Аналіз змін до Закону Про аудиторську діяльність

Як відомо, юридичні особи можуть об'єднуватися в господарські групи та холдинги (у тому числі в банківські). І хоча подібні структури для цілей Закону юридичними особами не є (так само як і прості товариства), відповідно до законодавства Республіки Білорусь вони можуть (а в більшості випадків - повинні) вести окремий бухгалтерський облік і складати свою власну бухгалтерську (фінансову) звітність. Природно, і те й інше необхідно перевіряти. Тому перелік суб'єктів господарювання, бухгалтерський облік і бухгалтерська (фінансова) звітність яких може перевірятися в процесі здійснення аудиторської діяльності, доповнений господарськими і банківськими групами, банківськими холдингами, а також простими товариствами (учасниками договору про спільну діяльність) (ст. 1 Закону).

При цьому терміни "банківська група" і "банківський холдинг" мають у новій редакції ст. 1 Закону значення, визначені частиною 1 ст. 35 Банківського кодексу Республіки Білорусь, а саме:

- Банківська група - це сукупність банків і (або) небанківських кредитно-фінансових організацій, де одне з юридичних осіб надає прямо чи опосередковано (через третіх осіб) істотний вплив на рішення, що приймаються органами управління іншої юридичної особи;

- Банківський холдинг - це сукупність банків і (або) небанківських кредитно-фінансових організацій та інших юридичних осіб, які не є банками або небанківськими кредитно-фінансовими організаціями, де одне з юридичних осіб надає прямо чи опосередковано (через третіх осіб) істотний вплив на рішення, приймаються органами управління іншої юридичної особи.

Як і раніше, в той же перелік входять і "звичайні" організації, їх відокремлені підрозділи, а також індивідуальні підприємці.

У подальшому всі ці суб'єкти аудиторської діяльності ми будемо називати аудіруемим особами.

Визначення поняття "достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності", вираз думки про яку і є метою незалежної перевірки бухгалтерського обліку та звітності аудируемого особи, в порівнянні з діючою редакцією Закону не змінилося. Під такий достовірністю, як і зараз, розуміється ступінь точності даних зазначеної звітності, яка дозволяє користувачеві звітності на її підставі робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансовому та майновому положенні аудіруемих осіб і приймати обгрунтовані рішення, що базуються на цих висновках.

Стаття 1 Закону доповнено нормою, відповідно до якої його дія не поширюється на організацію та здійснення внутрішнього контролю фінансової та господарської діяльності (внутрішній аудит). Іншими словами, Закон буде регламентувати тільки проведення так званого зовнішнього аудиту, хоча саме це поняття з даного законодавчого акту виключено * (зараз воно присутнє у ст. 3).

Законом № 240-З проведено більш чітке розмежування між безпосередньо аудитом (тобто незалежної перевіркою бухгалтерського обліку та бухгалтерської (фінансової) звітності та інших документів аудіруемих осіб) та супутніми аудиту послугами. Це багато в чому пов'язане з тим, що в чинній редакції Закону в переліку подібних супутніх послуг є й такі види послуг, які передбачають видачу аудиторського висновку. А його видача в принципі неможлива без проведення аудиторської перевірки, що, у свою чергу, вимагає наявності у перевіряючого відповідної ліцензії. Її ж, як відомо, можуть отримати лише аудиторські організації та аудитори, які здійснюють діяльність в якості індивідуальних підприємців (далі - аудитори-підприємці), в той час як супутні аудиту послуги (те ж складання бухгалтерської звітності або проведення маркетингових досліджень) цілком можуть надавати і "безліцензіонниє" фахівці.

