Особливості методики бухгалтерського обліку операцій за договором простого товариства

Особливості методики бухгалтерського обліку операцій за договором простого товариства

Зміст

Методичні аспекти бухгалтерського обліку інформації про участь у спільній діяльності

Бухгалтерський облік операцій за договором простого товариства в бухгалтерії учасника спільної діяльності

Особливості обліку в бухгалтерії організації-довіреної особи, яка здійснює спільні справи за договором простого товариства

Аналітичний облік операцій за договором простого товариства

Методичні аспекти бухгалтерського обліку інформації про участь у спільній діяльності

Перехід України до ринкової економіки породив безліч революційних перетворень у всіх сферах життєдіяльності нашого суспільства, і бухгалтерський облік не є винятком. На сьогоднішній момент це найбільш трансформована галузь науки, "лакмус" економічних реформ. Одним з останніх доленосних перетворень, викликаних виконанням програми реформування обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, стало прийняття плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н. Наслідком цього стало зміна в методології обліку господарських суб'єктів різних форм власності, і спільної діяльності зокрема, в основі якої лежить виконання зобов'язань за договором простого товариства (ГК РФ, ч.2 разд.4 гл.55) між комерційними організаціями та (або) індивідуальними підприємцями.

Основним нормативним документом, що регулює бухгалтерський облік, є Положення з бухгалтерського обліку "Інформація про участь у спільній діяльності" ПБУ 20/03, затверджене наказом Мінфіну РФ від 24 листопада 2003 р. № 105н.

У цьому положенні передбачаються правила відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності організації в трьох випадках:

спільного здійснення операцій;

спільного використання активів;

спільного здійснення діяльності.

Розглянемо кожен варіант з трьох вище перерахованих:

1. Спільно здійснювані операції.

Під спільно здійснюваними операціями розуміється виконання кожним учасником договору певного етапу виробництва продукції чи робіт, послуг з використанням власних активів. І в цьому зв'язку кожний учасник договору в бухгалтерському обліку своєї організації відображає в аналітичному і синтетичному обліку свою частину витрат, зобов'язань, частку доходів згідно з умовами договору. А внесок учасника договору враховується на відповідних рахунках і не переводиться до складу фінансових вкладень, тобто на рахунок 58 "Фінансові вкладення".

Учасник, що виконує заключний етап спільного виробничого процесу, частки продукції, належні іншим учасникам договору, враховує за балансом. А у випадку, якщо договором передбачено продаж продукції, робіт, послуг, то доходи, належні іншим учасникам, відображають у бухгалтерському обліку як зобов'язання перед ними на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

При складанні бухгалтерської звітності кожного учасника включення даних про участь у спільній діяльності здійснюється шляхом порядкового підсумовування відповідних показників:

активи, що використовуються для участі в договорі;

зобов'язання, що виникли безпосередньо в учасника у зв'язку з участю в договорі;

витрати, понесені безпосередньо учасником у зв'язку з участю в договорі;

доходи, отримані безпосередньо учасником в результаті участі в договорі.

2. Спільно використовувані активи.

Це активи, що спільно використовуються у випадках, коли майно перебуває у спільній власності учасників договору з визначенням частки кожного з власників у праві власності для отримання економічної вигоди чи доходу.

У цьому випадку кожен з учасників договору відображає відокремлено в бухгалтерському обліку на синтетичних та аналітичних рахунках частку витрат, зобов'язань, доходів від спільного використання активів відповідно до умов договору. При цьому активи, що належать учаснику договору, до складу фінансових вкладень не переводяться і не виділяються на окремий баланс.

Якщо згідно з договором розрахунки з покупцями (замовниками) здійснюються одним з учасників, то доходи, що підлягають отриманню іншими учасниками договору, відображаються у його бухгалтерському обліку як зобов'язання перед ними, тобто на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

Таким чином, кожен учасник договору за спільно використовуваних активів здійснює бухгалтерський облік у загальновстановленому порядку.

