Облік зовнішньоторговельних бартерних угод

Облік зовнішньоторговельних бартерних угод
Товарообмінні операції
Однією з форм здійснення зовнішньоторговельних операцій, що отримала широке поширення в практиці міжнародної торгівлі з 80-х рр.., Є товарообмінні угоди. З організаційної точки зору товарообмінні операції являють собою зустрічну торгівлю, в рамках якої поставка товарів, послуг, технологій та інших товарних цінностей в одному напрямку ув'язується з поставкою у зворотному напрямку. Але крім ув'язки між поставками в двох напрямках у всіх видів зустрічних угод є одна особливість, що відрізняє їх від інших видів зовнішньоторговельних следок: вони або зовсім виключають, або обмежують грошові розрахунки.
Суттєву питому вагу зустрічних угод у загальному обсязі міжнародної торгівлі викликав необхідність у розробці на міжнародному рівні документів, узагальнюючих склався світовий досвід їх проведення. Такі документи були підготовлені Європейською економічною комісією ООН: Керівництво по складанню міжнародних договорів про зустрічну торгівлю ( 1990 р .), Про компенсаційні закупівлі ( 1990 р .). Крім того, комісія ООН по праву міжнародної торгівлі (ЮНСИТРАЛ) підготувала і прийняла в 1992р. Правове керівництво з міжнародних зустрічним торговельних угодах.
Форми зустрічної торгівлі різні. З урахуванням особливостей кожної угоди у зустрічній торгівлі їх можна розділити на кілька видів:
· Зустрічні закупівлі;
· Компенсаційні;
· Бартерні угоди, тобто здійснюються на основі товарообміну.
Зустрічна закупівля означає операцію, за якої сторони, укладаючи контракт на поставку товару в одному напрямку, одночасно підписують угоду про укладення контракту на зустрічну закупівлю. При цьому поставляються товари не взаємопов'язані: у якості зустрічного товару покупцем може бути запропонований будь-який наявний у нього товар.
Компенсаційні угоди передбачають продаж обладнання комплектних підприємств з подальшою оплатою зустрічними поставками виробленої на них продукції, а так само надання ліцензій, технологій з подальшою оплатою продукцією, отриманої з їх використанням. Компенсаційні операції здійснюються в рамках довгострокового промислового співробітництва, коли поставляється першою стороною товар використовується при виробництві зустрічного товару, що пов'язано з наданням комерційного кредиту
Бартер від інших форм зустрічної торгівлі відрізняється тим, бартерні операції є прямий обмін в натурально-речовій формі без використання механізму валютно-фінансових розрахунків.
Значна питома вага бартерних угод в міжнародній торгівлі пояснюється цілим рядом причин:
· Браком конвертованої валюти для фінансування імпорту;
• можливістю отримати імпортний товар в обмін на свій, реалізація якого на звичайних умовах утруднена, і таким чином використовувати бартер для просування експортного товару;
· Прагненням компаній промислово розвинених країн при будівництві в країнах, що розвиваються об'єктів "під ключ" економити на транспортних і складських витратах.
Однак бартер має і суттєві недоліки:
· Пошук партнера по бартерній угоді ускладнюється, оскільки потреби партнерів повинні збігатися;
· Якщо одна із сторін бартерної угоди керується тільки прагненням вийти на нові ринки збуту своєї продукції, у неї можуть виникнути додаткові проблеми, пов'язані з реалізацією зустрічного товару;
· Складніше проходить процес узгодження цін і кількості зустрічних товарів: тривалий період переговорів і розрив між строками поставки зустрічних товарів при швидкій зміні цін на світових ринках ведуть до втрат однієї зі сторін і відповідно до вигоди іншого боку;
· Ускладнюється контроль за якістю товару згідно з умовами договору: якщо при звичайній комерційної операції можна відмовитися від акцепту рахунку постачальника унаслідок недотримання умови про якість товару, то при бартерній угоді така відмова неможливий, бо означає втрату партнера по угоді.
Правове регулювання зовнішньоторговельних угод здійснюється на основі норм міжнародного права, національного законодавства кожної з сторін угоди, а також умов зовнішньоторговельного договору купівлі-продажу, званого контрактом, які встановлюються за домовленістю сторін у рамках діючого міжнародного та національного права і фіксуються в контракті. Міжнародні норми в усіх країнах мають пріоритет перед національними.
