Практична робота 1
Тема 1. Поняття аудиту його зміст та класифікація
Види і класифікація аудиту
У літературі зустрічаються різні підходи до класифікації аудиту, яка має бути науково обгрунтованою та відповідати певним вимогам. Вона полегшує вивчення методики його здійснення залежно від застосування того або іншого виду (рис. 1.2).
Рис. 1.2. Класифікація аудиту за окремими ознаками
Обов'язковий аудит або аудит за законом проводиться аудиторською фірмою (аудитором) у випадках, прямо передбачених законодавством України, а також за рішенням суду, арбітражу або слідчих органів.
У відповідності до Закону України "Про аудиторську діяльність" проведення аудиту є обов'язковим для:
1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності публічних акціонерних товариств, підприємств – емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;
2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, публічних акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
3) емітентів цінних паперів та похідних деривативів, а також при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.
Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Постановою Кабінету міністрів України №390 "Деякі питання проведення аудиту суб'єктів господарювання державного сектору економіки" від 4 червня 2015 року визначено, що суб'єкти управління об'єктів державної власності повинні забезпечити проведення аудиторськими фірмами аудиту річної фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності суб'єктів господарювання державного сектору економіки. Зокрема, до таких суб'єктів відносять наступні:
1) вартість активів яких згідно з даними фінансової звітності за останній звітний рік перевищує 2 млрд, гривень або розмір чистого доходу яких за останній звітний рік перевищує 1,5 млрд, гривень, а також Державної адміністрації залізничного транспорту, починаючи із звітності за 2013 рік;
2) вартість активів яких згідно з даними фінансової звітності за останній звітний рік перевищує 250 млн. гривень.
Кабінетом Міністрів України встановлено окремі критерії для аудиторських фірм, які можуть бути залучені для проведення аудиту фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності суб'єктів господарювання державного сектору економіки першої та другої групи.
До проведення аудиту фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності суб'єктів господарювання першої групи можуть залучатися аудиторські фірми, які відповідають таким критеріям:
1) аудиторська фірма включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;
2) наявність в аудиторської фірми (або в єдиної мережі аудиторських фірм, у тому числі за межами України, до якої входить дана аудиторська фірма) досвіду надання аудиторських послуг суб'єктам господарювання відповідної галузі, зокрема здійснення не менше двох завдань з аудиту або інших аудиторських послуг для суб'єктів господарювання відповідної галузі протягом останніх трьох років;
3) наявність у складі аудиторської фірми не менш як 100 працівників, які безпосередньо залучені до надання аудиторських послуг і працюють на умовах повної зайнятості та з якими укладений трудовий договір.
При цьому не менш як п'ять працівників повинні мати сертифікат, що визначає їх кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України, та не менш як 15 працівників повинні мати принаймні один документ, що засвідчує проходження повної програми сертифікації, виданий однією з організацій, що є членом Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC), а саме Асоціацією присяжних сертифікованих бухгалтерів (ACCA), Американським інститутом сертифікованих громадських бухгалтерів (AICPA), Інститутом присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (ICAEW);
4) щорічний дохід аудиторської фірми протягом останніх трьох років становить не менш як 30 млн. гривень;
5) наявність договору страхування відповідальності перед третіми особами (щодо відшкодування можливих збитків у зв'язку із провадженням професійної діяльності на суму не менш як 50 млн. гривень). При цьому договір страхування повинен діяти протягом усього періоду надання аудиторських послуг.
До проведення аудиту фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності суб'єктів господарювання другої групи можуть залучатися аудиторські фірми, які відповідають таким критеріям:
1) аудиторська фірма включена до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів;
2) наявність в аудиторської фірми (або в єдиної мережі аудиторських фірм, у тому числі за межами України, до якої входить дана аудиторська фірма) досвіду надання аудиторських послуг суб'єктам господарювання відповідної галузі, зокрема здійснення не менше двох завдань з аудиту або інших аудиторських послуг для суб'єктів господарювання відповідної галузі протягом останніх трьох років;
3) наявність у складі аудиторської фірми не менш як 10 працівників, які безпосередньо залучені до надання аудиторських послуг і працюють на умовах повної зайнятості та з якими укладений трудовий договір.
