Аудит банківської діяльності

Введення

Податки є необхідною ланкою економічних відносин в суспільстві з моменту виникнення держави. У сучасному суспільстві податки - основна форма доходів держави.

Обрана тема видається мені досить актуальною, так як правильний (оптимальний) вибір податкової політики для банків є одним із запорук успішного їх розвитку. Так само в роботі зроблена спроба розкрити особливості аудиту оподаткування комерційних банків, як одну з форм мінімізації витрат з боку банків, внаслідок неправильного застосування норм податкового законодавства та особливості при проведенні податкового аудиту банків.

Входження економіки Росії в ринок - складний і суперечливий процес. В умовах ринкових відносин, особливо гостро виявляється потреба в достовірній економічній інформації, в якій зацікавлені всі учасники господарського обороту незалежно від форм власності. Таким чином, з'явилася гостра необхідність проведення незалежного контролю всіх комерційних структур, у тому числі і банків.

В ході роботи банки періодично складають фінансові звіти про проведену роботу, достовірність яких перевіряється за допомогою зовнішніх і внутрішніх аудиторів, які висловлюють свою думку про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності відповідно до порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Дані фінансової (бухгалтерської) звітності, дозволяють користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновий стан банків і приймати відповідні рішення.

Засновники банків прямо зацікавлені в незалежній оцінці стану справ, і поряд з традиційними формами контролю ступінь якості діяльності банків встановлюється і незалежним зовнішнім аудитом, не перебувають в залежності від якогось впливу з боку.

Аудит банківської діяльності має ряд особливостей, які вимагають створення спеціалізованих аудиторських організацій і окремо ліцензуються. Справа в тому, що при аудиторських перевірках банків та інших фінансово-кредитних установ розглядаються різні сторони економічної діяльності, як самої кредитної системи, так і обслуговується господарства. Це накладає на аудиторів особливу відповідальність за кваліфікованість обстежень, об'єктивність і достовірність висновків, оскільки результати аудиту служать підставою для підтвердження річного звіту, публікації балансу і загальної оцінки підсумків роботи кредитної установи.

На даний момент для стабільного функціонування банку, найбільш важливим є максимізація його доходів і мінімізація його витрат, де не останню роль відіграє оптимізація оподаткування банку, за допомогою вибору найбільш вигідною податкової політики. Для цього банки часто користуються послугами консалтингових та аудиторських фірм. При аудиті результатів фінансової діяльності банку, законності нарахування і використання прибутку як правило виявляються помилки у розподілі прибутку, особливо при обчисленні пільг, встановлених при оподаткуванні. Аудиторам слід звертати увагу на те, що банку можуть повністю залишатися доходи, отримані від кредитування Уряду Російської Федерації шляхом придбання комерційними банками державних облігацій, відсотки і дивіденди за якими, так само як і доходи, отримані від розміщення цінних паперів, не підлягають оподаткуванню. Так само банки не завжди враховують, що пільги по податках передбачаються і при розміщенні доходів у різні фонди та соціальні заходи. В ході аудиторської експертизи слід ретельно перевіряти правильність обчислення бази оподаткування, особливо її видаткової частини, оскільки тут найчастіше допускаються помилки, і, крім того, у разі виявлення податковими органами будь-яких неточностей аудитор солідарно з менеджментом банку несе моральну і матеріальну відповідальність.

Виходячи з цього, мета даної роботи: дати характеристику системі зовнішнього податкового аудиту. Показати зростаюче значення податкового аудиту в діяльності банків.

Аудиторська діяльність та її нормативне регулювання

Слово''аудитор''- латинського походження і в перекладі на російську мову означає''слухач''. Так в духовних навчальних закладах називали відмінно встигає учня, який за дорученням вчителя робив довірчу перевірку інших учнів на предмет засвоєння ними пройденого матеріалу. Такі довірчі відносини існують і в аудиторській діяльності (аудит). У першооснові аудиторська діяльність являє собою процес перевірки аудиторами (аудиторськими фірмами і товариствами) правильності ведення бухгалтерського обліку, здійснюваного економічними суб'єктами.

Деякі основні етапи історії розвитку видів аудиторської діяльності. Аудит і відповідно професія бухгалтера-аудитора як такі з'явилися спочатку в Англії в середині минулого століття, а потім, через незначний проміжок часу, ще в ряді економічно розвинених країн - США, Німеччини, Франції і деяких інших.

Безсумнівно, що виникнення аудиту як нової довірчої форми перевірки фінансово-економічної діяльності економічних суб'єктів викликано появою нових організаційно-правових форм цих суб'єктів. Зрозуміло, що дійсні власники були зацікавлені в отриманні достовірної інформації про фінансово-економічний стан''рідних''підприємств і організацій, обгрунтованих висновків щодо їх найближчій і довгостроковій перспективі.

Світова економічна криза 1929-1933 рр.., Що викликав масові банкрутства різних підприємств, а особливо акціонерних товариств, з'явився потужним стимулом подальшого розвитку видів аудиторської діяльності, яка в наступні роки удосконалювалася в напрямку організаційно-правових основ. Особлива увага приділялася формуванню етичних і поведінкових норм у взаємовідносинах аудиторів із клієнтами, дотримання принципу довіри і конфіденційності, як в процесі проведення перевірки, так і після видачі висновку за її результатами.

Необхідно відзначити, що аудиторська діяльність як така породжена ринковою економікою і є складовою частиною механізму цієї економіки.

Найперша аудиторська фірма в нашій країні - акціонерне товариство''Інаудит''- була створена в 1987 році відповідно до постанови Ради Міністрів СРСР. Створення зазначеної фірми, так само як і багатьох інших аудиторських фірм, пов'язане з утворенням спільних підприємств у різних галузях народного господарства. Іноземні інвестори зробили помітний вплив на виникнення і подальший розвиток у нашій країні аудиторства, що існує в економічно розвинених країнах понад півтора століття і заслужив довіру підприємницьких кіл цих країн. Слідом за''Інаудітом''для перевірки підприємств з іноземною участю виникає ряд аудиторських фірм в тому числі''Мосаудіт'', аудиторський агентство''Краунд'', акціонерне товариство''Ессістент'', спільне підприємство''ДРТ Інаудит'' та ін З'являються аудиторські фірми, що спеціалізуються на перевірці переважно російських підприємств. Наприклад, компанія''Російське національне товариство'', яка почала свою діяльність з серпня 1992 року.

Незважаючи на швидкий, особливо в 90-і роки, зростання кількості аудиторських фірм у Росії, розвиток аудиторської справи в нашій країні істотно затримався через відсутність належної правової бази.

Однією з багатьох проблем, що стоять перед аудиторами, є визначення змісту самого поняття «аудит», яке в першу чергу асоціюється з копошаться в бухгалтерській документації інспектором, прискіпливо шукає помилки і віднімають дорогоцінний час і офісний простір. Однак, зрозуміло, аудит не обмежується цим. Для керівництва аудит є основним засобом здійснення контролю за діяльністю організації, і тому він повинен розглядатися в більш світлих тонах. Мова йде, насамперед, про здійснення контролю за ризиками, контролю доходів і витрат, контролю за роботою керівництва та персоналу. Аудит, як незалежний, так і внутрішній, відіграє провідну роль у вирішенні цих завдань.

Незалежні аудитори можуть надавати ефективну допомогу керівництву банку в здійсненні контролю не тільки за допомогою сприяння в забезпеченні достовірності фінансових даних і надійності використовуваних систем бухгалтерського обліку. Вони також можуть забезпечити незалежну експертну консультаційну підтримку по ряду важливих напрямків діяльності банку. Більш того, рекомендації консультантів зі сторони можуть бути дуже корисні для керівництва в процесі проведення перетворень, не зустрічаючих широкою підтримкою усередині організації.

У країнах з розвиненими ринковими відносинами аудиторська фірма розглядається в першу чергу не як інспектор, а як незалежний консультант, який, поряд з перевіркою фінансової звітності, дає безсторонню професійну оцінку стану справ.

Подібна множинність функцій породжує розбіжності у розумінні ролі аудиторських фірм в Росії. З одного боку, міжнародна аудиторська фірма розглядає себе у звичному для неї якості, тобто в ролі перевіряючого і консультує. З іншого боку, багато російських банкіри бачать в аудиторів, перш за все незалежних інспекторів та контролерів, які підтверджують правильність здійснення фінансових операцій.

Зарубіжні аудиторські фірми бачать своє завдання в підтвердженні того, що бухгалтерська звітність достовірно і точно відображає фінансовий стан компанії. Існують різні користувачі аудиторських послуг. Однак, перш за все аудит необхідний для захисту інтересів акціонерів, яким достатньо мати спільне підтвердження правильності даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до Федеральним Законом «Про аудиторську діяльність» під аудитом розуміється підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців (далі - аудіруемих особи). Мета аудиту - є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Під достовірністю розуміють ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновий стан аудіруемих осіб і приймати базуються на цих висновках обгрунтовані рішення.

У Російській Федерації аудит здійснюється відповідно Федеральним законом про аудиторську діяльність, іншими федеральними законами та іншими нормативними правовими актами (стандартами) щодо проведення аудиторської діяльності, які регулюють відносини, що виникають при здійсненні аудиторської діяльності.

За федеральним законодавством, незалежним аудитором зізнається - фізична особа, яка відповідає кваліфікаційним вимогам і має кваліфікаційний атестат аудитора. Він має право здійснювати аудиторську діяльність в якості працівника аудиторської організації або в якості особи, яка притягається аудиторською організацією до роботи на підставі цивільно-правового договору, або в якості індивідуального підприємця, що здійснює свою діяльність без створення юридичної особи.

Під аудиторською організацією розуміється комерційна організація, що здійснює аудиторські перевірки та надає супутні аудиту послуги. Свою діяльність аудиторська організація здійснює після отримання ліцензії. Кадровий склад повинні складати на половину (не менше 50%) громадяни Російської Федерації, які постійно проживають на території Російської Федерації, а в разі, якщо керівником аудиторської організації є іноземний громадянин, - не менше 75% і має складатися не менш п'яти аудиторів.

За видами аудит підрозділяється на обов'язковий і ініціативний.

Обов'язковий аудит передбачає щорічну обов'язкову аудиторську перевірку ведення бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організації або індивідуального підприємця.

Обов'язковий аудит здійснюється у випадках, якщо:

1) організація має організаційно - правову форму відкритого акціонерного товариства;

2) організація є кредитною організацією, страховою організацією або суспільством взаємного страхування, товарною або фондовою біржею, інвестиційним фондом, державним позабюджетним фондом, джерелом утворення засобів якого є передбачені законодавством Російської Федерації обов'язкові відрахування, вироблені фізичними та юридичними особами, фондом, джерелами утворення засобів якого є добровільні відрахування фізичних і юридичних осіб;

3) обсяг виручки організації або індивідуального підприємця від реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг) за один рік перевищує в 500 тисяч разів встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці або сума активів балансу перевищує на кінець звітного року в 200 тисяч разів встановлений законодавством Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці;

4) організація є державним унітарним підприємством, муніципальним унітарним підприємством, заснованим на праві господарського відання, якщо обов'язковий аудит відносно цих організацій або індивідуальних підприємців передбачений федеральним законом.

Ініціативний аудит здійснюється за ініціативою економічного суб'єкта, його керівництва, з метою отримання незалежної достовірної інформації про фінансово-господарський стан підприємства. Завданнями даного аудиту можуть бути різні, але основною метою буде також отримання незалежної оцінки діяльності підприємства в цілому або за окремими напрямами діяльності.

Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності

Як вже зазначалося, вище основною метою аудиту є, вираз думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Аудитор висловлює свою думку про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності у всіх суттєвих аспектах.

Незважаючи на те, що думка аудитора може сприяти зростанню довіри до фінансової (бухгалтерської) звітності, користувач не повинен приймати дана думка про те, що дане підприємство буде продовжувати свою діяльність в майбутньому і як підтвердження ефективності ведення справ керівництвом цього підприємства.

Аудит не зміг би бути настільки ефективним, якби не керувався загальновстановленими принципами аудиту, які відображені у внутрішніх документах аудиторських фірм, а так само на рівні Федерального законодавства. Так при виконанні своїх професійних обов'язків аудитор керується нормами, встановленими професійними аудиторськими об'єднаннями, членом яких він є (професійними стандартами), а також етичними принципами, такими як:

- Незалежність;

- Чесність;

- Об'єктивність;

- Професійна компетентність і сумлінність;

- Конфіденційність;

- Професійна поведінка.

Аудитор в ході планування і проведення аудиту повинен проявляти професійний скептицизм, щоб, зокрема, не випустити з уваги підозрілі обставини, не зробити невиправданих узагальнень при підготовці висновків, не використовувати помилкові припущення при визначенні характеру, тимчасових рамок та обсягу аудиторських процедур, а також при оцінці їх результатів.

Аудит покликаний забезпечити розумну впевненість в тому, що розглянута в цілому фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих викривлень. Поняття розумної впевненості - це загальний підхід, що відноситься до процесу накопичення аудиторських доказів, необхідних і достатніх для того, щоб аудитор зробив висновок про відсутність суттєвих перекручень у фінансовій (бухгалтерської) звітності, що розглядається як єдине ціле. Поняття розумної впевненості застосовується до всього процесу аудиту.

Обмеження, властиві аудиту і впливають на можливість виявлення аудитором істотних спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності, мають місце в силу наступних причин:

- В ході аудиту застосовуються вибіркові методи і тестування;

- Будь-які системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю є недосконалими (наприклад, не можуть гарантувати відсутність змови);

- Переважна частина аудиторських доказів лише надає докази на підтвердження певного висновку, а не носить вичерпного характеру.

