Особливості обліку іноземних організацій
в російських податкових органах
Реєстрація іноземних організацій
Постановка на облік у зв'язку з відкриттям представництва
Постановка на облік за місцем знаходження нерухомого майна
і транспортних засобів
Відкриття рахунку в російському банку
Постановка на облік іноземних організацій, що діють через
російських представників
Внесення змін після постановки на облік
МНС Росії прийняв Положення про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій, затверджене наказом від 7 квітня 2000 р. N АП-3-06/124. Нижче викладені рекомендації даного Положення.
Реєстрація іноземних організацій
Вимоги Положення поширюються на:
- Іноземних юридичних осіб, компанії, фірми, інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, а також будь-які інші організації (включаючи повні товариства та особисті компанії), утворені відповідно до законодавства іноземних держав (далі іменовані "іноземні організації");
- Міжнародні організації, створені на основі міжнародних договорів, що володіють міжнародною правосуб'єктністю і мають статус юридичної особи, котрі мають в Російській Федерації своїми постійними органами, філіями або представництвами (далі іменовані "міжнародні організації");
- Дипломатичні та прирівняні до них представництва іноземних держав в Російській Федерації (далі іменовані "дипломатичні представництва").
Для представництв, прирівняних до дипломатичних, немає точного визначення. Віденська конвенція про дипломатичні зносини (Відень, 18 квітня 1961 р.) нікого не прирівнює до дипломатичних представництв. Співробітники податкових органів в деяких приватних відповідях, присвячених пільгу з ПДВ для дипломатичного корпусу, допускають застосування пільги і для консульських установ. Та ж позиція вбачається з п.2.2 Положення, проте з точки зору міжнародного права вона досить спірна, а російське податкове право з цього приводу не дає жодних коментарів. Єдине вказівку мається на листі МЗС Росії від 22 березня 1994 р. N 279/Дгп-нс "Про звільнення від сплати податків, зборів і мит співробітників посольств іноземних держав і членів їх сімей, які живуть разом з ними". Цим листом повідомлено список представництв, акредитованих при МЗС Росії, які за обсягом привілеїв та імунітетів прирівнюються до дипломатичних: Європейська Комісія; Європейський банк реконструкції та розвитку; Ліга Арабських Держав; Міжнародний банк реконструкції і розвитку (Світовий банк); Міжнародний банк економічного співробітництва; Міжнародний валютний фонд, Міжнародний інвестиційний банк, Міжнародний Комітет Червоного Хреста, Міжнародна організація космічного зв'язку "Інтерсупутник", Міжнародна організація з міграції, Міжнародна федерація товариств Червоного Хреста і Червоного Півмісяця, Міжнародна фінансова корпорація, Міжнародний центр наукової та технічної інформації; Організація Об'єднаних Націй; Організація Об'єднаних Націй з питань освіти, науки і культури (ЮНЕСКО); Організація Об'єднаних Націй з промислового розвитку (ЮНІДО); Мальтійська Орден; Святий Престол.
Згідно п.1.5 Положення на облік у Росії ставляться іноземні організації, що здійснюють діяльність в територіальному морі, на континентальному шельфі та у виключній економічній зоні Російської Федерації. Відповідно до ст.2 Федерального закону від 31 липня 1998 р. N 155-ФЗ "Про внутрішніх морських водах, територіальному морі та прилеглій зоні Російської Федерації" територіальним морем вважається примикає до сухопутної території або до внутрішніх морських вод морський пояс шириною в 12 морських миль. Континентальний шельф, як передбачено ст.1 Федерального закону від 30 листопада 1995 р. N 187-ФЗ "Про континентальний шельф Російської Федерації", включає морське дно і надра підводних районів, в тому числі знаходяться за межами територіального моря, на всьому протязі природного продовження сухопутної території до зовнішньої межі підводної окраїни материка. Зовнішня межа континентального шельфу знаходиться на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких відміряється ширина територіального моря. Якщо підводна окраїна материка простирається на відстань більше 200 морських миль від зазначених вихідних ліній, зовнішня межа континентального шельфу збігається з зовнішнім кордоном підводної окраїни материка, яка визначається відповідно до норм міжнародного права. Виняткова економічна зона згідно ст.57 Конвенції Організації Об'єднаних Націй з морського права (Монтего-Бей, 10 грудня 1982 р.) являє собою морський простір за межами територіального моря шириною в 200 морських миль, відлічуваних від вихідних ліній, від яких відміряється ширина територіального моря .
Розробники російського шельфу і морського простору реєструються в податкових органах суб'єкта Федерації, що примикає до відповідного району територіального моря, континентального шельфу та виключної зони Російської Федерації. Проте "примикання" - поняття досить невизначене. Район, в якому відбувається розробка шельфу, може знаходитися на відстані понад 400 км від території суб'єкта Федерації. Складно, наприклад, визначити місце реєстрації плавучої бурової установки. Автори Положення передбачали подібні колізії та в п.1.6 передбачили, що у разі виникнення у платників труднощів з визначенням місця постановки на облік (обліку) рішення на основі поданих ними даних приймається відповідним податковим органом, визначеним МНС Росії або Управлінням МНС Росії по суб'єкту Федерації. Таким чином, у прикладі з буровою установкою її власникам слід спочатку звернутися в центральний апарат МНС Росії для визначення суб'єкта Федерації, де їм належить встати на облік, а вже потім звернутися до відповідного територіального органу.