Отже, після вступу в силу Закону № 240-З аудиторські організації та аудитори-підприємці) зможуть проводити аудит:

- Достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності. У діючій редакції Закону говориться тільки про аудит достовірності річної бухгалтерської (фінансової) звітності, що явно суперечить запитам реальному житті, часто вимагає підтвердження достовірності звітності і за інші проміжки часу;

- Достовірності консолідованої звітності про діяльність банківської групи, банківського холдингу;

• - Правильності відображення операцій по рахунках бухгалтерського обліку;

• - Цільового використання кредитів та інвестицій;

• - Фінансового стану інвестора (ініціатора інвестиційного проекту);

- Фінансового стану емітента цінних паперів;

- Формування статутного фонду, походження грошових коштів засновників (учасників) організації, що вносяться до її статутного фонду (зараз у ст. 2 Закону є згадка лише про підтвердження походження грошових коштів засновників (учасників) страхової (перестрахувальної) організації, та до того ж воно віднесено до супутніх аудиту послуг);

- Достовірності податкової декларації (розрахунку);

- Складу і вартості підприємства як майнового комплексу;

- Вартості основних засобів, що знаходяться у власності, господарському віданні або оперативному управлінні аудируемого особи;

- Інших показників фінансової та господарської діяльності аудіруемих осіб (у чинній нормі присутня уточнення, згідно з яким аудит таких "інших показників" може проводитися тільки у випадках, передбачених законодавством).

Виділені шрифтом положення або перенесені в список показників, що перевіряються під час проведення аудиту, з переліку супутніх аудиту послуг діючої редакції Закону (деякі - з незначними змінами), або взагалі в ній відсутні.

Що стосується самого переліку послуг, супутніх аудиту, то, окрім "перенесених" в аудит послуг, деякі зміни відбулися і з рештою їх видами. З 5 січня 2008 аудиторські організації та аудитори-підприємці зможуть надавати такі "супутні" послуги:

- По складанню бухгалтерської (фінансової) звітності;

- Оцінці вартості підприємства як майнового комплексу, а також іншого майна (зараз в аналогічній нормі йдеться про оцінку підприємств як майнових комплексів, не згадується і оцінка іншого майна);

- Постановці, відновленню, ведення бухгалтерського і (або) податкового обліку (у чинному Законі згадка про податком обліку відсутній);

- Складання декларацій про доходи та майно;

- Аналізу фінансової та господарської діяльності;

- Консультування з питань, пов'язаних з вчиненням фінансових (господарських) операцій, формуванням результатів господарської діяльності і складанням бухгалтерської (фінансової) звітності (до набрання чинності Закону № 240-З аудитори мають право давати консультації лише з питань бухгалтерського обліку та оподаткування);

- Управлінського консультування, в тому числі пов'язаному з реструктуризацією організацій;

- Інформаційного обслуговування;

- Автоматизації бухгалтерського обліку і впровадження інформаційних технологій;

- Оцінці підприємницьких ризиків;

- Розробки й аналізу інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;

- Проведення маркетингових досліджень;

- Навчання спеціалістів у галузях, пов'язаних з аудиторською діяльністю (зараз у цій нормі присутній уточнення, згідно з яким подібне навчання має проводитися тільки в порядку, встановленому законодавством).

Наведений перелік не є "закритим", і законодавчими актами в нього можуть бути введені й інші види супутніх аудиту послуг.

Обов'язковий аудит

Стаття 3 Закону, в якій зараз описуються види аудиту, отримала іншу назву: "Обов'язковий аудит". Відповідно до її новою редакцією обов'язковий аудит - це аудит, обов'язковість проведення якого встановлена ​​Законом та іншими законодавчими актами. У чинному визначенні даного поняття є згадка про те, що обов'язковий аудит завжди повинен бути зовнішнім, але законодавці, мабуть, порахували це уточнення зайвим і виключили його.

Юридичні особи з часткою державної власності, в яких у звітному періоді відомчої контрольно-ревізійною службою проведено ревізії фінансово-господарської діяльності, звільняються від проведення обов'язкового щорічного аудиту. Крім того, Президентом Республіки Білорусь можуть бути встановлені й інші випадки звільнення аудіруемих осіб від проведення обов'язкового аудиту.