Кожен учасник такого договору формує показники бухгалтерської звітності шляхом порядкового підсумовування аналогічних показників у рамках звітного сегмента про спільну діяльність, де відображається:

частка учасника в спільно використовуваних активах;

зобов'язання, що виникли безпосередньо в учасника у зв'язку з участю в договорі;

частка учасника у зобов'язаннях, які виникли в нього разом з іншими учасниками договору;

витрати, понесені безпосередньо учасником у зв'язку з участю в договорі;

частка у витратах, понесених спільно з іншими учасниками договору;

частка в доходах, отриманих спільно з іншими учасниками договору.

3. Спільна діяльність.

У відповідності зі ст.1041 ЦК України за договором про спільну діяльність (договору простого товариства) двоє чи кілька осіб (товаришів) зобов'язуються об'єднати свої внески і спільно діяти без утворення юридичної особи з метою отримання прибутку.

Згідно ст.1043 ЦК РФ ведення бухгалтерського обліку спільного майна доручається одному з учасників на окремому балансі.

Учасники, що передають свої активи, включають їх до складу фінансових вкладень, тобто на рахунок 58 "Фінансові вкладення" за балансовою вартістю.

При формуванні фінансових результатів кожен учасник (організація-товариш) отриманий прибуток, збиток по спільній діяльності включає до складу операційних доходів або витрат.

Майно, отримане кожним учасником після припинення спільної діяльності, згідно ст.1050 ЦК РФ відбивається як погашення вкладів, врахованих у складі фінансових вкладень, а у випадках виникнення різниці між вартісною оцінкою вкладу, врахованого у складі фінансових вкладень, і вартістю отриманих активів після припинення спільної діяльності вона включається до складу операційних доходів або витрат.

Після припинення спільної діяльності за прийнятим до бухгалтерського обліку амортизованою майну визначається термін корисного використання та проводиться нарахування амортизації за правилами ПБУ 6 / 01 (Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів"), затвердженим Наказом Мінфіну РФ від 30 березня 2001 р. № 26н.

Бухгалтерська звітність організацією-товаришем представляється у встановленому для юридичних осіб порядку з урахуванням фінансових результатів, отриманих за договором про спільну діяльність. У бухгалтерському балансі внесок у спільну діяльність кожним учасником відображається у складі фінансових вкладень, а в разі суттєвості показується окремою статтею.

У звіті про прибутки та збитки у складі операційних доходів (витрат) показується отриманий прибуток (збиток) за договором спільної діяльності.

У пояснювальній записці до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки в рамках розкриття інформації по звітному сегменту про спільну діяльність організацією-товаришем показуються:

частка участі (внеску) у спільній діяльності;

частка в загальних договірних зобов'язаннях;

частка в спільно понесені витрати;

частка в спільно отримані доходи.

Вклади, внесені учасниками, враховуються в учасника, ведучого загальні справи на рахунку з обліку вкладів, тобто на рахунку 80, субрахунку "Вклади учасників" в оцінці, передбаченій договором.

Придбання, виготовлення нового майна, нематеріальних активів та інших вкладень ведеться у загальновстановленому порядку. Нарахування амортизації здійснюється в установленому порядку.

Після закінчення звітного періоду отриманий фінансовий результат розподіляється між учасниками згідно з договором і відображається як кредиторська або дебіторська заборгованість через рахунок 75, субрахунок "Розрахунки по виплаті доходів".

Ліквідаційний баланс складається товаришем, провідним загальні справи, на дату припинення договору про спільну діяльність. При цьому майно, що належить учасникам, враховується як погашення їх частки участі (внеску) у спільній діяльності.

Специфіка методики обліку операцій по спільній діяльності обумовлюється спільною частковою власністю, її освітою і розподілом між учасниками договору без створення для цієї мети юридичної особи, що є вигідною умовою щодо залучення до спільної діяльності іноземних юридичних осіб.

Іншим визначальним фактором методики обліку є те, що кожен учасник договору про спільну діяльність не вправі розпоряджатися часткою у спільному майні без згоди інших учасників договору, за винятком тієї частини доходів і продукції від спільної діяльності, яка надходить у розпорядження кожного учасника. У зв'язку з цим учасниці, якій доручено ведення спільних справ, видається довіреність іншими учасниками договору та здійснюється облік часткової власності на окремому (відособленому) балансі, дані якого в баланс основної діяльності не включаються.

