Розрахунки бюджетної установи з прикріпленими споживачами комунальних послуг
Однією з особливостей розвитку підприємництва в пострадянській Росії є те, що комерційні організації виникали в значній своїй частині на базі або навколо раніше існуючих державних організацій, використовуючи у своїй господарській діяльності комунальну інфраструктуру останніх. При цьому в ролі державних організацій, закріплене за якими майно здається в оренду комерційним підприємствам, виступають бюджетні установи.
При створенні бюджетних установ держава наділяє їх майном, а також забезпечує підключення їх до системи забезпечення комунального обслуговування. Виникаючі поруч з бюджетною установою комерційні організації спочатку не мають можливості створити власну систему комунальних комунікацій, тому вони, як правило, орендують площі бюджетної установи з відшкодуванням останньому комунальних витрат.
В іншому випадку площі сторонніх організацій належать їм, не закріплені за бюджетною установою, але підключені до їх єдиним комунальних мереж. При цьому всі проблеми відшкодування установі його витрат на оплату комунальних послуг такими організаціями аналогічні проблемам відшкодування даних витрат орендарями закріпленого за установою майна.
Отримуючи від таких споживачів (орендарів) платежі до відшкодування вироблених в їх інтересах комунальних витрат без узгодження їх з енергопостачальною організацією, бюджетна установа часто не враховує правових і фінансових особливостей своєї діяльності, що може призвести до виникнення різних податкових і бюджетних ризиків.
Податкові ризики
Податкові ризики, пов'язані з операціями з відшкодування бюджетним установам комунальних витрат, проведених ними в інтересах орендарів закріпленого за ними майна, багато в чому обумовлені неоднозначністю підходу до даного питання фахівців Мінфіну Росії і ФНС Росії.
Фахівці Мінфіну Росії вважають, що бюджетні установи не є енергопостачальними організаціями та відповідно до вимог п. 1 ст. 539 ДК РФ не можуть самостійно забезпечувати комунальними послугами сторонні організації.
Дана позиція підкріплюється і існуючою судовою практикою. Так, Постановою Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 8 грудня 1998 р. N 5905/98 передбачено, що у зазначеному випадку абонентом є особа, на балансі якого значиться об'єкт, який споживає енергію. Крім того, згідно з Постановою Президії Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 6 квітня 2000 р. N 7349/99 орендодавець не може бути енергопостачальною організацією для орендаря, оскільки сам як абонента отримує електроенергію для постачання будівлі у енергопостачальної організації.
Тому при оплаті бюджетною установою комунальних послуг за рахунок бюджетних асигнувань з наступною частковою компенсацією цих витрат (з урахуванням сплаченого установою ПДВ) орендарями відшкодування комунальних витрат установи не є реалізацією і не підлягає обкладенню ПДВ.
Оскільки відшкодування комунальних витрат не належить фахівцями Мінфіну Росії до реалізації послуг установи, відповідно до Листа Мінфіну Росії від 6 вересня 2005 р. N 07-05-06/234 "якщо відповідно до договору на надання послуг з надання в оренду приміщень витрати орендодавця з оплати електроенергії не включаються у вартість орендної плати, а перераховуються орендарем у порядку компенсації витрат орендодавця з оплати електроенергії з податком на додану вартість, то рахунки-фактури по електроенергії орендодавцем орендарям не виставляються ". Ця позиція підтверджується також Листом Мінфіну Росії від 3 березня 2006 р. N 03-04-15/52.
Оскільки фахівці Мінфіну Росії не вважають відшкодування комунальних витрат установи орендарями реалізацією відповідних послуг, одержувані установою платежі не підлягають включенню в розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток. Відповідно виключаються з даного розрахунку і витрати установи в частині вартості послуг, наданих в інтересах орендарів.
Податкові органи, навпаки, вважають одержувані установою платежі на відшкодування орендарями комунальних витрат виручкою установи від комерційної діяльності, що підлягає обкладенню податком на прибуток і ПДВ.