Нагадаємо, що відповідно до чинної редакції цієї норми від проведення обов'язкового аудиту звільняються тільки організації, що мають систему відомчого або внутрішнього контролю фінансової та господарської діяльності. Отже, дана зміна можна розглядати як певне спрощення роботи для зазначених юридичних осіб.

Зараз ст. 3 Закону, що регламентує проведення обов'язкового аудиту, містить відсилочну норму, згідно якої ця обов'язковість встановлюється іншими законодавчими актами. Основним з них, безсумнівно, є Указ Президента Республіки Білорусь від 12.02.2004 № 67 "Про вдосконалення державного регулювання аудиторської діяльності" (станом на 01.03.2007) (далі - Указ № 67). Однак розробники Закону № 240-З порахували наявність цього акта Глави держави недостатнім і вирішили затвердити перелік суб'єктів господарювання, що підлягають обов'язковому аудиту, на рівні Закону.

Відповідно до нової редакції ст. 3 Закону обов'язковий аудит достовірності річної бухгалтерської (фінансової) звітності повинні щорічно проводити:

- Відкриті акціонерні товариства;

- Банки, небанківські кредитно-фінансові організації, біржі, страхові організації та страхові брокери;

- Комерційні організації з іноземними інвестиціями;

- Резиденти Парку високих технологій;

- Інші організації та індивідуальні підприємці, у яких обсяг виручки від реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) за попередній звітний рік становить більше 600 тис. євро.

Слід зазначити, що всі перераховані суб'єкти обов'язкового аудиту потрапили в даний "чорний" список з п. 1.1 Указу № 67, за винятком резидентів Парку високих технологій, обов'язковість аудиту яких була встановлена ​​значно пізніше Декретом Президента Республіки Білорусь від 22.09.2005 № 12 "Про Парку високих технологій "(станом на 04.04.2006).

Як і зараз, обов'язковий аудит колгоспів і селянських (фермерських) господарств (незалежно від їхньої виручки) проводитися не буде. До колгоспів Законом № 240-З віднесені і сільськогосподарські виробничі кооперативи, які з 5 січня 2008 р. також включені до числа осіб, що не підлягають обов'язковому аудиту.

У разі проведення контролюючими органами перевірок (ревізій) фінансово-господарської діяльності перерахованих вище осіб вони звільняються від проведення обов'язкового аудиту достовірності річної бухгалтерської (фінансової) звітності в частині, перевіреної даними органами (ця норма також практично дослівно перенесена до Закону з п. 1.2 Указу № 67). Виняток становлять усі ті ж резиденти Парку високих технологій, для яких подібне звільнення не передбачено.

Крім того, ст. 3 Закону доповнено ще однією важливою нормою. Відповідно до неї аудіруемих особи, у яких був проведений обов'язковий аудит достовірності річної бухгалтерської (фінансової) звітності, повинні протягом 30 календарних днів з дати отримання аудиторського висновку про її достовірності усунути виявлені аудитором порушення законодавства та внести відповідні зміни в бухгалтерську (фінансову) звітність . Діюча редакція Закону більше "лояльна" до аудіруемим особам: їм пропонується (ст. 14) своєчасно усувати виявлені аудитором порушення законодавства, порядку ведення бухгалтерського обліку і (або) складання бухгалтерської (фінансової) звітності, але при цьому жодних термінів такого усунення не встановлено.

Вимоги до аудиторів та аудиторським організаціям

Основні вимоги, які пред'являються до аудиторів, у новій редакції Закону не змінилися. Як і зараз, на це почесне "звання" отримають право претендувати фізичні особи, які мають вищу економічну та (або) юридичну освіту і стаж роботи за відповідним фахом не менше 3 років, в тому разі якщо вони відповідають кваліфікаційним вимогам до аудиторів, встановленим законодавством, і мають кваліфікаційний атестат аудитора. При цьому згідно з уточненою редакції ст. 19 Закону їх вища освіта повинна буде підтверджуватися документами, виданими закладами, які забезпечують отримання вищої освіти і мають державну акредитацію (зараз в аналогічній нормі йдеться просто про установи вищої освіти, що мають зазначену акредитацію).