Обсяг аудиту відноситься до аудиторських процедур, які вважаються необхідними для досягнення мети аудиту за даних обставин. Процедури, необхідні для проведення аудиту, повинні визначатися аудитором з урахуванням федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, внутрішніх правил (стандартів) аудиторської діяльності, що застосовуються в професійних аудиторських об'єднаннях, членом яких він є, а також правил (стандартів) аудиторської діяльності аудитора. Крім правил (стандартів) аудитор при визначенні обсягу аудиту зобов'язаний брати до уваги федеральні закони, інші нормативні правові акти і, якщо необхідно, умови, аудиторського завдання та вимоги щодо підготовки висновку.

При проведенні аудиту кожна зі сторін несе певну відповідальність в межах своїх повноважень. У той час як аудитор несе відповідальність за формулювання і вираження думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності, відповідальність за підготовку та подання фінансової (бухгалтерської) звітності несе управлінський персонал. Аудит фінансової (бухгалтерської) звітності не звільняє управлінський персонал від такої відповідальності.

Аудиторський висновок про бухгалтерську звітність економічного суб'єкта містить думку аудиторської фірми достовірності цієї звітності, яка повинна виражати оцінку аудиторською фірмою відповідності у всіх суттєвих аспектах бухгалтерської звітності нормативному акту, що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

Розрізняють чотири види аудиторських висновків:

безумовно позитивне;
умовно позитивний;
негативне;
відмова від висловлення думки.

Виражене у формі безумовно позитивного аудиторського висновку думку аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що це звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

Виражене у формі умовно позитивного аудиторського висновку думки аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що, за винятком визначених у аудиторському висновку обставин, бухгалтерська звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і звітність в Російській Федерації.

Виражене у формі негативного аудиторського висновку думку аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта означає, що у зв'язку з певними обставинами це звітність підготовлена таким чином, що вона не забезпечує у всіх істотних аспектах відображення активів і пасивів економічного суб'єкта на звітну дату і фінансових результатів його діяльності за звітний період, виходячи з нормативного акта, що регулює бухгалтерський облік і відповідальність в Російській Федерації.

Відмова аудиторської фірми від висловлення своєї думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта в аудиторському висновку означає, що в результаті певних обставин аудиторська фірма не може висловити і не висловлює таку думку в одній з встановлених цим порядком формі.

Думка аудиторської фірми про достовірності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта має бути виражене так, щоб цьому суб'єкту і користувачам були очевидні його зміст і форма.

Перед тим як передати аудиторський висновок, аудиторська фірма (аудитор) повинна представити письмову інформацію за результатами проведення аудиту. У ній містяться відомості про виявлені недоліки, які можуть призвести до суттєвих помилок в бухгалтерській звітності, та рекомендації щодо їх усунення.

Письмова інформація, або звіт за результатами проведення аудиту, представляється аудиторською організацією керівництву або власникам організації клієнта згідно з правилами (стандарту) аудиторської діяльності. Цей документ необхідний при обов'язковому аудиті, а при ініціативному аудиті, якщо це передбачено договором.

Першу сторінку письмової інформації рекомендується оформляти на бланку аудиторської організації або з кутовим штампом, або відповідно до вимог, що висуваються при оформленні офіційної переписки. Сторінки повинні мати наскрізну нумерацію.

Кожна аудиторська фірма зобов'язана розробити єдині внутрішньо-фірмові вимоги по формі підготовки письмової інформації, а аудитор - акуратну і однакову форму подання.

У письмовій інформації повинні міститися такі відомості:

Обов'язкові:

1. Реквізити аудиторської організації, за аналогією з вступної частиною аудиторського висновку, а також перелік і спеціалізація всіх аудиторів та інших фахівців, які брали участь в аудиті, їх прізвища, ініціали, номери і дати видачі кваліфікаційних атестатів, вказівка обов'язків в ході проведення аудиту.

2. Реквізити перевіряється економічного суб'єкта, теж аналогічно вступній частині аудиторського висновку, а також перелік посадових осіб (прізвища, ініціали, посади), відповідальних за складання бухгалтерської звітності юридичної особи.

3. Період, до якого відноситься перевірена документація, дата підписання письмової інформації.

4. Виявлені суттєві порушення встановленого законодавством порядку ведення бухобліку і складання звітності, що впливають або можуть вплинути на її достовірність.

5. Результати перевірки організації і ведення бухгалтерського обліку, складання відповідної звітності і стану СВК економічного суб'єкта.

Додаткові:

Особливості проведення аудиторської перевірки, обумовлені договором або виникли в результаті перевірки, дані про штат бухгалтерії, перелік областей або напрямків перевірки, відомості про її методикою, результати перевірки представництв, філій і дочірніх фірм і вплив приватних результатів на підсумки перевірки всього економічного суб'єкта в цілому і т.д.

Відомості, що містяться в письмовій інформації, повинні бути чіткими, короткими, змістовними, без фактичних неточностей. У необхідних випадках повинні бути представлені обгрунтування кількісних розрахунків і оцінок, посилання на законодавчі документи.

Обов'язково слід вказати, які зауваження є істотними, які - ні. У випадках підготовки аудиторського висновку у формі, відмінній від беззастережно позитивного, повинна бути приведена розгорнута аргументація цього.

Письмова інформація складається у двох примірниках. Один передається особі, що підписала договір (контракт, лист-зобов'язання) на надання аудиторських послуг, або прямо вказаною в тексті цих документів в якості одержувача цієї інформації, а також іншій особі у разі письмової вказівки про це від особи, яка підписала договір (контракт, лист -зобов'язання). Другий примірник залишається у аудиторської організації.

У процесі перевірки попередній варіант письмової інформації може бути представлений керівництву перевіряється фірми для внесення до бухгалтерський облік і звітність виправлень і уточнень. У цьому випадку разом з аудиторським висновком видається остаточний варіант письмової інформації.

Письмова інформація аудитора є конфіденційним документом. У разі зміни аудиторської організації керівництво перевіряється економічного суб'єкта зобов'язане надати нової аудиторської організації копії письмової інформації не менш ніж за три попередні фінансові роки.

Підготовка аудиторського висновку

Вимоги до змісту і видів аудиторського висновку визначені у федеральному правилі (стандарті) «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності», прийнятому в 2002 р. Федеральний стандарт істотно відрізняється від раніше діючого аудиторського стандарту. Викладені у федеральному правилі вимоги обов'язкові для висновку, який складається при проведенні обов'язкового аудиту, але можуть бути поширені і на аудиторські висновки, що складаються при інших перевірках.

Аудиторський висновок - офіційний документ, призначений для користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності. Воно повинно містити заяву аудитора або аудиторської фірми щодо того, що аудит являє достатні підстави для висловлення думки про достовірність у всіх суттєвих аспектах фінансової (бухгалтерської) звітності та відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Для оцінки відповідності звітності законодавству РФ аудитор встановлює максимально допустимі розміри відхилень шляхом визначення суттєвості показників звітності.

Аудиторський висновок включає дані про аудиторську організації та аудируемом особу (ввідну частину), опис обсягу аудиту (аналітичну частину) і частина, яка містить думку аудитора (підсумкову), дату підписання аудиторського висновку і підпис аудитора.

Аудиторський висновок адресується особі, передбаченому законодавством РФ або договором про проведення аудиту (як правило, це власник, голова ради директорів і т.п.)

Аудиторський висновок включає перелік перевіреної фінансової (бухгалтерської) звітності із зазначенням звітного періоду та її складу. Як правило, в аудиторському висновку підкреслюється, що відповідальність за достовірність інформації, що міститься у звітності, несе аудируемой особа, а аудитор відповідає лише за висловлення думки про її достовірність.

В аудиторському висновку зазначається, що аудит проводився вибірково і проведено з метою отримання розумної впевненості в тому, що звітність не має спотворень в суттєвих аспектах.

Аудитор характеризує зміст проведеного аудиту, визначення головних оціночних значень, отриманих управлінський персонал при підготовці бухгалтерської звітності, і оцінює загальне уявлення про звітність.

Крім думки про достовірність звітності може бути необхідно висловити думку з приводу відповідності звітності іншим вимогам, а також про інші документи й угоди, які стосуються фінансово-господарської діяльності, якщо вони підлягають обов'язковій аудиторській перевірці, наприклад про фінансове становище або результаті фінансово-господарської діяльності організації .

Аудиторський висновок повинен містити заяву про те, що аудит був спланований і проведений з метою забезпечення розумної впевненості в тому, що фінансова (бухгалтерська) звітність не містить суттєвих викривлень. Аудитор зазначає, що аудит проведено на вибірковій основі і включав в себе:

• вивчення на основі тестування доказів, що підтверджують значення і розкриття у фінансовій (бухгалтерської) звітності інформації про фінансово-господарської діяльності аудируемого особи;

• оцінку принципів і методів бухгалтерського обліку, а також правил підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності;

• визначення головних оціночних значень, отриманих управлінський персонал при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності;

• оцінку загального уявлення про фінансову (бухгалтерської) звітності.

Зміст аудиторського висновку. У аудиторському висновку повинні бути ясно і повно викладені всі істотні обставини, які призвели до видачі висновку, відмінного від безумовно позитивного. Якщо це можливо, повинна бути дана вартісна оцінка впливу цих обставин на звітність (у валюті РФ). Аудиторський висновок складається російською мовою, виправлення в ньому не допускаються.

Аудиторський висновок включає:

• найменування документа - «Аудиторський висновок»;

• вказівка адресата;

• відомості про аудиторську фірму або аудитора. Аудиторська фірма, зокрема, зазначає:

• організаційно-правову форму та назву;

• місце знаходження;

• порядковий номер ліцензії, дату її видачі та найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, термін її дії;

• номер і дату свідоцтва про державну реєстрацію;

• членство в акредитованому професійному аудиторському

об'єднанні;

• прізвища, імена і по батькові всіх аудиторів, що брали участь у перевірці.

Аудитор, який працює самостійно, повинен бути зареєстрований як підприємець без утворення юридичної особи. В аудиторському висновку в цьому випадку повинні бути зазначені:

• прізвище, ім'я, по батькові аудитора;

• номер, дата видачі ліцензії на здійснення аудиторської діяльності, найменування органу, який видав ліцензію, термін її

дії;

• номер реєстраційного свідоцтва.

Аудиторський висновок містить такі відомості про аудируемом особі:

• організаційно-правова форма та найменування;

• місце знаходження;

• номер і дата свідоцтва про державну реєстрацію;

• відомості про ліцензії на здійснювані види діяльності.

У вступній частині аудиторського висновку утримується перелік перевіреної фінансової (бухгалтерської) звітності із зазначенням звітного періоду. Тут же зазначається розподіл відповідальності економічного суб'єкта та аудиторської фірми щодо бухгалтерської звітності: економічний суб'єкт несе відповідальність за підготовку та достовірність звітності, аудиторська фірма - за вимазані думку про її достовірність.

В аналітичній частині аудиторського висновку описується обсяг аудиту, у тому числі:

• вказівка на нормативні акти, відповідно до яких проводився аудит;

• загальні результати перевірки стану системи внутрішнього контролю (відповідальність виконавчого органу за організацію і стан СВК, мету і характер розгляду стану СВК при аудиті, загальна оцінка відповідності СВК масштабом і характером діяльності економічного суб'єкта, опис виявлених суттєвих невідповідностей);

• загальні результати перевірки стану бухгалтерського обліку та звітності (загальна оцінка дотримання встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності, опис виявлених в ході аудиту істотних порушень);

• загальні результати перевірки дотримання законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій (мета і характер розгляду відповідності низки скоєних економічним суб'єктом фінансово-господарських операцій законодавству та нормативним актам, загальна оцінка відповідності, опис виявлених суттєвих невідповідностей, відповідальність виконавчого органу економічного суб'єкта за недотримання законодавства) .

У підсумковій частині аудиторського висновку висловлюється думка про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності економічного суб'єкта. Можливо включення думки з приводу відповідності цієї звітності іншим вимогам, а також щодо інших документів та угод, які стосуються фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, якщо вони підлягають обов'язковій аудиторській перевірці відповідно до законодавства Російської Федерації.

В аудиторському висновку вказується дата, коли був завершений аудит.

Аудиторський висновок підписується керівником аудиторської фірми або уповноваженим керівником особою і особою, яка проводила аудит (особою, що очолював перевірку), із зазначенням номера та строку дії кваліфікаційного атестата та засвідчується печаткою аудиторської організації. Якщо аудит здійснювався індивідуальним аудитором, висновок має бути підписана тільки цим аудитором.

До аудиторського висновку додається фінансова (бухгалтерська) звітність, щодо якої висловлюється думка, яка датована, підписана і скріплена печаткою перевіряється економічного суб'єкта. Аудиторський висновок та звітність брошуруються в єдиний пакет, прошнуровуються, опечатуються печаткою аудитора.

Аудиторський висновок готується у кількості примірників, узгодженому аудитором і економічним суб'єктом, однак і аудитор, і економічний суб'єкт повинні отримати не менш як по одному примірнику аудиторського висновку і додається фінансової звітності.

Сам економічний суб'єкт передає користувачам копії примірника аудиторського висновку, від аудиторської фірми зацікавлені користувачі не мають право вимагати надання примірника аудиторського висновку.

Дата підписання аудиторського висновку і відображення в ньому подій, що відбулися після дати Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності «Події після звітної дати» встановлено ряд вимог, які визначають дії аудитора на завершальній стадії процесу аудиту.

Цей стандарт визначає дії аудитора щодо виявлення та оцінки подій, що виникли після звітної дати, тобто відбулися з моменту закінчення звітного періоду до дати підписання аудиторського висновку, а також фактів, виявлених після дати підписання аудиторського висновку. Аудитор повинен враховувати вплив як сприятливих, так і несприятливих подій. Найбільш типовими з них є:

• події, що підтверджують існування на звітну дату господарських умов, в яких аудируемой особа вело свою діяльність;

• події, що свідчать про що виникли після звітної дати господарських умовах, у яких аудируемой особа вело свою діяльність.