Постановка на облік у зв'язку з відкриттям представництва
Постановка іноземних суб'єктів на податковий облік відбувається по-різному. Ступінь присутності іноземного суб'єкта в РФ обумовлює його статус як платника податків та, відповідно, порядок постановки на облік. Згідно п.2.1.1 Положення іноземні компанії стають на облік у зв'язку зі створенням відділення у разі, якщо здійснюють або мають намір здійснювати діяльність у Російській Федерації більше 30 календарних днів на рік (безупинно або по сукупності). Місячний термін потрібний, щоб робоче місце було визнано стаціонарним згідно ч.2 ст.11 НК РФ, а його місцезнаходження - відокремленим підрозділом. Постановка на податковий облік проводиться за місцем діяльності не пізніше 30 днів з моменту її початку.
Іноземна компанія, яка має намір розпочати роботу в РФ, повинна мати чіткий бізнес-план із зазначенням терміну діяльності. Згідно з п. 2.1.1.1 Положення іноземні організації зобов'язані стати на облік в податковому органі незалежно від наявності обставин, з якими законодавство Російської Федерації про податки і збори і міжнародні договори Російської Федерації пов'язують виникнення обов'язку зі сплати податків. Тут мається на увазі застереження, широко поширена в російських угодах про уникнення подвійного оподаткування, згідно з якою окремі види діяльності, хоча і здійснюються на території РФ, не приводять до утворення постійного представництва та податкового резидентства (див., наприклад, ст.5 Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Росією з Великобританією, США, Францією).
Відповідно до Положення іноземні організації повинні вставати на облік незалежно від того, якою діяльністю вони будуть займатися. Визначальним критерієм служить не предмет діяльності, а її термін, створення відокремленого представництва.
Для постановки на облік в податковому органі необхідні такі документи:
- Заяву про взяття на облік за формою 2001І;
- Легалізовані виписка з торгового реєстру, сертифікат про інкорпорацію або інший аналогічний документ, що містять інформацію про орган, зареєстровано іноземних організацію, реєстраційний номер, дату і місце реєстрації. Замість оригіналів документів можуть бути представлені копії, завірені в установленому порядку (тобто видав органом або нотаріусом). Для організацій, створення яких не вимагає спеціальної реєстрації (внесення до торговельного реєстру тощо) - легалізовані копії установчих документів або інших документів, що містять інформацію про отримання права на ведення підприємницької діяльності;
- Довідка податкового органу іноземної держави в довільній формі про реєстрацію іноземної організації як платника податків в країні інкорпорації із зазначенням коду (або аналога) платника податків;
- Рішення уповноваженого органу іноземної організації про створення відділення в Російській Федерації або в разі відсутності такого рішення - копія договору, на підставі якого здійснюється діяльність у Російської Федерації;
- Доручення, видане іноземною організацією на керуючого відділенням.
Під договором, на підставі якого здійснюється діяльність на території РФ, розуміється угода, здійснюється в рамках звичайної господарської діяльності. Все, що пов'язано з договором, що враховує зацікавленість російської сторони, передбачено в разд.4 Положення.
Якщо іноземна компанія відкриває нове представництво, вже маючи в Росії свій підрозділ, то їй відповідно до п.2.1.1.2 слід подати до податкового органу:
- Заяву про взяття на облік за формою 2001І;
- Рішення уповноваженого органу іноземної організації про створення нового відділення в Російській Федерації або в разі відсутності такого рішення - копію договору, на підставі якого здійснюється діяльність у Російської Федерації;
- Довіреність, видану іноземною організацією на керуючого відділенням;
- Завірену в установленому порядку копію свідоцтва, виданого податковим органом, в якому іноземна організація була раніше поставлена на облік.
Таким чином, якщо іноземна компанія хоче відкрити кілька відділень на території РФ, то доцільно спочатку відкрити один офіс, що спростить постановку на облік інших відділень.
Постановка на облік за місцем знаходження
нерухомого майна і транспортних засобів
Ще однією підставою для постановки на податковий облік іноземних компаній є факт знаходження їх нерухомого майна і транспортних засобів на території РФ. У п.2.4.1 Положення говориться, що взяття на облік підлягають іноземні та міжнародні організації, що мають в Російській Федерації нерухоме майно та транспортні засоби (в тому числі ввезені ними на територію Російської Федерації), що належать їм на праві власності або на правах володіння, користування чи розпорядження.
З точки зору цивільного права це формулювання некоректна. Володіння, користування і розпорядження не є речовими правами. Це повноваження, які власник або третя особа (за згодою або за дорученням власника) може здійснювати в ставленні речі. З буквального тлумачення п.2.4.1 слід, що яким би правом ні мало іноземна особа щодо речі, воно має стати на податковий облік. Адже за договором оренди згідно ст.606 ГК РФ відбувається передача майна у тимчасове володіння та користування. З чого випливає, що якщо іноземна організація, наприклад, візьме в оренду офіс або навіть автомобіль, їй доведеться реєструватися, оскільки відповідно до ч.1 ст.626 ГК РФ за договором прокату орендар отримує права володіння і користування надається річчю.