Багатосторонньою угодою за договором міжнародної купівлі-продажу є Конвенція про договори міжнародної купівлі-продажу товарів (Відень, 11 квітня 1980 р .), Що вступила в силу з 1 січня 1988р., Число учасників якої наближається до двохсот (далі - Віденська конвенція).
Крім Віденської конвенції, до числа міжнародних угод, що регулюють відносини за зовнішньоекономічними договорами купівлі-продажу, відносяться Загальні умови поставок (ОУП).

ПОРЯДОК ОФОРМЛЕННЯ зовнішньоторговельних бартерних угод.
Ув'язнений бартерний договір повинен мати дату і номер і повинен бути складений у вигляді одного документа. Виняток становлять бартерні угоди, що укладаються в рахунок виконання міжнародних угод. У цьому випадку допускається оформлення договору у вигляді декількох документів, які містять відомості, що дозволяють віднести договір до конкретного угодою, а також встановити взаємозв'язок цих документів з метою визначення умов виконання бартерної угоди.
У договорі повинні бути визначені:
1. номенклатура, кількість, якість, ціна товару по кожній товарній позиції, терміни і умови експорту, імпорту товарів;
2. перелік робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності, їх вартість, терміни виконання робіт, момент надання послуг і прав на результати інтелектуальної діяльності;
3. перелік документів, що підтверджують факт виконання робіт, надання послуг і прав на результати інтелектуальної діяльності.
4. порядок задоволення претензій у разі невиконання або неналежного виконання сторонами умов договору.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК зовнішньоторговельних бартерних угод
При укладенні зовнішньоекономічного бартерного договору кожна із сторін виступає одночасно як в ролі продавця, так і в ролі покупця, тому бухгалтерський облік за бартерним договором поєднує облік придбання імпортних товарів і облік реалізації експортних товарів.
Велике значення для організації бухгалтерського обліку відіграє оцінка товарів, обмінюваних за бартерним контрактом.
Для визначення ціни реалізації звернемося до пункту 6.3 ПБО 9 / 99:
«6.3. Величина надходження і (або) дебіторської заборгованості за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) не грошовими коштами, приймається до бухгалтерського обліку за вартістю товарів (цінностей), отримані або підлягають отриманню організацією. Вартість товарів (цінностей), отримані або підлягають отриманню організацією, встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
При неможливості встановити вартість товарів (цінностей), отриманих організацією, обсяг надходження і (або) дебіторської заборгованості визначається вартістю продукції (товарів), переданої чи підлягає передачі організацією. Вартість продукції (товарів), переданої чи підлягає передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає виторг у відношенні аналогічної продукції (товарів) ».
За бартерним контрактом виручка нараховується за вартістю товарів, які підлягають отриманню від іноземного постачальника. Вартість цих товарів визначається виходячи з умов укладеного зовнішньоторговельного контракту.
Для визначення ціни придбаних товарів звернемося до ПБУ 5 / 01 та ПБО 6 / 01.
Пункт 10 ПБУ 5 / 01:
«10. фактичною собівартістю матеріально - виробничих запасів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів.
При неможливості встановити вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість матеріально - виробничих запасів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні матеріально - виробничі запаси ».
Якщо за бартерним контрактом купуються основні засоби, вартість їх визначається відповідно до пункту 11 ПБУ 6 / 01:
«11. Первісною вартістю основних засобів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних цінностей.
При неможливості встановити вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість основних засобів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні об'єкти основних засобів ».
Як видно з наведених нормативних документів отримані товари необхідно приймати до обліку за контрактною ціною переданих товарів, а виручку необхідно відображати за контрактною ціною отриманих товарів.
Якщо сторонами провадиться рівноцінний обмін і контрактом встановлена ​​однакова вартість отриманих та переданих товарів, то величина дебіторської та кредиторської заборгованості у кожного учасника бартерної угоди буде рівною.
Важливе значення для організації бухгалтерського обліку відіграє і визначення переходу права власності на обмінювані товари. У практичній діяльності частіше інших зустрічаються два варіанти.
