Зміст
Введення
Особливості та сфера застосування попроцессного методу обліку витрат
Планування виробництва в попроцессном системі калькулювання
Розрахунок обсягів виробництва. Збір і розподіл затрт при попроцессном калькулюванні
Підготовка звіту про собівартість продукції
Облікові регістри
Висновок
Список літератури
Особливості та сфера застосування попроцессного методу обліку витрат
Попроцессний метод є одним з основних методів калькулювання собівартості в управлінському обліку, в ньому об'єднані вітчизняні простий (попроцессний) і попередільний методи.
Даний метод використовується, коли виробництво продукції складається з послідовності безперервних або повторюваних операцій або процесів, а собівартість продукції визначається на кожній стадії виробництва, операції або процесу. Суть попроцессном системи, в якій витрати йдуть за продуктом, полягає в тому, що по завершенні будь-якої операції накопичуються витрати по відношенню до середнього їх рівня і шляхом математичних обчислень приходять до витрат у розрахунку на одиницю продукції.
Попроцессном калькулювання застосовується в тих галузях промисловості, які виробляють, як правило, однорідну продукцію, таку як борошно, цемент, шурупи, гайки, фармацевтичні продукти і т.п. Собівартість кожної окремо взятої з маси інших одиниці продукції буде ідентичною собівартості інших одиниць продукції. Під цю категорію потрапляють багато простих процеси, наприклад, операції зі змішування двох або більше вихідних матеріалів для одержання іншого виду продукції (наприклад, один літр фарби не відрізняється від іншого літри фарби, отриманого в результаті одного і того ж процесу). Крім того, розглядається метод використовується при зборці (автомобілів, електроприладів і т.д.).
Попроцессном калькулювання застосовується у випадках, коли готовий продукт одного процесу стає напівфабрикатом для іншого процесу. Як приклад можна навести молочну промисловість, де технологічний процес передбачає поділ молока на вершки, які в подальшому можуть бути перероблені в масло, і знежирене молоко, з якого також може бути проведений цілий ряд продуктів. Даний метод прийнятний і при комплексному виробництві різних видів продукції, що складається з одного і більше процесів.
Попроцессний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції має як багато спільного з іншим основним методом управлінського обліку - позамовного, так і багато відмінностей.
Загальні риси попроцессного і позамовного методів полягають у наступному. По-перше, обом системам притаманні одні й ті ж базові принципи: віднесення матеріальних, трудових і накладних витрат на продукцію, застосування різних способів розрахунку собівартості одиниці продукції і необхідність підготовки інформації для планування, контролю і прийняття рішень. По-друге, і попроцессном, і позамовної системи використовують, як правило, одні і ті ж основні виробничі рахунки, включаючи загальновиробничі витрати, матеріали, незавершене виробництво та готову продукцію. І, по-третє, потоки витрат, що проходять через ці рахунки, як правило, збігаються в обох системах.
Відмінності між попроцессном і позамовний метод виникають з наступних причин. Попроцессном калькулювання передбачає більш-менш безперервний випуск ідентичної продукції, що виключає необхідність ідентифікації матеріальних, трудових і накладних витрат з конкретним замовленням покупця (як це робиться в позамовному методі), оскільки кожне замовлення є одним з багатьох, які виконуються з безперервного потоку випускаються одиниць продукції. Таким чином, при попроцессном калькулюванні збираються не витрати замовлень, а витрати цехів, які відносяться на всі одиниці, що проходять через цех за певний період часу. При позамовному ж методі за період проводиться багато замовлень, кожен з яких має свої особливості.
Попроцессном калькулювання має як ряд переваг, так і певні недоліки.
До числа переваг даного методу можна віднести наступне. Як правило, збір витрат при попроцессном методі вимагає менше зусиль і більш економічний, ніж при позамовному. Той факт, що витрати при попроцессном методі збираються за період, а не відносяться на конкретне замовлення, дозволяє мати певний запас часу в діяльності рахункових працівників і надає проміжні бази для зіставлення витрат. Усереднені одиниці продукції більш доступні, за умови, звичайно, однорідності цих середніх величин. Потоки витрат легко простежуються на бухгалтерських рахунках, існують більш чіткі кордони між розподілом відповідальності. Віднесення накладних витрат на цехи або процеси може бути зроблено на більш точної базі, ніж це можливо при позамовному системі.
Говорячи про недоліки попроцессного калькулювання, слід відзначити, що усереднення витрат, прийняте за попроцессном методі, іноді призводить до неточностей у розрахунках (коли продукт або складові його матеріальні компоненти не повністю однорідні). Цей недолік може бути проілюстрований на прикладі тих процесів, де вага сировини калькульованих одиниць змішується в продуктах різного розміру або складу. Коли підприємство виробляє кілька видів продукції, де різні продукти виробляються з декількох матеріалів і на різному устаткуванні, пропорційний розподіл елементів витрат на окремі продукти часто буває досить складною процедурою, при якій використовуються оціночні дані. Запаси незавершеного виробництва повинні оцінюватися за ступенем завершеності, і ця оцінка тягне за собою неточності, перехідні через різні процеси на готову продукцію, собівартість продажів і чистий прибуток. Якщо використовуються попередні витрати, періодичні звіти про фактичних даних не надаються до кінця звітного періоду, що робить вельми істотним цей недолік для цілей контролю попроцессном системи, суть якої полягає в поділі підприємства на окремі підрозділи.
Попроцессном калькулювання в тій чи іншій формі передбачає:
· Планування виробництва в цілому та в розрізі потоків витрат;
· Розрахунок обсягів виробництва за певний період, у тому числі по процесах і операціях;
· Збір і розподіл витрат;
· Підготовку звіту про собівартість продукції;
· Ведення калькуляційних рахунків, журналів, книг та інших облікових регістрів, які формують структуру обліку і його зв'язок з системою калькулювання.