Аудитор повинен виконати процедури з метою отримання достатніх належних аудиторських доказів того, що всі події, що мали місце до дати підписання аудиторського висновку, які можуть вимагати внесення коригувань у фінансову (бухгалтерську) звітність або розкриття в ній інформації, були встановлені. Дані процедури здійснюються на додаток до звичайних, які можуть бути застосовні до конкретних операцій, що відбуваються після закінчення звітного періоду.

Процедури, призначені для визначення подій, які можуть вимагати внесення коригувань у фінансову (бухгалтерську) звітність або розкриття в ній інформації, виконуються якомога ближче до дати підписання аудиторського висновку. Вони зазвичай мають:

• аналіз методів оцінки впливу подій, що відбулися після звітної дати, на показники фінансової (бухгалтерської) звітності;

• вивчення протоколів зборів акціонерів, засідань ради директорів, ревізійних комісій та виконавчого органу аудируемого об'єкта, які були проведені після закінчення звітного періоду;

• вивчення документів служби внутрішнього контролю у складі органів управління аудируемого особи і запитів, спрямованих партнерам;

• аналіз останньої проміжної звітності, аналіз кошторисів, прогнозів руху грошових коштів та інших звітів керівництва;

• направлення запитів юристам аудируемого особи щодо подій після звітної дати, які можуть вплинути на фінансову звітність, зокрема з приводу поточного стану рахунків, які були відображені в обліку на основі попередніх даних, про нові зобов'язання, продажу активів, випуску нових акцій і боргових зобов'язань, у наявності нетипових операцій і т.п.

Якщо аудит дочірнього підприємства або філії аудируемого особи проводили інші аудиторські організації або індивідуальні аудитори, аудитор повинен врахувати ті процедури, які вони застосували до подій, які відбулися після закінчення звітного періоду, та інформувати їх про плановану дату підписання аудиторського висновку.

Якщо аудитор самостійно отримує інформацію про події, які можуть зробити істотний вплив на показники фінансової (бухгалтерської) звітності, то він повинен перевірити, наскільки повно вони розкриті у звітності.

Протягом періоду, що починається з дати підписання аудиторського висновку, відповідальність за інформування аудитора про факти, які можуть вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність, несе управлінський персонал.

Після дати підписання аудиторського висновку в нього не може бути внесено жодних змін, не обумовленого з економічним суб'єктом.

Аудиторський висновок має бути підписана не раніше дати закінчення робіт зі складання звітності економічним суб'єктом.

Аудиторська організація повинна оцінити:

• можливість економічного суб'єкта продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому (не менше 12 місяців, наступних за

звітним періодом);

• невизначені зобов'язання економічного суб'єкта, що є результатом його попередньої діяльності, які можуть змінити його фінансове становище (незакінчений судовий процес, розбіжності з податковими органами і т.д.).

Невизначені зобов'язання повинні бути відображені в підсумковій частині аудиторського висновку і в письмовій інформації аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту.

Таким чином, аудиторська організація несе відповідальність за висловлення своєї думки в аудиторському висновку про події, що відбулися після дати складання бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, але до дати підписання аудиторського висновку.

За наступні події (після дати підписання аудиторського висновку) аудиторська організація відповідальності не несе і не зобов'язана проводити спеціальних досліджень у цій області по завершенні аудиту. Але якщо аудиторської організації стали відомі події, які мають істотний вплив на бухгалтерську звітність до подання її користувачам, то треба обговорити це з керівництвом і вимагати внесення виправлення в звітність. Якщо керівництво висловило згоду, то аудиторська перевірка повинна бути продовжена і має бути підготовлено нову аудиторський висновок з посиланням на попереднє.

Якщо керівництво не прийме заходів щодо виправлення помилок і неточностей, то аудиторська організація повинна:

• письмово повідомити економічний суб'єкт про даний факт;

• перенести на його керівництво всю відповідальність за невнесення виправлень;

• розглянути питання про інформування користувачів бухгалтерської звітності про дані обставини.

У тому випадку, коли аудиторський висновок ще не передано аудируемом особі, аудитор може вносити до нього зміни.

Якщо аудиторський висновок передано аудируемом особі і аудитор не має можливості внести до нього відповідні зміни, то аудитору слід повідомити осіб, які несуть відповідальність за управління аудіруемих особою, що представлене аудиторський висновок можна представляти третім особам. Якщо ж аудируемой особа подає аудиторський висновок третім особам, аудитор в рамках представлених йому прав повинен вжити заходів, необхідних для того, щоб треті особи не покладалися на видане аудиторський висновок.

Після надання користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності аудитор не несе ніяких зобов'язань, які стосуються спрямування запитів щодо цієї звітності.

Якщо ж аудитору після подання звітності стають відомі факти, внаслідок яких він повинен модифікувати аудиторський висновок, то аудитор повинен обговорити дане питання з управлінський персонал і прийняти відповідні заходи. Це в першу чергу стосується аудиту звітності до затвердження її акціонерами у встановленому законодавством України порядку. Якщо змінюється звітність і відповідно аудиторський висновок, то необхідно сповістити про це всіх тих користувачів, які отримали стару звітність і аудиторський висновок. При цьому нове аудиторський висновок включає частину, що залучає увагу до обставин, які викликали необхідність перегляду звітності.

Необхідність у перегляді фінансової (бухгалтерської) звітності та видачі нового аудиторського висновку може не виникнути, якщо наближається дата подання фінансової (бухгалтерської) звітності за наступний період, за умови, що в новій звітності інформація буде належним чином розкрита.

У разі проведення аудиторської перевірки при здійсненні емісії цінних паперів, що супроводжується реєстрацією проспекту емісії цінних паперів, аудитор може проводити додаткові аудиторські процедури, що охоплюють період до дати державної реєстрації випуску емісійних цінних паперів.

Всі дії аудиторської організації щодо зазначених подій повинні бути відображені в робочій документації аудитора.

Первинний аудит початкових і порівняльних показників звітності

Первинний аудит початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності та вплив його результату на аудиторський висновок.

У правилі (стандарті) аудиторської діяльності «Первинний аудит початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності» визначено порядок проведення аудиту в тому випадку, якщо аудиторська організація вперше працює з даними економічним суб'єктом.

Початковими показниками є показники бухгалтерського балансу та додатків до нього на початок звітного року. Порівняльні показники - це показники звіту про прибутки та збитки за аналогічний період попереднього року.

Аудиторської організації варто враховувати, що початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності повинні відображати:

• результати фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта за період, що передує первинного аудиту;

• послідовне застосування облікової політики економічного суб'єкта за період, що передує первинного аудиту.

Аудиторська організація під час проведення первинного аудиту повинна отримати достатній обсяг аудиторських доказів, щоб переконатися, що:

• початкові і порівняльні показники перевіряється бухгалтерської звітності не містять суттєвих перекручень, які здатні вплинути на достовірність перевіряється бухгалтерської звітності;

• кінцеві і порівняльні показники бухгалтерської звітності попереднього звітного періоду відповідним чином перенесені на початок перевіряється звітного періоду;

• в разі проведених коригувань початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності результати коригувань відповідним чином розкриті в поясненнях до перевіряється бухгалтерської звітності;

• облікова політика економічного суб'єкта застосовується на постійній основі, а зміни в обліковій політиці, що впливають на початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності, належним чином оформлені і задокументовані відповідно до встановленого порядку.

Первинний аудит початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності повинен бути спланований і проведений таким чином, щоб забезпечити виявлення не всіх наявних спотворень таких показників, а лише тих, які мають істотне значення.

Достатність аудиторських доказів залежить від наступних факторів, які аудиторська організація зобов'язана проаналізувати:

• суттєвість початкових і порівняльних показників щодо перевіряється бухгалтерської звітності;

• величина ризику можливих спотворень бухгалтерської звітності в попередньому звітному періоді;

• облікова політика, застосовувана економічним суб'єктом;

• факт видачі аудиторського висновку, відмінного від беззастережно позитивного, в разі проведення аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта попередньої аудиторською організацією.

Для виконання вимог, що пред'являються до проведення первинного аудиту початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, аудиторська організація може провести на вибірковій основі наступні аудиторські процедури:

• ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта;

• провести аналіз облікової політики економічного суб'єкта;

• ознайомитися з порядком складання бухгалтерської звітності;

• переконатися у відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку;

• провести аналіз системи внутрішнього контролю;

• оцінити роботу відділу внутрішнього аудиту економічного суб'єкта (якщо він існує) і при можливості використовувати результати роботи відділу внутрішнього аудиту;

• провести необхідні аналітичні процедури, наприклад, зіставити сальдо по рахунках за різні періоди, провести оцінку співвідношень між різними статтями звітності на початок періоду, що перевіряється і (або) зіставити їх з даними попередніх періодів;

• направити письмові запити на підтвердження певної інформації керівництву економічного суб'єкта і третім особам;

• організувати направлення письмових запитів (від імені економічного суб'єкта) попередньої аудиторської організації про надання необхідної інформації;

• ознайомитися з аудиторським висновком і письмовою інформацією керівництву економічного суб'єкта за результатами про-

• в разі необхідності запросити у економічного суб'єкта первинні документи, пов'язані з попереднім звітному періоду;

• розглянути вплив на початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності коректувань, внесених економічним суб'єктом відповідно до аудиторським висновком за попередній звітний період.

Якщо аудиторською організацією в результаті проведення аудиторських процедур отриманий достатній обсяг аудиторських доказів щодо того, що початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності достовірні і не містять суттєвих викривлень, і аналогічне думка сформувалася у відношенні звітного періоду, то аудиторська організація повинна висловити думку про достовірність перевіряється звітності у формі беззастережно позитивної думки.

Якщо аудиторською організацією встановлено, що окремі початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності містять викривлення, які мають істотний вплив на достовірність перевіряється звітності, а бухгалтерська звітність звітного періоду достовірна, то аудиторська організація повинна висловити думку про достовірність перевіряється звітності у формі модифікованого аудиторського висновку. У його підсумковій частині викладаються обставини щодо початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, що зумовили підготовку аудиторського висновку саме в такій формі.

Якщо аудиторською організацією встановлено, що початкові і порівняльні показники бухгалтерської звітності недостовірні, то аудиторська організація повинна висловити думку про перевіреній звітності у формі негативного аудиторського висновку. У його підсумковій частині викладаються обставини щодо недостовірності початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, що зумовили підготовку аудиторського висновку у цій формі.

Якщо аудиторська організація не може отримати достатній обсяг аудиторських доказів щодо підтвердження достовірності початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, то вона повинна відмовитися від висловлення думки про достовірність бухгалтерської звітності. У підсумковій частині такого аудиторського висновку викладаються обставини щодо початкових і порівняльних показників бухгалтерської звітності, що обумовили відмову від висловлення думки про достовірність бухгалтерської звітності. Якщо бухгалтерська звітність звітного періоду недостовірна, то аудиторська організація повинна висловити в даному випадку свою думку в формі негативного аудиторського висновку.

Застосовність допущення безперервності діяльності

Аудиторська організація виходить з припущення, що перевіряється економічний суб'єкт буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому і у нього відсутні наміри і необхідність ліквідації або суттєвого скорочення діяльності, отже, зобов'язання будуть погашатися у встановленому порядку (допущення безперервності діяльності).

Це припущення застосовується, якщо не виявлено, що майнове і фінансове становище економічного суб'єкта таке, що існує серйозний сумнів з приводу його можливості продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом.

Сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності може виникнути у аудиторської організації при розгляді бухгалтерської звітності суб'єкта або при виконанні інших аудиторських процедур.

Приклади підстав для виникнення сумніву в застосовності цього допущення дано у правилі (стандарті) аудиторської діяльності «Застосовність допущення безперервності діяльності». До них, зокрема, відносяться:

• негативна величина чистих активів або невиконання встановлених законодавством вимог щодо чистих активів;

• твердо фіксовані умови залучення позикових коштів без реалістичних перспектив на переоформлення або погашення заборгованості; необгрунтоване використання короткострокових позикових коштів для фінансування довгострокових активів;

• суттєві відхилення значень основних коефіцієнтів, які характеризують фінансовий стан економічного суб'єкта, від нормальних (звичайних) значень;

• значні збитки від основної діяльності;

• нездатність погашати кредиторську заборгованість у встановлені терміни;

• труднощі у виконанні умов договорів позики;

• перехід від розрахунків з постачальниками (підрядниками) на умовах комерційного кредиту або розстрочки платежу до розрахунків в міру поставки товарів (виконання робіт, надання послуг);

• нездатність отримати фінансування для необхідного розвитку діяльності або інших необхідних інвестицій;

• втрата ключового управлінського персоналу без адекватної заміни;

• втрата найважливішого ринку збуту, ліцензії, патенту, основного постачальника (підрядника);

• труднощі з трудовими ресурсами;

• суттєва залежність від успішного виконання якогось проекту;

• економічно нераціональні довгострокові зобов'язання;

• невиконання встановлених законодавством вимог щодо формування статутного капіталу економічного суб'єкта;

• судові та інші розгляди, в яких економічний суб'єкт виступає відповідачем і рішення по яких не на користь цього суб'єкта не зможуть бути виконані;

• зміни в законодавстві та політичної ситуації в країні, які можуть негативно позначитися на умовах господарювання.

При вираженні думки про достовірність бухгалтерської звітності економічного суб'єкта аудиторська організація повинна розглянути всю сукупність факторів, які і (або) здатних вплинути на можливість цього суб'єкта продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом.

Якщо в аудиторському висновку вказівку на серйозний сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності відсутня, це не може і не повинно трактуватися економічним суб'єктом і зацікавленими користувачами цього висновку як гарантія аудиторської фірми в тому, що економічний суб'єкт буде продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом.

Той факт, що економічний суб'єкт перебуває в процесі ліквідації після підписання аудиторською організацією аудиторського висновку, в якому не виражено будь-якого серйозного сумніви в застосовності допущення безперервності діяльності (у тому числі протягом 12 місяців, наступних за звітним періодом), сам по собі не Може і не повинен трактуватися економічним суб'єктом і зацікавленими користувачами звітності та аудиторського висновку як свідчення неякісно проведеного аудиту.

