Лермонтов Ю.М.
Стаття 40 НК РФ регламентує процедуру здійснення податковим органом контролю ціни угоди для цілей оподаткування. У даний час застосування норм цієї статті викликає багато запитань як з боку платників податків, так і з боку правоприменяющими державних органів. У статті висвітлено найбільш ймовірні перспективи вдосконалення підходів контролю за трансфертними ціноутворенням.
Відповідно до концептуальним підходом, передбаченим Основними напрямами податкової політики на 2008 - 2010 рр.., Міністерством фінансів Російської Федерації розроблено та подано до Уряду Російської Федерації законопроект, який передбачає внесення до Податкового кодексу Російської Федерації змін, спрямованих на вдосконалення правового регулювання суспільних відносин у сфері податкового контролю за правильністю обчислення і повнотою сплати податків.
Даний законопроект спрямований на запобігання тих способів мінімізації податків, в основі яких лежить використання в угоді ціни, що відхиляється від ціни, яка була б застосована незалежними особами, не пов'язаними відносинами участі в капіталі, спільного контролю або іншими відносинами, що дозволяють впливати на економічні результати і (або) умови та результати операцій.
Зазначена стаття являє собою аналіз положень зазначеного законопроекту.
Загальна характеристика законопроекту.
У зв'язку з цим основною метою законопроекту є упорядкування та підвищення ефективності податкового контролю за правильністю обчислення і повнотою сплати податків при застосуванні трансфертного ціноутворення, уточнення переліку взаємозалежних осіб та вдосконалення основ визначення відповідності цін, застосованих в контрольованих угодах, регульованим або ринковими цінами для цілей оподаткування.
Беручи до уваги самостійність, значимість і об'ємність предмета правового регулювання, законопроектом передбачається визнати такими, що втратили чинність статті 20 і 40 НК РФ і одночасно доповнити частину першу НК РФ розділом, який регулює відповідні правовідносини і визначальним для цілей оподаткування загальні положення про взаємозалежних осіб і контрольованих угодах, а також про визнання відповідності цін, застосованих в контрольованих угодах, регульованим або ринковими цінами.
До складу названого розділу передбачається включити шість розділів, якими визначаються:
- Взаємозалежні особи, а також порядок визначення частки участі однієї організації в іншій організації чи фізичної особи в організації;
- Загальні положення про ціни, а також перелік джерел інформації, використовуваної при визначенні відповідності ціни контрольованої угоди регульованим або ринковими цінами;
- Методи, використовувані при визначенні відповідності ціни, застосованої в контрольованій угоді, ринковими цінами;
- Перелік контрольованих угод, а також порядок обгрунтування цін і декларування до податкових органів про вчинені платником податків контрольованих угоди;
- Порядок справляння податків виходячи з оцінки результатів контрольованих угод на основі регульованих або ринкових цін;
- Загальні положення про укладаються між податковими органами та платниками податків угодах про ціноутворення.
Законопроектом передбачається зберегти основний принцип про визнання взаємозалежними особами для цілей оподаткування осіб, одне з яких самостійно, спільно з іншими особами або через інших осіб може впливати на умови та (або) результати операцій, що здійснюються іншою особою, і (або) економічні результати його діяльності (або діяльності представляються їм осіб) внаслідок участі в капіталі цієї особи, укладеного між ними угоди або іншої можливості впливати на рішення, що приймаються іншою особою. Зокрема, передбачається дві підстави для визнання осіб взаємозалежними - за формальними ознаками і на підставі рішення суду.
Повноваження податкових органів у сфері трансфертного ценообразовнаія
Законопроектом передбачене внесення в НК РФ змін в частині повноважень податкових органів щодо проведення податкового контролю за повнотою обчислення і сплати податків з урахуванням чинника ціноутворення і розповсюдження на вичерпний перелік контрольованих угод:
- Угод, стороною якої є платник податку, що складається на податковому обліку в суб'єкт Російської Федерації, де встановлена знижена ставка податку на прибуток організацій;
- Деяких зовнішньоторговельних угод, у тому числі предметом яких є товари світової біржової торгівлі, що входять до складу наступних товарних груп: нафта і нафтопродукти, чорні метали, кольорові метали, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння (за переліком таких товарів, що затверджується Мінекономрозвитку Росії);
- Угод з резидентами юрисдикцій зі зниженим оподаткуванням та іноземних держав (територій, що знаходяться під юрисдикції іноземних держав), якими не представляється Російської Федерації інформація про платників податків, зареєстрованих у цих державах (на цих територіях), і (або) про сплату податків і зборів ( за переліком іноземних держав і територій, що затверджується Мінфіном Росії).