Планування виробництва в попроцессном системі калькулювання
Однією з основних характеристик і цілей попроцессном системи калькулювання є забезпечення даними про витрати за операціями або процесів. Контроль витрат виробничої системи як єдиного цілого зазвичай не дуже ефективний, тому з метою надання необхідної інформації дані повинні бути певним чином розділені і згруповані. При цьому використовується поділ, що включає такі поняття, як «процес», «цех», «операція», «одиниця продукції».
З метою акумулювання витрат у рамках попроцессном системи необхідно перш за все розчленувати виробниче підприємство на окремі підрозділи, причому особлива увага повинна бути приділена поділу технологічного процесу на цехи, які відображають особливості виробничої діяльності підприємства, і на центри витрат, які сприяють збору та накопичення даних на однаковій основі. Так, наприклад, цегельний завод повинен мати два виробничих цехи: один зі змішування бетону і перетворення його в цеглини і інший - для випалу цегли. Виробничих цехів може бути стільки, скільки потрібно для виробництва і випуску продукції. Деякі продукти можуть проходити через кілька виробничих цехів, у той час як решта - через один або два. При цьому їх повинно об'єднувати наступне: по-перше, вироблена в них робота повинна співвідноситися з усіма одиницями продукції, що проходять через даний цех, по-друге, продукція виробничих цехів повинна бути однорідною.
Виробничі цехи можуть бути організовані самим різним чином, але два основних варіанти пов'язані з послідовним і паралельним калькулюванням собівартості продукції.
Виробничі цехи для виробництва такої продукції, як, наприклад, цегла, можуть бути організовані по послідовній моделі, при якій одиниці продукції переходять з одного цеху в інший для подальшої обробки. Готовий виріб одного цеху стає прямими витратами матеріалів наступного цеху (схема 1).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Схема 1
Паралельне виробництво застосовується в тих випадках, коли продукція не проходить послідовної обробки у всіх цехах. Частина одиниць продукції проходить через одні виробничі процеси, а частина - через інші (схема 2).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Схема 2
Наприклад, сира нафта використовується в одному процесі, а потім очищена нафта застосовується для подальшого виробництва декількох кінцевих продуктів. Кожен кінцевий продукт може пройти декілька стадій подальших переділів після первісної очищення, причому деякі продукти беруть участь у виробництві кінцевого продукту, а деякі ні. Кількість можливих варіантів у паралельному виробництві практично не обмежено.
Найбільш важливою процедурою в попроцессном моделі є виробничий план підприємства з розбивкою за центрами витрат. Слід зазначити, що процес або цех зазвичай і становить центр витрат. Як правило, за центрами витрат збираються або прямі або непрямі витрати, однак деякі з центрів витрат можуть включати комбіновані витрати. Це робиться з метою групування в один центр витрат однорідних за своєю природою накладних витрат для вибору відповідного методу їх розподілу. Деталізована робота системи визначається існуючими умовами: по-перше, поділ на підрозділи має природну природу, по-друге, центри витрат повинні бути органічно взаємопов'язані зі зробленим поділом і, по-третє, акумулювання витрат, що відбувається в центрах витрат, має бути реально здійснимо і економічно.
Розрахунок обсягів виробництва. Збір і розподіл витрат при попроцессном калькулюванні
Розрахунок обсягів виробництва в попроцессном системі калькулювання повинен містити дані про кількість продукції, яке має бути здійснене за заданий період часу. Оскільки масове виробництво, як правило, є матеріаломістким, дані про сировину нерідко використовуються для визначення обсягів виробництва, отже, розрахунок буде містити відповідну інформацію про використання такої сировини. Основним завданням таких розрахунків є прогнозування обсягів виробництва, але вони також придатна для цілей калькулювання. Внаслідок вмісту в розрахунку планових даних він надає гарні можливості для обліку попередніх (оціночних або нормативних) витрат, які пізніше можуть бути співставлені з виробничими звітами, що містять фактичні дані.
Розрахунок обсягів виробництва зазвичай надає собою кошторис потоку витрат в рамках підприємства і тому надає системі калькулювання дані за обсягом та сфері дії витрат. Оскільки ми маємо справу з витратами в рамках попроцессном калькуляції, розрахунок складається за окремими підрозділами організації.
При попроцессном калькулюванні витрати співвідносяться тільки з виробничими цехами, а не з конкретними замовленнями. Це означає, по-перше, що витрати можуть бути зібрані за більш тривалий час, і, по-друге, для розрахунку витрат по випуску за період потрібно хоча б одне їх розподіл наприкінці періоду (тижня, місяця і т.д.). Дані про витрати, що використовуються при попроцессном системі калькулювання, класифікуються за елементами витрат з поділом останніх на матеріальні, трудові та накладні витрати.
Матеріальні витрати при попроцессном методі калькулювання можуть враховуватися і розраховуватися двома способами. При одному з них, так само як і при позамовному методі, матеріальні витрати можуть оцінюватися як вилучення з запасів. При іншому способі складається звіт про споживання, що показує вартість використаних матеріалів, або аналізується продукція на кінцевій стадії або на стадії напівфабрикату, або оцінюються кінцеві запаси, що залишилися невикористаними.
При першому методі існує тільки одне основне відміну від позамовного методу, що полягає в тому, що при попроцессном методі визначається вартість швидше процесу або продукту, ніж окремого замовлення. Тут також використовуються матеріальні інвентарні описи за певний період або індивідуальні заявки на матеріали, тільки конкретні дані відносяться не на замовлення, а на цех за певний період часу. При цьому не повинно бути проміжку часу між відпусткою і використанням матеріалів. Досить швидка ідентифікація продуктів, притаманна позамовної системі, не підходить для матеріалів, призначених для виготовлення продукції масового виробництва.
Другий метод обліку матеріальних витрат являє собою зворотну процедуру. На підприємстві, де існує безперервний процес стійкого потоку сировини, не завжди доцільно враховувати матеріали на їх вході в процес. Прикладом таких підприємств можуть бути: хімічна промисловість, чорна металургія, сталеливарне виробництво, виробництво дзеркал, бавовни і т.п. Тут ми маємо справу з двома основними способами обліку матеріальних витрат.