Відповідно до першого варіанту право власності переходить до однієї із сторін бартерного контракту після виконання контрагентом зобов'язань з поставки товарів і переходу ризику випадкової загибелі від постачальника товарів до покупця, визначення ж переходу ризику випадкової загибелі товарів виробляється у відповідності з Міжнародними правилами тлумачення торгових термінів ІНКОТЕРМС.
Якщо бартерними контрактом передбачено саме такий порядок переходу права власності:
§ імпортні товари приймаються до обліку на дату переходу ризику випадкової загибелі товарів від іноземного постачальника до російського покупця;
§ нарахування виручки і списання товарів, що поставляються натомість, відображається в обліку на дату переходу ризику випадкової загибелі товарів від російського постачальника до іноземного покупця.
Згідно з другим варіантом право власності на товари переходить після виконання зобов'язань з поставки товарів обома сторонами, тому списання експортних товарів і ухвалення до обліку імпортних в бухгалтерському обліку здійснюється за датою більш пізньої відвантаження. Якщо сторонами контракту вибирається такий варіант, то момент переходу права власності і ризику випадкової загибелі товарів також повинен бути обумовлений в контракті.
Припустимо, що зобов'язання з поставки товарів за бартерним контрактом першим виконав російський постачальник. У бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:

Кореспонденція рахунків		Зміст операції
Дебет	Кредит
45	41, 43	Відвантажено перевізнику експортні товари на підставі транспортних накладних
44	60, 76	Відображені витрати по реалізації експортних товарів (на підставі транспортних накладних, ВМД і тому подібному)
Бухгалтерські записи на дату переходу права власності на товари до російської сторони
07, 08, 10, 41	60	Прийняті до обліку імпортні товари за вартістю переданих товарно-матеріальних цінностей
62	90-1	Нараховано виручка за реалізовані експортні товари за вартістю отриманих товарів
90-2	45	Списано фактична вартість відвантажених експортних товарів
60	62	Погашено взаємна заборгованість за бартерним контрактом
07, 08, 10, 41	60, 76	Відображено витрати, пов'язані з придбанням імпортних товарів (митні платежі, транспортні витрати)
19	76	Нараховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
19	76	Нараховано акциз, який підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
76	51	Перераховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
76	51	Перераховано акциз, який підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
68	19	Прийнята до відрахування сума ПДВ, фактично сплачена на митниці
Бухгалтерські записи на останнє число місяця
90-7	44	Списані витрати по реалізації експортних товарів
90 (99)	99 (90)	Визначено фінансовий результат від реалізації експортних товарів

У тому випадку, якщо зобов'язання по поставці товарів за бартерним контрактом першим виконав іноземний постачальник, у бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:

Кореспонденція рахунків		Зміст операції
Дебет	Кредит
002		Прийняті до обліку імпортні товари на підставі транспортних накладних
07, 08, 10, 41	60	Відображено витрати, пов'язані з придбання імпортних товарів (на підставі транспортних накладних, рахунків, ВМД)
19	76	Нараховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці
76	51	Перераховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці
45	41, 43	Відвантажено експортні товари перевізнику
44	60, 76	Відображено витрати, пов'язані з реалізацією експортних товарів (на підставі транспортних накладних, рахунків, ВМД)
Бухгалтерські записи на дату переходу права власності на товари
62	90-1	Нараховано виручка за реалізовані експортні товари в сумі за контрактом (на підставі транспортних накладних)
90-2	45	Списано фактична собівартість відвантажених експортних товарів
07, 08, 10, 41	60	Прийняті до обліку імпортні товари за вартістю переданих експортних товарів
60	62	Погашено взаємна заборгованість за бартерним контрактом
68	19	Прийнята до відрахування сума ПДВ, фактично сплачена на митниці
Бухгалтерські записи на останнє число місяця
90-7	44	Списані витрати по реалізації експортних товарів
90 (99)	99 (90)	Визначено фінансовий результат від реалізації експортних товарів

РЕГУЛЮВАННЯ БАРТЕРНИХ УГОД
Контроль за виконанням російськими особами вимог, встановлених нормативними актами у галузі регулювання бартерних угод, здійснює МЗЕЗ Росії відповідно до Положення МЗЕЗ Російської Федерації № 10-83/2007, ВЕК Російської Федерації № 07-26/3226, ГТК РФ № 01-23 / 10035 28 травня 1997 «Положення про здійснення на території Російської Федерації контролю та обліку зовнішньоторговельних бартерних угод, що передбачають виконання робіт, надання послуг та результатів інтелектуальної діяльності, виражених в матеріально - речовій формі».