Визначення ринкової ціни
Законопроектом уточнюється визначення ринкової ціни при збереженні діючого принципу, згідно з яким для цілей оподаткування приймається ціна, застосована сторонами угоди, якщо інше не передбачено НК РФ. Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає ринковим цінам.
Ринковою ціною для цілей оподаткування пропонується визнати ціну, що знаходиться в межах інтервалу цін, визначеного у встановленому НК РФ порядку по операціях з ідентичними (а при їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), вчиненим у порівнянних економічних (комерційних) умовах особами, не є взаємозалежними. При визначенні інтервалу ринкових цін враховується особливість використовуваного методу визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами. Ціна, застосована в конкретній контрольованої угоді, не повинна враховуватися при визначенні інтервалу ринкових цін.
Вибір та використання методів визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами є одними з найбільш складних у практиці застосування податкового законодавства та протидії трансфертного ціноутворення, що тягне мінімізацію податків. Потрібно уточнити правила, відповідно до яких з безлічі цін, застосованих в угодах, можуть бути обрані значення ринкових цін, що використовуються податковими органами при прийнятті рішень про донарахування податку. Податковим органом може бути прийнято рішення про донарахування податку у разі, якщо фактична ціна операції не відповідає розрахунковому інтервалу, що становить два центральних квартили інтервалу ринкових цін. Таким чином, пропонується виключити випадкові екстремальні точки, які з яких-небудь причин були враховані при оцінці даного інтервалу.
Пропонована конструкція сприяє набагато більшої ефективності податкового контролю, а також оптимізації як витрат платників податків по виконанню законодавства, так і податкових органів.
Методи визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами
Законопроектом перелік методів визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами доповнюється методом ціни реалізації продукту переробки (вторинного продукту), методом порівнянної рентабельності і методом розподілу прибутку, а також уточнюється зміст використовуваних в даний час методів визначення ринкової ціни.
Передбачається, що для цілей оподаткування може бути використаний будь-який (за деяким винятком) з методів, який з урахуванням фактичних обставин і умов контрольованої угоди дозволить найбільш обгрунтовано визначити відповідність ціни угоди ринковими цінами. При цьому метод порівнянних ринкових цін визнається пріоритетним.
Склад, опис і передбачений законопроектом порядок використання методів визначення відповідності цін угод ринковими цінами в цілому відповідають міжнародним правилам.
Законопроектом також передбачається розробка та затвердження Мінфіном Росії методичних вказівок про порядок визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами для цілей оподаткування.
Джерела інформації про ринкові ціни
Законопроектом розширюється перелік джерел інформації, використовуваної для визначення відповідності ціни угоди ринковими цінами, зокрема, за рахунок включення інформації:
- Про біржові ціни і котируваннях світових бірж - для товарів, які є предметом світової біржової торгівлі;
- Митної статистики зовнішньої торгівлі Російської Федерації, що публікується ФМС Росії;
- Про ціни (межах коливань цін) і біржових котируваннях, що міститься в офіційних джерелах інформації уповноважених органів державної влади та органів місцевого самоврядування відповідно до законодавства Російської Федерації, законодавством суб'єктів Російської Федерації і муніципальними правовими актами;
- Про ціни (межах коливань цін), біржових котируваннях по зроблених операціях, що міститься в опублікованих і (або) загальнодоступних виданнях та інформаційних системах;
- Про ринкову вартість об'єктів оцінки, встановленої відповідно до законодавства, що регулює оціночну діяльність в Російській Федерації;
Перелік документів обгрунтовують відповідність ринковими цінами
Законопроектом встановлюється перелік експонованих платниками податку податковим органам документів та відомостей, що обгрунтовують відповідність цін, застосованих в контрольованих угодах, ринковими цінами. У законопроект включено перелік зазначених відомостей, який відповідає відомостями, використовуваним у міжнародній практиці.
