Порядок обліку ПДВ при здійсненні іншої діяльності поряд з діяльністю підлягає обкладенню

Матеріал підготовлений групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"

Відповідно до пункту 4 статті 346.26 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) організації, переведені на сплату ЕНВД за певним видом діяльності, не визнаються платниками податку на додану вартість (щодо операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до глави 21 НК РФ, здійснюваних у межах підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком), за винятком ПДВ, що підлягає сплаті при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації.

У тому випадку, коли організація здійснює поряд з діяльністю, що підлягає обкладенню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, ПДВ по них обчислюється і сплачується відповідно до положень глави 21 НК РФ. У даній ситуації організація зобов'язана вести окремий облік операцій, оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ.

Суть роздільного обліку полягає в тому, щоб відокремити суми "вхідного" ПДВ, що відносяться до діяльності, оподатковуваної ЕНВД. Ці суми повинні враховуватися у вартості придбаних товарів (робіт, послуг) (підпункт 3 пункту 2 статті 170 НК РФ).

Відповідно до пункту 4 статті 170 НК РФ, суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг):

приймаються до відрахування у відповідності зі статтею 172 НК РФ, якщо придбаний ресурс використовується для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;

враховуються у вартості таких ресурсів відповідно до пункту 2 статті 172 НК РФ при використанні останніх у діяльності, не оподатковуваного ПДВ.

Згідно з пунктами 5, 6 Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5 / 01, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 9 червня 2001 року № 44н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік матеріально-виробничих запасів "ПБУ 5 / 01 ", матеріально-виробничі запаси, у тому числі товари, приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю, якої при придбанні за плату визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації, один з яких вказана вище).

На підставі пункту 2 статті 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми ПДВ, сплачені платниками податків стосовно товарів (робіт, послуг), а також майнових прав на території Російської Федерації здобувається для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ.

Відповідно до пункту 1 статті 172 НК РФ суми ПДВ, пред'явлені платникові податків, приймаються до податкового відрахування на підставі відповідних первинних документів, у тому звітному періоді, коли ці товари придбані і прийняті на облік, а не в тому періоді, коли ці товари будуть фактично реалізовані . Тобто НК РФ не пов'язує право платника податків на відрахування з моментом реалізації майна.

Такий висновок узгоджується і з положеннями пункту 5 статті 173 НК РФ, на підставі яких організації, які не є платниками ПДВ, зобов'язані перераховувати податок до бюджету тільки в разі виставлення ними покупцеві рахунку-фактури з виділенням ПДВ.

Таким чином, суми ПДВ, сплачені стосовно товарів (робіт, послуг), майнових прав, використаним організаціями, які перейшли на сплату ЕНВД, при здійсненні операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), не оподатковуваних податком на додану вартість, відрахування не підлягають.

З огляду на це, суми ПДВ, раніше прийняті до відрахування відповідно до статей 171, 172 НК РФ стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, які використовуються у виробничій діяльності після переходу організації на сплату ЕНВД, необхідно відновити в останньому податковому періоді перед переходом на ЕНВД і повернути в бюджет.

Відповідно до змін, внесеними в главу 21 НК РФ Федеральним законом № 119-ФЗ від 22 липня 2005 року "Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки і збори "підпункт 2 пункту 3 статті 170 НК РФ має такий зміст:

"При переході платника податків на спеціальні податкові режими у відповідності з розділами 26.2 і 26.3 цього Кодексу суми податку, прийняті до відрахування платником податків стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, та майнових прав у порядку, передбаченому цією главою , підлягають відновленню в податковому періоді, що передує переходу на зазначені режими ".

Тобто платники податку при переході, зокрема, на сплату ЕНВД суми ПДВ, прийняті до відрахування, зобов'язані відновити у податковому періоді, що передує переходу на сплату ЕНВД. Ті платники податків, діяльність яких з 1 січня 2006 року підлягає оподаткуванню ЕНВД, не повинні проводити відновлення у грудні 2005 року, адже ці вимоги пункту 3 статті 170 НК РФ набувають чинності тільки з 1 січня 2006 року. Отже, відновлення сум податку повномасштабно повинно вперше проводитися в грудні 2006 року. При виникненні спору з цього питання з податковими органами, можна заручитися підтримкою суддів, які неодноразово підтверджували відсутність (відповідно до чинного законодавства) у платників податків обов'язки відновлювати ПДВ при переході на застосування спецрежимів: Постанова ВАС РФ від 30 березня 2004 № 15511/03, Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 17 серпня 2005 по справі № Ф04-5288/2005 (13916-А46-31).

