Наталія Сердюк
Способи визнання та обліку податкових активів і зобов'язань за МСФЗ відрізняються від наведених у ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» 1. Знання основних відмінностей і тонкощів обліку допоможе уникнути складнощів при складанні звітності за міжнародними стандартами.
Наталія Сердюк, начальник відділу по МСФО групи компаній «Холдинг Вин»
Для обліку податків МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток» (Income Taxes) використовує так званий балансовий метод, а ПБУ 18/02 (як і попередня версія МСФЗ (IAS) 12) вимагає враховувати їх за допомогою методу відстрочки, заснованого на показниках звіту про прибутки і збитки (ОПУ) 2.
У міжнародних стандартах податкові різниці визначаються як різниці в балансовій вартості активів і зобов'язань та їх податковою базою. На їх основі розраховується підсумкова величина відкладених податків.
Балансова вартість (БС) активу чи зобов'язання - це сума, за якою актив або зобов'язання враховується в бухгалтерському балансі. Під податковою базою (НБ) активу чи зобов'язання розуміється їх вартість, яка приймається для цілей оподаткування.
Згідно балансовим методом у фінансовій звітності компанії повинні відображатися: податкові наслідки звітного періоду (поточний податок на прибуток); майбутні податкові наслідки (відкладені податки).
Думка практика Ірина Агафонова, заступник головного бухгалтера за МСФЗ ТОВ «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)
Різниця між ПБО 18/02 і МСФЗ (IAS) 12 обумовлено різними цілями складання звітності. Завдання МСФЗ (IAS) 12 відповідає загальним цілям міжнародних стандартів: надати достовірну інформацію зацікавленим користувачам. Оскільки податок на прибуток впливає на відтік грошових коштів і величину фінансового результату, його треба точно розрахувати і відобразити в звітності. Для користувачів фінансової інформації важливі не лише поточні, а й майбутні податкові наслідки операцій, які компанія провела за звітний період, а також вплив, який матиме на податок на прибуток погашення зобов'язань і відшкодування вартості активів у майбутніх періодах.
Завдання ПБУ 18/02 полягає у встановленні взаємозв'язку між прибутками, отриманими за даними бухгалтерського та податкового обліку. Ці принципові відмінності в цілях і призводять до розходження в методах і результатах.
Виникнення тимчасових різниць
Різниця між балансовою вартістю активу або зобов'язання і їх податковою базою називається тимчасовою (рис. 1).
Визнання ефекту майбутніх податкових наслідків призводить до виникнення у фінансовій звітності відстрочених податкових зобов'язань (ВПЗ) і відкладених податкових активів (ВПА).
Відкладені податкові активи - це суми податку на прибуток, які відшкодовуються майбутніх періодах у зв'язку з віднімається тимчасовими різницями, а також у зв'язку з перенесенням на майбутній період невикористаних податкових збитків і податкових кредитів. Відкладені податкові зобов'язання - це суми податку на прибуток, що підлягають сплаті в майбутніх періодах у зв'язку з оподатковуваними тимчасовими різницями.
Умови виникнення ВПА і ВПЗ представлені в табл. 1.
Приклад 1
Компанія «Альфа» відповідно до облікової політики створює резерв на гарантійне обслуговування. У 2006 році створено резерв на суму 60 000 руб., Витрати на гарантійне обслуговування склали 20 000 руб. Ставка податку на прибуток - 30 -. У податковому обліку до обчислюватись відноситься фактична сума витрат на гарантійний ремонт.
У бухгалтерському балансі на кінець 2006 року буде відображено зобов'язання по рядку "Резерв на гарантійне обслуговування» в розмірі 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Податкова база резерву буде дорівнює нулю1.
Балансова вартість зобов'язання більше його податкової бази, тому виникає тимчасова різниця в розмірі 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким чином, в обліку визнається відкладений податковий актив у сумі 12 000 руб. (40 000 Ч 30%).
Відображення операцій в обліку (грн.):
Д-т Відстрочений податковий актив 12 000
К-т Витрати по відкладеним податків 12 000
Приклад 2
Первісна вартість устаткування компанії «Альфа» на 31.12.06 складає 70 000 руб., Сума накопиченого зносу - 20 000 руб. Сума накопиченої амортизації для цілей оподаткування дорівнює 30 000 руб.
