(Або короткий путівник по нетрях Managerial accounting - управлінського обліку)
Сергій Пашутін, д-р біол. наук
Прибуток фармпідприємства забезпечується рентабельністю окремих позицій по всій товарній номенклатурі. Причому рентабельністю не в бухгалтерській інтерпретації даного терміну у вигляді розрахункового показника для оподаткування, а в більш вільної трактуванні цього поняття в рамках управлінського обліку, як не збитковою, виправдовує витрати, діяльності фармацевтичної структури. Отже, в основі формування асортименту повинен лежати принцип управління прибутковістю від реалізації конкретного лікарського засобу або іншої одиниці медичної, або парафармацевтической продукції.
Подібна концепція дозволяє, по-перше, своєчасно виявляти неблагополучні товари, а по-друге, оперативно реагувати на кон'юнктурні коливання ринку, купируя небажані симптоми збитковості шляхом адекватного впливу на "больові точки" процесу реалізації медикаментів. Такий підхід базується на диференційованому обліку прямих та непрямих витрат підприємства та передбачає систему розрахунку собівартості, виходячи з поділу загальних витрат на ті, які не залежать від кількості виробленої продукції або реалізованого товару, тобто на постійні, і на змінні витрати, прямо пов'язані з оборотом або виготовленням товару за одиницю часу. Визначення собівартості становить основу управлінського обліку, оскільки від адекватної калькуляції і оптимального тактичного "маніпулювання" з даним фінансовим показником, залежить правильне сприйняття відносної прибутковості різних продуктів і відповідно подальша комерційна стратегія підприємства.
Однак, незалежно від того, які витрати включаються до собівартості, це не скасовує основного рівняння, згідно з яким прибуток (П) становить різницю між виручкою (В) і всіма витратами (З), щоб цю виручку отримати. Тобто П = В - З, де П - величина прибутку від продажу товару за певний час; В - твір кількості проданого товару на його ціну, а З - витрати на реалізацію, що включають загальні витрати всього підприємства в цілому і собівартість виготовленого, або купленого товару. По суті - це інтегральний показник життєздатності бізнесу, оскільки важко заперечувати необхідність покриття всіх витрат, особливо в довгостроковій перспективі. Але як інструмент для оперативного управління, такий показник малоінформативний. Так як, з огляду на всі витрати котельним способом, практично неможливо оцінити роль кожного з них у створенні вартості товару, і тим самим точно розрахувати частку окремих видів продукції в загальній рентабельності асортиментного переліку фармпідприємства. Також, нереально прийняти вірне рішення з ціноутворення, коли треба позбутися від надлишків продукції або зайняти якийсь певний сегмент ринку, або зберегти лояльність клієнтів. Але навіть, якщо не вдаватися до подібних заходів, а орієнтуватися тільки на процес оптимального формування асортименту, то і в цьому випадку не обійтися без коректної калькуляції і розподілу витрат між всією товарною номенклатурою.
Тому більш вдалим варіантом обчислення собівартості і до того ж дає явні переваги з точки зору управління витратами підприємства, є врахування всіх прямих витрат, безпосередньо пов'язаних з виручкою, видом продукції і / або з наданням конкретної послуги. Метод надзвичайно інформативний, але водночас він трудомісткий і недостатньо ефективний у відношенні швидкості збору первинного матеріалу та своєчасного забезпечення користувачів усіма необхідними відомостями з фінансово-господарської діяльності підприємства. Щодо доцільності його застосування повинна бути впевненість, що складність отримання таких повних результатів не перевищує ефекту від їх використання. Можливо, за законом "20/80", краще скористатися інформацією точною на 80%, але мати можливість для проведення випереджаючого контролю, та й витративши на це мінімум часу та ресурсів (20%). Ніж мати найбільш повними, але дорогими відомостями, причому отриманими через певний часовий інтервал, тобто задовольнятися, у принципі, вже непотрібної констатацією раніше подій, що відбулися.