Якщо при проведенні аудиту (при плануванні і виконанні аудиторських процедур, а також при оцінці їх результатів) аудиторська організація виявила, що майнове і фінансове становище економічного суб'єкта таке, що існує сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності, то аудиторська організація повинна отримати достатні докази, що підтверджують або спростовують такий сумнів.

Прикладами аудиторських процедур, в результаті виконання яких можуть бути отримані аудиторські докази стосовно сумніви в застосовності допущення безперервності діяльності, є наступні:

• аналіз та обговорення з управлінським персоналом прогнозів грошових потоків, прибутку і т.п. за станом на дату, найближчу до дати підписання аудиторського висновку;

• розгляд подій, що відбулися після звітної дати і впливають або здатних вплинути на можливість економічного суб'єкта продовжувати діяльність і виконувати зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом;

• аналіз та обговорення останньої (стосовно дати підписання аудиторського висновку) проміжної бухгалтерської звітності економічного суб'єкта;

• розгляд умов договорів позики та інших боргових зобов'язань і аналіз фактів їх порушень;

• ознайомлення з протоколами загальних зборів акціонерів, засідань ради директорів (наглядової ради), виконавчого органу тощо для виявлення свідчень будь-яких труднощів у фінансуванні діяльності економічного суб'єкта;

• запит відомостей про будь-які істотні правових проблемах, пов'язаних з діяльністю економічного суб'єкта;

• підтвердження залежних і незалежних (третіх) сторін щодо існування, законності і реальності домовленостей між ними та економічним суб'єктом з приводу надання фінансової підтримки цього суб'єкта, а також оцінка фінансових можливостей цих сторін надати економічному суб'єкту додаткові ресурси;

• розгляд положення економічного суб'єкта у зв'язку з невиконаними замовленнями;

• отримання письмових роз'яснень керівництва економічного суб'єкта щодо планів дій, в результаті яких очікується поліпшення положення економічного суб'єкта: розпродаж майна, позика грошових коштів, реструктуризація заборгованості, скорочення витрат, збільшення капіталу та ін

Якщо як аудиторських процедур аналізуються прогнози грошових потоків, прибутку тощо, то аудиторська організація повинна:

• розглянути надійність використовуваної економічним суб'єктом системи формування відповідних даних;

• розглянути обгрунтованість прийнятих економічним суб'єктом припущень;

• зіставити дані прогнозів, зроблених економічним суб'єктом на минулі періоди, з фактичними результатами за ті ж періоди;

• порівняти дані прогнозів на поточний період з досягнутими результатами і т.д.

Аудиторська організація повинна розглянути і обговорити з управлінським персоналом його плани дій, в результаті яких очікується поліпшення положення економічного суб'єкта, і отримати достатню впевненість в тому, що ці плани реалістичні, існує намір їх виконати, а в результаті їх виконання положення економічного суб'єкта може покращитися.

Серйозний сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності, додаткові аудиторські процедури, виконані н зв'язку з таким сумнівом, а також висновки, зроблені за результатами виконання цих процедур, повинні бути відображені в робочій документації аудиторської фірми.

Результати виконання аудиторських процедур у зв'язку з сумнівом аудиторської організації в застосовності допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта повинні бути розглянуті та враховані при складанні аудиторського висновку.

Якщо аудиторська організація визначила, що вона не має достатніх доказів незастосовності допущення безперервності Діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, то аудиторський висновок не повинен містити вказівок на який-небудь сумнів аудиторської організації, що виникло при проведенні аудиту цієї звітності.

Якщо аудиторська організація визначила, що, приймаючи до уваги відповідні обставини (наприклад, плани дій Управлінського персоналу, в результаті яких очікується поліпшення положення економічного суб'єкта), вона не має достатніх доказів незастосовності допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, то вона повинна розглянути питання про розкриття в бухгалтерській звітності цих обставин.

Якщо економічний суб'єкт не включає в бухгалтерську звітність відомості, визнані аудиторською організацією в даній ситуації необхідними, то остання повинна висловити думку про достовірність цієї звітності у формі модифікованого аудиторського висновку у зв'язку з нерозкритими відповідних обставин.

Якщо аудиторська організація визначила, що вона має достатні докази незастосовності допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, то вона повинна переконатися в тому, що в бухгалтерській звітності розкриті найважливіші підстави для серйозного сумніви з приводу можливості цього суб'єкта продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання в протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом.

У бухгалтерській звітності економічного суб'єкта повинні бути:

• викладені всі найважливіші підстави для серйозного сумніви з приводу можливості цього суб'єкта продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом;

• зазначено, що існує серйозний сумнів з приводу можливості цього суб'єкта продовжувати діяльність і виконувати зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом, і тому економічний суб'єкт може виявитися не в змозі реалізувати своє майно й погасити свої зобов'язання при нормальному ході діяльності;

• зазначено, що в бухгалтерську звітність не вносилися ніякі поправки, пов'язані з оцінкою і класифікацією відображених у звітності активів та (або) величиною і класифікацією відображеної у звітності кредиторської заборгованості, які можуть стати необхідними, якщо економічний суб'єкт не зможе продовжувати діяльність та виконувати свої зобов'язання протягом як мінімум 12 місяців, наступних за звітним періодом.

Якщо вищевказані відомості містяться в бухгалтерській звітності, аудиторська організація не повинна виражати думку про достовірність цієї звітності у формі модифікованого або негативної думки. Однак у цьому випадку аудиторська фірма повинна включити в підсумкову частину аудиторського висновку (після параграфа, що висловила думку про достовірності звітності) спеціальний поясняющий параграф для залучення уваги зацікавлених користувачів аудиторського висновку до відомостей, розкритим у бухгалтерській звітності економічного суб'єкта.

Якщо таких даних немає, або вони розкриті неясно чи неповно, аудиторська організація повинна висловити думку про достовірність цієї звітності у формі модифікованого або негативної думки у зв'язку з нерозкритими відповідних обставин.

Якщо в аудиторському висновку про бухгалтерську звітність економічного суб'єкта за період, що передував звітному, аудиторська фірма висловила серйозне сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності, яке не підтвердилося при проведенні аудиту бухгалтерської звітності цього ж суб'єкта за звітний період, то спеціальний поясняющий параграф, включений в аудиторський висновок про бухгалтерської звітності за період, що передував звітному, не повинен включатися в аудиторський висновок про бухгалтерську звітність за звітний період.

Якщо аудиторська організація визначила, що вона має достатні докази незастосовності допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта (у тому числі з урахуванням обставин, спрямованих на поліпшення становища економічного суб'єкта), то вона повинна укласти, що використання допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта невірно. Якщо в результаті невірного використання економічним суб'єктом при підготовці бухгалтерської звітності допущення безперервності діяльності ця звітність має бути визнана недостовірною, то аудиторська фірма повинна висловити думку про достовірність цієї звітності у формі негативної думки.

У кожному разі, якщо стосовно застосовності допущення безперервності діяльності при підготовці бухгалтерської звітності економічного суб'єкта має місце істотна невизначеність, що не дозволяє аудиторської організації висловити думку про Достовірності звітності у формі беззастережно позитивного, модифікованого або негативної думки, то аудиторська організація повинна відмовитися в аудиторському висновку від вираження своєї думки.

Виражене в аудиторському висновку серйозний сумнів в застосовності допущення безперервності діяльності, що відноситься до бухгалтерської звітності економічного суб'єкта за звітний період, не може і не повинно трактуватися цим суб'єктом і зацікавленими користувачами аудиторського висновку як свідчення існування такого ж сумніви щодо бухгалтерської звітності цього суб'єкта за період, передував звітному.

За результатами проведення аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта аудиторська фірма висловлює думку про достовірність цієї звітності у формі безумовно позитивного чи негативного аудиторського висновку, але може відмовитися від висловлення своєї думки.

Розрізняють чотири види аудиторських висновків:

безумовно позитивне;
умовно позитивний;
негативне;
відмова від висловлення думки.

Банківський аудит

Мета і завдання банківського аудиту

Різноманітність форм власності та відродження ринкових відносин створюють передумови реформування методів фінансового контролю за господарською і комерційною діяльністю підприємств всіх форм власності, в тому числі і банків.

Засновники та акціонери підприємств зацікавлені в незалежній оцінці стану справ, і поряд з традиційними формами контролю ступінь якості діяльності їхніх фірм встановлюється спеціальною службою - службою аудиту: внутрішнього і зовнішнього, широко функціонує в міжнародній ринковій сфері. Латинське слово''аудитор''означає посадова особа, яка виконує роль радника, підказувача, спостерігача за витрачанням коштів власниками в межах встановлених законом норм і прав. При цьому створений контрольний орган всередині акціонерного або іншого підприємства здійснює внутрішній аудит, а його керівник підпорядковується тільки зборам засновників або, за їх дорученням, першому посадовій особі. Поряд з цим власникам акцій і інвесторам, а також широкому колу контрагентів далеко не байдужі достовірність обліку та звітності, ліквідність балансу і прибутковість комерційного банку, що об'єктивно підтверджується зовнішнім аудитом, не перебувають в залежності від якогось впливу з боку.

Аудит банківської діяльності має ряд особливостей, які вимагають створення спеціалізованих аудиторських організацій. Справа в тому, що при аудиторських перевірках банків та інших фінансово-кредитних установ розглядаються різні сторони економічної діяльності, як самої кредитної системи, так і обслуговується господарства. Це накладає на аудиторів особливу відповідальність за кваліфікованість обстежень, об'єктивність і достовірність висновків, оскільки результати аудиту служать підставою для підтвердження річного звіту, публікації балансу і загальної оцінки підсумків роботи кредитної установи.

Підсумки проведених аудиторських обстежень показали, що важливою умовою успішної діяльності аудиторів є взаємна зацікавленість, як перевіряється банку, так і перевіряючих осіб у забезпеченні достовірності обліку та звітності, у виявленні та усуненні причин, що заважають обстежуваному банку досягти високого рівня діяльності. Зрозуміло, аудитором бути нелегко. Йому повинні бути притаманні високий професіоналізм, об'єктивність і чесність, уміння дотримуватися комерційну таємницю, доброзичливість і лояльність по відношенню до перевіряється і ряд інших рис.

До прав аудиторів відносяться такі, як:

- Перевірка всіх бухгалтерських, грошових та інших первинних документів, наявності грошей, цінностей і цінних паперів в касі, у підзвітних осіб, регістрів бухгалтерського обліку, звітності кошторису та інших документів з грошових, розрахункових і кредитних операцій;

- Ознайомлення з наказами, розпорядженнями правління банку і його голови, протоколами засідань Ради і правління банку;

- Пред'явлення вимог про надання всіх необхідних документів, а також довідок, розрахунків, завірених копій окремих документів для залучення до акту;

- Отримання усних або письмових пояснень з питань, що виникають під час аудиту;

- Огляд касових приміщень, комор та інших службових приміщень, місця і умови зберігання цінностей з метою з'ясування відповідності їх необхідним вимогам.

Що стосується обов'язків аудиторів, то вони визначаються на основі завдань, поставлених при перевірці банківської діяльності. Основний обов'язок полягає в тому, щоб при виявленні фактів неправильного здійснення банківських операцій, порушень встановленого порядку бухгалтерського обліку, зловживань і т.д. точно визначити розмір заподіяної шкоди банку або державі (бюджету), причини розкритих порушень посадових осіб, винних у порушеннях. У зв'язку з цим аудитор несе також відповідальність за неправильне освітлення дійсного стану справ в обстежуваному банку, навмисне спотворення фактів або приховування виявлених порушень чи помилок, що допускаються працівниками.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги і забезпечувати збереження відомостей та документів, одержуваних і (або) складають ними при здійсненні аудиторської діяльності, і не має права передавати зазначені відомості та документи або їх копії третім особам або розголошувати їх без письмової згоди організацій та (або) індивідуальних підприємців, щодо яких здійснювався аудит.

Перед початком аудиторської перевірки важливо чітко визначити перелік питань, що підлягають перевірці. Цей перелік встановлюється угодою сторін і може включати як повну перевірку всіх сторін діяльності банку, так і окремих ділянок.

Так як банківський аудит охоплює всі сторони банківської діяльності і зокрема, законності нарахування і використання прибутку, як правило, виявляються помилки у розподілі прибутку, особливо при обчисленні пільг, встановлених при оподаткуванні. У зв'язку, з чим із загального аудиту виділився окремий вид аудиту як податковий аудит, який передбачає проведення аудиту за висловом думки про відповідність порядку формування, відображення в обліку і сплати економічним суб'єктом податків та інших платежів до бюджетів різних рівнів і позабюджетні фонди нормам, встановленим законодавством . При проведенні податкового аудиту а удіторам слід звертати увагу на те, що банку можуть повністю залишатися доходи, від проведення окремих операцій.

В ході аудиторської експертизи слід ретельно перевіряти правильність обчислення бази оподаткування, особливо її видаткової частини, оскільки тут найчастіше допускаються помилки, і, крім того, у разі виявлення податковими органами при проведенні ними податкових перевірок будь-яких неточностей, аудитор несе спільно з відповідальними особами аудируемого особи матеріальну і моральну відповідальністю.

Основні етапи аудиторської перевірки в банку

При проведенні, аудиторської перевірки банків приблизний перелік питань, які необхідно розглянути під час аудиторської перевірки кредитної організації може виглядати наступним чином.

1. Аналіз установчих документів: їх відповідність законодавству;

2. Своєчасність, повнота і джерела формування статутного капіталу.

При перевірці з'ясовуються:

- Повнота перерахування заявленого внеску;

- Дотримання термінів формування статутного капіталу;

- Джерела формування (за рахунок власних коштів засновників або учасників банку або шляхом залучення кредиту, внесків третіх осіб).

3. Ефективність організаційної структури кредитної організації.

