М.А. Власова
У даному виданні автор не ставить за мету вказати на всі помилки, допущені платниками податків. Розглянуто будуть лише найбільш актуальні та спірні питання, виявлені практикою, в тому числі арбітражних судів.
Порядковий номер і дата виписки
У арбітражної практиці трапляються такі випадки суперечок між платниками податків та податковими органами.
Примірники рахунки-фактури, які знаходяться у продавця і покупця, мають різні дати.
ФАС Поволзької округу в Постанові від 07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22 прийшов до висновку, що перелік випадків, зазначених у пунктах 5 і 6 ст. 169 НК РФ, коли у платника податків немає права на відшкодування ПДВ через наявних дефектів у рахунках-фактурах, не підлягає розширеному тлумаченню, а ситуація, коли в екземплярі рахунки-фактури, що зберігається у постачальника, вказана інша дата, ніж у примірнику цього ж рахунку- фактури, направленому покупцеві, в даному переліку відсутній.
У рахунку-фактурі вказана дата виписки, але відсутній порядковий номер.
Дане порушення в оформленні рахунків-фактур визнано судом несуттєвим (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 01.07.2004 № А26-1058/04-26).
Рахунки-фактури від одного постачальника мають однакові номери, але різні дати.
При розгляді справи виявилося, що нумерація рахунків-фактур здійснюється у продавця протягом дня. З наступного дня нумерація знову починається з одиниці.
У пункті 9 розділу II Правил ведення журналів обліку зазначено, що реєстрація в книзі покупок або продажів рахунків-фактур з однаковими реквізитами допускається тільки у певних в Постанові Уряду РФ № 914 випадках.
Разом з тим ні ст. 169 НК РФ, ні Правилами ведення журналів обліку при розрахунках з податку на додану вартість не встановлено порядок присвоєння номерів рахунків-фактур.
Порядок нумерації рахунків-фактур (що включав правила про здійснення нумерації бланків рахунків-фактур в межах звітного року, а також про те, що з початку звітного року нумерація починається з цифри 1, та ін), введений Постановою Уряду РФ від 02.02.1998 № 108, був скасований у зв'язку з прийняттям Постанови Уряду РФ № 914.
Зважаючи на відсутність нормативно закріплених правил нумерації рахунків-фактур платником податку самостійно встановлений порядок обліку рахунків-фактур і присвоєння їм порядкових номерів, відповідно до якого нумерація бланків рахунків-фактур здійснюється в організації в межах дня.
Спірні рахунки-фактури мають однакові порядкові номери, але різні дати, отже, висновок податкової інспекції про наявність у спірних рахунків-фактур однакових реквізитів, що перешкоджає відображенню зазначених у них сум податку у податковій декларації у складі податкових вирахувань, неправомірне. Такий висновок зробив ФАС Північно-Західного округу в Постанові від 15.06.2004 № А56-45387 / 0.
Адреса платника податків і покупця
Арбітражна практика показує, що суди підтримують платника податків незалежно від того, яку адресу - юридичний або фактичний - був зазначений ним у рахунку-фактурі. До такого рішення суди приходять на тій підставі, що в ст. 169 НК РФ немає конкретної вимоги про те, який саме адресу покупця слід вказувати продавцеві при оформленні рахунку-фактури: адреса покупця за установчими документами або його фактичну адресу.
У рахунку-фактурі вказана юридична адреса платника податку, за якою платник податків не знаходиться. Його фактична адреса в рахунку-фактурі не вказаний.
Відсутність платника податків за адресою, вказаною в його установчих документах, не передбачено положеннями ст. 169 НК РФ як підстави для відмови платнику податків в наданні податкових вирахувань, тому вирахування правомірний (постанови ФАС Східно-Сибірського округу
від 14.05.2007 № А19-25057/06-57-Ф02-2620/07; Московського округу від 22.03.2007 № КА-А40/1690-07, від 02.02.2004 № КА-А40/111-04; Північно-Західного округу від 16.01.2004 № А56-23366/03, від 21.06.2004 № А56-31972/03).
У рахунку-фактурі зазначений фактична адреса платника податків, який не відповідає юридичною адресою.