Кілька пом'якшені інші вимоги, що пред'являються до кандидатів в аудитори.

По-перше, зараз аудитор зобов'язаний протягом кожного календарного року, починаючи з року, наступного за роком отримання кваліфікаційного атестата аудитора, підвищувати свою кваліфікацію в організаціях, що здійснюють підвищення кваліфікації і перепідготовку кадрів і мають державну акредитацію, за їх програмами підвищення кваліфікації аудиторів, погодженим з Міністерством фінансів Республіки Білорусь. Починаючи з наступного року підвищенням своєї кваліфікації аудиторам доведеться займатися не рідше одного разу на два роки.

По-друге, перешкодою на шляху до отримання кваліфікаційного атестата аудитора незабаром буде тільки незнята або непогашена судимість за вчинення злочинів проти власності і порядку здійснення економічної діяльності. Нагадаємо, що зараз будь-яка судимість, яка не погашена або не знята у встановленому законом порядку, не дає права займатися аудиторською діяльністю. Іншими словами, людина, що зробила "неекономічне" злочин (наприклад, з необережності) і засуджений умовно, зможе не міняти свою професію і продовжувати з успіхом перевіряти бухгалтерський облік і звітність у всіх охочих.

Вимоги, що пред'являються новою редакцією Закону до аудиторським організаціям, також залишилися незмінними: у їхньому штаті має складатися не менше 3 аудиторів (керівник - обов'язково аудитор), при цьому не менше 50% працівників таких організацій повинні бути громадянами Республіки Білорусь, які постійно проживають на її території . У випадку ж, коли керівником аудиторської організації є іноземний громадянин, ця цифра зростає до 75%.

Природно, аудиторські організації, так само як і аудитори-підприємці, повинні мати спеціальні дозволи (ліцензії) на здійснення аудиторської діяльності.

А ось саме визначення аудиторської організації кілька уточнено. Згідно з новою редакцією ст. 5 Закону аудиторська організація - це комерційна організація, що здійснює аудиторську діяльність (зараз в ній йдеться про здійснення діяльності з проведення аудиторських перевірок, що, взагалі кажучи, не зовсім одне і те ж) і надає супутні аудиту послуги.

Уточнено та норми ст. 6 Закону, що встановлює обмеження права на здійснення аудиторської діяльності. Окрім наявності вищезазначених "економічної" судимості, тут слід звернути увагу на проведення аудиту осіб, бухгалтерська (фінансова) звітність і (або) інші документи яких містять відомості, що становлять державні секрети. Перш ніж приступити до подібних перевірок, необхідно отримання допуску до державних секретів у порядку, встановленому законодавством.

Але і це ще не все. Згідно з новим порядком, встановленим Законом № 240-З, аудит у таких "секретних" осіб не мають права проводити аудиторські організації, засновниками (учасниками, власниками майна) яких є іноземні громадяни, особи без громадянства або громадяни Республіки Білорусь, які постійно проживають за кордоном, і (або) іноземні та міжнародні юридичні особи (організації, які є юридичними особами), іноземні держави та їх адміністративно-територіальні одиниці в особі уповноважених органів, якщо інше не передбачено законодавчими актами. Відповідно до чинної редакції цієї норми Закону такий заборона встановлена ​​тільки для аудиторських організацій, у статутному фонді яких є власність (акції, вклади, паї), ​​що належать іноземним фізичним особам і (або) іноземним, міжнародним організаціям, а також державам.

І останнє уточнення, на яке слід звернути увагу в даному розділі. Зараз аудит не може проводитися аудиторськими організаціями і аудиторами, що надавали аудируемом особі послуги з відновлення, ведення бухгалтерського обліку, за період такого відновлення або ведення. Після вступу в силу Закону № 240-З дана норма дещо розширюється, і проведення аудиту буде заборонено аудиторським організаціям і аудиторам, які надавали аудируемом особі послуги з відновлення, ведення бухгалтерського і (або) податкового обліку, а також складання бухгалтерської (фінансової) звітності, за період такого відновлення, ведення бухгалтерського і (або) податкового обліку, складання бухгалтерської (фінансової) звітності.