При цьому оцінюються:

- Відповідність організаційної структури затвердженим штатним розкладом;

- Наявність положення про структурні підрозділи, посадових інструкцій співробітників;

- Наявність внутрішніх документів регламентують проведення операцій банку;

- Ефективність роботи внутрішнього аудиту в кредитній організації.

4. Перевірка розрахункових операцій.

Перевірка розрахункових операцій включає в себе перевірку:

- Правильності і своєчасності здійснення операцій за рахунками клієнтів;

- Законності відкриття і закриття розрахункових, поточних, валютних та інших рахунків клієнтів, кореспондентських рахунків (субрахунків).

5. Правильність оформлення і ведення касових операцій.

Метою аудиту каси і касових операцій є перевірка дотримання комерційним банком банківського законодавства у сфері зберігання, ведення та обліку операцій з готівкою.

6. Аналіз депозитних операцій банку.

Аналіз проводиться за такими укрупненими розділами:

- Процентна політика;

- Облік руху залучених коштів юридичних і фізичних осіб;

- Правильність нарахування та виплати відсотків.

7. Аналіз активних операцій банку.

Перевірка активних операцій банку є найбільш трудомістким, але разом з тим і найбільш важливим напрямком аудиторської перевірки, оскільки об'єктом перевірки виступають всі балансові та позабалансові статті активів банку.

Причина пильної уваги аудиторів до активних операцій полягає в тому, що структура і якість активів значною мірою зумовлюють ліквідність і платоспроможність банку, а в кінцевому підсумку його надійність.

Оскільки в сучасній банківській практиці головним напрямком розміщення ресурсів є надання позик, велика увага при перевірці активних операцій приділяється аналізу та оцінці позичкових операцій. Враховуючи це, при проведенні аудиторських перевірок слід звернути особливу увагу на цю ділянку.

8. Операції кредитних організацій в іноземній валюті

У зв'язку з тим, що існують значні особливості проведення операцій з валютними цінностями, головна з яких наявність валютного регулювання і виконання банками функцій агентів валютного контролю, валютні операції вимагають окремого, найбільш пильного розгляду.

9. Перевірка кредитної організації, як господарюючого суб'єкта:

Одним з найбільш важливих ділянок у цьому напрямку є правильність обчислення і сплати кредитної організацією податків, що підлягають перерахуванню до бюджету відповідно до чинного законодавства;

В окремих випадках через невірне тлумачення податкового законодавства банки не завжди враховують, то що пільги по податках передбачені при розміщенні доходів у різні фонди, соціальні заходи, від кредитування Уряду Російської Федерації, Центрального банку і Банку зовнішньої торгівлі або під їх гарантії, так само як і доходи, отримані від розміщення в державні цінні папери, не підлягають оподаткуванню, оскільки від цього стимулюється діяльність щодо зниження тиску на ринок грошових коштів та зменшення їх маси в обігу шляхом придбання комерційними банками державних цінних паперів.

10. Складання та аналіз офіційної звітності.

При цьому розглядаються питання правильності і своєчасності складання та подання звітності банку. Зокрема:

- Фінансової звітності на підставі зведеного балансу кредитної організації;

- Звіту про прибутки та збитки;

Аудиторська перевірка повинна здійснюватися на основі наступних документів:

1) Установчі документи.

2) Внутрішні акти (положення, протоколи, регламенти, посадові інструкції), що регулюють діяльність кредитної організації.

3) Бухгалтерська та аналітична звітність кредитної організації.

4) Бухгалтерські регістри аналітичного і синтетичного обліку по всіх операціях проводяться, банком з клієнтами і по внутрішньогосподарської діяльності.

5) Укладені договори за активними і пасивними операціями.

Планування аудиторської перевірки

Індивідуальний аудитор та аудиторська організація планують аудит з метою його ефективного проведення. При плануванні аудиту розробляється як його загальна стратегія, так і детальні процедури.

При плануванні аудиту враховується також, які ділянки роботи можуть зажадати особливої уваги аудиторів, обставини які зажадають додаткової перевірки (наприклад, існування афілійованих осіб, контроль за відкладеними обставинами і т. п.), які документи аудитор готує для замовника.

У 2002 р. прийнято федеральний правило (стандарт) «Планування аудиту».

Планування аудиторської перевірки проводиться в три етапи.

Перший етап - попереднє планування, яке проводиться на етапі вибору клієнта. За його результатами аудиторська перевірка може взагалі не проводиться, якщо виявиться високий рівень зовнішнього ризику.

Другий етап - розробка спільного плану аудиту із зазначенням очікуваного обсягу, графіків і термінів проведення аудиту.

Третій етап - складання аудиторської програми, яка визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур.

Після закінчення процесу планування загальний план і програма аудиту повинні бути документально оформлені та завізовані.

Процес планування досить трудомісткий, його другий і третій етапи можуть займати до 30% часу, витраченого на аудит. Тому час на його проведення має передбачатися бюджетом робіт і оплачуватися клієнтом.

При плануванні слід дотримуватися його загальні принципи:

комплексність
безперервність
оптимальність.

Принцип комплексності передбачає взаємну ув'язку і узгодженість всіх етапів планування.

Принцип безперервності виражається у встановленні пов'язаних завдань групі аудиторів і ув'язці етапів планування з певними термінами. Це буває досить складно зробити, якщо перевіряється організація, що має філії, представництва, дочірні організації.

Принцип оптимальності означає необхідність розробки декількох варіантів плану та вибору оптимального. Загальний план аудиту повинен служити керівництвом у здійсненні програми аудита. У процесі роботи в нього можуть бути внесені зміни, але їх причини повинні документуватися.

У загальному плані рекомендується передбачити:

чисельність і кваліфікацію аудиторів в аудиторській групі;
розподіл аудиторів відповідно до їх професійними якостями і посадовими рівнями по конкретних ділянках аудиту;
інструктування всіх членів групи про їх обов'язки, їх ознайомлення з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта, а також із загальним планом аудиту;
контроль керівника групи за виконанням плану, якістю роботи членів групи, за веденням ними робочої документації і підлягає оформленням результатів аудиту;
роз'яснення керівником групи методичних питань, пов'язаних з практичною реалізацією аудиторських процедур (на етапі підготовки загального плану і програми аудиту такі роз'яснення можуть сприяти розумінню діяльності економічного суб'єкта і особливостей його системи внутрішнього контролю, а також отриманню оцінок аудиторських ризиків);
документальне оформлення окремої думки члена аудиторської групи (виконавця) при виникненні розбіжностей в оцінці того чи іншого факту між ним і керівником групи.

У загальному плані також визначається роль внутрішнього аудиту та необхідність залучення експертів.

План може бути обговорене з керівництвом перевіряється фірми, хоча це не є обов'язковим. План проведення аудиторської перевірки оформляється наступним чином.

Перевіряється організація

Період аудиту

Трудомісткість аудиторської перевірки

Керівник аудиторської групи

Склад аудиторської групи:

Запланований аудиторський ризик

Запланований рівень суттєвості

№ п / п	Напрями аудиторської перевірки	Період проведення		Виконавець	Примітка
		Початок	завершення

Керівник аудиторської організації

Керівник аудиторської групи

План погоджений з керівником економічного суб'єкта:

Керівник або уповноважена особа Економічного суб'єкта

Виходячи з існуючої практики на стадії планування аудитор готує такі документи:

опис бізнесу аудиту;
опис системи бухгалтерського обліку;
опис системи внутрішнього контролю;
матеріали експрес-аналізу звітності об'єкта аудиту.

Опис бізнесу об'єкта аудиту базується на переліку чинників внутрішньогосподарської діяльності та чинників, що відбивають на збільшення ризику спотворень. Приблизний перелік цих факторів наведено в російському правилі (стандарті) «Дії аудитора при виявленні спотворень бухгалтерської звітності».

Вивчаючи фактори, що відображають стан конкретної галузі фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта та економіки країни в цілому, аудитор повинен зазначити, в якому стані знаходиться галузь бізнесу клієнта (криза, депресія підйом), як на її впливає загальний стан економіки країни, можливість виникнення неспроможності ( банкрутства) клієнта, якщо галузь знаходиться в кризовому стані. Аудитор повинен зробити висновок про те, чи достатньо він компетентний у вирішенні проблем даної галузі, чи буде йому залучення фахівців для вирішення специфічних для даної галузі проблем. Йому слід вивчити умови конкуренції в галузі, проаналізувати коливання цін. Слід також розібратися в причинах, що викликали спад в галузі, якщо він має місце.

Після цього треба описати особливості бізнесу даного клієнта. Доцільно почати з форми і структури власності, склавши список найбільших власників, а також філій, дочірніх, залежних підприємств та інших об'єктів можливого інвестування. Далі слід описати структуру управління, представивши схему управління, дані про функції керівних, виконавчих і контрольних органів, обов'язки та розмежування відповідальності, вказавши фактори, що визначають заробітну плату керівництва.

Вивчаючи фактори внутрішньогосподарської діяльності, випливає, зокрема, проаналізувати податковий статус фірми, наявність податкових пільг, типовість облікової політики для даної галузі. Слід з'ясувати, застраховано чи майно фірми і її відповідальність, чи існують судові розгляди за позовами фірми чи проти неї, чи можливо поява таких позовів.

Опис системи бухгалтерського обліку має включати схему документообігу, склад бухгалтерії, розподіл обов'язків і відповідальності між її працівниками, форму бухгалтерського обліку з описом особливостей її застосування, використання комп'ютерів з вказівкою на застосовувану бухгалтерську програму.

В описі системи внутрішнього контролю слід вказати наявність контролюючого органу і його функції, обов'язки керівництва підприємства щодо забезпечення контролю (веденні обліку відповідно до чинного законодавства, включаючи проведення інвентаризації, створення системи матеріальної відповідальності відповідно до трудового законодавства, ведення діловодства, включаючи кадровий облік) . Аудитор повинен звернути увагу на суміщення посад, який веде до втрати контролю.

Експрес-аналіз звітності об'єкта аудиту включає:

опис незвичайних сум для даного типу статей звітності та несподіваних співвідношень між ними;
розрахунок основних фінансових показників;
висновок про можливості підприємства продовжувати роботу в майбутньому.

Податковий аудит банків

Основні принципи проведення податкового аудиту та його етапи

Як було зазначено в попередньому розділі одним з основних напрямків аудиту банку є проведення аудиту податкових платежів. В даний час при проведенні податкового аудиту банків аудитори керуються чинним законодавством з аудиторської діяльності, стандартами аудиторської діяльності, а так само методикою аудиторської діяльності "Податковий аудит та інші супутні послуги з податкових питань. Спілкування з податковими органами" (схвалена Комісією з аудиторської діяльності при Президенті РФ 11 липня 2000 р., протокол N 1) (далі - методика)

Особливість даного документа полягає в тому, що не один документ, розроблений в рамках програми створення вітчизняних правил (стандартів) аудиторської діяльності, не викликав на стадії створення таких довгих і бурхливих дискусій, як дана методика. По-перше, він стосується такої тонкої сфери, як взаємини у трикутнику "підприємство - податкові органи - аудиторська організація", і регулювання цих взаємин - справа надзвичайно складна.

По-друге - питання податкового аудиту для російських аудиторів найбільш актуальні.

По-третє, коли документ почав розроблятися в виникли бурхливі дискусії з приводу як доцільності цього документа, так і його статусу.

Що стосується доцільності, то основні аргументи проти розробки були наступні. Податковий аудит відноситься до спеціальних аудиторським завданням і, підпадає під дію розробленого раніше правила (стандарту) "Висновок, аудиторської організації по спеціальним аудиторським завданням". Аргументи за розробку документа підкреслювали його важливість в сучасних російських умовах, у зв'язку з лібералізацією податкового законодавства.

За статусом документа висловлювалися думки, такі як повноцінне правило (стандарт); документ, узгоджений з податковими органами; методичні рекомендації; методика обов'язкового характеру; методика рекомендаційного характеру і т.д. У підсумку переміг останній з названих варіантів. Таким чином, установки даної методики носять рекомендаційний характер для всіх аудиторських організацій при проведенні податкового аудиту та надання інших супутніх послуг з податкових питань. (На закінчення як проблема - так як податковий аудит не має чіткої правової та законодавчої бази)

Методика не регулює порядок дій аудиторської організації при розгляді податкових питань у рамках звичайного аудиту, так як звичайний аудит регулюється великою кількістю правил (стандартів), методика обмежується виключно податковими питаннями. Тут слід зазначити, що позитивний висновок з податкового аудиту не можна трактувати як підтвердження достовірності бухгалтерської звітності підприємства в цілому (хоча зрозуміло, що факт підтвердження податкової звітності серйозно підвищує шанси на достовірність бухгалтерської звітності), - це різні завдання з дещо різними підходами і методами рішення.

Метою методики є визначення способів практичного виконання аудиторськими фірмами та аудиторами, які працюють самостійно як індивідуальні підприємці *, спеціального аудиторського завдання за висловом думки про відповідність порядку формування, відображення в обліку і сплати економічним суб'єктом податків та інших платежів до бюджетів різних рівнів і позабюджетні фонди нормам , встановленим законодавством (проведення податкового аудиту), а також надання інших супутніх послуг з податкових питань.

Завданнями методики є:

а) визначення основних принципів, етапів та підходів до проведення податкового аудиту;

б) визначення засад взаємовідносин (далі спілкування) аудиторської організації з податковими органами в ході виконання податкового аудиту;

в) визначення відповідальності сторін при проведенні податкового аудиту;

г) визначення порядку проведення та оформлення результатів виконання спеціального аудиторського завдання з податкових питань.

Виходячи з вищевикладеного в Росії під податковим аудитом розуміється виконання аудиторської організацією спеціального аудиторського завдання з розгляду бухгалтерських та податкових звітів підприємства з метою висловлення думки про ступінь достовірності та відповідності у всіх суттєвих аспектах нормам, встановленим законодавством, порядку формування, відображення в обліку і сплати економічним суб'єктом податків та інших платежів до бюджетів різних рівнів і позабюджетні фонди.

