Доповідь
з аудиту
на тему:
«Особливості розвитку аудиту в країнах з розвиненою економікою»
Виконала студентка гр. 447
Жукова Катерина
Введення
Аудит - одна з форм фінансового контролю, потреба в якому виникла одночасно із зародженням та розвитком товарообмінних і грошових відносин. Першою країною, яка створила систему фінансового контролю, був Китай близько 700 р. до н.е.
Розвиток аудиту було тісно пов'язано з особливостями фінансово-промислової історії окремих країн і визначалося насамперед характером розвитку ринку капіталу.
Аудит був відомий в Європі вже в Середньовіччі, однак як наука і вид економічної діяльності активно розвивається з XIX століття. У Середні століття на прохання контрагентів купців (як правило, інших купців або банківських інститутів) аудитори перевіряли бухгалтерські книги купців і свідчили їх достовірність. У XIX столітті основними замовниками аудиту стали, крім кредиторів, власники компанії - що пов'язано з активним розвитком акціонерних та обмежених компаній, в яких власники не займалися поточним управлінням і, відповідно, мали потребу в періодичній перевірці найнятих керуючих.
1. Розвиток аудиту в Великобританії
Після прийняття в 1862 р. закону про британські компанії, відповідно до якого компанії щонайменше один раз на рік повинні були представити рахунки і звіти для перевірки фахівцями з бухгалтерського обліку та фінансового контролю, ряди аудиторів істотно поповнилися. Автори книги [17. C. 64], посилаючись на британського автора Річарда Брауна, вказують чисельність аудиторів в усьому світі в 1905 р. - 11 тисяч, з яких половина припадала на Великобританію.
У 1880 р. у Великобританії налічується шість основних бухгалтерських та аудиторських організацій
Спочатку обов'язки аудитора не були чітко визначені: всі інвестори - і акціонери, і кредитори - бачили в ньому захисника своїх інтересів.
Англійські фахівці середини - кінця минулого століття внесли істотний внесок у розвиток аудиту та техніки ревізій. Згідно [29], рівняння балансу були створені в першій половині минулого століття В.Ф. Фостером і в другій половині - Лоуренсом Діксі:
А - П = К і А = П + К.
Лоуренс Діксі - найбільший авторитет того часу бачив мети ревізій у виявленні [29]:
1) підробок;
2) випадкових помилок;
3) недоліку в організації обліку.
Ревізія починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з точки зору інтересів різних зацікавлених осіб.
Серед англійських вчених не було єдиної думки щодо послідовності проведення перевірок. Якщо (як вже зазначалося раніше) Лоуренс Діксі вважав, що перевірка повинна починатися з каси і його підтримували інші видатні вчені (Ватсон і Чедвік), то Годдар наполягав на перевірці насамперед Головної книги. При цьому існує так зване «правило Годдара», яке свідчить: «Перш ніж перейти до наступного рахунку, попередній повинен бути цілком вичерпано», а послідовність рахунків встановлює сам перевіряючий.
Як вже зазначалося, англійські вчені зробили великий внесок у розвиток теорії і методів аудиту. Їм же сучасний аудит зобов'язаний появі анкет, що дозволяють істотно скоротити трудомісткість перевірок. В [29. C. 122] описаний приклад роботи двох англійських експертів у Петербурзі в 1908 р. Вони керувалися анкетою, що містить близько 150 питань, проставляли в якості відповідей числа і «картина стану справ компанії виходила дивно ясна та повна».
«Аудит представляє комплекс методів, спрямованих на встановлення ефективності та цілісності систем управління, точності фінансових звітів» [9].
2. Розвиток аудиту в США
У США аудиторський справа виникла під впливом британської практики аудиту. проте темпи розвитку бізнесу в США різко відрізнялися від британських, для Америки англійські методи стали неприйнятними внаслідок того, що британський стиль перевірки вимагає надто багато часу і коштів. Американський аудит внаслідок специфіки надшвидких темпів зростання американського бізнесу кінця XIX століття - початку XX століття потребував швидких темпах проведення перевірок, а отже - в прогресивних технологіях аудиту. Американські аудитори стали практикувати застосування «тестового аудиту», збору свідчень про діяльність фірми у партнерів по бізнесу з метою перевірки операцій. Вони почали враховувати інтереси інвесторів, приділяти все більше уваги оцінці активу та пасиву і відійшли від досить переважаючою в англійській школі детальної перевірки, яку Монтгомері охарактеризував як «перевірка канцелярської точності». Попит кредиторів, в основному банків, привів до розширення завдань аудиту і до розробки нових методів аудиту та підходу до стандартизації.
Р. Монтгомері в 1912 р. написав книгу «Аудит: теорія і практика», яка при подальших виданнях і перевиданнях (аж до наших днів) отримала назву «Аудит Монтгомері в США аудит обов'язковий для компаній, зареєстрованих Комісією з цінних паперів і бірж (Securities and Exchange Commision), створеної в 1934 р. після біржового краху на Уолл-стріт в 1929 р. Закон про цінні папери 1933 р. і Закон про біржі 1934 вимагали, щоб зареєстровані компанії складали відповідні форми фінансової звітності.
У США є два типи професійних і недержавних аудиторських організацій. Один з них представлений на загальнонаціональному, федеральному рівні і називається Американським Інститутом дипломованих присяжних бухгалтерів (AICPA). Цей інститут виник у 1887 р. і з тих пір грає провідну роль у формуванні аудиторських кадрів. Він засвідчує кваліфікацію здобувача, який здає відповідні іспити і отримує диплом бухгалтера-аудитора. Інститут керує науковою та методичною роботою в США, публікує монографії та видає ряд журналів з аудиту, серед яких найбільшу популярність має «Джорнел оф Еккаунтенсі».
Крім загальнонаціонального Інституту існують професійні аудиторські організації на рівні окремих штатів, які називаються товариствами дипломованих громадських бухгалтерів. Члени цих товариств мають право на проведення аудиторських перевірок та надання консультаційної допомоги на території своїх штатів. Бухгалтери-аудитори можуть займатися своєю діяльністю в рамках приватної практики або ж бути співробітниками аудиторських фірм. Найбільш кваліфіковані аудитори ведуть викладацьку роботу в університетах і коледжах.
За даними [2. C. 7] в США в 1917 р. з метою стандартизації процедур аудиту розробляються «Затверджені методи з підготовки даних балансового звіту», переглянуте видання вийшло в 1929 р. під назвою «Перевірка фінансових звітів». У цьому виданні підкреслювалася важливість внутрішнього контролю, а також говорилося про практику складання висновків. Згідно з [2. C. 7] у 1934 р. (а в «Аудит Монтгомері» цей документ датується 1936 роком) опубліковано документ «Перевірка фінансових звітів незалежними аудиторами», в якому були рекомендовані наступні пізніше повсюдно прийняті процедури аудиту: вивчення інвентарної відомості та підтвердження дебіторів за розрахунками.
Активний процес стандартизації почався з 1939 року, коли AICPA заснувала Комітет з аудиторських процедур і він видав перше Положення про аудиторську процедурою. З 1939 р. AICPA почав публікувати бюлетені досліджень та звіти за процедурами аудиту - перші оригінальні документи інституту, що стосуються стандартизації аудиту. У першому звіті за процедурами аудиту було приведено 7 ключових положень, що лежать в основі формування професії аудитора. У звіті визнані обов'язковими процедурами аудиту вивчення інвентарних відомостей та підтвердження дебіторської заборгованості, рекомендовано обирати незалежних аудиторів Радою директорів (акціонерів компанії), а компаніям створювати незалежні комітети з аудиту для спостереження за внутрішніми перевірками і бухгалтерськими процедурами, сформульовані зразки висновків аудитора за представленою фінансової інформації.