Тим не менш, для ілюстрації особливостей управлінського обліку найбільш підходящим методом калькуляції витрат і собівартості є не стільки самий із них досконалий, скільки більш зручний для сприйняття. Таким і став умовний приклад з детальним аналізом рентабельності окремих лікарських засобів гіпотетичного російського фармвиробника.
Як видно з таблиці, збиткова діяльність даного фармпідприємства обумовлена тим, що негативна прибуток від реалізації "невдалих" препаратів не покривається в достатній мірі фінансовими надходженнями від продажу більш успішних препаратів. А в підсумку, загальні витрати на виробництво і реалізацію препаратів перевищують сумарний прибуток від їх продажу. Які ж антикризові дії будуть найбільш доречними при такій ситуації? У принципі, для виправлення таких невтішних результатів, потрібно добиватися або підвищення виручки або зменшувати величину витрат, а то й взагалі відмовитися від випуску збиткових позицій. Але при сформованій ситуації, відсутність резервного запасу для корекції відпускної ціни не дозволяє збитковим препаратів (№ 1 і № 4) скористатися перевагами даного способу конкуренції. Малоймовірно і поліпшення показників обсягу продажів без погіршення параметрів собівартості. По-перше, збільшення обороту за рахунок додаткового випуску препаратів буде супроводжуватися відповідним пропорційним зростанням витрат і добре якщо тільки змінних. А по-друге, розширення частки ринку у зв'язку з появою на ньому "наднормативної" продукції даного фармпідприємства, зажадає від останнього значних ресурсів на розкручування та збут виготовлених препаратів, що також буде поглинати грошові надходження від продажу (ці взаємозв'язки досить переконливо продемонстровані на графіку беззбитковості - див.нижче).
Що стосується можливості зниження змінних витрат, то для збиткових препаратів це передбачає заміну застарілої технології виготовлення лікарських засобів більш сучасним виробництвом. Це допустимо, якщо підприємство володіє всіма необхідними ресурсами, оскільки таке переоснащення є досить дорогим заходом. Інший варіант рішення проблеми високих витрат, передбачає співробітництво з більш згідливими постачальниками фармсирья, або використовувати його більш дешевих аналогів. Але чи буде це прийнятним за якісними параметрами і чи не позначиться дуже негативно на репутації виробника? Якщо ж ухвалити рішення про припинення провадження збиткових видів продукції, то це несприятливо позначиться на рентабельності інших препаратів, оскільки накладні витрати по їх виготовленню зростуть. Щоправда, тільки у разі непогашення частки зазначених постійних витрат, віднесених на функціонування підприємства. Хоча ці витрати можуть з успіхом виявитися відшкодованими, якщо, наприклад, вивільнені виробничі площі задіяти під інші цілі або передати на оплатній основі стороннім організаціям.
Розглянуті варіанти мають право на існування, тому що по суті всі вони вірні, коректні і при інших рівних умовах цілком доречні в якості відповідної для конкретної ситуації альтернативи. У той же час, найбільш раціональне рішення має враховувати весь спектр можливостей підприємства у поєднанні з кон'юнктурними коливаннями ринку і в першу чергу бути спрямованим на досягнення успішної прибуткової діяльності фармструктури. Таким вимогам може відповідати облік витрат в усіченому вигляді, по маржинальної собівартості. Подібний спосіб обліку передбачає віднесення на собівартість продукту тільки тих витрат, які змінюються пропорційно інтенсивності діяльності фармструктури, тобто змінних витрат - сировини, енергії та інших витрат на технологічні потреби і реалізацію, включаючи торгово-транспортні. Постійні витрати, або так звані накладні витрати, виключаються із собівартості і як правило покриваються, отриманої від реалізації продукції маржинальної прибутком, під якою розуміють різницю між виручкою і змінною частиною собівартості реалізованих товарів.