Один спосіб полягає у використанні співвідношень, які встановлюють зміст матеріалу в готовій продукції або в напівфабрикатах. У хімічній промисловості, наприклад, багато підгалузі є матеріаломісткими. Так, наприклад, питома вага матеріальних витрат у витратах на виробництво аміачної селітри складає близько 80%, карбаміду і капролактаму - 60%. Дані про споживання матеріалів отримують, виходячи з кількості готового продукту із застосуванням відсоткового співвідношення сировини, яке таку кількість продукту має утримувати.
Інший спосіб полягає у використанні співвідношення між залишками незавершеного виробництва на початок місяця і відпущеними у виробництво сировиною, з одного боку, і залишками незавершеного виробництва на кінець місяця - з іншого. Однак на практиці такого балансового рівності досягти не вдається: як правило, перша частина більше другий на суму втрат. Дані для названого вище співвідношення отримують залежно від прийнятої системи обліку товарно-матеріальних запасів - або періодичного, або безперервного обліку запасів. Відповідно до періодичної системою детальний облік протягом звітного періоду матеріальних запасів не ведеться, а наприкінці року повинна проводитися інвентаризація наявних запасів для встановлення рівня запасів на кінець звітного періоду. При системі безперервного обліку підтримується безперервний облік запасів шляхом ведення докладних записів.
Облік трудових витрат при попроцессном системі значно простіше, ніж при позамовному, оскільки співвіднесення праці з продукцією відбувається на базі підрозділу (цеху), а при позамовному методі табелі робочого часу збираються по цехах і центрах витрат, а потім розподіляються між декількома видами замовлень. Облікові записи з трудових витрат при обох системах аналогічні, за винятком того, що при попроцессном методі вимоги до віднесення трудових витрат на конкретні замовлення відсутні, а витрати співвідносяться з процесом або центром витрат. Непряма заробітна плата, хоча і є формою накладних витрат, часто враховується як пряма заробітна плата. Єдина вимога полягає в тому, що вона повинна відображатися відокремлено. На практиці нерідкі випадки віднесення всіх трудових витрат на процес в одній сумі. Безумовно, це зручно, однак правомірність такого підходу є досить проблематичною.
При попроцессном методі широко застосовується класифікація витрат, що передбачає їх поділ на основні та додані (конверсійні). Основні витрати за прийнятою за кордоном термінології складаються з витрат на пряму заробітну плату й основних матеріалів. Додані (конверсійні) витрати включають витрати на обробку, тобто прямі трудові витрати та загальновиробничі (накладні) витрати (схема 3).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Схема 3
Накладні витрати при попроцессном системі є ті ж статті, що вимагають розподілу на об'єкти калькулювання, що і при позамовному системі: непряма заробітна плата, витрати на електроенергію та водопостачання, витрати на ремонт і т.д. Оскільки в даному випадку в якості об'єкта ми маємо справу з підрозділами, належне поділ підприємства має більше значення, ніж ідентифікація конкретних замовлень. У більшості випадків розподіл накладних витрат є досить точною процедурою, оскільки центри витрат або цехи можуть використовувати такі бази розподілу, як метри або машино-години. Деякі складнощі розподілу, властиві позамовної системі, виникають, звичайно, на підприємствах, що випускають безліч видів продукції. Але навіть в таких випадках при попроцессном методі ідентифікація порівняно простіше.
Як і при позамовному системі калькулювання краще використовувати нормативні ставки розподілу накладних витрат, проте в ряді випадків можуть використовуватися і фактичні ставки. Подібна практика цілком застосовна, коли виробництво з місяця в місяць залишається порівняно стабільною, і, отже, сума накладних витрат за період практично незмінна. Використання фактичних накладних витрат також правомірно, коли виробничі накладні витрати не є основною статтею витрат, тобто їх частка в загальній собівартості порівняно невелика. Коливання у виробничому процесі можуть призвести до нерівномірного щомісячного віднесенню фактичних накладних витрат. У подібних випадках виробничі накладні витрати повинні бути віднесені на виробничий процес з використанням нормативних ставок таким чином, щоб вироблені одиниці отримали належну частину накладних витрат. Як правило, якщо виробничі накладні витрати, особливо в частині постійних накладних витрат, являють собою значну суму, бажано відносити накладні витрати на базі нормального або усередненого виробництва, використовуючи нормативні ставки. Крім того, використання нормативних ставок корисно для цілей контролю за витратами та їх аналізу.
Надіслані витрати являють собою витрати (на сировину і напівфабрикати), які перейшли з попереднього процесу в наступний. Подальший процес отримує при цьому частково готові одиниці продукції, які повинні бути схильні до додаткової обробки.
Підготовка звіту про собівартість продукції
Звіт про собівартість продукції є результатом облікових записів попроцессном системи калькулювання в тій же мірі, в який звіт про собівартість замовлення є результатом облікових записів при позамовному системі. Проте в своїй основі це різні документи, оскільки при попроцессном методі звіт складається про витрати за певний період часу, а не відносяться до конкретного замовлення. Природно, звіт повинен бути складений як в цілому по підприємству, так і по підрозділах у розрізі елементів витрат. У результаті цього звіт про калькуляцію собівартості при попроцессном методі є звичайно більш комплексним і деталізованим.
Даний звіт не тільки підсумовує витрати по кожному цеху, але і служить для розподілу накладних витрат між цехами чи процесами, а також для передачі витрат з цеху в цех. Звіт про собівартість продукції може використовуватися як у якості планового звіту про виробництво одного єдиного продукту, так і для підсумовування тільки фактично понесених витрат. Слід зазначити, що у організацій, які виробляють цілий спектр різних продуктів, можуть виникати модифікації даного звіту.
Статті звіту про собівартість продукції складаються на основі даних про матеріальні, трудових і накладних витратах за певний період, що дозволяє здійснювати контроль в тій же мірі, що і при позамовному системі. Період, охоплений звітом, залежить від потреб конкретного підприємства і є предметом управлінського рішення. Природно, чим частіше складається звіт, тим ефективніше стають контрольні процедури.