Відповідно до пункту 11 цього становища російські особи, які здійснюють бартерні угоди, що передбачають виконання робіт, послуг та надання результатів інтелектуальної діяльності, надають протягом 15 днів після вивезення робіт, надання послуг і прав на результати інтелектуальної діяльності за бартерним контрактом у ВЕК Росії чи в його територіальні органи документи, що підтверджують їх виконання або отримання, а також копії паспортів.
Митний контроль та митне оформлення товарів, що вивозяться з митної території Російської Федерації відповідно до митним режимом експорту по зовнішньоторговельних операціях, у тому числі за бартерними угодами, здійснюють митні органи. При здійсненні такого контролю слід виходити з того, що обов'язковий ввезення товарів, робіт, послуг, еквівалентних за вартістю експортованих товарах є вимогою митного режиму експорту товарів відповідно до Митного кодексу Російської Федерації.
У разі ввезення на митну територію Російської Федерації товарів, робіт, послуг з перевищенням строків, встановлених законодавством Російської Федерації для виконання поточних валютних операцій, а також у разі виконання іноземною особою зустрічного зобов'язання способом, що не передбачають ввезення на митну територію Російської Федерації товарів, робіт, послуг, необхідно отримання дозволу, що видається МЗЕЗ Російської Федерації.
«Порядок видачі дозволів на проведення окремих бартерних угод, передбачених Указом Президента Російської Федерації від 18 серпня 1996 року № 1209« Про державне регулювання зовнішньоторговельних бартерних угод »пункт 3», затверджений МЗЕЗ Російської Федерації 13 березня 1997 року № 10-83/897, ГТК РФ 4 березня 1997 року № 01-23/4663, Федеральною службою по валютному й експортного контролю Російської Федерації 28 лютого 1997 року № 07-26/356.
Відповідно до пункту 2 вищеназваного порядку для оформлення дозволу російське особа повинна подати до МЗЕЗ Росії заяву встановленої форми, до якого повинні бути додані такі документи:
§ пояснювальна записка з обгрунтуванням заяви;
§ засвідчені копії установчих документів (для юридичних осіб);
§ засвідчені копії документів про державну реєстрацію;
§ оригінал договору, оформленого у вигляді одного документа. Виняток становлять бартерні угоди, що укладаються в рахунок виконання міжнародних угод, - у цьому випадку допускається оформлення договору у вигляді декількох документів, в яких повинні міститися відомості, що дозволяють віднести договір до конкретного угодою, а також встановити взаємозв'язок цих документів з метою визначення умов виконання бартерної угоди . Якщо договір складено іноземною мовою, то додатково надається переказ договори на російську мову, засвідчений у встановленому порядку,
§ оригінал договору з третіми сторонами у разі виконання іноземною особою зустрічного зобов'язання способом, що не передбачають ввезення на митну територію Російської Федерації товарів, робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності, у тому числі способом, при якому передбачається передача третій стороні одержуваних російським особою за межами митної території Російської Федерації товарів, робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності за іншою бартерну угоду;
§ зміни та (або) доповнення до договору, на підставі яких оформлюється дозвіл;
§ копія міжнародного договору Російської Федерації, доповнення та зміни до нього, якщо договір укладено на виконання міжнародного договору;
§ інші документи, які, на думку заявника, можуть сприяти розгляду заяви.
Для належного виконання сторонами бартерного контракту велике значення має одночасна відвантаження. Щоб забезпечити поставку та одержання товарів у встановлені терміни необхідно в контракті передбачити пункт про одночасну відвантаження і про обов'язок сторін повідомити свого контрагента про підготовлювану відвантаження, а після її проведення про виробленої відвантаженні із зазначенням реквізитів відвантажувальних документів. При невиконанні однієї зі сторін свого зобов'язання інша сторона має право затримати відвантаження свого товару, анулювати контракт і вимагати від винної сторони відшкодування понесених збитків.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК зовнішньоторговельних бартерних угод
При укладенні зовнішньоекономічного бартерного договору кожна із сторін виступає одночасно як в ролі продавця, так і в ролі покупця, тому бухгалтерський облік за бартерним договором поєднує облік придбання імпортних товарів і облік реалізації експортних товарів.