Між тим слід зазначити, що проведення податкового аудиту не звільняє економічний суб'єкт від податкового контролю, здійснюваного посадовими особами податкових органів в межах їх компетенції.

Одним з важливих моментів у проведенні податкового аудиту є те, що перед проведенням податкового аудиту аудиторська організація повинна досягти взаєморозуміння з особою, які замовлять виконання спеціального аудиторського завдання, щодо мети і характеру майбутньої роботи, змісту підготовлюваних підсумкових документів, а також у визначенні складу і кола осіб , які будуть знайомитися з результатами роботи.

Спеціальна аудиторський завдання з проведення податкового аудиту оформляється договором відповідно до вимог цивільного законодавства Російської Федерації. У договорі на виконання завдання з проведення податкового аудиту слід чітко визначити питання, за якими має бути висловлено думку аудиторської організації. При цьому питання повинні бути сформульовані таким чином, щоб відповідь на них не міг мати двоякого тлумачення.

Виконання робіт з податкового аудиту може включати кілька етапів, зокрема:

а) попередня оцінка існуючої системи оподаткування економічного суб'єкта;

б) перевірка і підтвердження правильності обчислення і сплати економічним суб'єктом податків і зборів у бюджет і позабюджетні фонди.

Попередня оцінка існуючої системи оподаткування економічного суб'єкта включає в себе:

а) загальний аналіз і розгляд елементів системи оподаткування економічного суб'єкта;

б) визначення основних факторів, що впливають на податкові показники;

в) перевірка методики обчислення податкових платежів;

г) правова і податкова експертиза існуючої системи господарських взаємовідносин;

д) оцінка документообігу та вивчення функцій і повноважень служб, відповідальних за обчислення та сплату податків;

е) попередній розрахунок податкових показників економічного суб'єкта.

Виконання даних процедур дозволить розглянути такі істотні фактори, як специфіка основних господарських операцій економічного суб'єкта і існуючі об'єкти оподаткування, відповідність застосовуваного економічним суб'єктом порядку оподаткування нормам чинного законодавства, оцінити рівень податкових зобов'язань та потенційних податкових порушень економічного суб'єкта.

Етап перевірки і підтвердження правильності обчислення і сплати економічним суб'єктом податків і зборів у бюджет і позабюджетні фонди може проводитися як по всіх податках і зборах, так і по окремих їх видів та питань, які цікавлять особа, яка замовила проведення податкового аудиту. При проведенні робіт здійснюється перевірка податкової звітності, представленої економічним суб'єктом за встановленими формами (податкових декларацій, розрахунків з податків, довідок про авансові платежі тощо), а також правомірність використання податкових пільг.

Відомості, що містяться у податковій звітності, перевіряються й аналізуються шляхом їх зіставлення з даними синтетичних та аналітичних регістрів бухгалтерського обліку та звітності.

Будь-які рекомендації і розрахунки, зроблені аудиторською організацією, повинні містити посилання на діючі нормативні документи.

В ході проведення податкового аудиту аудиторська організація повинна виходити з того, що діяльність економічного суб'єкта здійснюється відповідно до встановлених нормативними актами, поки не отримає доказ протилежного.

Разом з тим аудиторська організація повинна проявити достатній ступінь професійного скептицизму щодо розглянутих рахунків і документів, беручи до уваги високу вірогідність наявності порушень податкового законодавства економічним суб'єктом.

Податковий аудит має проводитися аудиторською організацією з професійною сумлінністю і ретельністю. Аудиторська організація може повідомити особу, що замовив виконання податкового аудиту, про своїх професійних підходах до проведення робіт, розрахованому рівні суттєвості і використанні вибіркового методу.

В процесі проведення податкового аудиту, цілком можливі спілкування аудиторської організації з податковими органами в ході та за результатами проведення податкового аудиту.

Аудиторська організація при зверненні до податкових органів повинна дотримуватися узгодженої з керівництвом економічного суб'єкта послідовності дій. Запити до податкових органів готувати у вигляді документа від імені керівництва економічного суб'єкта. При спілкуванні з податковими органами аудиторської організації варто дотримуватися загальноприйнятих етичних та професійних норм аудиторської діяльності, а також принципу дотримання професійної аудиторської таємниці відповідно до норм Податкового кодексу.

Податкова звітність перевіряється може бути визнана аудиторської організацією більш достовірною, якщо в періоді проводилися перевірки з боку податкових органів і складені акти свідчать про відсутність порушень податкового законодавства, або якщо зазначені в акті порушення визнані і виправлені економічним суб'єктом.

Всі матеріали, підготовлені або отримані в ході спілкування з податковими органами, мають бути включені в робочу документацію аудиторської організації.

Перед проведенням податкового аудиту аудиторська організація має право вимагати від керівництва економічного суб'єкта письмового підтвердження розуміння того, що проведення податкового аудиту не знімає відповідальність з керівництва економічного суб'єкта за правильність і своєчасність виконання зобов'язань з податків і зборів, а також за виконання вимог діючих нормативних актів. Таке підтвердження може бути представлено у формі відповідних положень договору на проведення податкового аудиту або заяви про відповідальність, підписаного керівником організації.

Керівництво економічного суб'єкта несе відповідальність за юридичне оформлення наданих аудиторської організації документів, достовірність наданої інформації, документів, відомостей, а також за будь-які обмеження можливості здійснення аудиторської організацією своїх зобов'язань.

Аудиторська організація відповідальна за правильність і повноту даних, відображених у висновку і (або) звіті аудитора про виявлені ним викривлення.

У результаті проведення податкового аудиту можуть бути виявлені порушення податкового законодавства та спотворення бухгалтерської та податкової звітності економічного суб'єкта, тобто невірне відображення і представлення даних через недотримання встановлених правил числення, відображення та перерахування податків і зборів.

У разі виявлення порушень податкового законодавства і спотворень бухгалтерської та податкової звітності економічного суб'єкта, що носять істотний характер, аудиторська організація повинна повідомити керівництву економічного суб'єкта про відповідальність за допущені порушення і необхідності внесення змін до бухгалтерську звітність, уточнення податкових декларацій і розрахунків.

Якщо керівник економічного суб'єкта не вважатиме за потрібне внести поправки і виправлення до податкових декларацій і бухгалтерську звітність, необхідні аудиторською організацією за результатами виконання спеціального аудиторського завдання, аудиторська організація повинна направити лист-повідомлення на ім'я керівника організації про даний факт і повідомити про відповідальність за порушення чинного законодавства .

Результатом проведення податкового аудиту є підготовка таких документів:

а) висновки за результатами проведення податкового аудиту;

б) звіту за результатами проведення податкового аудиту (якщо його підготовка передбачена умовами договору).

У висновку про результати виконання спеціального аудиторського завдання з проведення податкового аудиту аудиторської організації слід висловити думку:

а) про ступінь повноти та правильності обчислення, відображення та перерахування економічним суб'єктом платежів у бюджет і позабюджетні фонди;

б) про правильність застосування економічним суб'єктом податкових пільг.

Висновок, підготовлений за результатами виконання податкового аудиту, не може розглядатися як аудиторський висновок про достовірність бухгалтерської звітності в цілому.

У підсумкових документах (висновку або звіті за результатами податкового аудиту) повинні знайти відображення всі питання, які, на думку аудиторської організації, впливають на достовірність перевіреної звітності (документації), а також містити чіткі і повні відповіді на питання, поставлені в договорі. Виявлені в процесі податкового аудиту факти порушень податкового законодавства аудиторської організації варто відобразити в робочій документації і в підсумкових аудиторських документах.

Якщо в підсумкових документах за результатами проведення податкового аудиту описуються будь-які порушення порядку обчислення та перерахування податків та інші фактори, які є істотними за умовами договору або професійного судження аудитора, то вони не повинні залишати у користувачів сумнівів щодо їх змісту і значення для розуміння змісту звітності (документації).

Якщо метою податкового аудиту відповідно до договору є висловлення думки аудиторської організації про ступінь достовірності та повноти обчислення, відображення в обліку та перерахування економічним суб'єктом податків і зборів, то аудиторської організації рекомендується готувати відповідний висновок. До акредитуючій висновку можуть прикладатися програми, куди підшивається документація, що підтверджує висновки аудиторської організації. Якщо в результаті виконання спеціального завдання перевіряється економічний суб'єкт провів необхідні поправки в перевіреній звітності (документації) до подання її зацікавленим користувачам, то висновок не повинен містити вказівок на ці поправки.

Підсумкові документи за виконаним завданням роздруковуються на офіційному бланку аудиторської організації.

Всі підсумкові документи повинні бути власноручно підписані керівником аудиторської організації або уповноваженою особою аудиторської організації та аудитором, відповідальним за проведення робіт. Підписи в підсумкових документах засвідчуються печаткою аудиторської організації.

Підсумкові документи видаються особі, що замовив проведення податкового аудиту, у кількості примірників і в строки, погоджені з ним і визначені в договорі.

Аудиторська організація не має права і не зобов'язана надавати будь-яким користувачам (у тому числі податковим органам) копії підсумкових документів по виконаному спеціальним завданням, крім випадків, прямо передбачених законодавством Російської Федерації.

Якщо умовами договору передбачено подання звіту за результатами проведення податкового аудиту, то при його підготовці аудиторської організації варто керуватися вимогами правила (стандарту) аудиторської діяльності "Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту" або використовувати приблизну форму аналітичній частині висновку за спеціальним аудиторським завданням з відповідного правила (стандарту).

Щоб уникнути можливості використання ув'язнення для цілей, не визначених завданням (договором), аудиторська організація повинна письмово повідомити керівництво економічного суб'єкта про мету підготовки даного висновку, встановити обмеження на ознайомлення з ним іншого кола осіб, а також вказати на неприпустимість його включення до складу річної бухгалтерської звітності.

Виходячи, з цілей аудиторського завдання на проведення податкового аудиту, приблизний перелік аудиторських завдань з виконання податкового аудиту та супутніх послуг з податкових питань може виглядати наступним чином:

1. Оцінка правильності визначення бази оподаткування.

2. Оцінка правомірності застосування податкових пільг.

3. Оцінка правильності розрахунку податкових зобов'язань.

4. Розрахунок податкових наслідків для економічного суб'єкта у випадках некоректного застосування норм податкового законодавства.

5. Податкове супровід - поточне консультування з питань застосування норм податкового законодавства.

6. Експертиза актів податкових органів, що стосуються питань оподаткування.

7. Податкове планування і оптимізація оподаткування.

8. Захист інтересів платника податків в арбітражних судах та судах загальної юрисдикції.

9. Завдання, одержувані від державних органів, пов'язані з оподаткуванням.

10. Постановка податкового обліку.

11. Представництво інтересів економічного суб'єкта в податкових та інших органах виконавчої влади.

12. Розробка та подання:

а) рекомендацій та пропозицій щодо поліпшення існуючої системи оподаткування економічного суб'єкта;

б) оптимальних механізмів обчислення податків з урахуванням особливостей економічного суб'єкта;

в) рекомендацій про повне і правильному використанні економічним суб'єктом податкових пільг;

г) пропозицій зі створення конкретного комплексу заходів, спрямованих в рамках чинного законодавства на мінімізацію сплачуваних податків і зниження податкових ризиків;

д) попереднього розрахунку податкових платежів при різних варіантах договірних відносин економічного суб'єкта і видах діяльності;

е) рекомендацій щодо досягнення відповідності принципів податкового обліку, що застосовуються окремими підрозділами та філіями, єдиній системі податкового планування, що діє в економічного суб'єкта;

ж) рекомендацій та пропозицій щодо створення системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта за правильністю обчислення податків та зборів;

з) пропозицій щодо адаптації діючої системи податкового планування та обліку до можливих змін вимог податкового законодавства.

3.2. Особливості аудиту оподаткування банку з податку на прибуток

Аудит кредитних організацій є особливою сферою діяльності аудиторських компаній, що обумовлено необхідністю врахування, при проведення аудиторських досліджень, директивних документів ЦБ РФ.

Аудиторська перевірка ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »проходить в суворій відповідності до вимог встановлених Міністерством фінансів РФ, це означає, що програма аудиторської перевірки містить обов'язкові розділи і етапи, які не можуть бути скорочені.

Визначення повної програми аудиторської перевірки відбувається після вивчення балансу банку і предметного співбесіди з представником Замовника.

Після затвердження програми аудиторської перевірки стає ясний повний обсяг робіт і уточнюються параметри аудиторської перевірки: термін проведення робіт; персональний склад аудиторів; опис кінцевого результату.

Незалежна Консалтингова Група «2К аудит-ділові консультації» надає комерційному банку наступні послуги:

- Аудит з метою підтвердження бухгалтерської звітності на звітну дату;

- Аудит системи внутрішнього контролю та управлінського обліку;

- Аналіз поточного фінансового стану кредитної організації;

- Інвентаризація активів або пасивів;

- Огляд фінансової звітності кредитної організації за певний проміжок часу;

- Податковий аудит і мінімізація оподаткування.

Основними завданнями при перевірці податку на прибуток ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »є:

правильність обчислення бази оподаткування;
правильність застосування податкової ставки;
дотримання порядку та строків сплати податків;
точність вироблених податкових розрахунків.

На етапі планування аудитори розробляє як загальну стратегію аудиту, так і детальний підхід до очікуваного характеру, тимчасовим рамкам і обсягом робіт по кожній з областей аудиту.

Детальне планування аудиторської роботи допомагає впевнитися в тому, що важливим областям аудиту приділяється належна увага, а також координувати роботу аудиторів та їх асистентів.

Для успішного планування аудиту в області податку на прибуток в комерційному банку аудитору необхідно:

- Чітко розуміти мету, для якої буде використовуватися інформація, що міститься в робочих документах аудитора (для аудиторського висновку в рамках загальних результатів з аудиту фінансової звітності чи для складання звіту за спеціальним завданням);

- Володіти знаннями про бізнес ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »;

- Дати оцінку аудиторського ризику і розробити процедури, необхідні для його зниження до мінімально низького рівня;

- Визначити ключові по значущості області перевірки;

- Розрахувати рівень суттєвості і визначити його взаємозв'язок з аудиторським ризиком;

- Скласти детальну програму з перевірки податку на прибуток, який буде служити інструкцією для аудиторів і асистентів, а також засобом внутрішнього контролю за належним виконанням роботи.