70-80-роки XX століття в США відзначені підвищеним інтересом громадськості до кола обов'язків та роботи аудиторів. Наслідком ряду невдалих перевірок, що призвели за собою судові розгляди, з'явилися слухання в Конгресі, створення спеціальних комісій для визначення ролі та відповідальності аудитора. Підсумком став висновок про невідповідність між тим, у чому за поданням суспільства (а значить і клієнтів) повинен укладатися аудит, і можливостями реального процесу аудиту, які обмежені певними рамками (в першу чергу - обмеженнями щодо термінів проведення аудиторських перевірок) та необхідністю посилити активність Ради з аудиторським стандартів з метою скорочення і подальшої ліквідації цього розриву.
Визначення аудиту різними організаціями в США різняться. Так, наприклад, Американський інститут присяжних бухгалтерів визначає аудит як «процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує й оцінює свідчення про інформацію, що піддається кількісній оцінці і що належить до специфічної господарської системи, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям» [3], а комітет Американської асоціації бухгалтерів з основним концепціям обліку дав таке визначення аудиту: «Аудит - це системний процес отримання та оцінки об'єктивних даних про економічні дії, який встановлює рівень їх відповідності певному критерію і становить результати зацікавленим користувачам» [9].
В даний час у США понад 45000 аудиторських фірм. Число зайнятих коливається від 1 до декількох тисяч чоловік. Їх можна згрупувати в 4 категорії.
«Велика шістка», як її називали раніше - супергігант на ринку аудиторських послуг, деякі з них перебувають у стані злиття. (Нью-Йорку офіс кожній більш 1000 чоловік), офіси в усіх великих містах США та світу, річний дохід понад 500 млн. доларів США. В тій чи іншій формі всі ці фірми присутні також і на ринку аудиторських послуг в Росії, в основному зареєструвавши так звані «СП».
Інші національні фірми (ряд фірм вважаються національними, тому що мають офіси в більшій частині великих міст), мають міжнародний потенціал.
Великі місцеві та регіональні фірми (є декілька сотень аудиторських фірм з професійним штатом більше 50 осіб).
Малі місцеві фірми - понад 95% аудиторських фірм мають чисельність менше 25 чоловік і одн офіс.
Організаційні форми аудиторських фірм - одноосібне володіння, товариство або професійна корпорація.
У США аудитори сертифікуються за трьома спеціалізаціями:
1) присяжний бухгалтер;
2) присяжний внутрішній аудитор;
3) присяжний аудитор інформаційних систем.
Для того, щоб отримати ліцензію від штату на ведення практики і право називатися «присяжний бухгалтер», претендент повинен витримати іспит, «який проводиться раз на півроку, ... готується Екзаменаційною комісією і проводиться одночасно на всій території США в травні та листопаді »[4. C. 48] і відповідати вимогам комісії за рівнем освіти та досвіду.
Іспит у всіх штатах проводиться по наступних чотирьох предметів.
Теорія і практика бухгалтерського обліку - перевірка знань кандидатів за принципами бухгалтерського обліку.
Практика бухгалтерського обліку - перевірка здатності кандидата застосовувати принципи бухгалтерського обліку, вимоги нормативних документів, техніку складання звітності, принципи і процедури федеральної податкової звітності.
Аудит - перевірка знань кандидатом професійних обов'язків, аудиторських стандартів і процедур, стандартів неаудіторскіх послуг, що надаються присяжними бухгалтерами.
Законодавство - перевірка знання кандидатом юридичного змісту заходів, особливо що відносяться до бухгалтерського обліку та аудиту, а також юридичної відповідальності аудиторів.
Іспити ці досить складні. Згідно з [3. C. 23] «приблизно 10% тих, хто тримає іспит, здають все з першого разу». При цьому, деякі штати вимагають також перевірки знань кандидатів з інших предметів. У кожному штаті вимоги до рівня освіти та практичного досвіду свої.
Для того щоб працювати в аудиторській фірмі, здавати такі складні іспити необов'язково, однак, для того щоб стати партнером (а не просто найманим працівником), це обов'язково.
Присяжний внутрішній аудитор - фахівець, що здала іспит на внутрішнього аудитора і має сертифікат, але права отримання ліцензії на практику не має. Для претендентів також встановлені вимоги щодо рівня освіти і практичного досвіду.
3. Розвиток аудиту в Німеччині
Німеччина кінця XIX століття була країною, в якій бурхливо розвивався капіталізм і початок цього бурхливого росту було покладено об'єднанням німецьких держав в єдину країну завдяки зусиллям «залізного канцлера» Отто фон Бісмарка.
Згідно [17. C. 65] в Німеччині перші кроки по введенню аудиту були зроблені в 1870 р., коли доповнення до закону про акціонерні товариства зобов'язало наглядові ради цих товариств здійснювати перевірку балансу, звіту про поширення прибутку і доповідати про результати перевірки на загальних зборах акціонерів. Проте в законі не було зазначено, яка це повинна бути перевірка - власними (внутрішніми) ревізорами або ж запрошеними з боку. У зв'язку з тим, що грюндерская лихоманка після 1870 р. привела до створення і швидкого краху безлічі акціонерних товариств, німецьке законодавство передбачило проведення зовнішнього аудиту.
14 серпня 1884 за прикладом англійських аудиторів в Німеччині виникає інститут бухгалтерів-ревізорів (проте, у своїй книзі «Нариси з історії бухгалтерського обліку» Ярослав В'ячеславович Соколов [29] зазначає, що «... націоналістична тенденція відносила виникнення професії до XVIII ст . і навіть до часів Ганзи »(стор. 109 - виноска). Подібні інститути не без впливу німецької традиції були організовані в Хрістіанії (Осло), Відні, Будапешті, Цюріху, Ризі, Гельсінгфорсі. Інститут існував на кошти банків і відображав інтереси великого фінансового капіталу. Бухгалтера-ревізора називали трейгендер. Німецькі дослідники по-різному оцінювали діяльність трейгендеров. Наприклад, згідно [29] Герстнер писав, що «Трейгендер не тільки представник в юридичному сенсі, але і довірена особа, друг, порадник, помічник, коротше - права рука, вірна рука, яка для нас працює там, де ми самі доручаємо або де умови місця, часу, особисті, господарські, матеріальні нам заважають самим зробити все і де нам необхідно третя особа, саме трейгендер ». Однак інші дослідники, зокрема, Р. Штерн і Р. Байгель викривали діяльність інституту як малоефективну, дорогу і вкрай упереджену, виконувану в інтересах великих банків. Я. В. Соколов вважає, що незалежно від оцінок сучасників інститут ревізорів сприяв виробленню та вдосконаленню певних способів проведення документальних ревізій, формулювання вимог до осіб нової професії і наводить на підтвердження цієї думки цитату з книги К. Порциг «Техніка ревізії книг і балансу», виданої в Москві в 1925 р.: «Ревізор повинен уникати всього того, що справляє враження, ніби його думку і система єдино правильні; він не повинен перетворювати дрібні помилки в державні злочини, якщо загалом у роботі була проявлена необхідна ретельність і сумлінність; він повинен спокійно вислухати погляди і думки інших, навіть якщо вони суперечать його власній думці, так як не завжди буває, що вичитане і винайдене в кабінетах або схвалене на інших підприємствах може вважатися необхідним і правильним для введення у власному підприємстві. Не завжди благополуччя підприємства і гарантія його правильного ведення залежать від складання та застосування нових формулярів ». Згадані Р. Штерн і Р. Байгель в числі інших вчених були вченими, які зробили значний внесок у розвиток аналізу господарської діяльності та аналізу балансу. У німецькій школі виділяли три напрями вивчення балансу:
1) економічний аналіз;
2) аналіз юридичний, що призвело до створення бухгалтерської ревізії;
3) популяризація знань про баланс серед акціонерів.