У частині зменшення даних доходів на суми понесених установою витрат на оплату спожитих орендарями комунальних послуг позиція податкових органів полягає в наступному:
- Якщо розрахунки установи з енергопостачальними організаціями за комунальні послуги проводилися з "бюджетного" особового рахунку, то відповідно до пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ вони не зменшують оподатковуваний базу з податку на прибуток;
- Якщо розрахунки проводяться і через позабюджетний ("комерційний") рахунок установи, то відповідно до п. 3 ст. 321.1 НК РФ витрати установи на оплату комунальних послуг відносяться на зменшення податкової бази по податку на прибуток тільки в частині "комерційної" частки даних витрат, визначеної пропорційно обсягу надходжень з "бюджетних" і позабюджетних джерел;
- Враховуючи, що електроенергія, тепло та інші комунальні послуги відпускаються бюджетним установам, як правило, за пільговими тарифами, реалізація їх стороннім організаціям за тими ж цінами, як правило, підпадає під дію вимог ст. ст. 40 і 154 НК РФ про донарахування з метою обкладення ПДВ і податком на прибуток отриманого доходу до ринкових (в даному випадку без застосування пільг) цін.
Аналогічна позиція податкових органів в частині віднесення на податкові відрахування сум "вхідного" ПДВ за сплаченими установою послуг:
- При оплаті установою відпущених орендарям комунальних послуг за рахунок бюджетних коштів суми "вхідного" ПДВ відносяться не на податкові відрахування, а на "бюджетні" витрати установи;
- При оплаті цих послуг за рахунок коштів від комерційної діяльності при веденні бюджетною установою як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ видів підприємницької діяльності сума "виставленого" ПДВ буде прийнята до заліку не в повному обсязі, тому що відповідно до вимог п. 4 ст . 170 НК РФ дані суми підлягають розподілу між розрахунками з бюджетом та витратами установи пропорційно обсягу отриманої від вищевказаної діяльності виручки.
При цьому, як не дивно, в частині правомірності перевиставляння орендарям рахунків-фактур за відшкодовуються комунальні витрати установи, а отже, і прийняття орендарями до податкових обчислюватись сум "вхідного" ПДВ з цих витрат позиція податкових органів, не дивлячись на все сказане вище, повністю збігається з позицією Мінфіну Росії.
Ризики визнання "комунальних" витрат
нецільовим використанням бюджетних коштів
Органи, що контролюють правомірність використання бюджетних асигнувань, при аналізі ситуації з відшкодуванням орендарями комунальних витрат установи дотримуються такої позиції.
По-перше, тому що в договорах енергопостачання бюджетної установи в розглянутих випадках не передбачається забезпечення комунальними послугами, крім самої установи, сторонніх організацій, в наявності невірне визначення розмірів норм забезпечення установи даними послугами.
По-друге, запровадження в розглянутому випадку спочатку оплачує як власні комунальні витрати, так і комунальні послуги, надані стороннім організаціям. Тому при затвердженні йому підвищених норм забезпечення даними послугами та оплату їх за рахунок виділених відповідно до цих норм бюджетних асигнувань фактично відбувається відшкодування за рахунок бюджету витрат сторонніх організацій, що класифікується органами бюджетного контролю як нецільове використання бюджетних коштів.
При цьому "відшкодування" сторонніми організаціями понесених на дані цілі витрат при відсутності договорів енергопостачання між бюджетною установою і сторонніми організаціями може бути не визнано органами федерального казначейства відшкодуванням бюджетних витрат. Отже, що надійшли установі платежі можуть бути зараховані тільки на особові рахунки, відкриті для операцій з коштами від комерційної (позабюджетної) діяльності. У результаті відбувається фактично переклад бюджетних асигнувань у позабюджетну діяльність установи, що є грубим порушенням бюджетного законодавства.
І нарешті, що нараховуються на отримані платежі податки при відсутності іншої комерційної діяльності також можуть бути оплачені тільки за рахунок бюджетних коштів. Враховуючи описані при аналізі податкових ризиків випадки нарахування установою ПДВ, а також необхідність донарахування податковими органами відповідно до вимог ст. ст. 40 і 154 НК РФ отриманої виручки до ринкової вартості відпускаються послуг, уникнути відшкодування установою податкових платежів за рахунок бюджетних асигнувань буде вкрай важко.