Розподіл прибутку або збитків та інших результатів від спільної діяльності здійснюється між учасниками згідно з умовами договору. Як правило, кожний учасник при формуванні фінансових результатів включає свою частку прибутку від спільної діяльності до складу операційних доходів, а отриману частку збитків - до складу операційних витрат. Також кожному товаришеві, незалежно від того, чи уповноважений він чи ні вести спільні справи по спільній діяльності, надається право на ознайомлення з усією документацією щодо ведення спільних справ.

Учасник, провідний загальні справи, щоквартально повідомляє кожному учаснику спільної діяльності та податковому органу за місцем його знаходження про суми, що складають частку прибутку (збитку) для врахування її при оподаткуванні не пізніше термінів, передбачених для подання бухгалтерської звітності.

Особливістю обліку є й те, що вартість переданого учасниками майна не списується з їх самостійного балансу і підлягає відображенню в балансі як фінансові вкладення в дебеті рахунку 58 "Фінансові вкладення" в кореспонденції з рахунками обліку майна 01 "Основні засоби", 04 "Нематеріальні активи" , 10 "Матеріали", 43 "Готова продукція", 41 "Товари", 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки" і ін Відповідно до нового плану рахунків, крім названих вище, в обліку учасників простого товариства використовуються такі рахунки : 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок "Розрахунки по виплаті доходів": 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок 3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків"; 80 "Статутний капітал", субрахунок "Вклади учасників" і ін

Бухгалтерський облік операцій за договором простого товариства в бухгалтерії учасника спільної діяльності

На підставі договору простого товариства (спільної діяльності) партнер має право передавати іншому партнерові майно і оформляти цей факт первинними документами: накладною, актом або квитанцією до прибуткового касового ордеру, які підтверджують передачу майна.

У підприємства-учасника для обліку даних операцій за Планом рахунків бухгалтерського обліку призначений рахунок 58 "Фінансові вкладення". До рахунку 58 відкривається окремий субрахунок "Внески за договором простого товариства" (ДПТ); всередині цього субрахунку ведеться аналітичний облік за кожним договором простого товариства та видами вкладів. За дебетом рахунку 5 8ДПТ показується вартість переданого майна в оцінці, передбаченої договором, в кореспонденції з рахунками 01, 04, 10, 41, 43 по залишкової вартості (в сумі фактичних витрат на придбання). При цьому можливі різниці між договірною ціною та балансовою відображаються на рахунках 58 "Фінансові вкладення" і 91 "Інші доходи і витрати". Внесок грошових коштів у рахунок вкладу у спільне майно простого товариства відображається в обліку наступної записом: дебет рахунку 58 "Фінансові вкладення", кредит рахунків 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки".

Підтвердженням отримання майнового внеску для організації-учасника є авізо про оприбуткування майна учасником, провідним загальні справи, або первинні облікові документи про отримання майна (копія накладної, квитанція до прибуткового ордеру, акт та ін.)

Прибуток від діяльності простого товариства, яка підлягає отриманню в учасника договору, відбивається як операційні доходи записом за дебетом рахунка 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків" і кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати".

Збиток від діяльності простого товариства, що підлягає покриттю в учасника, відбивається як операційні витрати за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і кредиту рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

Повернення майна при припиненні договору простого товариства в межах сум, що значаться на рахунку 58, відображається за кредитом цього рахунку в кореспонденції з дебетом рахунків 01, 04 і ін Вартість повертається майна в розмірі понад оформленої на рахунку 58 відображається за кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати "в кореспонденції з дебетом вищеназваних рахунків (01, 04).

Найбільш поширені операції у рядового учасника спільної діяльності (СД) носять наступний характер:

передача майна учаснику договору, провідного спільні справи;

нарахування належної суми прибутку (збитків), отриманої в результаті СД;

зарахування на розрахунковий рахунок прибутку від СД;

перерахування суми збитків від СД учаснику, провідному спільні справи;

одержання майна від учасника, ведучого загальні справи, після припинення СД.

Порядок відображення господарських операцій на балансі основної діяльності у простого учасника СД наводиться в табл.1.