При цьому не менш як три працівники повинні мати сертифікат, що визначає їх кваліфікаційну придатність на заняття аудиторською діяльністю на території України;
4) щорічний дохід аудиторської фірми протягом останніх трьох років становить не менш як 3 млн. гривень;
5) наявність договору страхування відповідальності перед третіми особами (щодо відшкодування можливих збитків у зв'язку з провадженням професійної діяльності на суму не менш як 10 млн. гривень). При цьому договір страхування повинен діяти протягом усього періоду надання аудиторських послуг.
Ініціативний (добровільний) аудит – проводиться аудиторською фірмою (аудитором) за замовленням окремих підприємств (фірм) за домовленістю, не залежно від того, чи передбачена така перевірка за законом.
Мета ініціативного аудиту може бути різною: контроль і аналіз стану бухгалтерського обліку в цілому та окремих його розділів, виявлення стану фінансової звітності, організації діловодства по бухгалтерському обліку, оцінка засобів та методів автоматизації обліку, оцінка стану розрахунків за оподаткуванням тощо. Характер і масштаби такої перевірки визначає клієнт. Ініціативна перевірка може носити як комплексний характер, так і тематичний. Різною може бути і глибина перевірки.
Аудит за спеціальним аудиторським завданням проводиться по перевірці окремих статей звітності, якісного стану майна, юридичної та економічної експертизи договорів, ефективності використання капіталу та інших питань, які пов'язані з діяльністю підприємства. В принципі, даний вид аудиту можна вважати різновидом ініціативного аудиту.
Мета зовнішнього аудиту полягає у підтвердженні правильності звітності, обліку, оцінці відповідності внутрішнього контролю (аудиту) політиці та меті діяльності підприємства. Його завдання визначаються договором, укладеним аудиторською фірмою (аудитором) з клієнтом. Замовниками можуть виступати державні органи, власники підприємств (акціонери, інвестори, держава, приватні особи), банки та інші кредитні установи, які при наданні підприємствам кредитів потребують підтвердження їх платоспроможності та можливості ефективно використовувати надані кошти і своєчасно їх повернути. Зовнішній аудит є моральним стимулом для чесної роботи службовців фірми.
У високорозвинених країнах ринкові відносини, конкурентність у господарській діяльності акціонерних товариств, концернів, корпорацій, спільних підприємств, банків тощо зумовили появу внутрішнього аудиту, який забезпечує адекватність управління політиці підприємства на всіх його рівнях, високу конкурентоспроможність і прибутковість підвідомчих одиниць, достовірність і точність обліку, полегшує проведення зовнішнього аудиту. У відповідності до MCA (ISA) 610 "Використання роботи внутрішніх аудиторів" його розглядають як невід'ємну частину загальної системи контролю. Інститутом внутрішніх аудиторів СІЛА було розроблено наступне визначення внутрішнього аудиту: незалежна, об'єктивна діяльність з надання впевненості та консультування, що має додавати вартості організації та покращувати її діяльність. Внутрішній аудит допомагає організації досягати поставлених цілей за допомогою систематичного, послідовного підходу до оцінки і підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління. Діяльність внутрішнього аудитора регламентується Міжнародними Стандартами Внутрішнього Аудиту (International Internal Audit Standards Board – IIASB). Стандарти викладені у вигляді принципів та надають основу для виконання і просування внутрішнього аудиту. Стандарти є обов'язковими вимогами, що містять:
1) заяви щодо основних вимог до професійної практики внутрішнього аудиту, а також для оцінки її ефективності (вимоги мають міжнародну застосовність як на персональному рівні, так і на рівні організації);
2) інтерпретацій, які роз'яснюють терміни і поняття в контексті положень;
3) глосарій термінів.
Радою з Міжнародних Стандартів Внутрішнього Аудиту нещодавно переглянуто Стандарти, які розглянуті та схвалені Наглядовою Радою Міжнародної Професійної Практики (International Professional Practice Framework Oversight Council – IPPFOC) та використовуються в аудиторській практиці з 1 січня 2013 року.
Внутрішній та зовнішній аудит доповнюють один одного, і в той же час суттєво відрізняються (табл. 1.2).