Саме в Німеччині наприкінці XIX - початку XX століть виникло оригінальне науковий напрямок - балансознавство. На думку Я. Соколова, виникнення балансоведенія було обумовлено трьома факторами:
1) діяльністю великих юристів, які створили спеціальну галузь права - балансове право;
2) пропагандою балансу як основоположної вихідної концепції бухгалтерії;
3) необхідністю ознайомити маси акціонерів з механізмом основної звітної форми - балансом, при дослідженні структури останнього.
При цьому заслугою саме німецьких юристів було формулювання основних вимог до балансу:
1) точність;
2) повнота;
3) ясність;
4) правдивість;
5) наступність;
6) єдність балансу.
З 1908 р. при Лейпцігському Вищої Комерційній школі була почата спеціальна підготовка бухгалтерів-ревізорів (термін навчання - 1 рік). На відділення приймалися тільки особи, які мають вищу економічну освіту та досвід бухгалтерської роботи.
З 1931 року акціонерні товариства зобов'язані проводити аудиторські перевірки (обов'язок проходження зовнішньої аудиторської перевірки була сформульована в приписі щодо акціонерних товариств). На думку [17. C. 66] це було викликано тим, що наглядові ради акціонерних товариств не справлялися з покладеним на них обов'язком щодо проведення перевірок, тим більше, що об'єктами перевірок стали не тільки річні звіти, але і вся організація бухгалтерського обліку. Труднощі посилювалася ще й тим, що багато акціонерних товариств мали численні філії, хоча пов'язані з головною організацією (материнським суспільством), але багато в чому самостійно здійснюють свою виробничу і комерційну діяльність. Такий великий обсяг складної роботи могли виконати тільки запрошені з боку кваліфіковані фахівці.
У 1932 р. в Німеччині створено Інститут аудиторів в результаті передачі функцій раніше існуючого Інституту ревізії та піклування, який проіснував до 1945 р. Після закінчення другої світової війни в Дюссельдорфі був утворений Інститут аудиторів, який у листопаді 1954 р. був перейменований в Інститут аудиторів у Німеччині. За цей час Дюссельдорфської інститут, проводячи професійну діяльність на всій території Німеччини, завоював високий авторитет, що дозволило йому стати загальнонімецькому організацією.
Завдання Інституту аудиторів полягають у сприянні розвитку аудиторської професії і забезпеченні країни аудиторськими кадрами, у розробці єдиних професійних принципів і норм, дотримання цих норм усіма представниками аудиторської професії. Для обговорення проблем, що виникають у роботі Інституту аудиторів при ньому створюються спеціалізовані комітети, які включають до свого складу досвідчених і заслужених представників аудиторської професії. Результати цих обговорень публікуються в спеціальному журналі «Ді Вірштафтспрюфунг», періодичність якого один раз на 2 місяці і в щомісячних випусках «Фанхнахріхтен». У цих же виданнях публікуються різні матеріали для широкого ознайомлення та обговорення, наприклад, проекти документів, а також прийняті документи, що стосуються аудиту всередині країни і за кордоном.
Згідно [17. C. 66] в даний час в Інститут аудиторів добровільно входять близько 5600 аудиторів і 600 аудиторських організацій, тобто приблизно 80% всіх представників даної професії. Головна умова членства - добровільне, але строге дотримання професійних правил, включаючи дотримання етичних норм.
В даний час для позначення професії аудитора в ФРН використовується термін «віртшафтспрюфер», що буквально означає «контролер економіки». Цей термін захищений законодавчо, а всі інші, що застосовувалися раніше в ході історичного розвитку Німеччини (ревізор, фінансовий інспектор тощо) в професійному побуті не зустрічаються. Як пише [18], «згідно Німецькому цивільному укладенню, витоки якого сягають ще до 1896 р. і яке в модифікованої відповідно до вимог сучасної епохи формі діє і у ФРН, аудитор є представником вільної професії, його завданням є« здійснювати виробничо-економічний контроль, особливо річних фінансових звітів підприємств, і давати інформацію про результати такого контролю ».
Державний вплив на аудиторську діяльність в Німеччині доповнюється тим, що всі аудитори та аудиторські фірми повинні бути в обов'язковому порядку членами Аудиторської палати. Обов'язок Аудиторської палати полягає у захисті професійних інтересів аудиторів та сприяння зростанню авторитету аудиторської професії, надання консультаційної та правової допомоги членам палати, підвищення кваліфікації аудиторів, контроль за аудиторською діяльністю та сприяння в навчанні нових аудиторських кадрів. Членами Аудиторської палати разом з аудиторами, які займаються виключно своїми професійними обов'язками, є керівники, члени правлінь та інші відповідальні працівники аудиторських фірм, навіть якщо вони не зайняті безпосередньо аудитом.
З 1 січня 1986 професійні аудиторські норми приведені у відповідність з 4, 7 і 8 директивами Ради Європейських Співтовариств, як і норми бухгалтерського обліку та звітності.
Право проведення аудиторських перевірок закріплено тільки за офіційно уповноваженими аудиторами - «контролерами економіки», «присяжними контролерами бухгалтерських книг», а також офіційно уповноваженими аудиторськими фірмами.
Аудитори вельми обмежені щодо суміщення аудиторської діяльності з якою-небудь інший. Можливе лише суміщення аудиту з наступними видами діяльності [18]:
1) здійснення діяльності представника вільної професії в технічній галузі і в юридичній галузі;
2) науково-дослідна робота в інститутах наукового профілю, викладацька робота у вузах та університетах;
3) участь в операціях довірчого управління або в фідуціарних операціях (зберігання та управління цінними паперами, якими він розпоряджається в інтересах свого клієнта), а також в операціях з секвестрування (аудиторська палата ФРН дає дозвіл на таку діяльність лише в тому випадку, якщо вона є тимчасовим, а не постійним явищем);
4) вільна професійна діяльність у галузі літератури та мистецтва.
За порушення, пов'язані з професійною етикою, протиправними діями та ін, аудитори можуть бути схильні до різних засобів впливу, починаючи від попередження, зауваження за незначні провини. Далі йдуть більш суттєві заходи - грошові штрафи, заборона займатися даною професією. Існує професійний суд, який розглядає складні справи, пов'язані з порушеннями законодавства аудиторами.
Система підготовки кадрів аудиторів досить складна, високі також вимоги до претендентів: для того щоб бути допущеним до іспиту, кандидат повинен мати вищу освіту за однією з декількох спеціальностей і шестирічну практичну діяльність в економічній області (при цьому не менше чотирьох років брати участь у виконанні тих чи інших контрольних функцій). Як виняток допускаються до іспиту кандидати, що не мають закінченої вищої освіти, але мають не менш, ніж 10-річний стаж як аудитора-асистента чи іншого працівника в аудиторському суспільстві. Існують також інші обмеження, зокрема, до іспитів не допускаються особи, які:
на підставі будь-які порушення законодавства ФРН не мають права займати посади в офіційних відомствах;
отримали відмову в праві виконувати свої професійні обов'язки;
мають фізичні вади тривалого властивості, що не дають можливості правильно виконувати обов'язки аудитора;
мають неврегульовані належним чином фінансові та економічні відносини;
мають обмеження в плані розпорядження своїм майном;
з-за своєї поведінки викликають сумніви в тому, чи зможуть вони належним чином виконувати обов'язки аудитора.