Велике значення для організації бухгалтерського обліку відіграє оцінка товарів, обмінюваних за бартерним контрактом.
Для визначення ціни реалізації звернемося до пункту 6.3 ПБО 9 / 99:
«6.3. Величина надходження і (або) дебіторської заборгованості за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) не грошовими коштами, приймається до бухгалтерського обліку за вартістю товарів (цінностей), отримані або підлягають отриманню організацією. Вартість товарів (цінностей), отримані або підлягають отриманню організацією, встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
При неможливості встановити вартість товарів (цінностей), отриманих організацією, обсяг надходження і (або) дебіторської заборгованості визначається вартістю продукції (товарів), переданої чи підлягає передачі організацією. Вартість продукції (товарів), переданої чи підлягає передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає виторг у відношенні аналогічної продукції (товарів) ».
Таким чином, за бартерним контрактом виручка нараховується за вартістю товарів, які підлягають отриманню від іноземного постачальника. Вартість цих товарів визначається виходячи з умов укладеного зовнішньоторговельного контракту.
Для визначення ціни придбаних товарів звернемося до ПБУ 5 / 01 та ПБО 6 / 01.
Пункт 10 ПБУ 5 / 01:
«10. фактичною собівартістю матеріально - виробничих запасів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних активів.
При неможливості встановити вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість матеріально - виробничих запасів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні матеріально - виробничі запаси ».
Якщо за бартерним контрактом купуються основні засоби, вартість їх визначається відповідно до пункту 11 ПБУ 6 / 01:
«11. Первісною вартістю основних засобів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визнається вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних цінностей.
При неможливості встановити вартість цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, вартість основних засобів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні об'єкти основних засобів ».
Як видно з наведених нормативних документів отримані товари необхідно приймати до обліку за контрактною ціною переданих товарів, а виручку необхідно відображати за контрактною ціною отриманих товарів.
Якщо сторонами провадиться рівноцінний обмін і контрактом встановлена ​​однакова вартість отриманих та переданих товарів, то величина дебіторської та кредиторської заборгованості у кожного учасника бартерної угоди буде рівною.
Важливе значення для організації бухгалтерського обліку відіграє і визначення переходу права власності на обмінювані товари. У практичній діяльності частіше інших зустрічаються два варіанти.
Відповідно до першого варіанту право власності переходить до однієї із сторін бартерного контракту після виконання контрагентом зобов'язань з поставки товарів і переходу ризику випадкової загибелі від постачальника товарів до покупця, визначення ж переходу ризику випадкової загибелі товарів виробляється у відповідності з Міжнародними правилами тлумачення торгових термінів ІНКОТЕРМС.
Якщо бартерними контрактом передбачено саме такий порядок переходу права власності:
§ імпортні товари приймаються до обліку на дату переходу ризику випадкової загибелі товарів від іноземного постачальника до російського покупця;
§ нарахування виручки і списання товарів, що поставляються натомість, відображається в обліку на дату переходу ризику випадкової загибелі товарів від російського постачальника до іноземного покупця.
Згідно з другим варіантом право власності на товари переходить після виконання зобов'язань з поставки товарів обома сторонами, тому списання експортних товарів і ухвалення до обліку імпортних в бухгалтерському обліку здійснюється за датою більш пізньої відвантаження. Якщо сторонами контракту вибирається такий варіант, то момент переходу права власності і ризику випадкової загибелі товарів також повинен бути обумовлений в контракті.