Ставка податку на прибуток - 30%.
У цьому випадку в бухгалтерському балансі вартість обладнання на кінець року 2007 року складе 50 000 руб., А податкова база активу - 40 000 руб. Оскільки БС активу більше його податкової бази, то виникає тимчасова різниця у розмірі 10 000 руб. (50 000 - 40 000) і в обліку визнається відстрочене податкове зобов'язання у розмірі 3000 руб. (10 000 Ч 30%). Відображення операцій в обліку (грн.):
Д-т Витрати по відкладеним податках 3000
К-т Відкладене податкове зобов'язання 3000
При відшкодуванні балансової вартості активу в наступних періодах компанія «Альфа» заплатить податок на прибуток у розмірі 3000 руб.
Згідно ПБУ 18/02 існують різниці, які виникають в результаті того, що частина доходів і витрат не враховується в цілях оподаткування ні у звітному, ні в майбутніх періодах. У таких випадках тимчасові різниці не виникають, тому що в майбутньому не очікується змін податкових платежів, тобто різниці носять постійний характер. У МСФЗ (IAS) 12 поняття «постійні різниці» не використовується, а якщо різниця постійна, то її податкова база приймається рівною бухгалтерської та відкладені податки не виникають. Наприклад, при нарахуванні штрафів, які не підлягають вирахуванню в податковому обліку, податкова база нарахованих зобов'язань буде дорівнює їх балансової вартості.
***
Розрахунок і відображення у звітності податків на прибуток
У міжнародному обліку виділяють наступні компоненти податку на прибуток.
1. Поточний податок (рис. 2) - це сума податків на прибуток до сплати (до відшкодування) щодо оподатковуваного прибутку (збитку, який обліковується при оподаткуванні) за період.
У бухгалтерському балансі він відображається як короткострокове зобов'язання, рівне неоплаченій сумі, або як короткостроковий актив, якщо сплачена сума перевищує підлягає сплаті.
Зобов'язання або активи з поточного податку розраховуються відповідно до податкового законодавства з використанням ставок, що діють на звітну дату.
2. Відкладений податок. Відкладені податкові активи і зобов'язання відображаються в бухгалтерському балансі окремо від інших активів і зобов'язань і класифікуються як довгострокові статті. При їх оцінці має застосовуватися ставка податку, яка буде існувати в момент реалізації цього активу або погашення зобов'язання. Якщо про зміну ставки податку в майбутньому невідомо, то МСФЗ (IAS) 12 допускає застосування діючої на звітну дату ставки податку.
Скажімо, якщо з 1 січня 2007 року передбачено зниження ставки податку на прибуток з 30 до 25%, то при складанні фінансової звітності за 2006 рік для визначення відкладених податків потрібно застосувати нову ставку податку (25%), а поточний податок відобразити за діючою ставкою ( 30%).
Зазвичай поточний і відстрочений податки визнаються як дохід або витрати і включаються до чистий прибуток або збиток за період. Але якщо податок нараховується за статтями, які відносяться безпосередньо на рахунок капіталу, то сума виникають у зв'язку з цим податків (поточного і відкладених) повинна дебетувати або кредитуватися безпосередньо з рахунком капіталу.
Приклад 3
Компанія «Альфа» у 2006 році провела переоцінку основних засобів. Сума дооцінки склала 50 000 руб. Ставка податку на прибуток - 25%. У податковому обліку переоцінка не визнається, тому виникає тимчасова різниця на суму 50 000 руб. і відстрочене податкове зобов'язання в розмірі 12 500 руб. (50 000 Ч 25%).
Відображення операцій в обліку (грн.):
Переоцінка
Д-т Основний засіб 50 000
К-т Резерв з переоцінки основних засобів 50 000
Визнання відстроченого податку на рахунку капіталу
Д-т Резерв з переоцінки основних засобів 12 500
К-т Відкладене податкове зобов'язання 12 500
Відкладені податкові активи (зобов'язання) є довгостроковими об'єктами, період їх погашення часто обчислюється кількома роками. Тому у фахівців іноді виникає питання про можливість відображення у звітності дисконтованою суми відкладених податків. Чинний МСФЗ (IAS) 12 забороняє дисконтування відкладених податків.