Додатково необхідно зазначити, що здобувач повинен бути німцем відповідно до визначення ст. 116 Конституції ФРН. Екзаменаційні комісії формуються владою федеральних земель, при цьому питання про допуск до іспиту претендента вирішує комісія, яка також має право у разі необхідності запросити у кандидата додаткові відомості та рекомендаційні відгуки. Допущені до іспиту надають письмову наукову роботу за спеціальністю, виконану будинку, далі виконуються три письмові роботи в присутності екзаменаторів і усна частина іспиту. У разі успішної здачі іспитів, влади федеральної землі видають документ, що засвідчує професійний статус аудитора. Після отримання цього документа аудитори стають членами аудиторської палати, яка веде професійний реєстру аудиторів, аудиторських товариств, які взяли присягу контролерів бухгалтерських книг, а також їхніх громад. Кожен аудитор повинен мати власну печатку, яка засвідчує його професійний статус і позицію, сформовану на основі законодавчих приписів.
Аудит в Німеччині має кілька напрямків:
аудиторський контроль підприємства наприкінці фінансового року (перевірка правильності ведення бухгалтерських книг, перевірка річної звітності);
аудиторський контроль документів юридичної особи в період його заснування на предмет відповідності законодавству країни;
аудиторський контроль за дорученням загальних зборів акціонерів (як правило окремі галузі діяльності акціонерного товариства, а не всі);
аудиторський контроль окремих сегментів ділової та фінансової діяльності (зокрема, депоновані цінні папери в кредитних установах);
аудиторські перевірки на предмет виявлення правопорушень, включаючи контрольні перевірки поточного характеру, превентивні перевірки з метою попередження можливих порушень;
контрольна перевірка всього підприємства або його частини (наприклад, у разі продажу).
4. Аудит у Франції та Італії
У Франції функціонують дві основні організації, які займаються керівництвом аудиторською діяльністю в країні, - Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів і Товариство комісарів по рахунках. Основні відмінності між експертами-бухгалтерами та комісарами по рахунках полягають у тому, що експерти-бухгалтери запрошуються для проведення перевірок ведення обліку та звітності, а комісари по рахунках призначаються в обов'язковому порядку в акціонерні товариства відповідно до законодавства про акціонерні товариства. У кожному акціонерному товаристві повинен бути призначений комісар по рахунках, а якщо це суспільство зобов'язане публікувати консолідовану звітність, то має бути не менше двох комісарів.
Комісари за рахунками здійснюють перевірки фінансової звітності акціонерних товариств і ставлять на звітах сертифікати, підтверджуючи їх достовірність і обгрунтованість записами на бухгалтерських рахунках. Тому діяльність комісарів по рахунках досить жорстко регламентується ордонансом від 19 вересня 1945 Діяльність експерта-бухгалтера не так суворо регламентується державою. В основному вони зайняті поточними консультаціями з обліку, менеджменту та правових питань, крім усього, вони займаються постановкою бухгалтерського обліку, налагоджують систему внутрішнього контролю. Функції комісарів по рахунках експерти-бухгалтери можуть виконувати тільки не в тій фірмі, якій виявлялися консультаційні послуги або здійснювалася постановка або вдосконалення обліку.
Як і в інших країнах з ринковою економікою, розвиток аудиту призвело до виділення спеціалізацій - із середовища аудиторів, за традицією званих експертами-бухгалтерами, виділилися фахівці з податкового, правового консультування, з менеджменту.
Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів об'єднує аудиторські установи та окремих аудиторів на національному та регіональних рівнях. Вона офіційно представляє всі аудиторські організації, що функціонують у Франції, у відносинах з міжнародними організаціями. Наукову, методологічну та організаційну роботу в області аудиту веде Французький інститут експертів-бухгалтерів з резиденцією в Парижі, що видає журнал, що висвітлює проблеми обліку та аудиту. Вирішальний вплив на постановку обліку у Франції надає Національна Рада з обліку, що є консультативним органом при міністрові економіки і фінансів. У ньому 80 членів, більшість серед яких - експерти-бухгалтери, комісари за рахунками, головні бухгалтери підприємств.
У Франції досить сильно державне регулювання аудиту (це можна відзначити на прикладі призначення комісарів по рахунках в акціонерні товариства), держава здійснює прямий контроль за формуванням аудиторських кадрів, їх професійною підготовкою і поточною діяльністю.
Не можна не відзначити, що саме французької мови ми зобов'язані терміном «ажур», «все в ажурі» (від французького - по сьогодні), який означає стан бухгалтерського обліку, коли всі звітні записи робляться в день здійснення господарської операції, в більш широкому сенсі - коли обліково-обчислювальні роботи виконуються у встановлені терміни і всі операції реєструються негайно після їх здійснення.
На думку [17] Італія належить до країн, де сильно розвинене державне регулювання аудиту.
В кінці січня 1992 р. в Італії прийнято урядову постанову, згідно з яким законну аудиторську діяльність можуть здійснювати тільки ті особи, які внесені в іменний реєстр, що знаходиться під контролем міністерства юстиції.
Здобувачі звання аудитора повинні володіти дипломами про вищу економічну, юридичну, комерційною освітою або про середню бухгалтерському утворення при наявності не менше трьох років практичного стажу.
Для того щоб отримати право займатися аудитом, претенденти повинні здати іспити з бухгалтерського обліку, права, обчислювальної техніки та інформатики. Здачу іспитів також контролює міністерство юстиції.
В іменному реєстрі мають значитися як аудиторські фірми, так і окремі особи. Більшість керівників зареєстрованих аудиторських фірм мають пройти також персональну реєстрацію.
В Італії, як і у Франції, аудитори діляться на дві категорії: перевірку і підтвердження фінансової звітності здійснюють так звані «дотторі коммерчіалісті», а постановку бухгалтерського обліку та поточне консультування з облікових справ здійснюють «раджіоньері» (див. комісари по рахунках і експерти- бухгалтери у Франції).
Висновок
Ми розглянули короткий виклад історії виникнення та розвитку аудиту в ряді західних країн. Розвиток аудиту в країнах колишнього соціалістичного табору, кваліфікаційні вимоги, питання підготовки аудиторів у країнах Східної та Західної Європи досить докладно описані в [7]. В даний час у країнах ЄС відбувається процес уніфікації бухгалтерського обліку та аудиту, пов'язаний з активізацією процесу європейської інтеграції, введенням єдиної європейської валюти - євро. Проблемі гармонізації аудиторської діяльності в Єдиній Європі присвячена 8-а директива Ради Європейських Співтовариств від 10 квітня 1984 Всі кваліфікаційні вимоги повинні бути єдині і аудитори, які витримали іспити і отримали права працювати у своїй країні повинні будуть мати права працювати і в інших країнах, що входять до складу Європейського Співтовариства. Однак цей процес ускладнюється тим, що рейтинг професії аудитора, хоча і досить високий у всіх країнах - учасницях ЄС, але оплата аудиторських послуг дуже різниться в залежності від країни.