У такий варіант обліку більш широкий діапазон прийняття правильних рішень, який обмежений лише величиною маржинального доходу, що поглинається умовно-постійними витратами. До речі, даний фактор, що лімітує може служити досить об'єктивним критерієм перспективності того або іншого препарату, що випускається даним виробником. Це дозволяє, зокрема, припинити виробництво не всіх збиткових медикаментів, а тільки препарату № 1, як не здатного покрити не тільки частину своїх накладних витрат, але і відшкодувати змінні витрати на своє виробництво, що перевищують дохід від продажів. Причому, як уже говорилося вище, виробничі ресурси з випуску збиткового медикаменту не повинні простоювати - їх слід переорієнтувати на виготовлення рентабельної продукції.
Доля ж препарату № 4, умовно або щодо неприбуткового, у зв'язку з величиною генерованої ним доходу, недостатнього для повного відшкодування всіх сукупних витрат, повинна мати благополучне продовження. Оскільки все ж таки слід враховувати, що потік надходжень від реалізації перевищує змінні витрати, а крім того цей медикамент обганяє всіх інших за обсягом продажів, будучи по суті "збитковим лідером". І тому цілком доцільною тактикою буде перерозподіл маржинальної прибутку на його користь для покриття частини накладних витрат. У довгостроковій перспективі доречно переглянути структуру собівартості препарату і перш за все в плані зменшення ціни на сировину і більш ефективного використання трудових ресурсів. У принципі, такий варіант аналізу витрат за усіченою собівартості дозволяє набагато впевненіше проводити цінову конкурентну боротьбу з якого-небудь препарату, знаючи наперед, що в тебе є переваги по компенсації постійних витрат на дану позицію за рахунок маржинального прибутку від інших медикаментів. У підсумку, маючи таку свободу для маневру, стає можливим опустити продажну ціну до рівня, недосяжного для конкурентів і при цьому, особливо не погіршивши свого фінансового становища - у всякому разі, не ставши збитковим виробництвом в цілому.
Крім того, маржинальної прибуток необов'язково розраховувати за всіма позиціями асортиментного переліку. Цілком достатньо обмежитися лише найбільш значущими з урахуванням величини витрат "носіями збитків", або препаратами-бестселерами. Для подібного "природного відбору" може бути використаний інструментарій АВС-аналізу (чи аналіз за Парето). З його допомогою можна виявити товарні позиції з найбільшою економічною значимістю для виробництва та / або реалізації. У процесі АВС-аналізу вся продукція ділиться на три групи за їх цінності, тобто вибудовується ієрархічна шкала товарів з максимальною вартістю при їх мінімальній кількості. Наприклад, на 20% найбільш цінних за даним критерієм позицій припадає близько 80% загальної вартості. Такі товари відносяться до категорії А. Наступні 30% товарної номенклатури, частка якої становить 15% вартості - це препарати, що відносяться до категорії В. залишилася 50-ти% група товарів належить до категорії С та її внесок у загальну вартість не перевищує 5%.
Цілком очевидно, що наявність збиткових товарів з категорії А, здатне обернутися катастрофою. Тоді як негативна прибуток по окремих позиціях препаратів з групи С, хоча і небажана, але навряд чи буде мати аналогічні наслідки для фінансової стійкості фармвиробника. Таким чином, при оптимізації існуючого асортименту та проведенні аналізу його рентабельності необхідно пам'ятати про пріоритети, що дозволить домогтися відповідних адекватних результатів, але при цьому треба намагатися не ігнорувати повністю і низькодохідні позиції з категорії С. Останні, хоча і слабо відображаються на прибутку, але найчастіше ці види продукції допомагають максимально задіяти виробничі потужності підприємства, приймаючи на себе частину постійних витрат на виробництво інших, комерційно більш вдалих лікарських засобів.
Більш наочно про співвідношення рівня витрат з величиною прибутку можна судити, якщо звернутися до аналізу беззбитковості. Це визначення включає в себе кількість одиниць продукції, яке необхідно продати, щоб отримати дохід, що покриває всі витрати (див. графік). Місце, де лінія виручки перетинається з лінією сукупних витрат називається точкою беззбитковості (Тб). Вона розраховується за формулою: Тб = Постійні витрати: Коефіцієнт виручки (Кв). У свою чергу Кв = (Маржинальна прибуток: Виручка) х 100%, де маржинальний прибуток становить різницю між виручкою і змінними витратами.