Таблиця 1

Облік операцій в бухгалтерії учасника договору простого товариства

Особливості обліку в бухгалтерії організації-довіреної особи, яка здійснює спільні справи за договором простого товариства

Організація бухгалтерського обліку на підприємствах, що виконують функції довіреної особи щодо ведення спільних справ спільної діяльності, значною мірою відрізняється від обліку операцій у простого товариша (учасника) спільної діяльності. Перш за все тим, що весь процес обліку здійснюється на окремому самостійному балансі з використанням всього плану рахунків бухгалтерського обліку для відображення в обліку таких операцій;

отримання майна та грошових коштів, внесених учасниками договору простого товариства;

купівлі сировини, матеріалів, товарів, обладнання, їх використання, переробки і реалізації готової продукції, товарів з метою виконання договору простого товариства;

виявлення фінансових результатів у загальновстановленому порядку;

розподілу прибутку (збитків) між учасника ми ДПТ;

перерахування прибутку учасникам ДПТ;

отримання відшкодування збитків від учасників ДПТ;

повернення майна і грошових коштів кожному учаснику ДПТ після припинення спільної діяльності.

При цьому учасник, ведучий загальні справи, при організації бухгалтерського обліку забезпечує окремий облік операцій за договором простого товариства та пов'язаних з виконанням своєї статутної діяльності.

Відображення операцій за договором простого товариства, розрахунок та облік фінансових результатів здійснюються в загальновстановленому порядку.

Особлива увага повинна бути звернена на організацію обліку по рахунках грошових коштів: 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки", 50 "Каса", для чого необхідно відкривати рахунки в банках.

За новим планом рахунків надходить в якості внеску від учасників договору простого товариства майно має обліковуватися за дебетом рахунків 01 "Основні засоби", 04 "Нематеріальні активи", 10 "Матеріали", 41 "Товари", 43 "Готова продукція", 51 "Розрахункові рахунки ", 52" Валютні рахунки "та ін в кореспонденції з кредитом рахунка 80" Статутний капітал ", субрахунок" Вклади учасників "(з веденням аналітичного обліку по кожному учаснику договору), а при поверненні даного майна кожному з учасників робиться адекватна проводка з закриттям рахунку 80 "Статутний капітал". Ця методика в корені відрізняється від раніше діяли за старим планом рахунків бухгалтерського обліку, коли одержувані активи ПДЛ відображало на рахунках розрахунків.

Облік майна, внесеного учасниками ДПТ, здійснюється в оцінці, передбаченій в договорі і на підставі первинних облікових документів про оприбуткування.

У ході спільної діяльності придбане або створене майно відображається в обліку в сумі фактичних витрат на його придбання, виготовлення і реалізацію.

Облік придбання або створення нових об'єктів основних засобів, нематеріальних активів та інших довгострокових вкладень, здійснюваних за рахунок додаткових внесків учасників, ведеться у загальновстановленому порядку і здійснюється за рахунок додаткових перерахувань товаришів згідно з прийнятими рішеннями.

Після закінчення звітного періоду виявлений на рахунку 99 "Прибутки і збитки" фінансовий результат підлягає списанню на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)", а при розподілі прибутку від діяльності простого товариства між учасниками договору робиться запис за дебетом рахунка 84 "Нерозподілений прибуток ( непокритий збиток) "і кредиту рахунку 75-2 субрахунок 75-2" Розрахунки по виплаті доходів ".

У випадках списання сум збитку від діяльності простого товариства, що підлягає розподілу між учасниками договору, робиться запис по дебету рахунку 84 і кредитом рахунку 99; розподіл ж збитку від діяльності простого товариства між учасниками договору відображається за дебетом рахунка 75, субрахунок 75-2 "Розрахунки по виплаті доходів "і кредитом рахунку 84" Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) ".

Після закінчення терміну договору про спільну діяльність залишилося майно і грошові кошти розподіляються між учасниками згідно з умовами договору.

Повернення коштів, внесених учасниками в якості первісних і додаткових внесків, відображається за дебетом рахунка 80, субрахунок "Вклади учасників" в кореспонденції з кредитом рахунків обліку майна - 51, 52, 01, 04, 10, 41, 43.

Особливістю обліку також є те, що товариш, ведучий загальні справи, складає і представляє учасникам договору простого товариства необхідну їм інформацію для формування звітної, податкової та іншої документації в порядку і терміни, обумовлені договором.