Податкове законодавство пред'являє до рахунку-фактурі вимога про наявність у ньому адреси, але при цьому не конкретизується, що повинен бути зазначений саме адреса місця знаходження юридичної особи, що визначається місцем його державної реєстрації (постанови ФАС Північно-Західного округу від 27.03.2007 № А56- 7408/2006; Московського округу від 16.12.2003 № КА-А40/11460-04).
Постачальник вказав в рахунку-фактурі адресу відокремленого підрозділу замість юридичної адреси організації. Чи можливо відшкодувати ПДВ за цим рахунком-фактурою?
У рахунку-фактурі повинні бути зазначені найменування, адресу та ідентифікаційний номер платника податків, що реалізує товари (роботи, послуги) (п. 5 ст. 169 НК РФ). Платниками ПДВ визнаються організації (ст. 143 НК РФ), а відокремлені підрозділи організації платниками ПДВ не є. Згідно з п. 2 ст. 169 НК РФ рахунки-фактури, складені і виставлені з порушенням порядку, встановленого пунктами 5 і 6 зазначеної статті НК РФ, підставою для прийняття пред'явлених продавцем сум ПДВ до відрахування не є. Отже, суми ПДВ за рахунками-фактурами, в яких вказана адреса відокремленого підрозділу, а не юридичну адресу організації, до відрахування прийматися не повинні, роз'яснюють представники податкових органів.
Проте ФАС Західно-Сибірського округу з цим не погодився: в Постанові від 11.05.2004 № Ф04/2578-1052/А27-2004 він вказав, що норми ст. 169 НК РФ не вимагають обов'язкового зазначення адреси саме платника податків, а не його філії, тому дана обставина не може бути підставою для відмови у прийнятті до відрахування сум податку, пред'явлених продавцем. Аналогічний висновок зроблено ФАС Московського округу в Постанові від 14.12.2004 № КА-А40/11623-04.
Проблеми з ІНН
Арбітражна практика показує, що якщо вказаний неправильний ІПН продавця, це призведе до неможливості відрахування ПДВ. Якщо вказаний неправильний ІПН покупця, справа може бути як виграно, так і програно.
Юридична особа-продавець за вказаною ним ІПН не зареєстровано, тобто даний ідентифікаційний номер цьому підприємству не належить.
Прийняти ПДВ до відрахування не можна (постанови ФАС Поволзької округу від 24.02.2004 № А 65-11357/2003-СА2-34; Волго-Вятського округу від 04.02.2005 № А28-12473/2004-502/15, від 17.06.2004 № А82-6643/2003-37).
Рахунок-фактура складений з порушенням подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, а саме відсутня ІПН покупця.
ФАС Московського округу в Постанові від 30.11.2004 № КА-А40/11083-04 вказав, що даний факт не може служити підставою для відмови у відшкодуванні податку, оскільки факт сплати ПДВ конкретним постачальникам товарів підтверджений документально і податковим органом не заперечується. Проте ФАС Поволзької округу в Постанові від 07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22 прийшов до іншого висновку: вказівка некоректного ІПН покупця в рахунку-фактурі є правомірним підставою для відмови у відшкодуванні ПДВ.
Не проставлений КПП
Як вказувалося вище, згідно подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в рахунку-фактурі повинні бути зазначені найменування, адресу та ідентифікаційний номер платника податків.
Постановою Уряду РФ від 16.02.2004 № 84 «Про внесення змін і доповнень до Постанови Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 р. № 914» склад реквізиту «Ідентифікаційний номер платника податків» рахунки-фактури доповнено кодом причини постановки на облік (КПП).
Податкові служби вважають, що відсутність в рахунку-фактурі КПП покупця і продавця порушує порядок, установлений п. 5 ст. 169 НК РФ, і такий рахунок-фактура не може бути підставою для прийняття пред'явлених покупцеві продавцем сум ПДВ до відрахування або відшкодуванню (лист УМНС Росії по м. Москві від 30.03.2004 № 24-11/21675).
Однак, на думку автора, код причини постановки на облік (КПП) не є реквізитом, який міститься в ст. 169 НК РФ. Норми Податкового кодексу РФ не надають Уряду РФ право встановлювати будь-які додаткові вимоги до рахунку-фактурі.
Відповідно до п. 8 ст. 169 НК РФ Уряд РФ встановлює лише порядок ведення журналу обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів. Невиконання вимог до рахунку-фактурі, не передбачених пунктами 5 і 6 ст. 169 НК РФ, не може бути підставою для відмови прийняти до відрахування суми податку, пред'явлені продавцем.