Постановка на облік іноземної організації відбувається за місцем знаходження її нерухомого майна або за місцем реєстрації транспортного засобу. Це відноситься і до тих транспортним засобам, які за законодавством належать до нерухомого майна. Відповідно до ч.1 ст.130 ГК РФ це підлягають державній реєстрації повітряні і морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти.
У даному випадку ситуація вступає в протиріччя з вимогами НК РФ. Як передбачено ч.5 ст.83 Кодексу, морські, річкові та повітряні судна повинні реєструватися в податкових органах за місцем знаходження (проживання) власника майна. Як видно, Положення щодо повітряних і водних суден вводить протилежні правила - платник податків повинен встати на податковий облік за місцем реєстрації майна. Це допустимо в тому випадку, якщо іноземна компанія не має відділення, що пройшов у Росії державну реєстрацію, але якщо таке відділення є, то вимоги Положення суперечать НК РФ.
Інші транспортні засоби згідно з ч.5 ст.83 НК РФ ставлять на податковий облік за місцем приписки (порт) або за місцем державної реєстрації, а за відсутності таких - за місцем знаходження (проживання) власника майна. Якщо під іншими транспортними засобами розуміти автомобільний транспорт, то його державна реєстрація відбувається у відповідності з Правилами реєстрації автомототранспортних засобів та причепів до них в Державній інспекції безпеки дорожнього руху (затверджені наказом МВС Росії від 26 листопада 1996 р. N 624). Тут виникає прогалина в законодавчому регулюванні. Порядок реєстрації автомобілів, які придбані для представництв, регулюється листом МВС Росії від 29 квітня 1996 р. N 13/5-922 "Про реєстрацію транспорту за філіями іноземних юридичних осіб". При цьому потрібно інформаційний лист податкової інспекції про постановку на облік іноземної юридичної особи у зв'язку із здійсненням ним діяльності на території Російської Федерації через філію (представництво) із зазначенням місця знаходження та ідентифікаційного номера платника податків. Якщо немає філії, представництва або відділення, слід отримати транзитний номер за місцем знаходження транспортного засобу відповідно до п.3.9 Правил на 20 діб. Однак це не звільняє від необхідності стати на податковий облік.
Реєстрація транспортних засобів, що належать дипломатичним і консульським представництвам, міжнародним (міждержавних) організаціям, іноземним банкам, закордонним органам друку, радіо, телебачення та іншим організаціям, акредитованим при МЗС Росії або при органах виконавчої влади, проводиться за адресою, вказаною в документах, виданих державними реєструючими органами (п.3.4 Правил).
Відкриття рахунку в російському банку
Якщо іноземна організація не має відділень і не володіє майном на території РФ і тільки відкрила рахунок у російському банку, вона все одно повинна встати на податковий облік. Згідно п.3.1 Положення постановка на облік в цьому разі проводиться в податковому органі за місцем знаходження банку. Частина 1 ст.86 НК РФ забороняє банкам відкривати рахунки без пред'явлення свідоцтва про постановку на облік в податковому органі. У листі МНС Росії від 25 липня 2000 р. N ВГ-6-06/562 @ зазначено, що облік іноземних організацій, що відкривають банківські рахунки, ведеться в податкових органах за місцем постановки на облік відповідних банків.
Таким чином, щоб відкрити рахунок у російському банку іноземна організація повинна з'ясувати, в якому податковому органі знаходиться на обліку цей банк, зареєструватися там і тільки після цього укладати договір з банком.
Пункт 3.3 Положення передбачає, що якщо в результаті проведення операцій за рахунками, відкритими на території Російської Федерації іноземними та міжнародними організаціями, у них виникає обов'язок самостійно сплачувати податки, то такі організації підлягають постановці на облік в податковому органі за правилами для обліку відділень протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов'язку.
Залишається незрозумілим, в результаті яких операцій можуть виникнути такі доходи. На банківський рахунок можна отримувати грошові кошти, робити з нього розрахунки. Також з банківського рахунку можуть нараховуватися відсотки. Грошові кошти, що надходять на рахунок, безумовно, є доходом, так само як і відсотки. Проте обидва види доходів хтось сплачує, а згідно з ч.3 ст.10 Закону РФ від 27 грудня 1991 р. N 2116-I "Про податок на прибуток підприємств і організацій" податок з доходів іноземних юридичних осіб, що не мають постійного представництва, від джерел в Російській Федерації утримується підприємством, що виплачують такі доходи. Самостійної сплати податку не відбувається. Мабуть, у Положенні мається на увазі вид доходу, який ніхто не виплачує. Таким доходом можуть бути тільки курсові різниці, що нараховуються за валютними рахунками. Податкові органи вважають, що іноземні організації теж повинні включати їх в свій дохід. Однак ця точка зору дуже спірна.
Включення курсових різниць за валютними рахунками та операціями в іноземній валюті до складу оподатковуваного прибутку передбачено п.14 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів , що враховуються при оподаткуванні прибутку (затверджено Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р. N 552). У податковому законодавстві відсутнє визначення поняття "курсова різниця". Воно дано тільки в нормативних актах з бухгалтерського обліку, а саме: у п.3 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000 (затверджено наказом Мінфіну Росії від 10 січня 2000 р. N 2н). Таким чином, при включенні курсової різниці в оподатковуваний базу підприємства повинні суворо керуватися вимогами бухгалтерського обліку. Підстави для розширювального тлумачення цього поняття відсутні. Тому якщо платник податків не зобов'язаний враховувати курсову різницю для цілей бухгалтерського обліку, він не зобов'язаний враховувати її і для цілей оподаткування. Виникає курсова різниця тільки в зв'язку з веденням бухгалтерського обліку за російськими правилами. Однак ПБУ 3 / 2000 не поширюється на іноземні юридичні особи, як випливає з його п.1. Тому іноземні компанії не зобов'язані переоцінювати свої зобов'язання в рублі і нараховувати курсову різницю, включаючи її в свій дохід.