Платниками податку на прибуток відповідно НК РФ є:

комерційні банки;
кредитні установи, які отримали ліцензію Центрального банку
Російської Федерації на здійснення окремих банківських операцій;
Банк зовнішньої торгівлі Російської Федерації;
Ощадний банк Російської Федерації;
спеціальні банки (банки розвитку), створені в порядку і на умовах, передбачених відповідними законодавчими актами Російської Федерації для фінансування окремих цільових республіканських (Російської Федерації), регіональних та інших програм;
банки за участю іноземного капіталу, іноземні банки та філії банків-нерезидентів, які отримали ліцензію Центрального банку Російської Федерації;
Центральний банк Російської Федерації та його установи не є платниками податку.

Згідно з пунктом 1 статті 252 глави 25 НК РФ, починаючи з 1 січня 2002 року, платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у статті 270 НК РФ). Вироблені витрати банку для зменшення оподатковуваного прибутку повинні бути визнані обгрунтованими, документально підтверджені і зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання прибутку. З метою глави 25 НК РФ під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, зумовлені цілями отримання доходу, що задовольняють принципу раціональності й обумовлені звичаями ділового обороту банку. Зокрема, до документів, які є підтвердженням економічної обгрунтованості витрат, вироблених для здійснення банківських операцій та угод, відносяться затверджені в установленому порядку облікова політика для цілей оподаткування, кредитна, маркетингова, тарифна, кадрова, цінова політика банку.

У Податковому кодексі РФ точно не вказано, що варто розуміти під «документально підтвердженими витратами».

Згідно з Положенням від 5 грудня 2002 року № 205-П «Про правила ведення бухгалтерського обліку в кредитних організаціях, розташованих на території Російської Федерації», затвердженим Вказівкою ЦБ РФ від 5 грудня 2002 року № 1216-У, форми первинних облікових документів, застосовуваних для оформлення операцій, включаючи форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності, по яких не передбачені в альбомах Держкомстату РФ типові форми первинних облікових документів, затверджуються керівником кредитної організації.

Отже, витрати ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »визнаються документально підтвердженими в тому випадку, якщо вони підтверджені первинними документами, передбаченими альбомами уніфікованих форм первинної облікової документації Держкомстату РФ і формами первинних облікових документів, затверджених керівником кредитної організації відповідно до вимог статті 9 Федерального закону № 129-ФЗ.

Тому незалежна консалтингова група «2К Аудит - Ділові консультації» перш за все, для перевірки правильності обчислення оподатковуваної бази з податку на прибуток в комерційному банку, повинен перевірити правильність визначення доходів і витрат, при цьому аудитор повинен насамперед керуватися податковим кодексом РФ.

Приймаються для цілей оподаткування прибутку витрати банків, відповідні викладеним вимогам відповідно до діючої главою 25 НК РФ.

Згідно з пунктом 1 статті 273 НК РФ банки з 1 січня 2002 року не мають права на визначення дати отримання доходу (здійснення витрат) за касовим методом.

Відповідно до пункту 1 статті 272 НК РФ витрати, прийняті для цілей оподаткування з урахуванням положень глави 25 НК РФ, визнаються такими тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати, і визначаються з урахуванням положень статей 318-320 НК РФ.

З введенням в дію 25 глави НК РФ, визначення податкової бази для кредитних установ практично не змінилося, статті доходів і витрат, що беруть участь у розрахунку податку залишилися майже такими ж, і тому їх можна згрупувати в один перелік.

Отже, до доходів ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »відносять:

у вигляді відсотків від розміщення банком від свого імені і за свій рахунок грошових коштів, надання кредитів і позик;
у вигляді плати за відкриття і ведення банківських рахунків клієнтів, у тому числі банків - кореспондентів (включаючи іноземні банки - кореспонденти), та здійснення розрахунків за їх дорученням.
від інкасації грошових коштів, векселів, платіжних і розрахункових документів і касового обслуговування клієнтів;
від проведення операцій з іноземною валютою, які здійснюються у готівковій та безготівковій формах, включаючи комісійні збори (винагороди) при операціях з купівлі або продажу іноземної валюти;
за операціями купівлі - продажу дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння у вигляді різниці між ціною реалізації та облікової вартістю;
від операцій з надання банківських гарантій, авалів та поручительств за третіх осіб, що передбачають виконання в грошовій формі;
у вигляді позитивної різниці між отриманою при припиненні або реалізації (наступної відступлення) права вимоги (у тому числі раніше придбаного) сумою коштів та облікової вартістю даного права вимоги;
від депозитарного обслуговування клієнтів;
від надання в оренду спеціально обладнаних приміщень або сейфів для зберігання документів і цінностей;
у вигляді плати за доставку, перевезення грошових коштів, цінних паперів, інших цінностей і банківських документів (крім інкасації);
у вигляді плати за перевезення та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння;
у вигляді плати, одержуваної банком від експортерів та імпортерів, за виконання функцій агентів валютного контролю;
за операціями купівлі - продажу колекційних монет у вигляді різниці між ціною реалізації і ціною придбання;
у вигляді сум, отриманих банком за повернутих кредитів (позик), збитки, від списання яких були раніше враховані в складі витрат, що зменшили податкову базу;

у вигляді отриманої банком компенсації понесених витрат з оплати послуг сторонніх організацій з контролю за відповідністю стандартам злитків дорогоцінних металів, одержуваних банком у фізичних та юридичних осіб;
від здійснення форфейтингових та факторингових операцій;
від надання послуг, пов'язаних з установкою і експлуатацією електронних систем документообігу між банком і клієнтами, в тому числі систем "клієнт - банк";
у вигляді комісійних зборів (винагород) при проведенні операцій з валютними цінностями;
у вигляді позитивної різниці від перевищення позитивної переоцінки дорогоцінних металів над негативною переоцінкою;
у вигляді сум відновленого резерву на можливі втрати з позик;
у вигляді сум відновлених резервів під знецінення цінних паперів;
інші доходи, пов'язані з банківською і не банківською діяльністю.

Говорячи про зміни відбулися у визначенні доходів ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат », слід зауважити, що була введена нова стаття доходів, тут вона представлена як пункт 17, і була прибрана стаття доходів« у вигляді позитивної різниці від перевищення позитивної переоцінки іноземної валюти і дорогоцінних металів над негативною переоцінкою ».

Слід зауважити, що ці зміни введені з 2003 року, тому вони не будуть відображатися в розрахунку цього податку, який буде приведений далі.

Статті витрат також не зазнали суттєвої зміни, тож до витрат банку, що враховуються при розрахунку податку на прибуток, відносять:

відсотки за договорами банківського вкладу (депозиту) і іншим залученими коштами фізичних і юридичних осіб, власним борговими зобов'язаннями, міжбанківських кредитах, включаючи овердрафт, придбаним кредитами рефінансування, позиках і внескам (депозитами) дорогоцінних металах, інших зобов'язаннях банків перед клієнтами.
суми відрахувань у резерв на можливі втрати по позиках, які підлягають резервуванню в порядку, встановленому статтею 292 цього Кодексу;
комісійні збори за послуги по кореспондентських відносин, включаючи витрати по розрахунково-касовому обслуговуванню клієнтів,
витрати (збитки) від проведення операцій з іноземною валютою, які здійснюються у готівковій та безготівковій формах, включаючи комісійні збори (винагороди) при операціях з купівлі або продажу іноземної валюти;
збитки за операціями купівлі - продажу дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння у вигляді різниці між ціною реалізації та облікової вартістю;
витрати банку по зберігання, транспортування, контролю за відповідністю стандартам якості дорогоцінних металів у злитках і монеті;
витрати з переведення пенсій та допомог, а також витрати з переведення грошових коштів без відкриття рахунків фізичним особам;
витрати по виготовленню і впровадженню платіжно-розрахункових засобів (пластикових карток, дорожніх чеків та інших платіжно-розрахункових засобів);
суми, що сплачуються за інкасацію банкнот, монет, чеків та інших розрахунково-платіжних документів, а також витрати по упаковці (включаючи комплектування готівкових грошей), перевезення, пересилання та (або) доставки належать кредитної організації або її клієнтам цінностей;
витрати з ремонту і (або) реставрації інкасаторських сумок, мішків та іншого інвентарю, пов'язаних з інкасацією грошей;
витрати, пов'язані зі сплатою збору за державну реєстрацію іпотеки і внесенням змін і доповнень до реєстраційної запис про іпотеку, а також з нотаріальним посвідченням договору про іпотеку;
витрати по оренді автомобільного транспорту для інкасації виручки та перевезення банківських документів і цінностей;
витрати по оренді брокерських місць;
витрати по оплаті послуг розрахунково-касових та обчислювальних центрів;
витрати, пов'язані із здійсненням форфейтингових та факторингових операцій;
витрати за гарантіями, поруками, акцепту і авалю, наданих банку іншими організаціями;
комісійні збори (винагороди) за проведення операцій з валютними цінностями, у тому числі за рахунок і за дорученням клієнтів;
позитивна різниця від перевищення негативної переоцінки дорогоцінних металів над позитивною переоцінкою;
суми відрахувань у резерв на можливі втрати по позиках, витрати на формування якого враховуються в складі витрат;
суми відрахувань в резерви під знецінення цінних паперів;
інші витрати, пов'язані з банківською і не банківською діяльністю.

Слід зауважити, що в 2003 році був відмін пункт витрат «Перевищення негативної переоцінки іноземної валюти та дорогоцінних металів над позитивною»

Слід зауважити, що введення нового пункту доходів, скасування статей доходів і витрат істотно не позначаться на роботі окремо взятого банку.

Одним з основним етапом аудиторської перевірки оподаткування ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »з податку на прибуток є правомірне застосування пільг по перевіряється податку.

Під податковим обліком розуміється система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого НК РФ. У цих цілях будуть застосовуватися регістри податкового обліку, систематизує доходи і витрати, що враховуються для цілей оподаткування.

Порядок ведення податкового обліку встановлюється ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »в обліковій політиці для цілей оподаткування, затверджуваною відповідним наказом, розпорядженням керівника.

Главою 25 НК РФ передбачені концептуально правила обчислення і сплати податку на прибуток, наприклад обов'язкове застосування платниками податків методу нарахування при визначенні моменту визнання доходів і витрат у випадку, якщо сума виручки від реалізації товарів, робіт і послуг в середньому за попередні 4 кварталу перевищила 1 млн. руб. за кожний квартал. Ймовірно, це відноситься до всіх кредитних організацій., На даний факт аудитор також повинен звернути безпосереднє увагу.

Наступним етапом аудиту є перевірка операцій з цінними паперами.

Відповідно до ст. 280 НК РФ цінні папери поділяються тепер на цінні папери, що обертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів. У порівнянні з раніше діючим порядком відсутні категорії цінних паперів, які застосовувалися в 2001 р., тобто акції, облігації, векселі, цінні державні папери і т.д.

Відповідно до ст. 251 і 270 НК РФ, якщо організація виробляє переоцінку цінних паперів за ринковою вартістю, результати переоцінки не збільшують і не зменшують податкову базу. Раніше цей вид доходу був позареалізаційних видом доходу і обкладався по общеустановленной ставкою податку на прибуток.

Незалежна Консалтингова група «2К Аудит - Ділові консультації» повинен перевірити порядок обліку для цілей оподаткування створення резервів під знецінення цінних паперів. На наш погляд, це досить важливе питання для кредитних організацій в аудиторській перевірці. Згідно зі ст. 300 НК РФ дозволяється враховувати в складі витрат, визнаних для цілей оподаткування, відрахування в резерви під знецінення цінних паперів тільки професійним учасникам ринку цінних паперів, що здійснює дилерську діяльність. У 2001 р. для кредитних організацій та інших підприємств порядок обліку резервів був різний. На собівартість ставилися відрахування в резерви тільки у банків за умови, що цінні папери, за якими створювався зазначений резерв, відповідали певним критеріям. У решти платників податків відрахування в зазначені резерви в 2001 р. не зменшували податкову базу з податку на прибуток.

З 1 січня 2002 р. обов'язковий умовою для віднесення витрат по створенню резервів під знецінення цінних паперів на зменшення податкової бази буде наявність ліцензії на здійснення дилерської діяльності. Ця умова повинна дотримуватися і для кредитних організацій.

Результати проведення аудиту за розділом податку на прибуток знаходять своє відображення в "Письмовій інформації (звіті) з аудиту фінансової звітності" або в окремому документі (при податковому аудиті).

Письмова інформація (звіт) аудитора керівництву і (або) власникам повинна містити відомості про виявлені в процесі перевірки:

- Порушення облікової політики для цілей оподаткування;

- Недоліки в системі податкового обліку і внутрішнього контролю, які призвели або можуть призвести до порушень при розрахунку податку на прибуток та виконання зобов'язань перед бюджетом;

- Кількісних відхилень при формуванні бази з податку на прибуток відповідно до податкового законодавства;

- Викривлення в поданні та розкритті інформації з податку на прибуток і зобов'язаннями перед бюджетом у фінансовій звітності.

У письмовій інформації (звіті) аудитором повинні бути дані посилання на законодавчі та нормативні акти, порушення яких виявлені в ході перевірки, і дані пропозиції щодо усунення цих порушень.

При проведенні аудиту за спеціальним завданням (податкового аудиту) у звіті аудитором висловлюється думка про ступінь повноти та правильності обчислення, відображення у податкових регістрах і податкових деклараціях даних з податку на прибуток, а також своєчасності розрахунків з бюджетом з цього податку. Крім того, можуть бути відображені висновки та пропозиції стосовно оптимізації податкової політики, побудови системи податкового обліку, автоматизації облікового процесу і т.п.