Таблиця 1.2
Відмінності між зовнішнім та внутрішнім аудитом
| Ознаки | Зовнішній аудит | Внутрішній аудит |
| За суб'єктами | Сертифіковані аудитори, які не є найманими працівниками підприємства; виконують свої функції на договірній основі | Спеціалісти з обліку, контролю та аналізу, з вищою або середньою освітою, які є штатними працівниками підприємства |
| За об'єктами | Стан обліку і звітності, ефективність використання ресурсів та стан внутрішньогосподарського контролю перевіряють з метою визначення масштабів проведення зовнішнього аудиту і рівня довіри до даних обліку та звітності клієнта | Стан обліку і звітності, внутрішньогосподарського контролю перевіряють на відповідність встановленій обліковій політиці |
| За завданнями | Висловлюють свою думку для потреб третіх осіб (акціонерів, інвесторів, банків, партнерів тощо); визначаються договором | Задовольняють потреби адміністрації; визначаються керівництвом |
| За часом | Скерований у минулий час; здійснюється періодично (як правило, раз на рік) | Скерований у теперішній та майбутній час; повинен бути безперервним |
| За характером | Підприємницька діяльність | Виконавча діяльність |
| За регламентацією | Регламентований Законом України "Про аудиторську діяльність", MCA | Регламентує керівництво підприємства |
| За організацією служби | Аудиторська фірма або аудитор, зареєстрований як підприємець | Відділ (комітет) внутрішнього аудиту |
| За наявністю ризику | Аудиторський ризик | Ризик бізнесу підприємства, втрата репутації |
| За поданням звітності | Замовнику; може бути опублікований у формі аудиторського висновку, погодженого між виконавцем та замовником (MCA № 700. 800) | Керівництву підприємства у формі довідки, акту перевірки тощо |
Фінансовий аудит (аудит фінансової звітності) передбачає оцінку достовірності фінансової інформації, яка представлена у фінансовій звітності. Проводиться сторонніми аудиторами, що наймаються підприємствами (фірмами).
Аудит на відповідність призначений для виявлення дотримання підприємством певних правил, норм, законів, інструкцій, договірних зобов'язань, які впливають на результати операції або звіти. Якщо такі правила встановлені адміністрацією, то аудит на відповідність проводиться внутрішніми аудиторами. Коли ж вимоги встановлені кредиторами, то цей вид аудиту проводиться разом з аудитом фінансової звітності. Аудит на відповідність вимогам, встановленим державними актами, проводиться сторонніми аудиторами. Результати перевірки повідомляються державному органу.
Операційний аудит використовують для перевірки процедур та методів функціонування підприємства, для оцінки продуктивності та ефективності.
Загальний аудит передбачає перевірку підприємств, установ та організацій незалежно від їх організаційно-правових форм та видів власності.
Банківський аудит передбачає перевірку банків та інших кредитних організацій.
Аудит страхових організацій – перевірка страхових фірм і товариств взаємного страхування.
Класифікація за видами діяльності суб'єкта господарювання є дуже важливою, оскільки саме вона лежить в основі організації атестації аудиторів.
Первинний аудит здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) на даному підприємстві та за даний період часу вперше. Така обставина суттєво збільшує ризик і трудомісткість аудиту, оскільки аудитор не має уявлення про особливості діяльності клієнта, його систему внутрішнього контролю.
Повторюваний аудит – це аудит, що здійснюється аудиторською фірмою (аудитором) не в перший раз. Планування та процес аудиту спирається на знання специфіки клієнта, його слабких та сильних сторін в організації бухгалтерського обліку, а також на результати тривалого співробітництва аудиторської фірми (аудитора) з клієнтом.
Практика роботи аудиторських фірм свідчить про переваги повторюваного (погодженого) аудиту. Така співпраця взаємовигідна як аудитору, так і клієнту. Більш того, зміна клієнтом аудиторської фірми (аудитора) викликає настороженість у користувачів інформації та нових аудиторів.
На договірних засадах під час проведення попереднього аудиту аудитори можуть здійснити розробку, аналіз та оцінку проектів, кошторисів та іншої документації, яка пов'язана із створенням нових підприємств, видів виробництва тощо.
При поточному аудиті проводиться консультування суб'єктів господарювання з питань організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.
Суть наступного контролю полягає у перевірці достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стану бухгалтерського обліку.
При суцільному аудиті перевірці підлягають усі документи та регістри бухгалтерського обліку, в яких відображено господарські операції за увесь період, що підлягає аудиту.
Вивчення окремої частини документів, відібраних на основі науково обґрунтованої схеми, за той чи інший період відбувається під час вибіркового аудиту.
Найчастіше вдаються до комбінованого аудиту, при якому одна частина документів перевіряється суцільно, а інша – вибірково.
Завдання 1.
1.Кого вважають творцями аудиторської науки?