Розглянемо це детальніше на наступному прикладі. Припустимо, що виручка фармвиробника за певний проміжок часу складе 500 руб. при реалізації 50 упаковок виготовленого ним медикаменту за відпускною ціною в 10 руб. При цьому на постійні витрати припадатиме 100 руб., А на змінні - 250 руб. У цих умовах, точка беззбитковості буде досягнута при реалізації 20 одиниць продукції (див. табл. 2). Тобто при виручці рівною 200 руб., Постійні витрати відшкодовуються маржинальної прибутком від реалізації. Продажі понад точки беззбитковості принесуть дохід у розмірі маржинальної прибутку від цієї реалізації, тоді як товар, проданий в кількості менше 20 упаковок, буде збитковим.
На цій теоретичній моделі дуже зручно аналізувати різні сценарії, визначаючи ефект від зміни ціни чи рівня витрат. Так, заходи, що призводять до збільшення відпускної ціни, а також всі способи зниження величини постійних або змінних витрат будуть завжди супроводжуватися при графічному представленні переміщенням точки беззбитковості вліво і вниз, зменшуючи тим самим зону збитків, але збільшуючи в той же час зону прибутку. І якщо з витратами все зрозуміло і оптимізація останніх дійсно є одним із вдалих прийомів підвищення прибутковості бізнесу, то збільшення ціни поза зв'язку з конкурентним оточенням і попитом на даний медикамент навряд чи стане доцільним маркетинговим ходом. Крім того, не слід забувати, що всі подібні сценарії достатньою мірою умоглядні і можуть використовуватися лише як орієнтири. У реальному житті, наприклад, збільшення обсягу діяльності понад певного рівня може зажадати додаткових постійних витрат і одночасно з цим деякого зниження змінних витрат, оскільки вартість сировини на одиницю продукції при його великих оптових закупівлях і відповідно наявності знижок значно зменшиться.
Все вищевикладене має відношення не тільки до фарміндустрії, а й до інших сегментах лікарського ринку, зокрема до його товаропровідної ланцюжку - роздрібному сектору і оптовим дистриб'юторськими компаніями. Для останніх, в плані управління прибутковістю, найголовніше - порівнювати величину націнки з ринковими цінами і рівнем витрат на утримання компанії і на реалізацію товарів. До них також відносяться і додаткові послуги, як фактор привабливості дистриб'юторської фірми, у вигляді знижок, бонусів, безкоштовної доставки і пролонгованих товарних кредитів, які мають свою вартість, і так чи інакше, але зменшують маржу оптовика, роблячи його бізнес менш рентабельним. Відчутний потенціал для оптимізації витрат оптової фірми легко виявляється і при перегляді логістичної стратегії. Не секрет, що у багатьох дистриб'юторів, значна частина складських площ зайнята товаром, внесок якого у сукупну реалізацію у вартісному вираженні мінімальний. Звідси, грамотна організація політики закупівель у поєднанні з більш раціональною структурою продажів, поза всяким сумнівом, найсприятливішим чином відіб'ється і на сумарній прибутковості фармкомпанії.
Що стосується роздрібних установ, то специфіка їх роботи передбачає наявність у своєму асортименті завідомо збиткових препаратів, відмовитися від яких не представляється можливим з багатьох причин, в тому числі з-за соціальної складової діяльності аптек. Отже, щоб залишатися конкурентноспроможним підприємством і при цьому вимушено дотувати значущі для інвалідів і пенсіонерів дешеві медикаменти, то найголовніше, що необхідно аптеці в комерційному сенсі - це зосередитися на бестселерах, не відчуваючи дефіциту і перебоїв в постачаннях за цими товарними позиціями.