Відновленню підлягають суми ПДВ у розмірі, раніше прийнятому до відрахування, а щодо основних засобів і нематеріальних активів - в розмірі суми, пропорційної залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки. Суми ПДВ, відновлені таким чином, не включаються у вартість товарів (робіт, послуг), а враховуються у складі інших витрат відповідно до статті 264 НК РФ.

На практиці дуже часто вироблені організацією витрати не можна безпосередньо віднести до якогось одного виду діяльності, що ускладнює облік сум "вхідного" ПДВ за об'єктом придбання ресурсів.

Якщо заздалегідь відомо, що товар, що купується буде споживатися в рамках здійснення всіх видів діяльності, але складно визначити частку, що припадає на оподатковувані і не оподатковувані ПДВ операції, то сума "вхідного" ПДВ приймається до відрахування в пропорції, яка визначається виходячи з вартості товарів (робіт, послуг), оподатковуваних ПДВ у загальній вартості відвантажених за податковий період товарів. Решта суми ПДВ враховується у вартості ресурсу.

Таку пропорцію можна використовувати тільки у відношенні непрямих витрат.

Вартість товарів, придбаних для перепродажу, відноситься до прямих витрат. Тому організації торгівлі необхідно організувати такий облік реалізації товарів, що дозволяє визначити, скільки і яких товарів було реалізовано у роздріб (в режимі ЕНВД), а скільки - оптом (у межах загального режиму оподаткування). Відповідно розрахунок суми "вхідного" ПДВ, яку можна прийняти до відрахування, повинен здійснюватися прямим рахунком виходячи з вартості товарів, реалізація яких оподатковується ПДВ.

На практиці в момент придбання товарів організація часто не знає, в якому режимі в підсумку ці товари будуть реалізовані: оптом чи вроздріб, за готівку або шляхом безготівкового перерахування коштів. Рішення ж про порядок обліку "вхідного" ПДВ потрібно приймати вже в момент придбання.

Якщо на дату придбання невідомо, оптом або в роздріб товар буде проданий, то як вчинити з сумами "вхідного" ПДВ у такому випадку?

Однозначної відповіді на це питання глава 21 НК РФ не дає, тому організації можуть використовувати різні підходи при вирішенні цієї проблеми.

Існують три варіанти обліку "вхідного" ПДВ у даній ситуації. Розглянемо їх на прикладі.

Приклад 1.

Торгова організація продає товари оптом і в роздріб через магазин. У частині роздрібної торгівлі вона є платником ЕНВД.

Організація придбала товар на суму 18 000 рублів, включаючи ПДВ - 10%. Товар прийнято до обліку на склад у травні і в цьому ж місяці оплачено. Від постачальника отримано належним чином оформлений рахунок-фактура.

Варіант А.

У момент придбання товару організація припускає продати всю партію оптом.

ПДВ у такому випадку приймається до відрахування по всьому рахунку-фактурі в порядку, встановленому статтею 172 НК РФ, з відображенням у книзі покупок. При відображенні операції в книзі покупок слід керуватися правилами, передбаченими Постановою Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 року № 914 "Про затвердження Правил ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг-покупок і книг-продажів при розрахунках з податку на додану вартість ".

Однак, згодом можлива ситуація, що товар, придбаний для операцій, що обкладаються ПДВ, частково або повністю був переданий для реалізації через роздрібний магазин.

Припустимо, що в червні 30% товару передаються для реалізації в магазин. У такому випадку згідно з пунктом 3 статті 170 НК РФ сума податку в цій частині підлягає відновленню.

Правилами ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів подібні ситуації не передбачені. Однак оскільки податкова декларація з ПДВ складається на основі даних книги покупок, то слід внести до книги покупок виправні записи в тому періоді, коли стало відомо, що товар буде проданий в роздріб.

Для ведення окремого обліку сум ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом і в роздріб, організації потрібно відкрити рахунки другого порядку до субрахунку 3 рахунку 19 "ПДВ по придбаних матеріально - виробничих запасів":

19/3-1 "ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються оптом"

19/3-2 "ПДВ по придбаних товарах, що реалізуються в роздріб".

На дату прийняття до обліку товару (травень) операції відображаються в бухгалтерському обліку такими проводками:

На дату передачі частини товару (30%) зі складу в магазин (червень) складають такі проводки:

У червні в книгу покупок слід внести коректувальних запис, що зменшує суму відрахувань на 490,91 рубля.

Варіант В.

У момент придбання товару організація припускає продати всю партію в роздріб.

ПДВ у такому випадку в повному обсязі необхідно включити у вартість товарів. Від обов'язку реєструвати рахунок-фактуру за такою операцією в журналі обліку отриманих рахунків-фактур і книзі покупок організація звільнена, оскільки не є платником ПДВ.