Особистий досвід Ірина Агафонова, заступник головного бухгалтера за МСФЗ ТОВ «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)
При розрахунку поточного податку на прибуток у звітності по МСФО показується сума цього податку за звітний період, розрахована за правилами податкового обліку і перенесена в облік за кредитом рахунка «Поточний податок на прибуток» і дебетом рахунка «Прибутки та збитки». За РСБО виходять з бухгалтерського прибутку і відображених коригувань. Цей розрахунок показується у ОПУ.
При розрахунку ВОНО і ВОНА в МСФЗ (IAS) 12 використовується балансовий метод: визначається податкова база активів і зобов'язань, відображених у балансі, і отримана різниця формує відкладені активи і зобов'язання. Ця методика відображає всі майбутні податкові наслідки, які виникнуть у компанії при використанні активів і погашення зобов'язань, відображених у балансі на кінець поточного періоду, але не показує в бухгалтерській звітності порядок розрахунку поточного податку на прибуток. У нашій компанії ВОНА зазвичай виникають через різницю в сумах податкової та бухгалтерської амортизації, пільгування збитків минулих років, збитків від реалізації ОС, а ВОНО - через різницю у визнанні витрат на придбання програмних продуктів та прав користування на об'єкти інтелектуальної власності, різниці у покритті витрат майбутніх періодів та амортизації ОС.
Відкладені податкові активи і зобов'язання по РСБО розраховуються методом порівняння доходів і витрат звітного періоду, відображених у ОПУ, з доходами та витратами, включеними до декларації з податку на прибуток за звітний період. Ця методика дозволяє побачити у звітності метод розрахунку поточного податку на прибуток, але не враховує майбутні податкові наслідки.
У міжнародному обліку допускається взаємозалік відстрочених податкових активів і зобов'язань. У звітності чиста сума відкладених податків відбивається, тільки коли організація має право зменшувати поточні (реальні) податкові зобов'язання на суму поточних податкових активів і коли відкладені податки відносяться до податку на прибуток, встановленому одним і тим же законодавством.
3. Податок на прибуток (витрати по сплаті податку або доходи від відшкодування податку), що відбивається в звіті про прибутки та збитки, - це загальна величина, в яку включається поточний податок на прибуток і сума відкладених податків за період (рис. 3).
Приклад 4
Поточний податок на прибуток компанії «Альфа» за 2006 рік становить 1000 руб. Сальдо по відкладеному податкового зобов'язання за минулий рік одно 2000 руб.
На кінець звітного періоду балансова вартість активів компанії перевищувала їхню базу оподаткування на 20 000 руб. Ставка податку на прибуток - 24%.
Згідно з умовою прикладу тимчасова різниця складе 20 000 руб., ВОНО - 4800 руб. (20 000 Ч 24%), збільшення відкладеного податку - 2800 руб.
(4800 - 2000).
Податок на прибуток у ОПУ за 2006 рік складе 3000 руб. (1000 + 2800) (табл. 2).
МСФЗ (IAS) 12 вимагає не тільки відображати суму податку на прибуток у ОПУ, а й розкривати його основні компоненти (поточний і відкладені податки, пов'язані з виникненням і погашенням у звітному періоді тимчасових різниць).
Крім цього, податок на прибуток може включати суму відкладеного податку, що виник у зв'язку із зміною ставки податку, уточненням оцінки відкладених податкових активів, визнанням відкладених активів по збитках минулих років, коригуванням облікової політики.
Таблиця 1 Визначення відкладених податків балансовим методом
Компоненти балансу | Умова | Вид тимчасової різниці | Відкладений податок |
Актив | БС> НБ | Оподатковуваний | ВОНО |
| БС <НБ | Віднімається | ВОНА |
Зобов'язання | БС> НБ | Віднімається | ВОНА |
| БС <НБ | Оподатковуваний | ВОНО |
Таблиця 2 Частковий фінансової звітності за 2006 рік з відображенням компонентів податку на прибуток
Показник | Сума, руб. |
Баланс на 31.12.06 | |
Довгострокові зобов'язання | |
Відкладений податок (10 000 Ч 24%) | 4800 |
Короткострокові зобов'язання | |
Поточний податок на прибуток | 1000 |
Звіт про прибутки та збитки за рік, що закінчився 31.12.06 | |
Податок на прибуток | 3800 |
Список літератури
МСФЗ Практика застосування № 4 липень-серпень 2007