Після закінчення або припинення договору простого товариства товариш, ведучий загальні справи, складає ліквідаційний баланс на дату закінчення (припинення) договору.

Порядок відображення операцій в бухгалтерії ПДЛ наводиться в табл.2.

Таблиця 2

Облік операцій за договором про спільну діяльність на окремому балансі учасника, ведучого загальні справи (на відокремленому балансі)

Аналітичний облік операцій за договором простого товариства

На спільних підприємствах до синтетичних рахунках, де необхідно поділ по учасниках, відкривають іменні субрахунки.

Наприклад, до рахунку 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків" відкривають аналітичну "Картку розрахунків за доходами (витратами) від спільної діяльності" наступного зразка:

Картка розрахунків за доходами (витратами)

від спільної деятельності______

Код участника_________________________________________________

Після закінчення місяця бухгалтер підводить підсумки у кожній картці і звіряє записи з усіма бухгалтерами учасників СД. Після цього дані рядка "Разом за місяць" з кожної картки переносять окремим рядком в "Сальдо-оборотну відомість рахунку 76-3" і підводять підсумки. Наступні операції в хронологічному порядку заносять на підставі первинних документів або з інших кореспондуючих рахунків за правилом "подвійного запису" в "Сальдо-оборотну відомість рахунку 76-3".

На таких же картках можна вести аналітичний облік і по субрахунках 75-2 "Розрахунки по виплаті доходів від спільної діяльності", 58-4 "Внески за договором простого товариства", 80 субрахунок "Вклади товаришів".

Після закінчення місяця підсумкові дані переносяться в журнал-ордер по кредиту цих рахунків, і відомості за дебетом рахунків або в меморіальні ордери, або у відповідні машинограми (залежно від форми обліку та програми обліку).

При організації спільної діяльності для розрахунків СД з учасниками і сторонніми підприємствами можна використовувати розрахунковий, валютний та позичковий рахунку учасника ПДЛ, якому доручається ведення бухгалтерського обліку, як транзитних рахунків. У залежності від обсягів і сутності облікових операцій підприємство ПДЛ виступає у трьох ролях:

як господар рахунків;

при використанні його імені і штату по обслуговуванню СД;

як учасник СД.

Для цього необхідно вести аналітичний облік по всіх рахунках і своєчасно проводити періодичні звірки за розрахунками з кожним учасником спільної діяльності.

При журнально-ордерній формі обліку в залежності від обсягу операцій використовують або весь комплект журналів-ордерів, або скорочений варіант журналів-ордерів, таких як 2, 6, 8, 10, 11, 15 і ін з виділенням субрахунків спільної і зовнішньоекономічної діяльності ( далі - СВЕД).

Наприклад, підприємству, провідному загальні справи, для обліку розрахунків з учасниками СД доцільно вести журнал-ордер № 8 по кредиту рахунків 76-3, 75-2 та інші, де є довідкові дані (номер документа, дата здійснення операції) і основні частини : сальдо на початок місяця за дебетом і кредитом, обороти по кредиту зазначених рахунків, обороти за дебетом інших рахунків, сальдо на кінець місяця по дебету і кредиту. Журнал № 8 відкривається щомісяця записом сальдо на початок місяця по кожному учаснику СД. Лімітно-позиційний спосіб побудови журналу-ордера дає можливість завести на кожного учасника одну або кілька рядків в залежності від характеру операцій та їх обсягу. Такий журнал-ордер дозволяє вести одночасно синтетичний і аналітичний облік розрахунків з учасниками за кожною операцією (вкладу, платежу). При цьому записи в журналі-ордері № 8 здійснюються на підставі виписок банку, протоколів розподілу результатів СД, авізо, довідок бухгалтерії та первинних документів, затверджених постановою Уряду Російської Федерації від 8 липня 1997 р. № 835 "Про первинних облікових документах" та постановою Держкомстату РФ від 30 жовтня 1997 р. № 71а "Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку праці та її оплати, основних засобів і нематеріальних активів, матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, робіт у капітальному будівництві".

При виборі будь-якої форми обліку, включаючи автоматизовану, необхідно використовувати потрібні регістри з обов'язковим виділенням субрахунків з абревіатурою "СД" або "ДПТ".