Крім того, відповідно до п. "а" ст.3 Закону про податок на прибуток в РФ обкладаються податком тільки доходи, пов'язані з діяльністю іноземних компаній в РФ. Але доходи у вигляді курсових різниць такими не є. Курсова різниця за валютним рахунком не виникає у зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності, бо не пов'язана з укладенням будь-яких угод. Вона утворюється у зв'язку зі зміною курсу рубля по відношенню до валют інших країн, на яке найбільша транснаціональна корпорація безпосередньо (тобто офіційно) впливати не може.
Однак ця позиція податковими органами не розділяється, і організаціям, що відкриває валютний рахунок, можна рекомендувати відразу вставати на облік за правилами для відділень.
Постановка на облік іноземних організацій,
діючих через російських представників
Деякі іноземні організації доручають діяти в Росії від їх імені російським громадянам. Така ситуація Положенням передбачена. Згідно п.4.2.1 у випадку, якщо діяльність російської організації відповідно до чинного законодавства та угод про уникнення подвійного оподаткування утворює постійне представництво іноземної організації, то такі іноземні організації враховуються податковим органом у повідомному порядку.
Інструкція Державної податкової служби України від 16 червня 1995 р. N 34 "Про оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб" передбачає (п.1.5), що якщо іноземна юридична особа здійснює підприємницьку діяльність у Російській Федерації через російську організацію чи фізична особа, то вона розглядається як що має постійне представництво. Російська організація чи фізична особа на підставі договірних відносин з іноземною юридичною особою повинні представляти його інтереси в РФ, діяти від його імені і мати повноваження на укладення контрактів від імені іноземної юридичної особи або мати повноваження обумовлювати істотні умови контрактів.
Однак якщо така російська організація або фізична особа здійснюють цю діяльність у рамках своєї основної діяльності, то вони не розглядаються як постійне представництво іноземної юридичної особи. Якщо ж вони діють відносно іноземної юридичної особи не тільки в рамках своєї основної діяльності, але і мають повноваження укладати контракти і представляти його інтереси в Росії, то відносно цієї особливої діяльності вони вважаються постійним представництвом іноземної юридичної особи.
Аналогічні правила використовуються в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування. Наприклад, у ст.5 Угоди між Урядом Російської Федерації і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал (Нікозі, 5 грудня 1998 р.) передбачається, що підприємницька діяльність через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності, не утворює постійного представництва. Діяльність через інших осіб, які мають і зазвичай використовують повноваження укладати контракти від імені іноземної юридичної особи, призводить до утворення постійного представництва.
Тому ті, хто приймає на себе зобов'язання представляти інтереси іноземних організацій, повинні вжити заходів за постановці цієї організації на облік у податковому органі. Ухилення від реєстрації є порушенням, за яке ч.1 ст.117 НК РФ передбачає штраф у розмірі 10% від доходів, отриманих протягом певного часу в результаті такої діяльності, але не менше 20 тис. руб. Всі питання, пов'язані з податковим статусом, слід з'ясовувати у відповідному податковому органі (п.4.2.3 Положення).
У разі правопорушень, допущених представником іноземної організації в результаті його дій (бездіяльності), відповідальність згідно зі ст.28 НК РФ покладається на іноземну організацію, тобто суми санкцій стягуються за рахунок майна іноземного суб'єкта.
Внесення змін після постановки на облік
Згідно п.5.1 Положення при зміні відомостей, що містяться в заявах про постановку на облік, іноземні і міжнародні організації зобов'язані письмово інформувати про це відповідні податкові органи за місцем взяття на облік не пізніше 10 днів з моменту зміни відомостей. У частині 3 ст.84 НК РФ передбачено, що інформування податкових органів про зміни відбувається в 10-денний термін з моменту реєстрації змін до установчих документах. Звідси випливає, що під моментом внесення змін треба розуміти тільки момент їх офіційної реєстрації.
Згідно п.5.1.1 Положення у разі зміни відомостей, які при постановці на облік іноземних або міжнародних організацій підтверджуються документами, їм необхідно направити до податкових органів за місцем взяття на облік відповідні документи, що засвідчують проведені зміни. До таких відомостей належать:
- Факт державної реєстрації в іншій державі;
- Факт постановки на податковий облік в іншій державі;
- Здійснення діяльності в РФ на підставі рішення про створення відділення або у зв'язку з укладенням відповідного договору;
- Призначення керівника відділення, що діє на підставі довіреності.
Таким чином, нові документи доведеться представляти в двох випадках:
- При перенесенні діяльності іноземної організації з Росії в іншу країну;
- При призначенні нового керівника відділення або при зміні його повноважень.
Література
"Ваш податковий адвокат", N 1, I квартал 2001 р.