з аудиту
на тему:
«Особливості розвитку аудиту в країнах з розвиненою економікою»
Виконала студентка гр. 447
Жукова Катерина
Введення
Аудит - одна з форм фінансового контролю, потреба в якому виникла одночасно із зародженням та розвитком товарообмінних і грошових відносин. Першою країною, яка створила систему фінансового контролю, був Китай близько 700 р. до н.е.
Розвиток аудиту було тісно пов'язано з особливостями фінансово-промислової історії окремих країн і визначалося насамперед характером розвитку ринку капіталу.
Аудит був відомий в Європі вже в Середньовіччі, однак як наука і вид економічної діяльності активно розвивається з XIX століття. У Середні століття на прохання контрагентів купців (як правило, інших купців або банківських інститутів) аудитори перевіряли бухгалтерські книги купців і свідчили їх достовірність. У XIX столітті основними замовниками аудиту стали, крім кредиторів, власники компанії - що пов'язано з активним розвитком акціонерних та обмежених компаній, в яких власники не займалися поточним управлінням і, відповідно, мали потребу в періодичній перевірці найнятих керуючих.
1. Розвиток аудиту в Великобританії
Після прийняття в 1862 р. закону про британські компанії, відповідно до якого компанії щонайменше один раз на рік повинні були представити рахунки і звіти для перевірки фахівцями з бухгалтерського обліку та фінансового контролю, ряди аудиторів істотно поповнилися. Автори книги [17. C. 64], посилаючись на британського автора Річарда Брауна, вказують чисельність аудиторів в усьому світі в 1905 р. - 11 тисяч, з яких половина припадала на Великобританію.
У 1880 р. у Великобританії налічується шість основних бухгалтерських та аудиторських організацій
Спочатку обов'язки аудитора не були чітко визначені: всі інвестори - і акціонери, і кредитори - бачили в ньому захисника своїх інтересів.
Англійські фахівці середини - кінця минулого століття внесли істотний внесок у розвиток аудиту та техніки ревізій. Згідно [29], рівняння балансу були створені в першій половині минулого століття В.Ф. Фостером і в другій половині - Лоуренсом Діксі:
А - П = К і А = П + К.
Лоуренс Діксі - найбільший авторитет того часу бачив мети ревізій у виявленні [29]:
1) підробок;
2) випадкових помилок;
3) недоліку в організації обліку.
Ревізія починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з точки зору інтересів різних зацікавлених осіб.
Серед англійських вчених не було єдиної думки щодо послідовності проведення перевірок. Якщо (як вже зазначалося раніше) Лоуренс Діксі вважав, що перевірка повинна починатися з каси і його підтримували інші видатні вчені (Ватсон і Чедвік), то Годдар наполягав на перевірці насамперед Головної книги. При цьому існує так зване «правило Годдара», яке свідчить: «Перш ніж перейти до наступного рахунку, попередній повинен бути цілком вичерпано», а послідовність рахунків встановлює сам перевіряючий.
Як вже зазначалося, англійські вчені зробили великий внесок у розвиток теорії і методів аудиту. Їм же сучасний аудит зобов'язаний появі анкет, що дозволяють істотно скоротити трудомісткість перевірок. В [29. C. 122] описаний приклад роботи двох англійських експертів у Петербурзі в 1908 р. Вони керувалися анкетою, що містить близько 150 питань, проставляли в якості відповідей числа і «картина стану справ компанії виходила дивно ясна та повна».
«Аудит представляє комплекс методів, спрямованих на встановлення ефективності та цілісності систем управління, точності фінансових звітів» [9].
2. Розвиток аудиту в США
У США аудиторський справа виникла під впливом британської практики аудиту. проте темпи розвитку бізнесу в США різко відрізнялися від британських, для Америки англійські методи стали неприйнятними внаслідок того, що британський стиль перевірки вимагає надто багато часу і коштів. Американський аудит внаслідок специфіки надшвидких темпів зростання американського бізнесу кінця XIX століття - початку XX століття потребував швидких темпах проведення перевірок, а отже - в прогресивних технологіях аудиту. Американські аудитори стали практикувати застосування «тестового аудиту», збору свідчень про діяльність фірми у партнерів по бізнесу з метою перевірки операцій. Вони почали враховувати інтереси інвесторів, приділяти все більше уваги оцінці активу та пасиву і відійшли від досить переважаючою в англійській школі детальної перевірки, яку Монтгомері охарактеризував як «перевірка канцелярської точності». Попит кредиторів, в основному банків, привів до розширення завдань аудиту і до розробки нових методів аудиту та підходу до стандартизації.
Р. Монтгомері в 1912 р. написав книгу «Аудит: теорія і практика», яка при подальших виданнях і перевиданнях (аж до наших днів) отримала назву «Аудит Монтгомері в США аудит обов'язковий для компаній, зареєстрованих Комісією з цінних паперів і бірж (Securities and Exchange Commision), створеної в 1934 р. після біржового краху на Уолл-стріт в 1929 р. Закон про цінні папери 1933 р. і Закон про біржі 1934 вимагали, щоб зареєстровані компанії складали відповідні форми фінансової звітності.
У США є два типи професійних і недержавних аудиторських організацій. Один з них представлений на загальнонаціональному, федеральному рівні і називається Американським Інститутом дипломованих присяжних бухгалтерів (AICPA). Цей інститут виник у 1887 р. і з тих пір грає провідну роль у формуванні аудиторських кадрів. Він засвідчує кваліфікацію здобувача, який здає відповідні іспити і отримує диплом бухгалтера-аудитора. Інститут керує науковою та методичною роботою в США, публікує монографії та видає ряд журналів з аудиту, серед яких найбільшу популярність має «Джорнел оф Еккаунтенсі».
Крім загальнонаціонального Інституту існують професійні аудиторські організації на рівні окремих штатів, які називаються товариствами дипломованих громадських бухгалтерів. Члени цих товариств мають право на проведення аудиторських перевірок та надання консультаційної допомоги на території своїх штатів. Бухгалтери-аудитори можуть займатися своєю діяльністю в рамках приватної практики або ж бути співробітниками аудиторських фірм. Найбільш кваліфіковані аудитори ведуть викладацьку роботу в університетах і коледжах.
За даними [2. C. 7] в США в 1917 р. з метою стандартизації процедур аудиту розробляються «Затверджені методи з підготовки даних балансового звіту», переглянуте видання вийшло в 1929 р. під назвою «Перевірка фінансових звітів». У цьому виданні підкреслювалася важливість внутрішнього контролю, а також говорилося про практику складання висновків. Згідно з [2. C. 7] у 1934 р. (а в «Аудит Монтгомері» цей документ датується 1936 роком) опубліковано документ «Перевірка фінансових звітів незалежними аудиторами», в якому були рекомендовані наступні пізніше повсюдно прийняті процедури аудиту: вивчення інвентарної відомості та підтвердження дебіторів за розрахунками.
Активний процес стандартизації почався з 1939 року, коли AICPA заснувала Комітет з аудиторських процедур і він видав перше Положення про аудиторську процедурою. З 1939 р. AICPA почав публікувати бюлетені досліджень та звіти за процедурами аудиту - перші оригінальні документи інституту, що стосуються стандартизації аудиту. У першому звіті за процедурами аудиту було приведено 7 ключових положень, що лежать в основі формування професії аудитора. У звіті визнані обов'язковими процедурами аудиту вивчення інвентарних відомостей та підтвердження дебіторської заборгованості, рекомендовано обирати незалежних аудиторів Радою директорів (акціонерів компанії), а компаніям створювати незалежні комітети з аудиту для спостереження за внутрішніми перевірками і бухгалтерськими процедурами, сформульовані зразки висновків аудитора за представленою фінансової інформації.