Якщо згодом товар частково або повністю повертається з магазину з метою реалізації оптом, на дату повернення рахунок-фактура повинен бути зареєстрований у журналі обліку отриманих рахунків-фактур і відображено в книзі покупок в частині, що припадає на вартість товару, реалізованого оптом.

Припустимо, що в травні організація весь придбаний товар завезла в магазин для продажу в роздріб. А в червні не проданий в роздріб залишок (30%) товару був повернутий із магазину на склад з метою його реалізації оптом.

У нашому прикладі на дату прийняття товару до обліку товару в роздріб (травень) повинна бути зроблена проводка:

На дату повернення залишку товару з магазину на склад (червень) робляться такі проводки:

У червні в книзі покупок реєструється рахунок-фактура на суму 5 400 рублів (у тому числі ПДВ 490,91 рубля).

Варіант С.

Відомо, що придбана партія товару буде продана частково оптом, частково в роздріб. Але на дату придбання товару визначити розмір частин не представляється можливим.

У такому випадку, неправомірно прийняти до відрахування ПДВ повністю по всьому рахунку-фактурі. Отже, організації необхідно знайти спосіб, що визначає, яким чином суми "вхідного" ПДВ можуть бути поділені між оптом і роздробом.

Організація самостійно обирає метод, згідно з яким на стадії придбання товару буде організований облік "вхідного" ПДВ, грунтуючись на специфіку своєї роботи, і відображає його в наказі про облікову політику для цілей оподаткування.

Можна, наприклад, ділити ПДВ пропорційно частці товарів, реалізованих у попередньому податковому періоді оптом і в роздріб, і враховувати кожну частину податку відповідно до правил, зазначеними вище (дивіться варіанти А і В).

Слід звернути увагу, що в будь-якому випадку в міру фактичної реалізації товарів організації необхідно буде здійснювати уточнення суми ПДВ, пред'явленої до відрахування. У кінцевому результаті сума ПДВ, пред'явлена ​​до відрахування, має строго відповідати вартості товарів, реалізованих оптом.

У прикладі припустимо, що організація, яка закупила товар, спочатку припускає, що частина товару буде реалізована в роздріб через магазин, а частина оптом за безготівковим розрахунком.

Припустимо, у квітні обсяг реалізації без ПДВ склав 1000 000 рублів, у тому числі: 700 000 рублів - опт, 300 000 рублів - роздріб.

Розрахуємо частку товарів, реалізованих у минулому податковому періоді:

в роздріб 300 000 / 1000 000 х 100% = 30%;

оптом 700 000 / 1000 000 х 100% = 70%.

У такій ситуації на дату прийняття до обліку товару (травень) складають такі бухгалтерські проводки:

Припустимо, що вся партія товару цілком продана в роздріб у червні.

На дату фактичної реалізації товару необхідно зробити проводки:

Суму ПДВ, що припадає на вартість товарів, призначених для продажу оптом, організація приймає до відрахування при наявності рахунку-фактури та документів, що підтверджують фактичну оплату постачальнику (підпункт 2 пункту 2 статті 171 і пункт 1 статті 172 НК РФ).

У червні в книзі покупок слід внести коректувальних запис, що зменшує суму податкових відрахувань на 1145,45 рублів.

Закінчення приклад.

Якщо на момент переходу із загальної системи оподаткування на єдиний податок у платника податків залишаються залишки придбаних товарів, матеріалів і вхідний ПДВ за ним було відшкодовано з бюджету, при використанні цих залишків при здійсненні операцій, що не обкладаються ПДВ, суми податку мають бути відновлені в розрахунках з бюджетом (підпункт 2 пункту 3 статті 170 НК РФ).

Приклад 2.

Організація здійснювала в 2005 році оптову торгівлю. У період дії загальної системи оподаткування організацією були придбані та оплачені товари на суму 354 000 рублів (у тому числі ПДВ - 54 000 рублів). Після оплати і прийняття товарів до обліку сума ПДВ була пред'явлена ​​до відрахування. З 1 січня 2006 року організація здійснює роздрібну торгівлю і є платником ЕНВД. За результатами інвентаризації станом на 1 січня в організації числяться товари на суму 170 000 рублів (без ПДВ). Всі товари реалізовані в роздріб у першому кварталі 2006 року.

У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі проводки:

До переходу на єдиний податок:

При переході на єдиний податок:

Закінчення приклад.

Більш докладно з питаннями, що стосуються застосування системи оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід, Ви можете познайомитися в книзі ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит" "Єдиний податок на поставлений дохід".