в російських податкових органах
Реєстрація іноземних організацій
Постановка на облік у зв'язку з відкриттям представництва
Постановка на облік за місцем знаходження нерухомого майна
і транспортних засобів
Відкриття рахунку в російському банку
Постановка на облік іноземних організацій, що діють через
російських представників
Внесення змін після постановки на облік
МНС Росії прийняв Положення про особливості обліку в податкових органах іноземних організацій, затверджене наказом від 7 квітня 2000 р. N АП-3-06/124. Нижче викладені рекомендації даного Положення.
Реєстрація іноземних організацій
Вимоги Положення поширюються на:
- Іноземних юридичних осіб, компанії, фірми, інші корпоративні утворення, які мають цивільну правоздатність, а також будь-які інші організації (включаючи повні товариства та особисті компанії), утворені відповідно до законодавства іноземних держав (далі іменовані "іноземні організації");
- Міжнародні організації, створені на основі міжнародних договорів, що володіють міжнародною правосуб'єктністю і мають статус юридичної особи, котрі мають в Російській Федерації своїми постійними органами, філіями або представництвами (далі іменовані "міжнародні організації");
- Дипломатичні та прирівняні до них представництва іноземних держав в Російській Федерації (далі іменовані "дипломатичні представництва").
Для представництв, прирівняних до дипломатичних, немає точного визначення. Віденська конвенція про дипломатичні зносини (Відень, 18 квітня 1961 р.) нікого не прирівнює до дипломатичних представництв. Співробітники податкових органів в деяких приватних відповідях, присвячених пільгу з ПДВ для дипломатичного корпусу, допускають застосування пільги і для консульських установ. Та ж позиція вбачається з п.2.2 Положення, проте з точки зору міжнародного права вона досить спірна, а російське податкове право з цього приводу не дає жодних коментарів. Єдине вказівку мається на листі МЗС Росії від 22 березня 1994 р. N 279/Дгп-нс "Про звільнення від сплати податків, зборів і мит співробітників посольств іноземних держав і членів їх сімей, які живуть разом з ними". Цим листом повідомлено список представництв, акредитованих при МЗС Росії, які за обсягом привілеїв та імунітетів прирівнюються до дипломатичних: Європейська Комісія; Європейський банк реконструкції та розвитку; Ліга Арабських Держав; Міжнародний банк реконструкції і розвитку (Світовий банк); Міжнародний банк економічного співробітництва; Міжнародний валютний фонд, Міжнародний інвестиційний банк, Міжнародний Комітет Червоного Хреста, Міжнародна організація космічного зв'язку "Інтерсупутник", Міжнародна організація з міграції, Міжнародна федерація товариств Червоного Хреста і Червоного Півмісяця, Міжнародна фінансова корпорація, Міжнародний центр наукової та технічної інформації; Організація Об'єднаних Націй; Організація Об'єднаних Націй з питань освіти, науки і культури (ЮНЕСКО); Організація Об'єднаних Націй з промислового розвитку (ЮНІДО); Мальтійська Орден; Святий Престол.
Згідно п.1.5 Положення на облік у Росії ставляться іноземні організації, що здійснюють діяльність в територіальному морі, на континентальному шельфі та у виключній економічній зоні Російської Федерації. Відповідно до ст.2 Федерального закону від 31 липня 1998 р. N 155-ФЗ "Про внутрішніх морських водах, територіальному морі та прилеглій зоні Російської Федерації" територіальним морем вважається примикає до сухопутної території або до внутрішніх морських вод морський пояс шириною в 12 морських миль. Континентальний шельф, як передбачено ст.1 Федерального закону від 30 листопада 1995 р. N 187-ФЗ "Про континентальний шельф Російської Федерації", включає морське дно і надра підводних районів, в тому числі знаходяться за межами територіального моря, на всьому протязі природного продовження сухопутної території до зовнішньої межі підводної окраїни материка. Зовнішня межа континентального шельфу знаходиться на відстані 200 морських миль від вихідних ліній, від яких відміряється ширина територіального моря. Якщо підводна окраїна материка простирається на відстань більше 200 морських миль від зазначених вихідних ліній, зовнішня межа континентального шельфу збігається з зовнішнім кордоном підводної окраїни материка, яка визначається відповідно до норм міжнародного права. Виняткова економічна зона згідно ст.57 Конвенції Організації Об'єднаних Націй з морського права (Монтего-Бей, 10 грудня 1982 р.) являє собою морський простір за межами територіального моря шириною в 200 морських миль, відлічуваних від вихідних ліній, від яких відміряється ширина територіального моря .
Розробники російського шельфу і морського простору реєструються в податкових органах суб'єкта Федерації, що примикає до відповідного району територіального моря, континентального шельфу та виключної зони Російської Федерації. Проте "примикання" - поняття досить невизначене. Район, в якому відбувається розробка шельфу, може знаходитися на відстані понад 400 км від території суб'єкта Федерації. Складно, наприклад, визначити місце реєстрації плавучої бурової установки. Автори Положення передбачали подібні колізії та в п.1.6 передбачили, що у разі виникнення у платників труднощів з визначенням місця постановки на облік (обліку) рішення на основі поданих ними даних приймається відповідним податковим органом, визначеним МНС Росії або Управлінням МНС Росії по суб'єкту Федерації. Таким чином, у прикладі з буровою установкою її власникам слід спочатку звернутися в центральний апарат МНС Росії для визначення суб'єкта Федерації, де їм належить встати на облік, а вже потім звернутися до відповідного територіального органу.