70-80-роки XX століття в США відзначені підвищеним інтересом громадськості до кола обов'язків та роботи аудиторів. Наслідком ряду невдалих перевірок, що призвели за собою судові розгляди, з'явилися слухання в Конгресі, створення спеціальних комісій для визначення ролі та відповідальності аудитора. Підсумком став висновок про невідповідність між тим, у чому за поданням суспільства (а значить і клієнтів) повинен укладатися аудит, і можливостями реального процесу аудиту, які обмежені певними рамками (в першу чергу - обмеженнями щодо термінів проведення аудиторських перевірок) та необхідністю посилити активність Ради з аудиторським стандартів з метою скорочення і подальшої ліквідації цього розриву.
Визначення аудиту різними організаціями в США різняться. Так, наприклад, Американський інститут присяжних бухгалтерів визначає аудит як «процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує й оцінює свідчення про інформацію, що піддається кількісній оцінці і що належить до специфічної господарської системи, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям» [3], а комітет Американської асоціації бухгалтерів з основним концепціям обліку дав таке визначення аудиту: «Аудит - це системний процес отримання та оцінки об'єктивних даних про економічні дії, який встановлює рівень їх відповідності певному критерію і становить результати зацікавленим користувачам» [9].
В даний час у США понад 45000 аудиторських фірм. Число зайнятих коливається від 1 до декількох тисяч чоловік. Їх можна згрупувати в 4 категорії.
«Велика шістка», як її називали раніше - супергігант на ринку аудиторських послуг, деякі з них перебувають у стані злиття. (Нью-Йорку офіс кожній більш 1000 чоловік), офіси в усіх великих містах США та світу, річний дохід понад 500 млн. доларів США. В тій чи іншій формі всі ці фірми присутні також і на ринку аудиторських послуг в Росії, в основному зареєструвавши так звані «СП».
Інші національні фірми (ряд фірм вважаються національними, тому що мають офіси в більшій частині великих міст), мають міжнародний потенціал.
Великі місцеві та регіональні фірми (є декілька сотень аудиторських фірм з професійним штатом більше 50 осіб).
Малі місцеві фірми - понад 95% аудиторських фірм мають чисельність менше 25 чоловік і одн офіс.
Організаційні форми аудиторських фірм - одноосібне володіння, товариство або професійна корпорація.
У США аудитори сертифікуються за трьома спеціалізаціями:
1) присяжний бухгалтер;
2) присяжний внутрішній аудитор;
3) присяжний аудитор інформаційних систем.
Для того, щоб отримати ліцензію від штату на ведення практики і право називатися «присяжний бухгалтер», претендент повинен витримати іспит, «який проводиться раз на півроку, ... готується Екзаменаційною комісією і проводиться одночасно на всій території США в травні та листопаді »[4. C. 48] і відповідати вимогам комісії за рівнем освіти та досвіду.
Іспит у всіх штатах проводиться по наступних чотирьох предметів.
Теорія і практика бухгалтерського обліку - перевірка знань кандидатів за принципами бухгалтерського обліку.
Практика бухгалтерського обліку - перевірка здатності кандидата застосовувати принципи бухгалтерського обліку, вимоги нормативних документів, техніку складання звітності, принципи і процедури федеральної податкової звітності.
Аудит - перевірка знань кандидатом професійних обов'язків, аудиторських стандартів і процедур, стандартів неаудіторскіх послуг, що надаються присяжними бухгалтерами.
Законодавство - перевірка знання кандидатом юридичного змісту заходів, особливо що відносяться до бухгалтерського обліку та аудиту, а також юридичної відповідальності аудиторів.
Іспити ці досить складні. Згідно з [3. C. 23] «приблизно 10% тих, хто тримає іспит, здають все з першого разу». При цьому, деякі штати вимагають також перевірки знань кандидатів з інших предметів. У кожному штаті вимоги до рівня освіти та практичного досвіду свої.
Для того щоб працювати в аудиторській фірмі, здавати такі складні іспити необов'язково, однак, для того щоб стати партнером (а не просто найманим працівником), це обов'язково.
Присяжний внутрішній аудитор - фахівець, що здала іспит на внутрішнього аудитора і має сертифікат, але права отримання ліцензії на практику не має. Для претендентів також встановлені вимоги щодо рівня освіти і практичного досвіду.
3. Розвиток аудиту в Німеччині
Німеччина кінця XIX століття була країною, в якій бурхливо розвивався капіталізм і початок цього бурхливого росту було покладено об'єднанням німецьких держав в єдину країну завдяки зусиллям «залізного канцлера» Отто фон Бісмарка.
Згідно [17. C. 65] в Німеччині перші кроки по введенню аудиту були зроблені в 1870 р., коли доповнення до закону про акціонерні товариства зобов'язало наглядові ради цих товариств здійснювати перевірку балансу, звіту про поширення прибутку і доповідати про результати перевірки на загальних зборах акціонерів. Проте в законі не було зазначено, яка це повинна бути перевірка - власними (внутрішніми) ревізорами або ж запрошеними з боку. У зв'язку з тим, що грюндерская лихоманка після 1870 р. привела до створення і швидкого краху безлічі акціонерних товариств, німецьке законодавство передбачило проведення зовнішнього аудиту.
14 серпня 1884 за прикладом англійських аудиторів в Німеччині виникає інститут бухгалтерів-ревізорів (проте, у своїй книзі «Нариси з історії бухгалтерського обліку» Ярослав В'ячеславович Соколов [29] зазначає, що «... націоналістична тенденція відносила виникнення професії до XVIII ст . і навіть до часів Ганзи »(стор. 109 - виноска). Подібні інститути не без впливу німецької традиції були організовані в Хрістіанії (Осло), Відні, Будапешті, Цюріху, Ризі, Гельсінгфорсі. Інститут існував на кошти банків і відображав інтереси великого фінансового капіталу. Бухгалтера-ревізора називали трейгендер. Німецькі дослідники по-різному оцінювали діяльність трейгендеров. Наприклад, згідно [29] Герстнер писав, що «Трейгендер не тільки представник в юридичному сенсі, але і довірена особа, друг, порадник, помічник, коротше - права рука, вірна рука, яка для нас працює там, де ми самі доручаємо або де умови місця, часу, особисті, господарські, матеріальні нам заважають самим зробити все і де нам необхідно третя особа, саме трейгендер ». Однак інші дослідники, зокрема, Р. Штерн і Р. Байгель викривали діяльність інституту як малоефективну, дорогу і вкрай упереджену, виконувану в інтересах великих банків. Я. В. Соколов вважає, що незалежно від оцінок сучасників інститут ревізорів сприяв виробленню та вдосконаленню певних способів проведення документальних ревізій, формулювання вимог до осіб нової професії і наводить на підтвердження цієї думки цитату з книги К. Порциг «Техніка ревізії книг і балансу», виданої в Москві в 1925 р.: «Ревізор повинен уникати всього того, що справляє враження, ніби його думку і система єдино правильні; він не повинен перетворювати дрібні помилки в державні злочини, якщо загалом у роботі була проявлена необхідна ретельність і сумлінність; він повинен спокійно вислухати погляди і думки інших, навіть якщо вони суперечать його власній думці, так як не завжди буває, що вичитане і винайдене в кабінетах або схвалене на інших підприємствах може вважатися необхідним і правильним для введення у власному підприємстві. Не завжди благополуччя підприємства і гарантія його правильного ведення залежать від складання та застосування нових формулярів ». Згадані Р. Штерн і Р. Байгель в числі інших вчених були вченими, які зробили значний внесок у розвиток аналізу господарської діяльності та аналізу балансу. У німецькій школі виділяли три напрями вивчення балансу:
1) економічний аналіз;
2) аналіз юридичний, що призвело до створення бухгалтерської ревізії;
3) популяризація знань про баланс серед акціонерів.