Таким чином, Уряд РФ, встановивши додаткові реквізити рахунку-фактури, діяло з перевищенням наданих йому повноважень. Тому до внесення відповідних змін до ст. 169 НК РФ не зазначення КПП не може впливати на право платника податку на застосування податкового відрахування по ПДВ. Аналогічний висновок міститься в Постанові ФАС Московського округу від 11.01.2007 № КА-А40/13018-06.
Найменування та адреси вантажовідправника і вантажоодержувача
Продавець і вантажовідправник - одне і те ж обличчя. Продавець видав покупцеві рахунок-фактуру, у якому в рядку «Відправник вантажу і його адреса» написано «він же». Чи є рахунок-фактура підставою для прийняття сум ПДВ до відрахування або відшкодування?
Правилами ведення журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, книг покупок і книг продажів при розрахунках з податку на додану вартість, затверджених Постановою Уряду РФ № 914, передбачено, що у випадку, якщо продавець і вантажовідправник одне і те ж особа, у рядку 3 рахунки-фактури пишеться «він же». Це правило встановлено офіційно, і тому його застосування платниками податків ніколи не викликало заперечень податкової служби.
Однак може бути й інший випадок: покупець і вантажоодержувач - одне і те ж обличчя. Продавець видав покупцеві рахунок-фактуру, у якому в рядку «Вантажоодержувач і його адреса» написано «він же». Чи є такий рахунок-фактура підставою для прийняття сум ПДВ до відрахування або відшкодування?
Так як немає жодного офіційного документа, в якому це було б дозволено, податкові служби, як показує арбітражна практика, відмовляють у цьому випадку платнику податків у праві на відрахування ПДВ. Однак суди з податковими службами не погоджуються. У рішеннях судів робиться висновок, що якщо рахунки-фактури містять відомості про покупця, який одночасно є і вантажоодержувачем, то повторного вказівки адреси вантажоодержувача не потрібно (тобто може бути написано «він же»). Дані рахунки-фактури містять відомості і про адресу вантажоодержувача, тому вимоги пунктів 5 і 6 ст. 169 НК РФ виконуються (постанови ФАС Далекосхідного округу від 31.01.2007 № Ф03-А73/06-2/5357; Північно-Західного округу від 29.03.2004 № А52/3282/03/2, від 17.05.2004 № А56-39741 / 03, від 20.12.2004 № А56-4369/04; Московського округу від 30.04.2004 № КА-А41/3029-04, від 26.08.2004 № КА-А40/7106-04; Східно-Сибірського округу від 20.10.2004 № А19-5343/04-45-Ф02-4331/04-С1, від 11.06.2004 № А19-21682/03-45-Ф02-1812/04-С1).
Продаючи і купуючи об'єкт нерухомості, продавець і покупець не є вантажовідправником і вантажоодержувачем, оскільки об'єкт не переміщується, він нерозривно пов'язаний із землею. ФАС Північно-Західного округу в Постанові від 16.07.2004 № А56-5079/04 прийшов до висновку, що платник податку, не вказавши у відповідних рядках рахунки-фактури адрес вантажовідправника і вантажоодержувача, не допустив порушень вимог НК РФ, оскільки дані рядки заповнюються лише в разі реального переміщення товару, а в даному випадку такі суб'єкти відсутні.
Поняття «вантажовідправник» і «вантажоодержувач» не існують і в разі надання послуг. Якщо рахунки-фактури відносяться до наданих послуг, не заповнювати ці реквізити правомірно і це не призводить до порушень підпунктів 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (постанови ФАС Далекосхідного округу від 17.01.2007 № Ф03-А59/06-2/4905; Московського округу від 02.11.2004 № КА-А40/10036).
Номер платіжно-розрахункового документа у разі отримання авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг)
У рахунку-фактурі повинен бути вказаний номер платіжно-розрахункового документа у разі отримання авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Таким чином, як зазначається в листі МНС Росії від 02.10.2003 № 03-1-08/2882/11-АЙ670, номер платіжного документа повинен бути зазначено двічі:
- При отриманні авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) в рахунку-фактурі, що виписуються в одному примірнику, по рядку 5 зазначаються реквізити розрахункових документів, на підставі яких здійснюються операції з перерахування грошових коштів на рахунок постачальника товарів (робіт, послуг):
- При відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у рахунок раніше отриманих авансових платежів в рахунку-фактурі також слід вказувати номер платіжно-розрахункового документа, на підставі якого було отримано платіж.