Цеховий звіт про собівартість показує всі витрати, що відносяться на підрозділ. Це не тільки джерело для підсумовування журнальних записів в кінці місяця, але і найбільш зручний засіб вираження для представлення та розташування витрат, зібраних протягом місяця.
Звіт про собівартість показує:
· Загальні витрати і витрати на одиницю продукції, передані з попереднього процесу;
· Матеріальні, трудові та виробничі накладні витрати, додані в даному процесі;
· Собівартість одиниці продукції, додану в даному процесі;
· Загальну собівартість і собівартість одиниці продукції, акумульовану до кінця періоду в цеху;
· Собівартість незавершеного виробництва на початок і на кінець періоду;
· Собівартість напівфабрикатів або готової продукції, переданих в наступний процес або на склад готової продукції.
Зазвичай звіт ділиться на дві частини: одна з них показує витрати, понесені цехом за період, інша - розміщення витрат. Кількісні дані показують загальне число одиниць, підзвітна даного цеху, і розміщення, зроблене з цими одиницями, також є частиною звіту про собівартість кожного підрозділу. Інформація, що міститься в даному звіті з виробництва, вираженого в умовних одиницях, використовується для встановлення собівартості одиниці продукції, доданої в даному процесі, собівартості незавершеного виробництва на кінець періоду і собівартості, переданої з процесу. Звіт про собівартість визначає загальну собівартість і собівартість одиниці за певний період. Однак звіт, який в основному підсумовує загальні витрати матеріалів, праці і виробничі накладні витрати і показує тільки собівартість одиниці за період, не цілком відповідає цілям контролю за витратами. Загальні цифри надають недостатню інформацію, для контролю за витратами потрібні деталізовані дані. Тому в більшості випадків загальні витрати розбиваються на елементи витрат по кожному цеху, відповідального за виникнення конкретних витрат. Більш того, деталізовані дані по підрозділах необхідні, оскільки існує незавершене виробництво різного ступеня готовності.
У звіті про собівартість або в супутніх звітах вказується кожний вид використовуваних цехом матеріалів, кожна операція з праці, а також компоненти виробничих накладних витрат.
Собівартість одиниці продукції визначається шляхом підсумовування всіх відображених у звіті витрат. Говорячи про головне в звіті про собівартість, слід зазначити, що в розрахунок приймаються тільки загальні матеріальні, трудові та накладні витрати, що відносяться на підрозділ, а собівартість одиниці продукції розраховується по кожному виду витрат.
Облікові регістри
У попроцессном системі зв'язок даних про витрати з бухгалтерськими рахунками переслідує ті ж основні цілі, що й при позамовному системі, за винятком того, що тепер одиницею стає процес або цех, а не замовлення. Отже, контроль незавершеного виробництва повинен бути поділені на процеси, а не на замовлення, і вхідні залишки в кожному виробничому рахунку повинні зазначатися у відповідності з виробничими операціями. Кожен наступний процес приймає на себе передані з попереднього процесу витрати, поки не відбудеться остаточний перехід накопичуваних витрат на готову продукцію.
Особливістю облікових процедур при попроцессном калькулюванні є те, що для кожного виробничого цеху відкривається свій рахунок «Незавершене виробництво» (у вітчизняному обліку рахунок «Основне виробництво»), а не один єдиний рахунок «Незавершене виробництво» для всієї компанії. Готова продукція, яка вийшла з першого цеху, трансформується в «Незавершене виробництво» у другому цеху, де вона піддається подальшій обробці, потім те ж відбувається в третьому цеху і так далі в залежності від кількості процесів (переділів). Після цього закінчені обробкою одиниці стають готовою продукцією. Матеріальні, трудові та накладні витрати можуть бути віднесені безпосередньо на будь-який виробничий цех (не обов'язково на перший). Витрати кожного наступного цеху будуть складатися з матеріалів, праці та накладних витрат, віднесених прямо на даний процес, плюс витрати, пов'язані з напівфабрикатів, що надійшли з попереднього цеху (передані витрати).
Висновок
Останнім часом велике значення набуває вибір того чи іншого методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, під яким при цьому розуміють певну взаємозв'язок прийомів і способів відображення та контролю виробничих витрат для обчислення фактичної собівартості продукції. Одним з методів є попроцессний метод калькулювання собівартості, який використовується в галузях з обмеженою номенклатурою продукції і там, де незавершене виробництво відсутня або незначна.
Суть методу полягає в тому, що прямі і непрямі витрати враховуються по калькуляційних статтях витрат на весь випуск готової продукції. Середня собівартість одиниці продукції визначається діленням суми всіх витрат за звітний період на кількість випущеної в періоді готової продукції. Витрати допоміжних виробництв та управлінські витрати формуються за комплексним калькуляційних статтях витрат. Якщо незавершене виробництво на кінець періоду відсутній, то загальна величина виробничих витрат є собівартістю, інакше проводиться розподіл витрат на готову продукцію і незавершене виробництво.
Список літератури
1. Воронова Є.Ю. Попроцессном калькулювання: загальна характеристика. - Аудитор № 6, 2001
2. Воронова Є.Ю. Позамовний і попроцесний методи калькулювання собівартості: порівняльний аналіз - Аудиторські відомості № 12 / 2001, № 1 / 2002
3. Івашкевич В.Б. Проблеми обліку і калькулювання собівартості продукції. - М.: Фінанси, 2004
4. Кондраков Н.П. Бухгалтерський управлінський облік: Учеб. Посібник. - М, ИНФРА-М, 2008
5. Кукукіна І.Г. Управлінський облік: Учеб. Допомога, Іваново - 2004
Введення
Особливості та сфера застосування попроцессного методу обліку витрат
Планування виробництва в попроцессном системі калькулювання
Розрахунок обсягів виробництва. Збір і розподіл затрт при попроцессном калькулюванні
Підготовка звіту про собівартість продукції
Облікові регістри
Висновок
Список літератури
Особливості та сфера застосування попроцессного методу обліку витрат
Попроцессний метод є одним з основних методів калькулювання собівартості в управлінському обліку, в ньому об'єднані вітчизняні простий (попроцессний) і попередільний методи.