Права і обов'язки аудиторів, аудиторських

організацій і аудіруемих осіб

Якщо зараз аудиторські організації та аудитори-підприємці при проведенні аудиту мають право серед іншого перевіряти у аудируемого особи бухгалтерські регістри, то з 5 січня 2008 р. вони зможуть, крім бухгалтерських, перевіряти ще й регістри податкового обліку.

Кілька розширено і перелік "аудиторських" обов'язків. Аудиторські організації та аудитори-підприємці повинні будуть виконувати (природно, у відповідності з законодавством) і обов'язки, що випливають з договору надання аудиторських послуг, а також статуту та інших документів (зараз дане уточнення відсутній) аудируемой організації.

З прав аудіруемих осіб виключена можливість повідомлення про допущені аудиторською організацією і (або) аудитором умов договору надання аудиторських послуг у Міністерство фінансів, Національний банк, Комітет державного контролю Республіки Білорусь та інші уповноважені державні органи. Дана зміна можна тільки вітати, оскільки порушення договірних умов (навіть якщо це договір надання аудиторських послуг) має розглядатися в загальновстановленому порядку, тобто в господарському суді. Зовсім інша справа - порушення перевіряючими законодавства про аудиторську діяльність: про них, як і раніше, можна буде продовжувати "доповідати" в усі перераховані "інстанції".

Вищезазначена необхідність усунення порушень, виявлених аудиторами, продубльована і в переліку обов'язків аудіруемих осіб. Відповідна норма ст. 14 Закону вимагає від них усунення виявлених аудитором порушень законодавства, порядку ведення бухгалтерського та (або) податкового обліку та (або) складання бухгалтерської (фінансової) звітності, а також внесення відповідних змін до бухгалтерську (фінансову) звітність, у тому числі з дотриманням встановлених термінів . У діючій редакції даної норми Закону ані про податковий облік, ні про внесення будь-яких змін у звітність не говориться.

Аудиторський висновок

Згідно зі ст. 16 Закону аудиторський висновок - це офіційний документ, призначений для користувачів бухгалтерської (фінансової) звітності, складений за результатами аудиту і містить виражене у встановленій формі думку аудиторської організації або аудитора-підприємця про достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності аудируемого особи і відповідно скоєних ним фінансових ( господарських) операцій законодавству. Законом № 240-З згадка про те, що в аудиторському висновку повинно міститися думку тих, хто проводив аудит, виключено, так як в окремих правилах аудиторської діяльності, затверджених Міністерством фінансів Республіки Білорусь, визначені як поняття аудиторського висновку, так і суворий порядок його складання .

Ні в новій редакції Закону та норми, згідно з якою у випадках, встановлених законодавством, аудиторський висновок складається і за результатами надання супутніх аудиту послуг, а також вказівки на представлення користувачам бухгалтерської (фінансової) звітності тільки підсумковій частині аудиторського висновку.

ПРАВИЛА аудиторської діяльності

Зараз, крім республіканських правил аудиторської діяльності, об'єднання аудиторських організацій або аудиторів, а також кожна аудиторська організація і аудитор-підприємець мають право розробляти і свої власні правила аудиторської діяльності, які не повинні суперечити республіканським. Законом № 240-З ця норма дещо змінена. З 5 січня 2008р. аудиторська організація (аудитор-підприємець) має право, а у випадках, передбачених законодавством, зобов'язана самостійно розробляти правила аудиторської діяльності. Щоправда, ці випадки в новій редакції Закону не розкриваються.