Облік та оподаткування операцій
з відшкодування орендарями витрат
установи на оплату комунальних послуг
На практиці перераховані вище проблеми вирішуються бюджетними установами по-різному. Однак більшість із таких рішень або вступає в протиріччя з вимогами діючих нормативних документів, або не застраховане від інших ризиків. Проаналізуємо можливості реалізації окремих таких "рішень".
Вартість наданих орендарям комунальних послуг доцільно включати в орендну плату. У результаті орендна плата, яка надходить на рахунки органів федерального казначейства відповідно до ст. 30 Федерального закону від 26 грудня 2005 р. N 189-ФЗ "Про федеральному бюджеті на 2006 рік", повертається установі у вигляді додаткового бюджетного фінансування, тим самим усуваючи ризики нарахування на вартість відпущених стороннім організаціям комунальних послуг встановлених законодавством податків і зборів, а також відшкодовуючи на законних підставах зроблені раніше перевитрати бюджетних коштів на оплату цих послуг. Так як нормативи використання комунальних послуг розраховуються виходячи з усієї закріпленої за установою площі, при включенні вартості комунальних послуг у суму орендної плати без урахування наданих установі тарифних пільг порушень бюджетного законодавства не виникає. Висунути претензії до установи можуть тільки енергопостачальні організації, вимушені фактично надавати послуги орендарям за пільговими тарифами, встановленими для бюджетної установи. Однак, оскільки обмежень на мінімальні терміни оренди, а також обов'язку інформувати енергопостачальні організації про передачу закріплених за ними приміщень в оренду у установ немає, при дотриманні встановлених лімітів споживання комунальних послуг енергопостачальної організації складно буде виявити і довести факт порушення установою умов надання пільг щодо розмірів тарифів на комунальні послуги.
Так, здавалося б, ідеальне рішення включати вартість вироблених в інтересах орендарів комунальних витрат до складу стягується з них орендної плати з перерахуванням її до бюджету, минаючи рахунки установи - балансоутримувача відповідного майна, не регламентовано встановленими місцевими органами влади формами типових договорів оренди. Наприклад, відповідно до п. 5.4.4 типового договору оренди, затвердженого Постановою Уряду Москви від 15 квітня 2003 р. N 251-ПП, плата за надані орендарю комунальні послуги виключена з орендної плати, а орендар "у двотижневий термін після підписання Акту прийому -передачі зобов'язаний укласти договори на експлуатаційне обслуговування та надання комунальних послуг з урахуванням користування загальною власністю в розмірі, пропорційному орендованої площі ".
Таким чином, пропонується виключити комунальні платежі орендарів з орендної плати з укладенням ними самостійних договорів з енергопостачальними організаціями та з одночасним поділом особових рахунків установ - балансоутримувачів що здається в оренду майна та його орендарів.
У випадку зазначеного вище поділу особових рахунків необхідно забезпечити кількісний контроль за споживанням сторонніми організаціями комунальних послуг шляхом установки додаткових лічильників витрат електроенергії, води і т.п. Потім треба викликати з відповідної енергопостачальної організації фахівця для оформлення документів поділу особового рахунку. На практиці енергопостачальні організації йдуть на поділ особових рахунків абонентів вкрай неохоче, так як їм зручніше отримувати сукупну плату за свої послуги з фінансується з бюджету установи, а не з схильних різним комерційним ризикам сторонніх організацій.
Зокрема, окремі бюджетні установи укладають з орендарями договори не на відшкодування своїх витрат на оплату комунальних послуг, а на надання їм так званих адміністративно-господарських послуг, що включають крім комунальних додаткові послуги установи за змістом (прибирання), охорону і ремонту зданих в оренду приміщень . У результаті суми відшкодування комунальних витрат установи "знеособлено" включаються до тарифу на адміністративно-господарські послуги та відображаються в бюджетному і податковому обліку установи як доходи від комерційної діяльності.
При всій зовнішній привабливості такої схеми варто звернути увагу на наступні ризики, пов'язані з її застосуванням.
У результаті реалізації описаної вище схеми установа сплачує податок на прибуток і ПДВ у підвищеному розмірі, тому що до виручки від надання адміністративно-господарських послуг орендарям фактично включено суми відпущених їм комунальних послуг, вартість яких згідно з наведеними вище нормативним документам Мінфіну Росії не є виручкою, що підлягає обкладенню даними податками.