Припустимо, що зобов'язання з поставки товарів за бартерним контрактом першим виконав російський постачальник. У бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:
Кореспонденція рахунків
Зміст операції
Дебет
Кредит
45
41, 43
Відвантажено перевізнику експортні товари на підставі транспортних накладних
44
60, 76
Відображені витрати по реалізації експортних товарів (на підставі транспортних накладних, ВМД і тому подібному)
Бухгалтерські записи на дату переходу права власності на товари до російської сторони
07, 08, 10, 41
60
Прийняті до обліку імпортні товари за вартістю переданих товарно-матеріальних цінностей
62
90-1
Нараховано виручка за реалізовані експортні товари за вартістю отриманих товарів
90-2
45
Списано фактична вартість відвантажених експортних товарів
60
62
Погашено взаємна заборгованість за бартерним контрактом
07, 08, 10, 41
60, 76
Відображено витрати, пов'язані з придбанням імпортних товарів (митні платежі, транспортні витрати)
19
76
Нараховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
19
76
Нараховано акциз, який підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
76
51
Перераховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
76
51
Перераховано акциз, який підлягає сплаті на митниці (на підставі ВМД)
68
19
Прийнята до відрахування сума ПДВ, фактично сплачена на митниці
Бухгалтерські записи на останнє число місяця
90-7
44
Списані витрати по реалізації експортних товарів
90 (99)
99 (90)
Визначено фінансовий результат від реалізації експортних товарів
У тому випадку, якщо зобов'язання по поставці товарів за бартерним контрактом першим виконав іноземний постачальник, у бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:
Кореспонденція рахунків
Зміст операції
Дебет
Кредит
002

Прийняті до обліку імпортні товари на підставі транспортних накладних
07, 08, 10, 41
60
Відображено витрати, пов'язані з придбання імпортних товарів (на підставі транспортних накладних, рахунків, ВМД)
19
76
Нараховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці
76
51
Перераховано ПДВ, що підлягає сплаті на митниці
45
41, 43
Відвантажено експортні товари перевізнику
44
60, 76
Відображено витрати, пов'язані з реалізацією експортних товарів (на підставі транспортних накладних, рахунків, ВМД)
Бухгалтерські записи на дату переходу права власності на товари
62
90-1
Нараховано виручка за реалізовані експортні товари в сумі за контрактом (на підставі транспортних накладних)
90-2
45
Списано фактична собівартість відвантажених експортних товарів
07, 08, 10, 41
60
Прийняті до обліку імпортні товари за вартістю переданих експортних товарів
60
62
Погашено взаємна заборгованість за бартерним контрактом
68
19
Прийнята до відрахування сума ПДВ, фактично сплачена на митниці
Бухгалтерські записи на останнє число місяця
90-7
44
Списані витрати по реалізації експортних товарів
90 (99)
99 (90)
Визначено фінансовий результат від реалізації експортних товарів
Приклад.
Організацією оптової торгівлі укладений зовнішньоторговельний бартерний контракт. Умовами контракту передбачено наступне:
Для імпортних товарів - умови поставки СРТ - склад російського покупця, перевезення товарів до складу російського покупця оплачує іноземний постачальник, ризик випадкової загибелі товарів і право власності до російському покупцеві переходять у момент здачі товарів перевізнику на складі іноземного постачальника.
Для експортних товарів - умови поставки СРТ - склад іноземного покупця, перевезення товарів до складу іноземного покупця здійснює російський постачальник, ризик випадкової загибелі товарів і право власності переходять до іноземного покупця в момент здачі товарів перевізнику на складі російського постачальника.
Вартість товарів, переданих за контрактом іноземним постачальником російському покупцеві і російським постачальником іноземному покупцеві, визнана рівноцінною і становить 20 000 доларів.
Першим відвантаження продукції перевізнику здійснив іноземний постачальник і на підтвердження відвантаження представив копію міжнародної транспортної накладної і рахунок.
Курс євро (курс взято умовно):
на дату відвантаження - 29,50 рублів за 1 долар;
на дату оформлення ВМД по імпортних товарах - 30,00 рублів за 1 долар.
Митна вартість товарів, використовувана для нарахування митних платежів - 20 000 доларів (у рублевому еквіваленті 600 000 рублів). Витрати по зберіганню імпортних товарів на митному складі під час оформлення ВМД склали 20 060 рублів, у тому числі ПДВ 3060 рублів, зазначені витрати оплачує російський покупець, оскільки право власності на товари перейшло до нього.
Собівартість реалізованих експортних товарів 420 000 рублів, витрати на реалізацію експортних товарів склали 115 000 рублів, на підтвердження відвантаження російський постачальник представив міжнародну транспортну накладну і рахунок-фактуру на 20 000 доларів.
Курс долара (курс взято умовно):
на дату реалізації експортних товарів - 30,80 рублів;
на дату оформлення ВМД - 31,20 рубль.