У разі, якщо платник податків здійснює декілька однотипних угод, то документи повинні вважатися підготовленими, якщо вони містять відомості щодо всіх однотипних операцій, а не кожної з них.
При цьому основним завданням є обгрунтування ціни угоди у відповідності з запропонованим алгоритмом визначення ринкової ціни на основі встановленого НК РФ методу. Зазначеним алгоритмом обгрунтування ринкової ціни угоди фактично будуть користуватися як платники податків, так і податкові органи.
У випадках донарахування податків є недоцільним застосування відповідальності за вчинення податкових правопорушень, передбаченої НК РФ, до платників податків, які надали документи, що обгрунтовують ринковий характер фактичних цін угод із взаємозалежними особами.
Подання відомостей про контрольовані угодах
Законопроетом вводиться обов'язок платника податків подавати до податкових органів відомості про вчинені в податковому періоді контрольованих угодах, якщо сума доходів або витрат від всіх контрольованих угод, укладених протягом календарного року з однією особою (кількома одними і тими ж особами, які є сторонами контрольованої угоди), перевищує 100 млн. рублів.
Передбачається, що такі відомості мають бути вказані у додатках до податкових декларацій з податку на прибуток організацій, податку на доходи фізичних осіб, а також до податкових декларацій, які надаються в податкові органи при застосуванні спеціальних податкових режимів.
Зазначений порядок сприятиме формалізації даних про події та операції, які є предметом контролю за застосуванням трансфертного ціноутворення з метою мінімізації податків, а також поліпшення фінансової дисципліни.
Обов'язок платників податків представляти названу вище інформацію в податкові органи стає загальноприйнятою у зарубіжних країнах з розвиненим податковим законодавством.
Угоди про ціноутворення
Законопроектом передбачається можливість укладення між платниками податків і податковими органами попередніх угод про ціноутворення для цілей оподаткування.
Інститут угод про ціноутворення широко використовується у міжнародній практиці і дозволяє взаємопов'язаним особам до вчинення контрольованих угод укласти з податковими органами угоди, в яких фіксуються методи визначення відповідності цін угод ринковими цінами. Виконання умови відповідної угоди і застосування передбаченої ним ціни в контрольованій угоді не повинно спричинити наступних додаткових оцінок податковими органами результатів цієї угоди та донарахування податків по ній.
З огляду на міжнародну практику підготовки і укладення таких угод на платній основі для платників податків, встановлюється державне мито за розгляд заяви платника податків про укладення угоди про ціноутворення.
Разом з тим представляється, що практичне впровадження угод про ціноутворення необхідно здійснювати лише у міру накопичення платниками податків, податковими та судовими органами необхідної практики застосування нових положень НК РФ про трансферному ціноутворенні, а також підготовки працівників податкових органів відповідної спеціалізації.
Відповідальність за неподання відомостей про контрольовані угодах
Законопроетом встановлюється відповідальність за неправомірне неподання платником податків у встановлений термін або подання недостовірних відомостей про контрольовані угодах, скоєних у податковому періоді з однією особою (кількома одними і тими ж особами, які є сторонами контрольованої угоди). Пропонується також встановити відповідальність за порушення платником податку умов угоди про ціноутворення, що призвело до недотримання встановленого НК РФ порядку застосування цін для цілей оподаткування.
Терміни вступу в силу
Термін вступу нових норм про контроль за трансфертними ціноутворенням 2009 - 2010 рр.. За результатами обговорення в Уряді Російської Федерації Мінфіну Росії було доручено доопрацювати законопроект, уточнивши перелік контрольованих угод, перелік підстав для визнання осіб взаємозалежними, механізм і методи визначення цін для цілей оподаткування, а також забезпечити узгодження його положень з положеннями законопроекту про консолідовану податкової звітності з податку на прибуток організацій. Автор - консультант Мінфіну Росії