Вироблені установою витрати на отримані в інтересах орендарів комунальні послуги, незважаючи на невідображення їх окремо в платіжних документах, все одно мають місце. Отже, як контрольно-ревізійні, так і податкові органи можуть у процесі перевірок вичленувати їх із загального обсягу витрат установи на надання адміністративно-господарських послуг орендарям (наприклад, пропорційно частці що здається в оренду площі в загальній площі закріплених за установою приміщень, пропорційно потужностям використовуваних сторонами договору оренди електроприладів і т.п.).
Якщо установа оплачує комунальні послуги за рахунок бюджетних асигнувань, виділені комунальні витрати установи, вироблені в інтересах орендарів, будуть класифіковані контрольно-ревізійними органами як нецільове використання бюджетних коштів, а при оплаті за рахунок доходів від комерційної діяльності установи - не прийняті податковими органами до зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток з відповідним коригуванням податкової бази по ПДВ.
Усунути дані суперечності, на наш погляд, можна шляхом укладання між організаціями-орендарями і бюджетною установою договорів на виконання останнім функцій платіжного агента по перерахуванню комунальних платежів прикріплених до нього сторонніх організацій енергопостачальної організації. При цьому суми за рахунками, що виставляються установі енергопостачальною організацією, діляться між власними витратами установи (агента) і витратами, зробленими в інтересах організацій-орендарів (принципалів), у порядку, визначеному укладеними з ними договорами (тобто пропорційно або займаним площам, або споживаної потужності використовуваних ними електроприладів).
Таким чином, що надходять і перераховуються установою комунальні платежі не підлягають оподаткуванню і не належать на виконання його бюджетних зобов'язань. Крім того, в даному випадку порядок перевиставляння установою рахунків-фактур орендарям за сплачені в їх інтересах комунальні послуги прямо визначено Постановою Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 р. N 914 та введене Листом Мінфіну Росії від 3 березня 2006 р. N 03-04 - 15/52 заборона на проведення таких операцій у частині відшкодування комунальних витрат не діє.
Однією з особливостей розвитку підприємництва в пострадянській Росії є те, що комерційні організації виникали в значній своїй частині на базі або навколо раніше існуючих державних організацій, використовуючи у своїй господарській діяльності комунальну інфраструктуру останніх. При цьому в ролі державних організацій, закріплене за якими майно здається в оренду комерційним підприємствам, виступають бюджетні установи.
При створенні бюджетних установ держава наділяє їх майном, а також забезпечує підключення їх до системи забезпечення комунального обслуговування. Виникаючі поруч з бюджетною установою комерційні організації спочатку не мають можливості створити власну систему комунальних комунікацій, тому вони, як правило, орендують площі бюджетної установи з відшкодуванням останньому комунальних витрат.
В іншому випадку площі сторонніх організацій належать їм, не закріплені за бюджетною установою, але підключені до їх єдиним комунальних мереж. При цьому всі проблеми відшкодування установі його витрат на оплату комунальних послуг такими організаціями аналогічні проблемам відшкодування даних витрат орендарями закріпленого за установою майна.
Отримуючи від таких споживачів (орендарів) платежі до відшкодування вироблених в їх інтересах комунальних витрат без узгодження їх з енергопостачальною організацією, бюджетна установа часто не враховує правових і фінансових особливостей своєї діяльності, що може призвести до виникнення різних податкових і бюджетних ризиків.
Податкові ризики
Податкові ризики, пов'язані з операціями з відшкодування бюджетним установам комунальних витрат, проведених ними в інтересах орендарів закріпленого за ними майна, багато в чому обумовлені неоднозначністю підходу до даного питання фахівців Мінфіну Росії і ФНС Росії.
Фахівці Мінфіну Росії вважають, що бюджетні установи не є енергопостачальними організаціями та відповідно до вимог п. 1 ст. 539 ДК РФ не можуть самостійно забезпечувати комунальними послугами сторонні організації.