Митна вартість експортних товарів 20 000 доларів (у рублевому еквіваленті 624 000 рублів).
Кореспонденція рахунків
Сума, рублів
Зміст операції
Дебет
Кредит
07, 08, 10, 41
60
590 000
Прийняті до обліку товари, відвантажені іноземним постачальником (20 000 х 29,50 рублів за 1 долар)
07, 08, 10, 41
76
600
Нараховано митний збір по імпортних товарах в рублях (600 000 рублів х 0,1%)
07, 08, 10, 41
76
300
Нараховано митний збір по імпортних товарах у валюті (20 000 х 0,05% х 30,00 рублів за 1 долар)
07, 08, 10, 41
76
60 000
Нараховано мито
(20 000 х 10,0% х 30,00 рублів за 1 долар)
19
76
118 800
Нараховано ПДВ (600 000 + 60 000) х 18%
76
51
118 800
Сплачено ПДВ
68
19
118 800
ПДВ після фактичної сплати прийнятий до відрахування
07, 08, 10, 41
60
17 000
Відображені витрати по зберіганню імпортних товарів на митному складі
19
60
3 060
Відображено ПДВ на суму витрат по зберіганню
62
90-1
616 000
Нараховано виручка від реалізації експортних товарів (20 000 х 30,80 рублів за 1 долар)
90-2
41
420 000
Списано фактична вартість товарів, реалізованих на експорт
60
62
616 000
Погашено взаємна заборгованість за бартерним контрактом (20 000 х 30,80 рублів за 1 долар)
91
60
26 000
Відображено курсову різницю по кредиторської заборгованості (20 000 х (30,80 - 29,50))
44
60
115 000
Відображені витрати по реалізації експортних товарів
44
76
624
Нараховано митний збір за експортними товарах в рублях (624 000 х 0,1%)
44
76
322
Нараховано митний збір за експортними товарах у валюті (20 000 х 0,05% х 31,20 рублів за 1 долар)
90
44
115 946
Списані витрати по реалізації експортних товарів (115 000 + 624 + 322)
90
99
80 054
Відображено прибуток, отриманий від реалізації експортних товарів (616 000 - 420 000 - 115 946)
Закінчення приклад.

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК зовнішньоторговельних бартерних угод
Відповідно до пункту 4 статті 274 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) доходи, отримані в натуральній формі в результаті реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав (включаючи товарообмінні операції), враховуються виходячи з ціни угоди з урахуванням положень статті 40 НК РФ:
«Стаття 40. Принципи визначення ціни товарів, робіт або послуг для цілей оподаткування
1. Якщо інше не передбачено цією статтею, для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт чи послуг, зазначена сторонами угоди. Ще не доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін.
2. Податкові органи при здійсненні контролю за повнотою обчислення податків має право перевіряти правильність застосування цін по операціях лише в таких випадках:
1) між взаємозалежними особами;
2) за товарообмінними (бартерними) операціями;
3) при здійсненні зовнішньоторговельних операцій;
4) при відхиленні більш ніж на 20 відсотків у бік підвищення або в бік зниження від рівня цін, що застосовуються платником податку за ідентичним (однорідним) товарів (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу.
3. У випадках, передбачених пунктом 2 цієї статті, коли ціни товарів, робіт чи послуг, застосовані сторонами угоди, відхиляються в бік підвищення або в бік зниження більш ніж на 20 відсотків від ринкової ціни ідентичних (однорідних) товарів (робіт або послуг), податковий орган вправі винести мотивоване рішення про донарахування податку і пені, розрахованих таким чином, як якщо б результати цієї угоди були оцінені виходячи із застосування ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуги.
Ринкова ціна визначається з урахуванням положень, передбачених пунктами 4 - 11 цієї статті. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між невзаімозавісімимі особами надбавки до ціни чи знижки. Зокрема, враховуються знижки, викликані:
сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);
втратою товарами якості або інших споживчих властивостей;
закінченням (наближенням дати закінчення) термінів придатності або реалізації товарів;
маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні на ринки нових товарів, що не мають аналогів, а також при просуванні товарів (робіт, послуг) на нові ринки;
реалізацією дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
4. Ринковою ціною товару (роботи, послуги) визнається ціна, що склалася при взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
5. Ринком товарів (робіт, послуг) визнається сфера обігу цих товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботу, послугу) на найближчій по відношенню до покупця (продавця ) території Російської Федерації або за межами Російської Федерації.