Анулювання кваліфікаційного атестата

аудитора

У ст. 20 Закону, що регламентує порядок анулювання кваліфікаційного атестата аудитора (далі - атестат), також внесено певні зміни. У майбутньому році атестат буде припинений у випадках, коли:

- Сам аудитор звернувся із заявою про анулювання атестата. Як не дивно, але дана підстава анулювання атестата в чинній редакції Закону відсутня;

- Атестат аудитора було отримано з використанням підроблених документів;

- Аудитор при проведенні аудиту систематично порушує вимоги, встановлені законодавством, або допустив грубе порушення порядку здійснення аудиторської діяльності (зараз в цій нормі йдеться про одноразове грубе порушення);

- Встановлено факт складання аудитором завідомо неправдивого аудиторського висновку. До 5 січня 2008 атестат анулюється у разі підписання аудитором подібного висновку;

- В інших випадках, обумовлених Радою Міністрів Республіки Білорусь.

Контроль за аудиторською діяльністю і

повноваження державних органів у цій

області

Діюча редакція Закону доповнено ст. 21, що регламентує здійснення контролю за дотриманням законодавства про аудиторську діяльність. Згідно з новими нормами такий контроль має здійснювати Міністерство фінансів Республіки Білорусь, за винятком контролю за дотриманням законодавства про аудиторську діяльність в банках, небанківських кредитно-фінансових організаціях, банківських групах, банківських холдингах, який зобов'язаний здійснювати уже Національний банк Республіки Білорусь.

У той же самий час контроль за виконанням Закону та інших актів законодавства про аудиторську діяльність покладається на Комітет державного контролю Республіки Білорусь.

Повноваження Міністерства фінансів Республіки Білорусь у галузі регулювання аудиторської діяльності, встановлені в ст. 22 Закону, доповнені видачею спеціальних дозволів (ліцензій) на здійснення аудиторської діяльності. У той же час з компетенції зазначеного відомства виключені розробка методології аудиту (згідно з роз'ясненнями фахівців цього відомства методологія аудиту визначається правилами аудиторської діяльності, розробка яких залишилася в його компетенції) і ведення Державного реєстру аудиторів та аудиторських організацій (хто ж тоді буде цим займатися?).

В області державного регулювання аудиторської діяльності змінені і повноваження Національного банку Республіки Білорусь, проте зупинятися на цьому питанні ми не будемо.

Визначення зовнішнього аудиту содетжітся в п. 4 ст. 90 Цивільного кодексу Республіки Білорусь та ст. 61 Закону Республіки Білорусь "Про господарські товариства"

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Конституція Республіки Білорусь. Прийнята на республіканському референдумі 24 листопада 1996р.

2. Цивільний кодекс Республіки Білорусь від 7 грудня 1998 р. № 218-З. Прийнятий Палатою представників 28 жовтня 1998 року. Схвалений Радою Республіки 19 листопада 1998 року. (Відомості Національних зборів Республіки Білорусь, 1999 р., № 7-9, ст.101).

3. Закон Республіки Білорусь «Про бухгалтерський облік і звітності» від 18 жовтня 1994 року № 3321-XII (Відомості Верховної Ради Республіки Білорусь, 1994 р., № 34, ст.566).

4. Годунов В.М. Коментар до Цивільного кодексу Республіки Білорусь з додатком актів законодавства та судової практики (постатейний): У 3 кн. Кн. 2. Розд. III. Загальна частина зобов'язального права. Розділ IV. Окремі види зобов'язань (глави 30-50) / Відп. ред. і керівник авторського колективу В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 2005.

5. Цивільне право: Підручник Автор: Алексєєв С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006р. - 480с.

6. Цивільне право. Автор: "Фоков А.П., попони Ю.Г., Черкашина І.Л. та ін" Видавництво: "КноРус". 2008.

7. Колбасін Д.А. Цивільне право. Загальна частина. - Мн.: ПоліБіг. На замовлення громадського об'єднання «Молодіжне наукове товариство». 1999. - 360С.

8. Господарське право Республіки Білорусь: Практичний посібник / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодіжне наук. т-во, 2002. - 398с.

9. Господарське право Республіки Білорусь. Особлива частина. Практ. посібник - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.