Дана позиція підкріплюється і існуючою судовою практикою. Так, Постановою Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 8 грудня 1998 р. N 5905/98 передбачено, що у зазначеному випадку абонентом є особа, на балансі якого значиться об'єкт, який споживає енергію. Крім того, згідно з Постановою Президії Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації від 6 квітня 2000 р. N 7349/99 орендодавець не може бути енергопостачальною організацією для орендаря, оскільки сам як абонента отримує електроенергію для постачання будівлі у енергопостачальної організації.
Тому при оплаті бюджетною установою комунальних послуг за рахунок бюджетних асигнувань з наступною частковою компенсацією цих витрат (з урахуванням сплаченого установою ПДВ) орендарями відшкодування комунальних витрат установи не є реалізацією і не підлягає обкладенню ПДВ.
Оскільки відшкодування комунальних витрат не належить фахівцями Мінфіну Росії до реалізації послуг установи, відповідно до Листа Мінфіну Росії від 6 вересня 2005 р. N 07-05-06/234 "якщо відповідно до договору на надання послуг з надання в оренду приміщень витрати орендодавця з оплати електроенергії не включаються у вартість орендної плати, а перераховуються орендарем у порядку компенсації витрат орендодавця з оплати електроенергії з податком на додану вартість, то рахунки-фактури по електроенергії орендодавцем орендарям не виставляються ". Ця позиція підтверджується також Листом Мінфіну Росії від 3 березня 2006 р. N 03-04-15/52.
Оскільки фахівці Мінфіну Росії не вважають відшкодування комунальних витрат установи орендарями реалізацією відповідних послуг, одержувані установою платежі не підлягають включенню в розрахунок оподатковуваної бази з податку на прибуток. Відповідно виключаються з даного розрахунку і витрати установи в частині вартості послуг, наданих в інтересах орендарів.
Податкові органи, навпаки, вважають одержувані установою платежі на відшкодування орендарями комунальних витрат виручкою установи від комерційної діяльності, що підлягає обкладенню податком на прибуток і ПДВ.
У частині зменшення даних доходів на суми понесених установою витрат на оплату спожитих орендарями комунальних послуг позиція податкових органів полягає в наступному:
- Якщо розрахунки установи з енергопостачальними організаціями за комунальні послуги проводилися з "бюджетного" особового рахунку, то відповідно до пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ вони не зменшують оподатковуваний базу з податку на прибуток;
- Якщо розрахунки проводяться і через позабюджетний ("комерційний") рахунок установи, то відповідно до п. 3 ст. 321.1 НК РФ витрати установи на оплату комунальних послуг відносяться на зменшення податкової бази по податку на прибуток тільки в частині "комерційної" частки даних витрат, визначеної пропорційно обсягу надходжень з "бюджетних" і позабюджетних джерел;
- Враховуючи, що електроенергія, тепло та інші комунальні послуги відпускаються бюджетним установам, як правило, за пільговими тарифами, реалізація їх стороннім організаціям за тими ж цінами, як правило, підпадає під дію вимог ст. ст. 40 і 154 НК РФ про донарахування з метою обкладення ПДВ і податком на прибуток отриманого доходу до ринкових (в даному випадку без застосування пільг) цін.
Аналогічна позиція податкових органів в частині віднесення на податкові відрахування сум "вхідного" ПДВ за сплаченими установою послуг:
- При оплаті установою відпущених орендарям комунальних послуг за рахунок бюджетних коштів суми "вхідного" ПДВ відносяться не на податкові відрахування, а на "бюджетні" витрати установи;
- При оплаті цих послуг за рахунок коштів від комерційної діяльності при веденні бюджетною установою як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ видів підприємницької діяльності сума "виставленого" ПДВ буде прийнята до заліку не в повному обсязі, тому що відповідно до вимог п. 4 ст . 170 НК РФ дані суми підлягають розподілу між розрахунками з бюджетом та витратами установи пропорційно обсягу отриманої від вищевказаної діяльності виручки.
При цьому, як не дивно, в частині правомірності перевиставляння орендарям рахунків-фактур за відшкодовуються комунальні витрати установи, а отже, і прийняття орендарями до податкових обчислюватись сум "вхідного" ПДВ з цих витрат позиція податкових органів, не дивлячись на все сказане вище, повністю збігається з позицією Мінфіну Росії.