Саме в Німеччині наприкінці XIX - початку XX століть виникло оригінальне науковий напрямок - балансознавство. На думку Я. Соколова, виникнення балансоведенія було обумовлено трьома факторами:
1) діяльністю великих юристів, які створили спеціальну галузь права - балансове право;
2) пропагандою балансу як основоположної вихідної концепції бухгалтерії;
3) необхідністю ознайомити маси акціонерів з механізмом основної звітної форми - балансом, при дослідженні структури останнього.
При цьому заслугою саме німецьких юристів було формулювання основних вимог до балансу:
1) точність;
2) повнота;
3) ясність;
4) правдивість;
5) наступність;
6) єдність балансу.
З 1908 р. при Лейпцігському Вищої Комерційній школі була почата спеціальна підготовка бухгалтерів-ревізорів (термін навчання - 1 рік). На відділення приймалися тільки особи, які мають вищу економічну освіту та досвід бухгалтерської роботи.
З 1931 року акціонерні товариства зобов'язані проводити аудиторські перевірки (обов'язок проходження зовнішньої аудиторської перевірки була сформульована в приписі щодо акціонерних товариств). На думку [17. C. 66] це було викликано тим, що наглядові ради акціонерних товариств не справлялися з покладеним на них обов'язком щодо проведення перевірок, тим більше, що об'єктами перевірок стали не тільки річні звіти, але і вся організація бухгалтерського обліку. Труднощі посилювалася ще й тим, що багато акціонерних товариств мали численні філії, хоча пов'язані з головною організацією (материнським суспільством), але багато в чому самостійно здійснюють свою виробничу і комерційну діяльність. Такий великий обсяг складної роботи могли виконати тільки запрошені з боку кваліфіковані фахівці.
У 1932 р. в Німеччині створено Інститут аудиторів в результаті передачі функцій раніше існуючого Інституту ревізії та піклування, який проіснував до 1945 р. Після закінчення другої світової війни в Дюссельдорфі був утворений Інститут аудиторів, який у листопаді 1954 р. був перейменований в Інститут аудиторів у Німеччині. За цей час Дюссельдорфської інститут, проводячи професійну діяльність на всій території Німеччини, завоював високий авторитет, що дозволило йому стати загальнонімецькому організацією.
Завдання Інституту аудиторів полягають у сприянні розвитку аудиторської професії і забезпеченні країни аудиторськими кадрами, у розробці єдиних професійних принципів і норм, дотримання цих норм усіма представниками аудиторської професії. Для обговорення проблем, що виникають у роботі Інституту аудиторів при ньому створюються спеціалізовані комітети, які включають до свого складу досвідчених і заслужених представників аудиторської професії. Результати цих обговорень публікуються в спеціальному журналі «Ді Вірштафтспрюфунг», періодичність якого один раз на 2 місяці і в щомісячних випусках «Фанхнахріхтен». У цих же виданнях публікуються різні матеріали для широкого ознайомлення та обговорення, наприклад, проекти документів, а також прийняті документи, що стосуються аудиту всередині країни і за кордоном.
Згідно [17. C. 66] в даний час в Інститут аудиторів добровільно входять близько 5600 аудиторів і 600 аудиторських організацій, тобто приблизно 80% всіх представників даної професії. Головна умова членства - добровільне, але строге дотримання професійних правил, включаючи дотримання етичних норм.
В даний час для позначення професії аудитора в ФРН використовується термін «віртшафтспрюфер», що буквально означає «контролер економіки». Цей термін захищений законодавчо, а всі інші, що застосовувалися раніше в ході історичного розвитку Німеччини (ревізор, фінансовий інспектор тощо) в професійному побуті не зустрічаються. Як пише [18], «згідно Німецькому цивільному укладенню, витоки якого сягають ще до 1896 р. і яке в модифікованої відповідно до вимог сучасної епохи формі діє і у ФРН, аудитор є представником вільної професії, його завданням є« здійснювати виробничо-економічний контроль, особливо річних фінансових звітів підприємств, і давати інформацію про результати такого контролю ».
Державний вплив на аудиторську діяльність в Німеччині доповнюється тим, що всі аудитори та аудиторські фірми повинні бути в обов'язковому порядку членами Аудиторської палати. Обов'язок Аудиторської палати полягає у захисті професійних інтересів аудиторів та сприяння зростанню авторитету аудиторської професії, надання консультаційної та правової допомоги членам палати, підвищення кваліфікації аудиторів, контроль за аудиторською діяльністю та сприяння в навчанні нових аудиторських кадрів. Членами Аудиторської палати разом з аудиторами, які займаються виключно своїми професійними обов'язками, є керівники, члени правлінь та інші відповідальні працівники аудиторських фірм, навіть якщо вони не зайняті безпосередньо аудитом.
З 1 січня 1986 професійні аудиторські норми приведені у відповідність з 4, 7 і 8 директивами Ради Європейських Співтовариств, як і норми бухгалтерського обліку та звітності.
Право проведення аудиторських перевірок закріплено тільки за офіційно уповноваженими аудиторами - «контролерами економіки», «присяжними контролерами бухгалтерських книг», а також офіційно уповноваженими аудиторськими фірмами.
Аудитори вельми обмежені щодо суміщення аудиторської діяльності з якою-небудь інший. Можливе лише суміщення аудиту з наступними видами діяльності [18]:
1) здійснення діяльності представника вільної професії в технічній галузі і в юридичній галузі;
2) науково-дослідна робота в інститутах наукового профілю, викладацька робота у вузах та університетах;
3) участь в операціях довірчого управління або в фідуціарних операціях (зберігання та управління цінними паперами, якими він розпоряджається в інтересах свого клієнта), а також в операціях з секвестрування (аудиторська палата ФРН дає дозвіл на таку діяльність лише в тому випадку, якщо вона є тимчасовим, а не постійним явищем);
4) вільна професійна діяльність у галузі літератури та мистецтва.
За порушення, пов'язані з професійною етикою, протиправними діями та ін, аудитори можуть бути схильні до різних засобів впливу, починаючи від попередження, зауваження за незначні провини. Далі йдуть більш суттєві заходи - грошові штрафи, заборона займатися даною професією. Існує професійний суд, який розглядає складні справи, пов'язані з порушеннями законодавства аудиторами.
Система підготовки кадрів аудиторів досить складна, високі також вимоги до претендентів: для того щоб бути допущеним до іспиту, кандидат повинен мати вищу освіту за однією з декількох спеціальностей і шестирічну практичну діяльність в економічній області (при цьому не менше чотирьох років брати участь у виконанні тих чи інших контрольних функцій). Як виняток допускаються до іспиту кандидати, що не мають закінченої вищої освіти, але мають не менш, ніж 10-річний стаж як аудитора-асистента чи іншого працівника в аудиторському суспільстві. Існують також інші обмеження, зокрема, до іспитів не допускаються особи, які:
на підставі будь-які порушення законодавства ФРН не мають права займати посади в офіційних відомствах;
отримали відмову в праві виконувати свої професійні обов'язки;
мають фізичні вади тривалого властивості, що не дають можливості правильно виконувати обов'язки аудитора;
мають неврегульовані належним чином фінансові та економічні відносини;
мають обмеження в плані розпорядження своїм майном;
з-за своєї поведінки викликають сумніви в тому, чи зможуть вони належним чином виконувати обов'язки аудитора.