Правомірність позиції податкової служби підтверджена численної арбітражною практикою.
Крім того, слід пам'ятати, що якщо попередня оплата здійснювалася за кількома платіжними дорученнями, то в рахунку-фактурі повинні бути вказані всі номери платіжних доручень, за якими здійснено оплату.
На практиці організації, що виробляють обмін товарів (робіт, послуг), стикаються і з такими варіантами вимог:
- Податкова інспекція відмовляється приймати рахунок-фактуру, в якій у реквізиті «номер розрахунково-платіжного документа» не вказана накладна, акт виконаних робіт або рахунок-фактура, що стосуються зустрічного виконання контрагентом своїх зобов'язань з поставки товарів (виконання робіт, надання послуг);
- Платник податків сам вказав у реквізиті «номер розрахунково-платіжного документа» номер накладної, акта виконаних робіт або рахунку-фактури, а податкова інспекція відмовляється приймати такий рахунок-фактуру для відрахування ПДВ, вважаючи його неправильно оформленим.
Платникам податків слід пам'ятати, що цей реквізит повинен заповнюватися тільки у разі отримання грошових коштів. Мінфін Росії в листі від 21.03.2001 № 04-03-11/51 роз'яснив, що за рядку 5 рахунки-фактури вказуються реквізити розрахункових документів, на підставі яких згідно з Положенням про безготівкові розрахунки в Російській Федерації, затвердженого Банком Росії 08.09.2000 № 120 -П, здійснюються операції з перерахування грошових коштів на рахунок постачальника товарів (робіт, послуг). У пункті 2.3 цього Положення вказується, що при здійсненні безготівкових розрахунків використовуються такі розрахункові документи: платіжні доручення, акредитиви, чеки, платіжні вимоги, інкасові доручення. Тому в першому випадку вимога податкової служби неправомірно.
Неправомірно воно і в другому випадку, оскільки вказівка додаткової інформації в рахунку-фактурі не є підставою для відмови платнику податків у відшкодуванні податку на додану вартість, що доведено арбітражними судами (постанови ФАС Північно-Західного округу від 15.12.2004 № А56-10103/04, від 09.12.2004 № А56-9189/04, від 16.12.2004 № А56-15352/04).
Найменування товару (робіт, послуг)
Відображення в рахунку-фактурі в графі «Найменування товару (опис виконаних робіт, послуг)» номера замовлення на виготовлення продукції або вказівка в цій графі слів «Послуги з договором» з посиланням на дату і номер договору (замість конкретного опису послуг) є допустимим і не суперечить положенням подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ (постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 16.03.2004 № Ф04/1329-164/А70-2004, від 15.03.2004 № Ф04/1309-161/А70-2004; Північно-Західного округу від 12.11.2004 № А44 -2429/04-С14; Центрального округу від 16.12.2004 № А36-135/2-04).
Країна походження товару
Як вказувалося вище, відомості про країну походження товару, передбачені подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ, вказуються тільки щодо товарів, країною походження яких Російська Федерація не є. Однак продавці нерідко всупереч вимогам подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ вказують країну походження товару, якої є Росія. Податкові органи при перевірках іноді відмовляють таким платникам податків у праві на відрахування ПДВ, мотивуючи своє рішення неправильним оформленням рахунків-фактур. Суди таке суворе ставлення до платників податків не підтримують. У постановах ФАС Поволзької округу від 07.10.2004 № А49-2608/04-376А/22; Північно-Західного округу від 18.08.2004 № А56-1467/04 вони прийшли до висновку, що вказівка в графах 10 рахунків-фактур країни походження товару - Росія (коли товар насправді був вироблений в Росії) слід віднести до вказівки додаткових відомостей. Вказівка в рахунках-фактурах країни походження товару, виробленого в Росії, не може бути підставою для відмови організації у відшкодуванні з бюджету заявленої суми податку на додану вартість, так як ставиться до несуттєвих порушень у заповненні названого документа.