Даний метод використовується, коли виробництво продукції складається з послідовності безперервних або повторюваних операцій або процесів, а собівартість продукції визначається на кожній стадії виробництва, операції або процесу. Суть попроцессном системи, в якій витрати йдуть за продуктом, полягає в тому, що по завершенні будь-якої операції накопичуються витрати по відношенню до середнього їх рівня і шляхом математичних обчислень приходять до витрат у розрахунку на одиницю продукції.
Попроцессном калькулювання застосовується в тих галузях промисловості, які виробляють, як правило, однорідну продукцію, таку як борошно, цемент, шурупи, гайки, фармацевтичні продукти і т.п. Собівартість кожної окремо взятої з маси інших одиниці продукції буде ідентичною собівартості інших одиниць продукції. Під цю категорію потрапляють багато простих процеси, наприклад, операції зі змішування двох або більше вихідних матеріалів для одержання іншого виду продукції (наприклад, один літр фарби не відрізняється від іншого літри фарби, отриманого в результаті одного і того ж процесу). Крім того, розглядається метод використовується при зборці (автомобілів, електроприладів і т.д.).
Попроцессном калькулювання застосовується у випадках, коли готовий продукт одного процесу стає напівфабрикатом для іншого процесу. Як приклад можна навести молочну промисловість, де технологічний процес передбачає поділ молока на вершки, які в подальшому можуть бути перероблені в масло, і знежирене молоко, з якого також може бути проведений цілий ряд продуктів. Даний метод прийнятний і при комплексному виробництві різних видів продукції, що складається з одного і більше процесів.
Попроцессний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції має як багато спільного з іншим основним методом управлінського обліку - позамовного, так і багато відмінностей.
Загальні риси попроцессного і позамовного методів полягають у наступному. По-перше, обом системам притаманні одні й ті ж базові принципи: віднесення матеріальних, трудових і накладних витрат на продукцію, застосування різних способів розрахунку собівартості одиниці продукції і необхідність підготовки інформації для планування, контролю і прийняття рішень. По-друге, і попроцессном, і позамовної системи використовують, як правило, одні і ті ж основні виробничі рахунки, включаючи загальновиробничі витрати, матеріали, незавершене виробництво та готову продукцію. І, по-третє, потоки витрат, що проходять через ці рахунки, як правило, збігаються в обох системах.
Відмінності між попроцессном і позамовний метод виникають з наступних причин. Попроцессном калькулювання передбачає більш-менш безперервний випуск ідентичної продукції, що виключає необхідність ідентифікації матеріальних, трудових і накладних витрат з конкретним замовленням покупця (як це робиться в позамовному методі), оскільки кожне замовлення є одним з багатьох, які виконуються з безперервного потоку випускаються одиниць продукції. Таким чином, при попроцессном калькулюванні збираються не витрати замовлень, а витрати цехів, які відносяться на всі одиниці, що проходять через цех за певний період часу. При позамовному ж методі за період проводиться багато замовлень, кожен з яких має свої особливості.
Попроцессном калькулювання має як ряд переваг, так і певні недоліки.
До числа переваг даного методу можна віднести наступне. Як правило, збір витрат при попроцессном методі вимагає менше зусиль і більш економічний, ніж при позамовному. Той факт, що витрати при попроцессном методі збираються за період, а не відносяться на конкретне замовлення, дозволяє мати певний запас часу в діяльності рахункових працівників і надає проміжні бази для зіставлення витрат. Усереднені одиниці продукції більш доступні, за умови, звичайно, однорідності цих середніх величин. Потоки витрат легко простежуються на бухгалтерських рахунках, існують більш чіткі кордони між розподілом відповідальності. Віднесення накладних витрат на цехи або процеси може бути зроблено на більш точної базі, ніж це можливо при позамовному системі.
Говорячи про недоліки попроцессного калькулювання, слід відзначити, що усереднення витрат, прийняте за попроцессном методі, іноді призводить до неточностей у розрахунках (коли продукт або складові його матеріальні компоненти не повністю однорідні). Цей недолік може бути проілюстрований на прикладі тих процесів, де вага сировини калькульованих одиниць змішується в продуктах різного розміру або складу. Коли підприємство виробляє кілька видів продукції, де різні продукти виробляються з декількох матеріалів і на різному устаткуванні, пропорційний розподіл елементів витрат на окремі продукти часто буває досить складною процедурою, при якій використовуються оціночні дані. Запаси незавершеного виробництва повинні оцінюватися за ступенем завершеності, і ця оцінка тягне за собою неточності, перехідні через різні процеси на готову продукцію, собівартість продажів і чистий прибуток. Якщо використовуються попередні витрати, періодичні звіти про фактичних даних не надаються до кінця звітного періоду, що робить вельми істотним цей недолік для цілей контролю попроцессном системи, суть якої полягає в поділі підприємства на окремі підрозділи.
Попроцессном калькулювання в тій чи іншій формі передбачає:
· Планування виробництва в цілому та в розрізі потоків витрат;
· Розрахунок обсягів виробництва за певний період, у тому числі по процесах і операціях;
· Збір і розподіл витрат;
· Підготовку звіту про собівартість продукції;
· Ведення калькуляційних рахунків, журналів, книг та інших облікових регістрів, які формують структуру обліку і його зв'язок з системою калькулювання.
Планування виробництва в попроцессном системі калькулювання
Однією з основних характеристик і цілей попроцессном системи калькулювання є забезпечення даними про витрати за операціями або процесів. Контроль витрат виробничої системи як єдиного цілого зазвичай не дуже ефективний, тому з метою надання необхідної інформації дані повинні бути певним чином розділені і згруповані. При цьому використовується поділ, що включає такі поняття, як «процес», «цех», «операція», «одиниця продукції».