6. Ідентичними визнаються товари, що мають однакові характерні для них основні ознаки.
При визначенні ідентичності товарів враховуються, зокрема, їх фізичні характеристики, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. При визначенні ідентичності товарів незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
7. Однорідними визнаються товари, які, не будучи ідентичними, мають подібні характеристики і складаються із схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати одні і ті ж функції та (або) бути комерційно взаємозамінними.
При визначенні однорідності товарів враховуються, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження.
8. При визначенні ринкових цін товарів, робіт або послуг приймаються до уваги угоди між особами, які не є взаємозалежними. Угоди між взаємозалежними особами можуть прийматися до уваги тільки в тих випадках, коли взаємозалежність цих осіб не вплинула на результати таких угод.
9. При визначенні ринкових цін товару, роботи або послуги враховується інформація про укладені на момент реалізації цього товару, роботи або послуги угодах з ідентичними (однорідними) товарами, роботами або послугами у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови угод, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, зазвичай вживані в угодах даного виду, а також інші розумні умови, які можуть впливати на ціни.
При цьому умови угод на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів, робіт або послуг визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами або істотно не впливає на ціну таких товарів, робіт чи послуг, або може бути враховано за допомогою поправок.
10. За відсутності на відповідному ринку товарів, робіт або послуг угод з ідентичним (однорідним) товарів, робіт, послуг або через відсутність пропозиції на цьому ринку таких товарів, робіт чи послуг, а також при неможливості визначення відповідних цін через відсутність або недоступність інформаційних джерел для визначення ринкової ціни використовується метод ціни наступної реалізації, при якому ринкова ціна товарів, робіт або послуг, що реалізуються продавцем, визначається як різниця ціни, за якою такі товари, роботи або послуги реалізовані покупцем цих товарів, робіт або послуг при подальшій їх реалізації (перепродажу ), і звичайних у подібних випадках витрат, понесених цим покупцем при перепродажі (без врахування ціни, за якою були придбані зазначеним покупцем у продавця товари, роботи або послуги) та просуванні на ринок придбаних у покупця товарів, робіт чи послуг, а також звичайної для даної сфери діяльності прибутку покупця.
При неможливості використання методу ціни наступної реалізації (зокрема, за відсутності інформації про ціну товарів, робіт чи послуг, у подальшому реалізованих покупцем) використовується затратний метод, при якому ринкова ціна товарів, робіт або послуг, що реалізуються продавцем, визначається як сума проведених витрат і звичайної для даної сфери діяльності прибутку. При цьому враховуються звичайні в подібних випадках прямі і непрямі витрати на виробництво (придбання) та (або) реалізацію товарів, робіт чи послуг, звичайні в подібних випадках витрати на транспортування, зберігання, страхування та інші подібні витрати.
11. При визначенні та визнання ринкової ціни товару, роботи або послуги використовуються офіційні джерела інформації про ринкові ціни на товари, роботи або послуги і біржових котируваннях.
12. При розгляді справи суд вправі врахувати будь-які обставини, що мають значення для визначення результатів угоди, не обмежуючись обставинами, переліченими у пунктах 4 - 11 цієї статті.
13. При реалізації товарів (робіт, послуг) за державними регульованими цінами (тарифами), встановленими відповідно до законодавства Російської Федерації, з метою оподаткування приймаються зазначені ціни (тарифи).
14. Положення, передбачені пунктами 3 і 10 цієї статті, при визначенні ринкових цін фінансових інструментів термінових угод та ринкових цін цінних паперів застосовуються з урахуванням особливостей, передбачених главою цього Кодексу "Податок на прибуток (дохід) організацій».
Щоб ціна, визначена зовнішньоторговельним бартерним договором, могла застосовуватися і в цілях податкового обліку, необхідно стежити за тим, щоб ціна переданих за договором товарів не відхилялася від звичайної ціни їх реалізації більш ніж на 20 відсотків, а ціна отриманих товарів не відрізнялася більш ніж на 20 відсотків від звичайних цін, за якими здійснюється закупівля таких товарів.