Постановка на облік у зв'язку з відкриттям представництва
Постановка іноземних суб'єктів на податковий облік відбувається по-різному. Ступінь присутності іноземного суб'єкта в РФ обумовлює його статус як платника податків та, відповідно, порядок постановки на облік. Згідно п.2.1.1 Положення іноземні компанії стають на облік у зв'язку зі створенням відділення у разі, якщо здійснюють або мають намір здійснювати діяльність у Російській Федерації більше 30 календарних днів на рік (безупинно або по сукупності). Місячний термін потрібний, щоб робоче місце було визнано стаціонарним згідно ч.2 ст.11 НК РФ, а його місцезнаходження - відокремленим підрозділом. Постановка на податковий облік проводиться за місцем діяльності не пізніше 30 днів з моменту її початку.
Іноземна компанія, яка має намір розпочати роботу в РФ, повинна мати чіткий бізнес-план із зазначенням терміну діяльності. Згідно з п. 2.1.1.1 Положення іноземні організації зобов'язані стати на облік в податковому органі незалежно від наявності обставин, з якими законодавство Російської Федерації про податки і збори і міжнародні договори Російської Федерації пов'язують виникнення обов'язку зі сплати податків. Тут мається на увазі застереження, широко поширена в російських угодах про уникнення подвійного оподаткування, згідно з якою окремі види діяльності, хоча і здійснюються на території РФ, не приводять до утворення постійного представництва та податкового резидентства (див., наприклад, ст.5 Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Росією з Великобританією, США, Францією).
Відповідно до Положення іноземні організації повинні вставати на облік незалежно від того, якою діяльністю вони будуть займатися. Визначальним критерієм служить не предмет діяльності, а її термін, створення відокремленого представництва.
Для постановки на облік в податковому органі необхідні такі документи:
- Заяву про взяття на облік за формою 2001І;
- Легалізовані виписка з торгового реєстру, сертифікат про інкорпорацію або інший аналогічний документ, що містять інформацію про орган, зареєстровано іноземних організацію, реєстраційний номер, дату і місце реєстрації. Замість оригіналів документів можуть бути представлені копії, завірені в установленому порядку (тобто видав органом або нотаріусом). Для організацій, створення яких не вимагає спеціальної реєстрації (внесення до торговельного реєстру тощо) - легалізовані копії установчих документів або інших документів, що містять інформацію про отримання права на ведення підприємницької діяльності;
- Довідка податкового органу іноземної держави в довільній формі про реєстрацію іноземної організації як платника податків в країні інкорпорації із зазначенням коду (або аналога) платника податків;
- Рішення уповноваженого органу іноземної організації про створення відділення в Російській Федерації або в разі відсутності такого рішення - копія договору, на підставі якого здійснюється діяльність у Російської Федерації;
- Доручення, видане іноземною організацією на керуючого відділенням.
Під договором, на підставі якого здійснюється діяльність на території РФ, розуміється угода, здійснюється в рамках звичайної господарської діяльності. Все, що пов'язано з договором, що враховує зацікавленість російської сторони, передбачено в разд.4 Положення.
Якщо іноземна компанія відкриває нове представництво, вже маючи в Росії свій підрозділ, то їй відповідно до п.2.1.1.2 слід подати до податкового органу:
- Заяву про взяття на облік за формою 2001І;
- Рішення уповноваженого органу іноземної організації про створення нового відділення в Російській Федерації або в разі відсутності такого рішення - копію договору, на підставі якого здійснюється діяльність у Російської Федерації;
- Довіреність, видану іноземною організацією на керуючого відділенням;
- Завірену в установленому порядку копію свідоцтва, виданого податковим органом, в якому іноземна організація була раніше поставлена на облік.
Таким чином, якщо іноземна компанія хоче відкрити кілька відділень на території РФ, то доцільно спочатку відкрити один офіс, що спростить постановку на облік інших відділень.
Постановка на облік за місцем знаходження
нерухомого майна і транспортних засобів
Ще однією підставою для постановки на податковий облік іноземних компаній є факт знаходження їх нерухомого майна і транспортних засобів на території РФ. У п.2.4.1 Положення говориться, що взяття на облік підлягають іноземні та міжнародні організації, що мають в Російській Федерації нерухоме майно та транспортні засоби (в тому числі ввезені ними на територію Російської Федерації), що належать їм на праві власності або на правах володіння, користування чи розпорядження.
З точки зору цивільного права це формулювання некоректна. Володіння, користування і розпорядження не є речовими правами. Це повноваження, які власник або третя особа (за згодою або за дорученням власника) може здійснювати в ставленні речі. З буквального тлумачення п.2.4.1 слід, що яким би правом ні мало іноземна особа щодо речі, воно має стати на податковий облік. Адже за договором оренди згідно ст.606 ГК РФ відбувається передача майна у тимчасове володіння та користування. З чого випливає, що якщо іноземна організація, наприклад, візьме в оренду офіс або навіть автомобіль, їй доведеться реєструватися, оскільки відповідно до ч.1 ст.626 ГК РФ за договором прокату орендар отримує права володіння і користування надається річчю.