З метою акумулювання витрат у рамках попроцессном системи необхідно перш за все розчленувати виробниче підприємство на окремі підрозділи, причому особлива увага повинна бути приділена поділу технологічного процесу на цехи, які відображають особливості виробничої діяльності підприємства, і на центри витрат, які сприяють збору та накопичення даних на однаковій основі. Так, наприклад, цегельний завод повинен мати два виробничих цехи: один зі змішування бетону і перетворення його в цеглини і інший - для випалу цегли. Виробничих цехів може бути стільки, скільки потрібно для виробництва і випуску продукції. Деякі продукти можуть проходити через кілька виробничих цехів, у той час як решта - через один або два. При цьому їх повинно об'єднувати наступне: по-перше, вироблена в них робота повинна співвідноситися з усіма одиницями продукції, що проходять через даний цех, по-друге, продукція виробничих цехів повинна бути однорідною.
Виробничі цехи можуть бути організовані самим різним чином, але два основних варіанти пов'язані з послідовним і паралельним калькулюванням собівартості продукції.
Виробничі цехи для виробництва такої продукції, як, наприклад, цегла, можуть бути організовані по послідовній моделі, при якій одиниці продукції переходять з одного цеху в інший для подальшої обробки. Готовий виріб одного цеху стає прямими витратами матеріалів наступного цеху (схема 1).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Виробничі жавна витрати |
Виробничі жавного цех В |
Виробничі жавного цех З |
Схема 1
Паралельне виробництво застосовується в тих випадках, коли продукція не проходить послідовної обробки у всіх цехах. Частина одиниць продукції проходить через одні виробничі процеси, а частина - через інші (схема 2).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Виробничі витрати |
Виробничі витрати |
Виробничі витрати |
Виробничі витрати |
Виробничий цех А |
Виробничий цех В |
Виробничий цех З |
Виробничий цех D |
Виробничий цех E |
Основні матеріальних-ні витрати |
Схема 2
Наприклад, сира нафта використовується в одному процесі, а потім очищена нафта застосовується для подальшого виробництва декількох кінцевих продуктів. Кожен кінцевий продукт може пройти декілька стадій подальших переділів після первісної очищення, причому деякі продукти беруть участь у виробництві кінцевого продукту, а деякі ні. Кількість можливих варіантів у паралельному виробництві практично не обмежено.
Найбільш важливою процедурою в попроцессном моделі є виробничий план підприємства з розбивкою за центрами витрат. Слід зазначити, що процес або цех зазвичай і становить центр витрат. Як правило, за центрами витрат збираються або прямі або непрямі витрати, однак деякі з центрів витрат можуть включати комбіновані витрати. Це робиться з метою групування в один центр витрат однорідних за своєю природою накладних витрат для вибору відповідного методу їх розподілу. Деталізована робота системи визначається існуючими умовами: по-перше, поділ на підрозділи має природну природу, по-друге, центри витрат повинні бути органічно взаємопов'язані зі зробленим поділом і, по-третє, акумулювання витрат, що відбувається в центрах витрат, має бути реально здійснимо і економічно.
Розрахунок обсягів виробництва. Збір і розподіл витрат при попроцессном калькулюванні
Розрахунок обсягів виробництва в попроцессном системі калькулювання повинен містити дані про кількість продукції, яке має бути здійснене за заданий період часу. Оскільки масове виробництво, як правило, є матеріаломістким, дані про сировину нерідко використовуються для визначення обсягів виробництва, отже, розрахунок буде містити відповідну інформацію про використання такої сировини. Основним завданням таких розрахунків є прогнозування обсягів виробництва, але вони також придатна для цілей калькулювання. Внаслідок вмісту в розрахунку планових даних він надає гарні можливості для обліку попередніх (оціночних або нормативних) витрат, які пізніше можуть бути співставлені з виробничими звітами, що містять фактичні дані.
Розрахунок обсягів виробництва зазвичай надає собою кошторис потоку витрат в рамках підприємства і тому надає системі калькулювання дані за обсягом та сфері дії витрат. Оскільки ми маємо справу з витратами в рамках попроцессном калькуляції, розрахунок складається за окремими підрозділами організації.
При попроцессном калькулюванні витрати співвідносяться тільки з виробничими цехами, а не з конкретними замовленнями. Це означає, по-перше, що витрати можуть бути зібрані за більш тривалий час, і, по-друге, для розрахунку витрат по випуску за період потрібно хоча б одне їх розподіл наприкінці періоду (тижня, місяця і т.д.). Дані про витрати, що використовуються при попроцессном системі калькулювання, класифікуються за елементами витрат з поділом останніх на матеріальні, трудові та накладні витрати.
Матеріальні витрати при попроцессном методі калькулювання можуть враховуватися і розраховуватися двома способами. При одному з них, так само як і при позамовному методі, матеріальні витрати можуть оцінюватися як вилучення з запасів. При іншому способі складається звіт про споживання, що показує вартість використаних матеріалів, або аналізується продукція на кінцевій стадії або на стадії напівфабрикату, або оцінюються кінцеві запаси, що залишилися невикористаними.
При першому методі існує тільки одне основне відміну від позамовного методу, що полягає в тому, що при попроцессном методі визначається вартість швидше процесу або продукту, ніж окремого замовлення. Тут також використовуються матеріальні інвентарні описи за певний період або індивідуальні заявки на матеріали, тільки конкретні дані відносяться не на замовлення, а на цех за певний період часу. При цьому не повинно бути проміжку часу між відпусткою і використанням матеріалів. Досить швидка ідентифікація продуктів, притаманна позамовної системі, не підходить для матеріалів, призначених для виготовлення продукції масового виробництва.
Другий метод обліку матеріальних витрат являє собою зворотну процедуру. На підприємстві, де існує безперервний процес стійкого потоку сировини, не завжди доцільно враховувати матеріали на їх вході в процес. Прикладом таких підприємств можуть бути: хімічна промисловість, чорна металургія, сталеливарне виробництво, виробництво дзеркал, бавовни і т.п. Тут ми маємо справу з двома основними способами обліку матеріальних витрат.