В аудиторському висновку по істотних спотворень і обмеженням, що впливає на думку аудитора про достовірність фінансової звітності, можуть бути дані такі застереження, що стосуються податку на прибуток:

- По розбіжностей щодо податкової політики та методів податкового обліку;

- По розбіжностей щодо розкриття інформації з податку на прибуток і зобов'язань перед бюджетом у фінансовій звітності (класифікації податкових зобов'язань на поточні та довгострокові, дотримання принципу обачності щодо податкових активів);

- Щодо подій, які виникли після звітної дати, і умовним фактам в господарській діяльності, пов'язаних із зобов'язанням перед бюджетом з податку на прибуток (щодо судових справ і податкових перевірок);

- По істотних сум заниження витрат з податку на прибуток і зобов'язань перед бюджетом;

- З обмежень в обсязі роботи аудитора.

Приклад модифікованого аудиторського висновку за зауваженнями, які належать до податку на прибуток:

У частині, що містить думку з застереженням через факти неправильного відображення інформації про податок на прибуток:	"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерської) звітності невірно відображена інформація про чистого прибутку, отриманого за звітний період, у зв'язку з відсутністю у звітності суми відкладеного податкового активу".
	"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерської) звітності невірно сформовано зобов'язання перед бюджетом з податку на прибуток у зв'язку з істотним спотворенням податкової бази".
	"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерської) звітності неправомірно відображений відкладений податковий актив у зв'язку відсутністю достатньої впевненості в можливості його погашення в майбутньому".
У частині, що привертає увагу щодо інформації з податку на прибуток:	"Не змінюючи думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності, ми звертаємо увагу на те, в даний час не закінчено судовий розгляд між аудіруемих особою та податковим органом з питання правильності обчислення податкової бази по податках на прибуток. Сума позову складає ХХХ тис. рублів. Фінансова (бухгалтерська) звітність не передбачає жодних резервів на виконання зобов'язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду не на користь аудируемого особи ".
В частині відмови від висловлення думки щодо інформації з податку на прибуток:	"У зв'язку з відсутністю даних в обліку щодо відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань, ми не висловлюємо свою думку з питання повноти і правильності розкриття інформації про витрати з податку на прибуток і зобов'язань перед бюджетом у фінансовій (бухгалтерської) звітності".

Виходячи з вище сказаного можна зробити висновок, про те що:

Мета аудиту доходів і витрат ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »:

перевірка законності та обгрунтованості операцій по рахунках доходів і витрат
перевірка повноти і своєчасності зарахування сум на рахунки доходів і витрат
правильності оголошення банком оподатковуваного прибутку

На стадії планування аудитори здійснюють попередню оцінку статей прибутків і збитків. При цьому аналізуються:

статті доходів і витрат в розрізі філій і статей
динаміка кредитних ресурсів і вкладень
доходи і витрати банку по пасивних операціях
рівень доходів і витрат банку в порівнянні з іншими банками, перш за все з основними конкурентами.

В ході власне аудиту

Визначаються операції, по яких найбільш імовірно спотворення інформації:
нарахування та облік кредитів, відсотків по них і резервів на можливі втрати по позиках
доходи за іншими активними операціями
нарахування та облік відсотків за депозитами та поточними рахунками
операції на міжбанківському ринку кредитів
витрати по іншим пасивних операціях
облік адміністративних витрат

Здійснюється суцільна перевірка матеріальних залишків і вибіркова перевірка залишків з невеликою ймовірністю спотворення шляхом:

заниження величини доходів шляхом віднесення коштів, що надійшли на невідповідні балансові рахунки
завищення витрат за рахунок віднесення на них платежів, які повинні проводитися з прибутку

Перевіряється правильність розрахунку пільг по прибутку
Перевірка по рахунках інших дебіторів і кредиторів:

розшифровка залишку по рахунках, звірка залишків з первинними документами
визначення обгрунтованості зарахування на рахунки

3.3. Аудит оподаткування банку з податку на додану вартість

До банківських належать такі операції, здійснювані відповідно до Федерального закону "Про банки і банківську діяльність» (у редакції Федерального закону від 3 лютого 1996 року N 17-ФЗ) (зі змінами на 29 грудня 2004 року), Про порядок введення в дію Закону PСФСР "O Центральному банку PСФСР (Банк Pocсіі)" та Закону PСФСР "O банки і банківську діяльність в PСФСР", від 02.12.1990 N 395-1 Постанова Верховної Ради РФ від 02.12.1990 N 396-1:

залучення грошових коштів юридичних і фізичних осіб у вклади (до запитання і на певний строк);
розміщення зазначених вище притягнутих засобів від свого імені і за свій рахунок;
відкриття і ведення банківських рахунків юридичних і фізичних осіб;
здійснення розрахунків за дорученням фізичних і юридичних осіб, у тому числі банків - кореспондентів, по їхньому банківському рахунку;
касове обслуговування фізичних та юридичних осіб
купівля - продаж іноземної валюти в готівковій та безготівковій формах;
залучення у внески і розміщення дорогоцінних металів;
видача банківських гарантій.

Зазначена пільга не поширюється на наступні угоди ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »:

послуги з інкасації
видача поручительств за третіх осіб, що передбачають виконання зобов'язань у грошовій формі;
придбання права вимоги від третіх осіб виконання зобов'язань у грошовій формі;
довірче управління коштами та іншим майном за договором з юридичними і фізичними особами;
здійснення операцій з дорогоцінними металами і дорогоцінним камінням відповідно до законодавства Російської Федерації;
надання в оренду фізичним та юридичним особам спеціальних приміщень чи що у них сейфів для зберігання документів і цінностей;
лізингові операції;
надання консультаційних та інформаційних послуг;

Основний етап аудиту перевірка правильності визначення бази оподаткування по ПДВ.

Сума податку на додану вартість, що підлягає внеску в бюджет ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »за звітний період, повинна визначатися як різниця між сумами податку, отриманими за оподатковуваними даним податком операцій та послуг, і сумами податку, сплаченими підприємствам і організаціям по товарах (робіт, послуг), вартість яких включається до складу витрат банку (кредитної установи) з основної діяльності в частині, що припадає на оподатковувані обороти.

Такий порядок розрахунку податку на додану вартість застосовується при веденні бухгалтерського обліку як оподатковуваних, так і неоподатковуваних операцій, а також витрат (витрат) за вказаними операціями.

При неможливості забезпечення окремого обліку, до заліку із загальної суми сплаченого податку приймається податок у розмірі, що відповідає питомій вазі доходів, отриманих від оподатковуваних операцій та послуг, у загальній сумі доходів банку за звітний період. Частина, що залишилася податку на додану вартість, яка припадає на придбані матеріальні ресурси, відноситься на витрати банку (кредитної установи).

В окремих випадках на вибір банків (кредитних організацій), якщо питома вага доходів, отриманих від виконання оподатковуваних податком на додану вартість операцій, операцій і послуг, у загальній сумі доходів банку (кредитної організації) за звітний період складає менше 5 відсотків, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам за всіх товарів, робіт і послуг, допускається відносити на витрати банку (кредитної організації). При цьому вся сума податку на додану вартість, отримана за оподатковуваними операціями, операцій, послуг, підлягає внеску до бюджету.

Основні засоби та нематеріальні активи, що використовуються ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »(кредитною організацією) при виконанні робіт, наданні послуг, звільнених від податку на додану вартість, відображаються в обліку за вартістю придбання, включаючи суму сплаченого податку, з подальшим списанням в установленому порядку через суми зносу.

Податок на додану вартість на придбані основні засоби та нематеріальні активи, що використовуються ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »при виконанні робіт (послуг), оподатковуваних податком на додану вартість, на витрати обігу не відноситься і підлягає віднесенню на розрахунки з бюджетом.

Крім того ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат »за власним вибором (на звітний рік з повідомленням про це податковому органу) можуть придбані основні засоби та нематеріальні активи, що використовуються при виконанні робіт (надання послуг), відображати в обліку за вартістю придбання, включаючи суми сплаченого податку на додану вартість, з подальшим списанням у встановленому порядку через суми зносу, незалежно від розміру (питомої ваги) оподатковуваних податком на додану вартість угод у загальній сумі доходів ВАТ «Комерційний Фермерський земельний банк« Арат ».

Одним з основних етапів аудиту проводиться незалежною консалтинговою групою «2К Аудит - Ділові консультації» є перевірка дотримання з роков сплати податку та подання розрахунків, при цьому враховується таке:

Фактичні платежі:

щомісячно, виходячи з фактичних оборотів з реалізації товарів, робіт, послуг за минулий календарний місяць в строк не пізніше 20-го числа наступного місяця - організаціями (підприємствами) з середньомісячними платежами від 3000 до 10000 рублів, крім підприємств залізничного транспорту, <які сплату податку виробляють до 25-го числа наступного місяця.
підприємства (організації) з середньомісячними платежами більше 10000 рублів сплачують за термінами 15-го, 25-го та 5-го числа наступного місяця декадні платежі в розмірі 1 / 3 суми податку, належної до сплати в бюджет за останнім місячним розрахунком з подальшими перерахунками по терміну 20-го числа (для підприємств залізничного транспорту-25-го числа) місяця, наступного за звітним виходячи з фактичних оборотів по реалізації;
якщо обчислена за місячним розрахунком сума податку перевищить суму, обчислену до сплати декадними платежами, то сума доплати вноситься платником не пізніше 20-го числа наступного місяця, а підприємствами залізничного транспорту та зв'язку - 25-го числа наступного місяця;
якщо сума податку, обчислена за місячним розрахунком виявиться менше суми, сплаченої подекадно, то сума різниці зараховується на сплату майбутніх чергових платежів або повертається платнику за його письмовою заявою в 10-денний термін;
щоквартально, виходячи з фактичних оборотів з реалізації товарів, (робіт, послуг) у строк, не пізніше 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом - підприємствам з середньомісячними платежами податку до 3000 рублів;
щоквартально, виходячи з фактичних оборотів з реалізації товарів, (робіт, послуг) у строк, не пізніше 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом можуть сплачувати податок на додану вартість суб'єкти малого підприємництва незалежно від розмірів середньомісячних платежів;
платники у строки, встановлені для сплати податку за звітний період, подають податковим органам за місцем свого знаходження розрахунки (податкові декларації) зі сплати податку на додану вартість.

Згідно п.6.11. Положення № 205-п порядок відображення в бухгалтерському обліку сум податку на додану вартість повинен бути визначений обліковою політикою кредитної організації відповідно до вимог податкового законодавства. Якщо, наприклад, платник податку, на підставі п.5. ст. 170 НК РФ весь сплачений ПДВ відносить на витрати, то і бухгалтерському обліку ПДВ має відображатися аналогічним чином. Тому аудитор повинен включити аудит облікової політики банку як етап аудиторської перевірки.

При проведенні аудиту за спеціальним завданням (податкового аудиту) у звіті аудитором висловлюється думка про ступінь повноти та правильності обчислення, відображення у податкових регістрах і податкових деклараціях даних з податку на додану вартість, а також своєчасності розрахунків з бюджетом з цього податку. Крім того, можуть бути відображені висновки та пропозиції стосовно оптимізації податкової політики, побудови системи податкового обліку, автоматизації облікового процесу і т.п.

- По розбіжностей щодо податкової політики та методів податкового обліку;

- З обмежень в обсязі роботи аудитора.

Висновок

У ринкових умовах, коли налагодженню економічних зв'язків між підприємствами часто перешкоджає відсутність довіри партнерів один до одного, гостро виявляється потреба в достовірній економічній інформації, в якій зацікавлені всі без винятку учасники господарського обороту незалежно від форм власності. Таким чином, з'явилася необхідність проведення незалежного контролю всіх комерційних структур і особливо банків.

У результаті налагодження ринкових відносин, появою великих банківських компаній і холдингів, розширенням сфер їх діяльності, інтернаціоналізацією бізнесу в цілому, відбувається все більше відділення безпосередніх власників банку від менеджменту банку (директора, керівники і інше наймане керівництво). При виконанні своїх обов'язків керівництво компаній, банків повинно періодично складати фінансові звіти про проведену роботу, достовірність яких перевіряється за допомогою зовнішніх незалежних аудиторів.

Так само хотілося б відзначити деяку позитивну роль Уряду країни в даному питанні. Прагнучи підвищити економічну ефективність і поліпшити механізм розподілу ресурсів, уряд робить кроки в напрямі створення в економіці атмосфери відкритості, конкуренції і ринкової дисципліни. Для того, щоб вижити і добитися процвітання, банкіри повинні перетворитися на підприємців, що реагують і пристосовуються до ринкової економіки. Це стає неможливим без посилення контролю за якістю банківських активів, доходів, процедур обліку і управлінського контролю, роль якого для власників банку виконують зовнішні аудитори, які за допомогою незалежних перевірок дають якісну і кількісну оцінку ефективності діяльності банку. Окреме місце в цьому процесі займає податковий аудит, який включає в себе всі сторони фінансово-господарської діяльності банку і покликаний мінімізувати витрати банків, внаслідок невірного тлумачення податкового законодавства. У зв'язку з переходом банківського сектора на міжнародні стандарти фінансової звітності, актуальність даного питання ставати ще більш вагомим. У зв'язку з цим хотілося б зазначити, що специфіка професії аудиторів вимагає поєднання фундаментальної теоретичної підготовки з різнобічним і досить тривалим досвідом успішної роботи в комерційних банках. У зв'язку з чим викликає подив заборону, накладену ЦБ на використання в аудиторських фірмах керівних працівників комерційних банків, насамперед головних бухгалтерів та їх заступників, при проведенні аудиторських перевірок і особливо консультацій, в той час як при проведенні загального аудиту такого роду обмеження відсутні.

На закінчення можна сказати, що поняття податкового аудиту банків, хоча і пройшло важкий і тернистий шлях в останні роки і має під собою дуже слабку законодавчу базу, але все - таки міцно зайняла своє місце, як одну з найбільш важливих і основних напрямків в аудиті.