Постановка на облік іноземної організації відбувається за місцем знаходження її нерухомого майна або за місцем реєстрації транспортного засобу. Це відноситься і до тих транспортним засобам, які за законодавством належать до нерухомого майна. Відповідно до ч.1 ст.130 ГК РФ це підлягають державній реєстрації повітряні і морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти.
У даному випадку ситуація вступає в протиріччя з вимогами НК РФ. Як передбачено ч.5 ст.83 Кодексу, морські, річкові та повітряні судна повинні реєструватися в податкових органах за місцем знаходження (проживання) власника майна. Як видно, Положення щодо повітряних і водних суден вводить протилежні правила - платник податків повинен встати на податковий облік за місцем реєстрації майна. Це допустимо в тому випадку, якщо іноземна компанія не має відділення, що пройшов у Росії державну реєстрацію, але якщо таке відділення є, то вимоги Положення суперечать НК РФ.
Інші транспортні засоби згідно з ч.5 ст.83 НК РФ ставлять на податковий облік за місцем приписки (порт) або за місцем державної реєстрації, а за відсутності таких - за місцем знаходження (проживання) власника майна. Якщо під іншими транспортними засобами розуміти автомобільний транспорт, то його державна реєстрація відбувається у відповідності з Правилами реєстрації автомототранспортних засобів та причепів до них в Державній інспекції безпеки дорожнього руху (затверджені наказом МВС Росії від 26 листопада 1996 р. N 624). Тут виникає прогалина в законодавчому регулюванні. Порядок реєстрації автомобілів, які придбані для представництв, регулюється листом МВС Росії від 29 квітня 1996 р. N 13/5-922 "Про реєстрацію транспорту за філіями іноземних юридичних осіб". При цьому потрібно інформаційний лист податкової інспекції про постановку на облік іноземної юридичної особи у зв'язку із здійсненням ним діяльності на території Російської Федерації через філію (представництво) із зазначенням місця знаходження та ідентифікаційного номера платника податків. Якщо немає філії, представництва або відділення, слід отримати транзитний номер за місцем знаходження транспортного засобу відповідно до п.3.9 Правил на 20 діб. Однак це не звільняє від необхідності стати на податковий облік.
Реєстрація транспортних засобів, що належать дипломатичним і консульським представництвам, міжнародним (міждержавних) організаціям, іноземним банкам, закордонним органам друку, радіо, телебачення та іншим організаціям, акредитованим при МЗС Росії або при органах виконавчої влади, проводиться за адресою, вказаною в документах, виданих державними реєструючими органами (п.3.4 Правил).
Відкриття рахунку в російському банку
Якщо іноземна організація не має відділень і не володіє майном на території РФ і тільки відкрила рахунок у російському банку, вона все одно повинна встати на податковий облік. Згідно п.3.1 Положення постановка на облік в цьому разі проводиться в податковому органі за місцем знаходження банку. Частина 1 ст.86 НК РФ забороняє банкам відкривати рахунки без пред'явлення свідоцтва про постановку на облік в податковому органі. У листі МНС Росії від 25 липня 2000 р. N ВГ-6-06/562 @ зазначено, що облік іноземних організацій, що відкривають банківські рахунки, ведеться в податкових органах за місцем постановки на облік відповідних банків.
Таким чином, щоб відкрити рахунок у російському банку іноземна організація повинна з'ясувати, в якому податковому органі знаходиться на обліку цей банк, зареєструватися там і тільки після цього укладати договір з банком.
Пункт 3.3 Положення передбачає, що якщо в результаті проведення операцій за рахунками, відкритими на території Російської Федерації іноземними та міжнародними організаціями, у них виникає обов'язок самостійно сплачувати податки, то такі організації підлягають постановці на облік в податковому органі за правилами для обліку відділень протягом 30 днів з моменту виникнення такого обов'язку.
Залишається незрозумілим, в результаті яких операцій можуть виникнути такі доходи. На банківський рахунок можна отримувати грошові кошти, робити з нього розрахунки. Також з банківського рахунку можуть нараховуватися відсотки. Грошові кошти, що надходять на рахунок, безумовно, є доходом, так само як і відсотки. Проте обидва види доходів хтось сплачує, а згідно з ч.3 ст.10 Закону РФ від 27 грудня 1991 р. N 2116-I "Про податок на прибуток підприємств і організацій" податок з доходів іноземних юридичних осіб, що не мають постійного представництва, від джерел в Російській Федерації утримується підприємством, що виплачують такі доходи. Самостійної сплати податку не відбувається. Мабуть, у Положенні мається на увазі вид доходу, який ніхто не виплачує. Таким доходом можуть бути тільки курсові різниці, що нараховуються за валютними рахунками. Податкові органи вважають, що іноземні організації теж повинні включати їх в свій дохід. Однак ця точка зору дуже спірна.
Включення курсових різниць за валютними рахунками та операціями в іноземній валюті до складу оподатковуваного прибутку передбачено п.14 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів , що враховуються при оподаткуванні прибутку (затверджено Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 р. N 552). У податковому законодавстві відсутнє визначення поняття "курсова різниця". Воно дано тільки в нормативних актах з бухгалтерського обліку, а саме: у п.3 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2000 (затверджено наказом Мінфіну Росії від 10 січня 2000 р. N 2н). Таким чином, при включенні курсової різниці в оподатковуваний базу підприємства повинні суворо керуватися вимогами бухгалтерського обліку. Підстави для розширювального тлумачення цього поняття відсутні. Тому якщо платник податків не зобов'язаний враховувати курсову різницю для цілей бухгалтерського обліку, він не зобов'язаний враховувати її і для цілей оподаткування. Виникає курсова різниця тільки в зв'язку з веденням бухгалтерського обліку за російськими правилами. Однак ПБУ 3 / 2000 не поширюється на іноземні юридичні особи, як випливає з його п.1. Тому іноземні компанії не зобов'язані переоцінювати свої зобов'язання в рублі і нараховувати курсову різницю, включаючи її в свій дохід.