Один спосіб полягає у використанні співвідношень, які встановлюють зміст матеріалу в готовій продукції або в напівфабрикатах. У хімічній промисловості, наприклад, багато підгалузі є матеріаломісткими. Так, наприклад, питома вага матеріальних витрат у витратах на виробництво аміачної селітри складає близько 80%, карбаміду і капролактаму - 60%. Дані про споживання матеріалів отримують, виходячи з кількості готового продукту із застосуванням відсоткового співвідношення сировини, яке таку кількість продукту має утримувати.
Інший спосіб полягає у використанні співвідношення між залишками незавершеного виробництва на початок місяця і відпущеними у виробництво сировиною, з одного боку, і залишками незавершеного виробництва на кінець місяця - з іншого. Однак на практиці такого балансового рівності досягти не вдається: як правило, перша частина більше другий на суму втрат. Дані для названого вище співвідношення отримують залежно від прийнятої системи обліку товарно-матеріальних запасів - або періодичного, або безперервного обліку запасів. Відповідно до періодичної системою детальний облік протягом звітного періоду матеріальних запасів не ведеться, а наприкінці року повинна проводитися інвентаризація наявних запасів для встановлення рівня запасів на кінець звітного періоду. При системі безперервного обліку підтримується безперервний облік запасів шляхом ведення докладних записів.
Облік трудових витрат при попроцессном системі значно простіше, ніж при позамовному, оскільки співвіднесення праці з продукцією відбувається на базі підрозділу (цеху), а при позамовному методі табелі робочого часу збираються по цехах і центрах витрат, а потім розподіляються між декількома видами замовлень. Облікові записи з трудових витрат при обох системах аналогічні, за винятком того, що при попроцессном методі вимоги до віднесення трудових витрат на конкретні замовлення відсутні, а витрати співвідносяться з процесом або центром витрат. Непряма заробітна плата, хоча і є формою накладних витрат, часто враховується як пряма заробітна плата. Єдина вимога полягає в тому, що вона повинна відображатися відокремлено. На практиці нерідкі випадки віднесення всіх трудових витрат на процес в одній сумі. Безумовно, це зручно, однак правомірність такого підходу є досить проблематичною.
При попроцессном методі широко застосовується класифікація витрат, що передбачає їх поділ на основні та додані (конверсійні). Основні витрати за прийнятою за кордоном термінології складаються з витрат на пряму заробітну плату й основних матеріалів. Додані (конверсійні) витрати включають витрати на обробку, тобто прямі трудові витрати та загальновиробничі (накладні) витрати (схема 3).
SHAPE \ * MERGEFORMAT
Виробничі витрати |
Основні матеріали |
Прямі витрати на оплату праці |
Загальновиробничі витрати |
Основні витрати |
Конверсійні витрати |
Схема 3
Накладні витрати при попроцессном системі є ті ж статті, що вимагають розподілу на об'єкти калькулювання, що і при позамовному системі: непряма заробітна плата, витрати на електроенергію та водопостачання, витрати на ремонт і т.д. Оскільки в даному випадку в якості об'єкта ми маємо справу з підрозділами, належне поділ підприємства має більше значення, ніж ідентифікація конкретних замовлень. У більшості випадків розподіл накладних витрат є досить точною процедурою, оскільки центри витрат або цехи можуть використовувати такі бази розподілу, як метри або машино-години. Деякі складнощі розподілу, властиві позамовної системі, виникають, звичайно, на підприємствах, що випускають безліч видів продукції. Але навіть в таких випадках при попроцессном методі ідентифікація порівняно простіше.
Як і при позамовному системі калькулювання краще використовувати нормативні ставки розподілу накладних витрат, проте в ряді випадків можуть використовуватися і фактичні ставки. Подібна практика цілком застосовна, коли виробництво з місяця в місяць залишається порівняно стабільною, і, отже, сума накладних витрат за період практично незмінна. Використання фактичних накладних витрат також правомірно, коли виробничі накладні витрати не є основною статтею витрат, тобто їх частка в загальній собівартості порівняно невелика. Коливання у виробничому процесі можуть призвести до нерівномірного щомісячного віднесенню фактичних накладних витрат. У подібних випадках виробничі накладні витрати повинні бути віднесені на виробничий процес з використанням нормативних ставок таким чином, щоб вироблені одиниці отримали належну частину накладних витрат. Як правило, якщо виробничі накладні витрати, особливо в частині постійних накладних витрат, являють собою значну суму, бажано відносити накладні витрати на базі нормального або усередненого виробництва, використовуючи нормативні ставки. Крім того, використання нормативних ставок корисно для цілей контролю за витратами та їх аналізу.
Надіслані витрати являють собою витрати (на сировину і напівфабрикати), які перейшли з попереднього процесу в наступний. Подальший процес отримує при цьому частково готові одиниці продукції, які повинні бути схильні до додаткової обробки.
Підготовка звіту про собівартість продукції
Звіт про собівартість продукції є результатом облікових записів попроцессном системи калькулювання в тій же мірі, в який звіт про собівартість замовлення є результатом облікових записів при позамовному системі. Проте в своїй основі це різні документи, оскільки при попроцессном методі звіт складається про витрати за певний період часу, а не відносяться до конкретного замовлення. Природно, звіт повинен бути складений як в цілому по підприємству, так і по підрозділах у розрізі елементів витрат. У результаті цього звіт про калькуляцію собівартості при попроцессном методі є звичайно більш комплексним і деталізованим.
Даний звіт не тільки підсумовує витрати по кожному цеху, але і служить для розподілу накладних витрат між цехами чи процесами, а також для передачі витрат з цеху в цех. Звіт про собівартість продукції може використовуватися як у якості планового звіту про виробництво одного єдиного продукту, так і для підсумовування тільки фактично понесених витрат. Слід зазначити, що у організацій, які виробляють цілий спектр різних продуктів, можуть виникати модифікації даного звіту.