Ризики визнання "комунальних" витрат
нецільовим використанням бюджетних коштів
Органи, що контролюють правомірність використання бюджетних асигнувань, при аналізі ситуації з відшкодуванням орендарями комунальних витрат установи дотримуються такої позиції.
По-перше, тому що в договорах енергопостачання бюджетної установи в розглянутих випадках не передбачається забезпечення комунальними послугами, крім самої установи, сторонніх організацій, в наявності невірне визначення розмірів норм забезпечення установи даними послугами.
По-друге, запровадження в розглянутому випадку спочатку оплачує як власні комунальні витрати, так і комунальні послуги, надані стороннім організаціям. Тому при затвердженні йому підвищених норм забезпечення даними послугами та оплату їх за рахунок виділених відповідно до цих норм бюджетних асигнувань фактично відбувається відшкодування за рахунок бюджету витрат сторонніх організацій, що класифікується органами бюджетного контролю як нецільове використання бюджетних коштів.
При цьому "відшкодування" сторонніми організаціями понесених на дані цілі витрат при відсутності договорів енергопостачання між бюджетною установою і сторонніми організаціями може бути не визнано органами федерального казначейства відшкодуванням бюджетних витрат. Отже, що надійшли установі платежі можуть бути зараховані тільки на особові рахунки, відкриті для операцій з коштами від комерційної (позабюджетної) діяльності. У результаті відбувається фактично переклад бюджетних асигнувань у позабюджетну діяльність установи, що є грубим порушенням бюджетного законодавства.
І нарешті, що нараховуються на отримані платежі податки при відсутності іншої комерційної діяльності також можуть бути оплачені тільки за рахунок бюджетних коштів. Враховуючи описані при аналізі податкових ризиків випадки нарахування установою ПДВ, а також необхідність донарахування податковими органами відповідно до вимог ст. ст. 40 і 154 НК РФ отриманої виручки до ринкової вартості відпускаються послуг, уникнути відшкодування установою податкових платежів за рахунок бюджетних асигнувань буде вкрай важко.
Облік та оподаткування операцій
з відшкодування орендарями витрат
установи на оплату комунальних послуг
На практиці перераховані вище проблеми вирішуються бюджетними установами по-різному. Однак більшість із таких рішень або вступає в протиріччя з вимогами діючих нормативних документів, або не застраховане від інших ризиків. Проаналізуємо можливості реалізації окремих таких "рішень".
Вартість наданих орендарям комунальних послуг доцільно включати в орендну плату. У результаті орендна плата, яка надходить на рахунки органів федерального казначейства відповідно до ст. 30 Федерального закону від 26 грудня 2005 р. N 189-ФЗ "Про федеральному бюджеті на 2006 рік", повертається установі у вигляді додаткового бюджетного фінансування, тим самим усуваючи ризики нарахування на вартість відпущених стороннім організаціям комунальних послуг встановлених законодавством податків і зборів, а також відшкодовуючи на законних підставах зроблені раніше перевитрати бюджетних коштів на оплату цих послуг. Так як нормативи використання комунальних послуг розраховуються виходячи з усієї закріпленої за установою площі, при включенні вартості комунальних послуг у суму орендної плати без урахування наданих установі тарифних пільг порушень бюджетного законодавства не виникає. Висунути претензії до установи можуть тільки енергопостачальні організації, вимушені фактично надавати послуги орендарям за пільговими тарифами, встановленими для бюджетної установи. Однак, оскільки обмежень на мінімальні терміни оренди, а також обов'язку інформувати енергопостачальні організації про передачу закріплених за ними приміщень в оренду у установ немає, при дотриманні встановлених лімітів споживання комунальних послуг енергопостачальної організації складно буде виявити і довести факт порушення установою умов надання пільг щодо розмірів тарифів на комунальні послуги.
Так, здавалося б, ідеальне рішення включати вартість вироблених в інтересах орендарів комунальних витрат до складу стягується з них орендної плати з перерахуванням її до бюджету, минаючи рахунки установи - балансоутримувача відповідного майна, не регламентовано встановленими місцевими органами влади формами типових договорів оренди. Наприклад, відповідно до п. 5.4.4 типового договору оренди, затвердженого Постановою Уряду Москви від 15 квітня 2003 р. N 251-ПП, плата за надані орендарю комунальні послуги виключена з орендної плати, а орендар "у двотижневий термін після підписання Акту прийому -передачі зобов'язаний укласти договори на експлуатаційне обслуговування та надання комунальних послуг з урахуванням користування загальною власністю в розмірі, пропорційному орендованої площі ".