Крім того, відповідно до п. "а" ст.3 Закону про податок на прибуток в РФ обкладаються податком тільки доходи, пов'язані з діяльністю іноземних компаній в РФ. Але доходи у вигляді курсових різниць такими не є. Курсова різниця за валютним рахунком не виникає у зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності, бо не пов'язана з укладенням будь-яких угод. Вона утворюється у зв'язку зі зміною курсу рубля по відношенню до валют інших країн, на яке найбільша транснаціональна корпорація безпосередньо (тобто офіційно) впливати не може.
Однак ця позиція податковими органами не розділяється, і організаціям, що відкриває валютний рахунок, можна рекомендувати відразу вставати на облік за правилами для відділень.
Постановка на облік іноземних організацій,
діючих через російських представників
Деякі іноземні організації доручають діяти в Росії від їх імені російським громадянам. Така ситуація Положенням передбачена. Згідно п.4.2.1 у випадку, якщо діяльність російської організації відповідно до чинного законодавства та угод про уникнення подвійного оподаткування утворює постійне представництво іноземної організації, то такі іноземні організації враховуються податковим органом у повідомному порядку.
Інструкція Державної податкової служби України від 16 червня 1995 р. N 34 "Про оподаткування прибутку і доходів іноземних юридичних осіб" передбачає (п.1.5), що якщо іноземна юридична особа здійснює підприємницьку діяльність у Російській Федерації через російську організацію чи фізична особа, то вона розглядається як що має постійне представництво. Російська організація чи фізична особа на підставі договірних відносин з іноземною юридичною особою повинні представляти його інтереси в РФ, діяти від його імені і мати повноваження на укладення контрактів від імені іноземної юридичної особи або мати повноваження обумовлювати істотні умови контрактів.
Однак якщо така російська організація або фізична особа здійснюють цю діяльність у рамках своєї основної діяльності, то вони не розглядаються як постійне представництво іноземної юридичної особи. Якщо ж вони діють відносно іноземної юридичної особи не тільки в рамках своєї основної діяльності, але і мають повноваження укладати контракти і представляти його інтереси в Росії, то відносно цієї особливої діяльності вони вважаються постійним представництвом іноземної юридичної особи.
Аналогічні правила використовуються в деяких угодах про уникнення подвійного оподаткування. Наприклад, у ст.5 Угоди між Урядом Російської Федерації і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал (Нікозі, 5 грудня 1998 р.) передбачається, що підприємницька діяльність через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності, не утворює постійного представництва. Діяльність через інших осіб, які мають і зазвичай використовують повноваження укладати контракти від імені іноземної юридичної особи, призводить до утворення постійного представництва.
Тому ті, хто приймає на себе зобов'язання представляти інтереси іноземних організацій, повинні вжити заходів за постановці цієї організації на облік у податковому органі. Ухилення від реєстрації є порушенням, за яке ч.1 ст.117 НК РФ передбачає штраф у розмірі 10% від доходів, отриманих протягом певного часу в результаті такої діяльності, але не менше 20 тис. руб. Всі питання, пов'язані з податковим статусом, слід з'ясовувати у відповідному податковому органі (п.4.2.3 Положення).
У разі правопорушень, допущених представником іноземної організації в результаті його дій (бездіяльності), відповідальність згідно зі ст.28 НК РФ покладається на іноземну організацію, тобто суми санкцій стягуються за рахунок майна іноземного суб'єкта.
Внесення змін після постановки на облік
Згідно п.5.1 Положення при зміні відомостей, що містяться в заявах про постановку на облік, іноземні і міжнародні організації зобов'язані письмово інформувати про це відповідні податкові органи за місцем взяття на облік не пізніше 10 днів з моменту зміни відомостей. У частині 3 ст.84 НК РФ передбачено, що інформування податкових органів про зміни відбувається в 10-денний термін з моменту реєстрації змін до установчих документах. Звідси випливає, що під моментом внесення змін треба розуміти тільки момент їх офіційної реєстрації.
Згідно п.5.1.1 Положення у разі зміни відомостей, які при постановці на облік іноземних або міжнародних організацій підтверджуються документами, їм необхідно направити до податкових органів за місцем взяття на облік відповідні документи, що засвідчують проведені зміни. До таких відомостей належать:
- Факт державної реєстрації в іншій державі;
- Факт постановки на податковий облік в іншій державі;
- Здійснення діяльності в РФ на підставі рішення про створення відділення або у зв'язку з укладенням відповідного договору;
- Призначення керівника відділення, що діє на підставі довіреності.
Таким чином, нові документи доведеться представляти в двох випадках:
- При перенесенні діяльності іноземної організації з Росії в іншу країну;
- При призначенні нового керівника відділення або при зміні його повноважень.
Література
"Ваш податковий адвокат", N 1, I квартал 2001 р.