Статті звіту про собівартість продукції складаються на основі даних про матеріальні, трудових і накладних витратах за певний період, що дозволяє здійснювати контроль в тій же мірі, що і при позамовному системі. Період, охоплений звітом, залежить від потреб конкретного підприємства і є предметом управлінського рішення. Природно, чим частіше складається звіт, тим ефективніше стають контрольні процедури.
Цеховий звіт про собівартість показує всі витрати, що відносяться на підрозділ. Це не тільки джерело для підсумовування журнальних записів в кінці місяця, але і найбільш зручний засіб вираження для представлення та розташування витрат, зібраних протягом місяця.
Звіт про собівартість показує:
· Загальні витрати і витрати на одиницю продукції, передані з попереднього процесу;
· Матеріальні, трудові та виробничі накладні витрати, додані в даному процесі;
· Собівартість одиниці продукції, додану в даному процесі;
· Загальну собівартість і собівартість одиниці продукції, акумульовану до кінця періоду в цеху;
· Собівартість незавершеного виробництва на початок і на кінець періоду;
· Собівартість напівфабрикатів або готової продукції, переданих в наступний процес або на склад готової продукції.
Зазвичай звіт ділиться на дві частини: одна з них показує витрати, понесені цехом за період, інша - розміщення витрат. Кількісні дані показують загальне число одиниць, підзвітна даного цеху, і розміщення, зроблене з цими одиницями, також є частиною звіту про собівартість кожного підрозділу. Інформація, що міститься в даному звіті з виробництва, вираженого в умовних одиницях, використовується для встановлення собівартості одиниці продукції, доданої в даному процесі, собівартості незавершеного виробництва на кінець періоду і собівартості, переданої з процесу. Звіт про собівартість визначає загальну собівартість і собівартість одиниці за певний період. Однак звіт, який в основному підсумовує загальні витрати матеріалів, праці і виробничі накладні витрати і показує тільки собівартість одиниці за період, не цілком відповідає цілям контролю за витратами. Загальні цифри надають недостатню інформацію, для контролю за витратами потрібні деталізовані дані. Тому в більшості випадків загальні витрати розбиваються на елементи витрат по кожному цеху, відповідального за виникнення конкретних витрат. Більш того, деталізовані дані по підрозділах необхідні, оскільки існує незавершене виробництво різного ступеня готовності.
У звіті про собівартість або в супутніх звітах вказується кожний вид використовуваних цехом матеріалів, кожна операція з праці, а також компоненти виробничих накладних витрат.
Собівартість одиниці продукції визначається шляхом підсумовування всіх відображених у звіті витрат. Говорячи про головне в звіті про собівартість, слід зазначити, що в розрахунок приймаються тільки загальні матеріальні, трудові та накладні витрати, що відносяться на підрозділ, а собівартість одиниці продукції розраховується по кожному виду витрат.
Облікові регістри
У попроцессном системі зв'язок даних про витрати з бухгалтерськими рахунками переслідує ті ж основні цілі, що й при позамовному системі, за винятком того, що тепер одиницею стає процес або цех, а не замовлення. Отже, контроль незавершеного виробництва повинен бути поділені на процеси, а не на замовлення, і вхідні залишки в кожному виробничому рахунку повинні зазначатися у відповідності з виробничими операціями. Кожен наступний процес приймає на себе передані з попереднього процесу витрати, поки не відбудеться остаточний перехід накопичуваних витрат на готову продукцію.
Особливістю облікових процедур при попроцессном калькулюванні є те, що для кожного виробничого цеху відкривається свій рахунок «Незавершене виробництво» (у вітчизняному обліку рахунок «Основне виробництво»), а не один єдиний рахунок «Незавершене виробництво» для всієї компанії. Готова продукція, яка вийшла з першого цеху, трансформується в «Незавершене виробництво» у другому цеху, де вона піддається подальшій обробці, потім те ж відбувається в третьому цеху і так далі в залежності від кількості процесів (переділів). Після цього закінчені обробкою одиниці стають готовою продукцією. Матеріальні, трудові та накладні витрати можуть бути віднесені безпосередньо на будь-який виробничий цех (не обов'язково на перший). Витрати кожного наступного цеху будуть складатися з матеріалів, праці та накладних витрат, віднесених прямо на даний процес, плюс витрати, пов'язані з напівфабрикатів, що надійшли з попереднього цеху (передані витрати).
Висновок
Останнім часом велике значення набуває вибір того чи іншого методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, під яким при цьому розуміють певну взаємозв'язок прийомів і способів відображення та контролю виробничих витрат для обчислення фактичної собівартості продукції. Одним з методів є попроцессний метод калькулювання собівартості, який використовується в галузях з обмеженою номенклатурою продукції і там, де незавершене виробництво відсутня або незначна.
Суть методу полягає в тому, що прямі і непрямі витрати враховуються по калькуляційних статтях витрат на весь випуск готової продукції. Середня собівартість одиниці продукції визначається діленням суми всіх витрат за звітний період на кількість випущеної в періоді готової продукції. Витрати допоміжних виробництв та управлінські витрати формуються за комплексним калькуляційних статтях витрат. Якщо незавершене виробництво на кінець періоду відсутній, то загальна величина виробничих витрат є собівартістю, інакше проводиться розподіл витрат на готову продукцію і незавершене виробництво.
Список літератури
1. Воронова Є.Ю. Попроцессном калькулювання: загальна характеристика. - Аудитор № 6, 2001
2. Воронова Є.Ю. Позамовний і попроцесний методи калькулювання собівартості: порівняльний аналіз - Аудиторські відомості № 12 / 2001, № 1 / 2002
3. Івашкевич В.Б. Проблеми обліку і калькулювання собівартості продукції. - М.: Фінанси, 2004
4. Кондраков Н.П. Бухгалтерський управлінський облік: Учеб. Посібник. - М, ИНФРА-М, 2008
5. Кукукіна І.Г. Управлінський облік: Учеб. Допомога, Іваново - 2004