Бухгалтерський облік без методу ЛІФО

В.Р. Захар'їн, канд. екон. наук

Зміни набувають чинності 1 січня 2008 р., тобто повинні бути враховані при розробці та затвердженні облікової політики організації для цілей бухгалтерського обліку на 2008 р. Протягом 2007 р. метод ЛІФО може застосовуватися без будь-яких обмежень.

Нагадаємо, що вибір способу оцінки має істотне значення для формування собівартості продукції (робіт, послуг): чим вища ціна, за якою на збільшення вартості незавершеного виробництва списуються матеріально-виробничі запаси, тим вища собівартість готової продукції, виконаних робіт або наданих послуг і, отже , тим менше розмір бухгалтерського прибутку.

Крім того, Методичні указанія2 допускають можливість оцінки матеріалів, списаних у виробництво при застосуванні методів оцінки ЛІФО та ФІФО:

виходячи із середньомісячної фактичної собівартості (зважена оцінка), у розрахунок якої включаються кількість і вартість матеріалів на початок місяця і всі надходження за місяць (звітний період);

шляхом визначення фактичної собівартості матеріалу в момент його відпустки (ковзаюча оцінка), при цьому в розрахунок середньої оцінки включаються кількість і вартість матеріалів на початок місяця і всі надходження до моменту відпуску.

Застосування ковзної оцінки повинне бути економічно обгрунтовано і забезпечено відповідними засобами обчислювальної техніки. Варіант обчислення середніх оцінок фактичної собівартості матеріалів повинен розкриватися в обліковій політиці організації.

Розрахунок відпустки (списання) матеріалів по середній собівартості, методами ФІФО і ЛІФО наведено у Додатку 1 до Методичних вказівок. Коментований наказ Мінфіну Росії приклади та пояснення до них скорегував з урахуванням змін, внесених до ПБО 5 / 011 та власне у текст

Методичних вказівок (з урахуванням того, що метод ЛІФО більше застосовуватися не може).

Прийнято вважати, що в сучасній економіці постійна інфляція (і відповідне їй підвищення цін) є закономірною, а значить, більш пізні покупки завжди будуть дорожче. На практиці це аж ніяк не так - ціна придбаних запасів може коливатися в той чи інший бік. При цьому значення мають такі чинники, як вибір постачальника, рівень транспортно-заготовив-них витрат (при правильному вирішенні «транспортної задачі» зменшення фактичної собівартості матеріально-виробничих запасів може з лихвою перекрити вплив інфляційних процесів), сезонні коливання попиту і пропозиції і т. п.

З викладеного можна зробити два висновки:

економічне обгрунтування вибору методу оцінки матеріально-виробничих запасів на великому (більше року) тимчасовому інтервалі можливо, тільки якщо є довготривалі ділові відносини з постачальниками, а умови укладених договорів передбачають нівелювання коливань цін;

кількість факторів, що впливають на прийняття рішення, може вийти за межі, в яких можна зробити достовірні розрахунки. Отже, з усіх факторів потрібно вибирати тільки ті, які мають істотний вплив на результат.

Тим не менш, щодо вартості запасів в останні роки сформувалася стійка тенденція підвищення рівня цін. Значить, як правило, найбільш дешевими будуть запаси, оцінювані методом ФІФО, далі - по середній собівартості, за собівартістю кожної одиниці і методом ЛІФО. Причому у наведеній ланцюжку оцінка за середньої собівартості і собівартості кожної одиниці в принципі можуть мінятися місцями за умови, що собівартість одиниці запасів формується раніше, ніж надходять запаси, вартість яких враховується при формуванні середньої собівартості. Тут можливі й варіанти: все залежить від того, яка частина запасів (при обліку за середньої собівартості) придбана після дати формування собівартості одиниці запасів.

Доцільність вибору того або іншого способу оцінки матеріально-виробничих запасів для цілей бухгалтерського обліку, як правило, обумовлюється необхідністю прийняття управлінських рішень у відповідних областях (наприклад, у сфері управління запасами).

Для цілей оподаткування вибір методу оцінки матеріалів може дозволити оптимізувати оподаткування (дещо зменшити платежі з податку на прибуток) - якщо обрано метод, що допускає списання на зменшення податкової бази витрат, які є максимальними з числа можливих.

Слід особливо відзначити, що з внесенням змін до документів системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку відповідні корективи в податкове законодавство не вносилися. Іншими словами, право платника податків використовувати метод ЛІФО для цілей оподаткування як і раніше закріплено в п. 8 ст. 254 НК РФ.

Чинне законодавство не виключає можливості застосовувати різні способи (методи) оцінки запасів для цілей бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування. У цьому випадку виникає необхідність застосування вимог ПБУ 18/02. Тому в даний час (до 2008 р.) можливі такі поєднання способів (див. таблицю).

Пояснимо, що в таблиці у графі «Вид відхилень» зазначено, яка саме різновид відкладених податкових розрахунків може виникнути: ВОНА - відкладені податкові активи або ВОНО - відкладені податкові зобов'язання. Коли способи оцінки матеріально-виробничих запасів для цілей оподаткування та бухгалтерського обліку збігаються, передбачається, що розбіжності у бухгалтерському та податковому обліку не виникнуть. При визначенні виду відхилень за основу приймалося таке міркування: якщо в бухгалтерському обліку відображається сума витрат, що перевищує суму, відображену в податковому обліку, виникають відстрочені податкові активи, якщо навпаки - відкладені податкові зобов'язання.

Після того як поправки, внесені до нормативних актів наказом Мінфіну Росії, набудуть чинності, перелік ситуацій, при яких застосування вимог ПБУ 18/02 є обов'язковим, дещо скоротиться.

Приведення докладного числового прикладу представляється передчасним, оскільки не виключено, що до кінця року можуть бути внесені зміни і до податкового законодавства (главу 25 НК РФ).

Що стосується дати, з якою метод ЛІФО для цілей бухгалтерського обліку більше використовуватися не буде (1 січня 2008 р.), то, на нашу думку, ніяких додаткових проводок (у тому числі і по обліку відкладених податкових активів або відстрочених податкових зобов'язань) робити не потрібно.

Це пов'язано з тим, що способи оцінки застосовуються при списанні матеріально-виробничих запасів у виробництво. Іншими словами, за матеріалами, списаним до 31 грудня 2007 р., може застосовуватися метод ЛІФО (якщо саме він закріплений в обліковій політиці організації), а з нового року буде використовуватися інший метод. В обліку (синтетичному та аналітичному) матеріально-виробничі запаси будуть всі так само числитися за фактичною собівартістю, сформованої відповідно до вимог ПБО 5 / 01 та Методичних вказівок.

Крім того, наказом Мінфіну Росії з п. 4 ПБУ 5 / 01 виключена норма, відповідно до якої дане Положення не застосовувалося щодо активів, які використовуються при виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації протягом періоду, що перевищує 12 місяців або звичайний операційний цикл, якщо він перевищує 12 місяців.

Ймовірно, це зміна обумовлена ​​необхідністю поширити загальні правила формування фактичної собівартості матеріально-виробничих запасів на предмети спеціального одягу, спеціального взуття, пристроїв та обладнання (списання яких регулюється Методичними вказівками з бухгалтерського обліку спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 26 грудня 2002 р. № 135н).