Таким чином, пропонується виключити комунальні платежі орендарів з орендної плати з укладенням ними самостійних договорів з енергопостачальними організаціями та з одночасним поділом особових рахунків установ - балансоутримувачів що здається в оренду майна та його орендарів.
У випадку зазначеного вище поділу особових рахунків необхідно забезпечити кількісний контроль за споживанням сторонніми організаціями комунальних послуг шляхом установки додаткових лічильників витрат електроенергії, води і т.п. Потім треба викликати з відповідної енергопостачальної організації фахівця для оформлення документів поділу особового рахунку. На практиці енергопостачальні організації йдуть на поділ особових рахунків абонентів вкрай неохоче, так як їм зручніше отримувати сукупну плату за свої послуги з фінансується з бюджету установи, а не з схильних різним комерційним ризикам сторонніх організацій.
Зокрема, окремі бюджетні установи укладають з орендарями договори не на відшкодування своїх витрат на оплату комунальних послуг, а на надання їм так званих адміністративно-господарських послуг, що включають крім комунальних додаткові послуги установи за змістом (прибирання), охорону і ремонту зданих в оренду приміщень . У результаті суми відшкодування комунальних витрат установи "знеособлено" включаються до тарифу на адміністративно-господарські послуги та відображаються в бюджетному і податковому обліку установи як доходи від комерційної діяльності.
При всій зовнішній привабливості такої схеми варто звернути увагу на наступні ризики, пов'язані з її застосуванням.
У результаті реалізації описаної вище схеми установа сплачує податок на прибуток і ПДВ у підвищеному розмірі, тому що до виручки від надання адміністративно-господарських послуг орендарям фактично включено суми відпущених їм комунальних послуг, вартість яких згідно з наведеними вище нормативним документам Мінфіну Росії не є виручкою, що підлягає обкладенню даними податками.
Вироблені установою витрати на отримані в інтересах орендарів комунальні послуги, незважаючи на невідображення їх окремо в платіжних документах, все одно мають місце. Отже, як контрольно-ревізійні, так і податкові органи можуть у процесі перевірок вичленувати їх із загального обсягу витрат установи на надання адміністративно-господарських послуг орендарям (наприклад, пропорційно частці що здається в оренду площі в загальній площі закріплених за установою приміщень, пропорційно потужностям використовуваних сторонами договору оренди електроприладів і т.п.).
Якщо установа оплачує комунальні послуги за рахунок бюджетних асигнувань, виділені комунальні витрати установи, вироблені в інтересах орендарів, будуть класифіковані контрольно-ревізійними органами як нецільове використання бюджетних коштів, а при оплаті за рахунок доходів від комерційної діяльності установи - не прийняті податковими органами до зменшення оподатковуваної бази з податку на прибуток з відповідним коригуванням податкової бази по ПДВ.
Усунути дані суперечності, на наш погляд, можна шляхом укладання між організаціями-орендарями і бюджетною установою договорів на виконання останнім функцій платіжного агента по перерахуванню комунальних платежів прикріплених до нього сторонніх організацій енергопостачальної організації. При цьому суми за рахунками, що виставляються установі енергопостачальною організацією, діляться між власними витратами установи (агента) і витратами, зробленими в інтересах організацій-орендарів (принципалів), у порядку, визначеному укладеними з ними договорами (тобто пропорційно або займаним площам, або споживаної потужності використовуваних ними електроприладів).
Таким чином, що надходять і перераховуються установою комунальні платежі не підлягають оподаткуванню і не належать на виконання його бюджетних зобов'язань. Крім того, в даному випадку порядок перевиставляння установою рахунків-фактур орендарям за сплачені в їх інтересах комунальні послуги прямо визначено Постановою Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 р. N 914 та введене Листом Мінфіну Росії від 3 березня 2006 р. N 03-04 - 15/52 заборона на проведення таких операцій у частині відшкодування комунальних витрат не діє.