Додатково необхідно зазначити, що здобувач повинен бути німцем відповідно до визначення ст. 116 Конституції ФРН. Екзаменаційні комісії формуються владою федеральних земель, при цьому питання про допуск до іспиту претендента вирішує комісія, яка також має право у разі необхідності запросити у кандидата додаткові відомості та рекомендаційні відгуки. Допущені до іспиту надають письмову наукову роботу за спеціальністю, виконану будинку, далі виконуються три письмові роботи в присутності екзаменаторів і усна частина іспиту. У разі успішної здачі іспитів, влади федеральної землі видають документ, що засвідчує професійний статус аудитора. Після отримання цього документа аудитори стають членами аудиторської палати, яка веде професійний реєстру аудиторів, аудиторських товариств, які взяли присягу контролерів бухгалтерських книг, а також їхніх громад. Кожен аудитор повинен мати власну печатку, яка засвідчує його професійний статус і позицію, сформовану на основі законодавчих приписів.
Аудит в Німеччині має кілька напрямків:
аудиторський контроль підприємства наприкінці фінансового року (перевірка правильності ведення бухгалтерських книг, перевірка річної звітності);
аудиторський контроль документів юридичної особи в період його заснування на предмет відповідності законодавству країни;
аудиторський контроль за дорученням загальних зборів акціонерів (як правило окремі галузі діяльності акціонерного товариства, а не всі);
аудиторський контроль окремих сегментів ділової та фінансової діяльності (зокрема, депоновані цінні папери в кредитних установах);
аудиторські перевірки на предмет виявлення правопорушень, включаючи контрольні перевірки поточного характеру, превентивні перевірки з метою попередження можливих порушень;
контрольна перевірка всього підприємства або його частини (наприклад, у разі продажу).
4. Аудит у Франції та Італії
У Франції функціонують дві основні організації, які займаються керівництвом аудиторською діяльністю в країні, - Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів і Товариство комісарів по рахунках. Основні відмінності між експертами-бухгалтерами та комісарами по рахунках полягають у тому, що експерти-бухгалтери запрошуються для проведення перевірок ведення обліку та звітності, а комісари по рахунках призначаються в обов'язковому порядку в акціонерні товариства відповідно до законодавства про акціонерні товариства. У кожному акціонерному товаристві повинен бути призначений комісар по рахунках, а якщо це суспільство зобов'язане публікувати консолідовану звітність, то має бути не менше двох комісарів.
Комісари за рахунками здійснюють перевірки фінансової звітності акціонерних товариств і ставлять на звітах сертифікати, підтверджуючи їх достовірність і обгрунтованість записами на бухгалтерських рахунках. Тому діяльність комісарів по рахунках досить жорстко регламентується ордонансом від 19 вересня 1945 Діяльність експерта-бухгалтера не так суворо регламентується державою. В основному вони зайняті поточними консультаціями з обліку, менеджменту та правових питань, крім усього, вони займаються постановкою бухгалтерського обліку, налагоджують систему внутрішнього контролю. Функції комісарів по рахунках експерти-бухгалтери можуть виконувати тільки не в тій фірмі, якій виявлялися консультаційні послуги або здійснювалася постановка або вдосконалення обліку.
Як і в інших країнах з ринковою економікою, розвиток аудиту призвело до виділення спеціалізацій - із середовища аудиторів, за традицією званих експертами-бухгалтерами, виділилися фахівці з податкового, правового консультування, з менеджменту.
Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів об'єднує аудиторські установи та окремих аудиторів на національному та регіональних рівнях. Вона офіційно представляє всі аудиторські організації, що функціонують у Франції, у відносинах з міжнародними організаціями. Наукову, методологічну та організаційну роботу в області аудиту веде Французький інститут експертів-бухгалтерів з резиденцією в Парижі, що видає журнал, що висвітлює проблеми обліку та аудиту. Вирішальний вплив на постановку обліку у Франції надає Національна Рада з обліку, що є консультативним органом при міністрові економіки і фінансів. У ньому 80 членів, більшість серед яких - експерти-бухгалтери, комісари за рахунками, головні бухгалтери підприємств.
У Франції досить сильно державне регулювання аудиту (це можна відзначити на прикладі призначення комісарів по рахунках в акціонерні товариства), держава здійснює прямий контроль за формуванням аудиторських кадрів, їх професійною підготовкою і поточною діяльністю.
Не можна не відзначити, що саме французької мови ми зобов'язані терміном «ажур», «все в ажурі» (від французького - по сьогодні), який означає стан бухгалтерського обліку, коли всі звітні записи робляться в день здійснення господарської операції, в більш широкому сенсі - коли обліково-обчислювальні роботи виконуються у встановлені терміни і всі операції реєструються негайно після їх здійснення.
На думку [17] Італія належить до країн, де сильно розвинене державне регулювання аудиту.
В кінці січня 1992 р. в Італії прийнято урядову постанову, згідно з яким законну аудиторську діяльність можуть здійснювати тільки ті особи, які внесені в іменний реєстр, що знаходиться під контролем міністерства юстиції.
Здобувачі звання аудитора повинні володіти дипломами про вищу економічну, юридичну, комерційною освітою або про середню бухгалтерському утворення при наявності не менше трьох років практичного стажу.
Для того щоб отримати право займатися аудитом, претенденти повинні здати іспити з бухгалтерського обліку, права, обчислювальної техніки та інформатики. Здачу іспитів також контролює міністерство юстиції.
В іменному реєстрі мають значитися як аудиторські фірми, так і окремі особи. Більшість керівників зареєстрованих аудиторських фірм мають пройти також персональну реєстрацію.
В Італії, як і у Франції, аудитори діляться на дві категорії: перевірку і підтвердження фінансової звітності здійснюють так звані «дотторі коммерчіалісті», а постановку бухгалтерського обліку та поточне консультування з облікових справ здійснюють «раджіоньері» (див. комісари по рахунках і експерти- бухгалтери у Франції).
Висновок
Ми розглянули короткий виклад історії виникнення та розвитку аудиту в ряді західних країн. Розвиток аудиту в країнах колишнього соціалістичного табору, кваліфікаційні вимоги, питання підготовки аудиторів у країнах Східної та Західної Європи досить докладно описані в [7]. В даний час у країнах ЄС відбувається процес уніфікації бухгалтерського обліку та аудиту, пов'язаний з активізацією процесу європейської інтеграції, введенням єдиної європейської валюти - євро. Проблемі гармонізації аудиторської діяльності в Єдиній Європі присвячена 8-а директива Ради Європейських Співтовариств від 10 квітня 1984 Всі кваліфікаційні вимоги повинні бути єдині і аудитори, які витримали іспити і отримали права працювати у своїй країні повинні будуть мати права працювати і в інших країнах, що входять до складу Європейського Співтовариства. Однак цей процес ускладнюється тим, що рейтинг професії аудитора, хоча і досить високий у всіх країнах - учасницях ЄС, але оплата аудиторських послуг дуже різниться в залежності від країни.