Окремі форми фінансового контролю, до яких відноситься аудит, існували ще в Стародавньому Єгипті (близько 2600 років до н. е.), де існували чиновники, які поєднували функції обліку та контролю. В Римській імперії (ІІІ ст. до н. е.) завдання контролю здійснювали спеціальні службовці, так звані куратори. Водночас з ними діяли прокуратори – намісники провінцій, фінансові чиновники з забезпечення державних доходів, а квестори переймалися фінансовими та судовими справами.
2. Що слід розуміти під постулатом?
Постулат не має доведення, а витікає з фактів, систематичних і практичних (емпіричних) пояснень.
Відмінність між постулатом і аксіомою в математиці в тому, що від аксіоми вимагається тільки несуперечливість щодо інших аксіом, тоді як від постулату в природничих науках вимагається, щоб він не суперечив відомим експериментальним даним і фактам. Постулат може бути спростований процедурою фальсифікації. При побудові теорії вищого рівня постулат старої теорії може стати наслідком інших постулатів, тобто отримати доведення.
Відомими прикладами постулатів у фізиці є постулювання сталості швидкості світла в теорії відносності Ейнштейна і постулювання квантування електронних орбіталей в моделі атома Бора.
3. Розгляньте десять постулатів аудиту .
1.Звітність повинна бути перевірена. Це означає, що аудитор не може дати висновку, якщо йому не були представлені усі необхідні документи, які відображають істотні аспекти діяльності організації.
2.Не треба передбачати конфлікту між аудитором і адміністрацією. Це означає, що між адміністрацією господарюючого суб'єкта, який перевіряється, та аудитором повинен бути встановлений довірчий контакт, що передбачає взаємну підтримку і допомогу.
3.Фінансова звітність і підтверджуючі її документи не містять неточності і таємниць. Це означає, що за повноту, точність і правильність документації відповідальність несе клієнт, в іншому випадку адміністрація господарюючого суб'єкта свідомо фальсифікує дані не тільки для аудитора, але й для своїх акціонерів.
4.Об'єктивність звітних даних прямо пропорційна ефективності внутрішнього контролю. Тобто цей постулат означає, що предметом аудиторської перевірки насамперед є система внутрішнього контролю, від стану якої прямо залежать: об'єм передбачуваної аудиторської роботи в даному господарюючому суб'єктові; допустимість заміни суцільних процедур перевірки на вибіркові; терміни проведення аудиторської перевірки.
5.Звітність повинна бути заповнена згідно з стандартами. Це означає, що для застосовності для різних господарюючих суб'єктів одних і тих же аудиторських процедур повинна бути забезпечена певна стандартизація звітності, всі відхилення від якої повинні бути об'єктом спеціальних аудиторських досліджень.
6.Аудиторська перевірка не може бути останньою. Це означає, що після проведення даної аудиторської перевірки через певний час (як правило через рік) буде як мінімум ще одна. Отже, проводячи аудиторську перевірку, аудитор повинен усвідомлювати, що отримані ним дані і зроблені на їх основі висновки можуть бути предметом пильного вивчення при наступній аудиторській перевірці і не повинні бути поставлені під сумнів.
7.Висновки аудитора залежать тільки від його компетенції. Це означає, що аудитор повинен бути незалежний в своїх висновках і оцінках, що на практиці скрутно, оскільки аудиторська діяльність - насамперед підприємницька діяльність, і рівень її оплати визначається угодою сторін, при цьому інтереси господарюючого суб'єкта, що перевіряється представляє його виконавча дирекція, яка в окремих випадках не зацікавлена у встановленні істинного становища фінансово-господарської діяльності організації.
8.Професійні обов'язки аудиторів повинні відповідати їх посадовому статусу. Це означає, що посада, яка займається аудитором в ієрархії аудиторської фірми (помічник аудитора, аудитор, старший аудитор, ведучий аудитор, головний аудитор, директор по загальному аудиту і інші аналогічні посади) повинна прямо залежати від його обов'язків
9.Звітність повинна бути перевірена. Це означає, що аудитор не може дати висновку, якщо йому не були представлені усі необхідні документи, які відображають істотні аспекти діяльності організації.
10.Висновок аудитора не може дати більше інформації, ніж саме аудиторське дослідження. Це означає, що, по-перше, не можна повністю покладатися тільки на аудиторський висновок, не знаючи аудиторського дослідження; по-друге, навіть в самому аудиторському дослідженні неминуче містяться помилки через присутність певного ступеню аудиторського ризику.
Завдання 2.
Самостійний початок розвитку аудиту в Україні почався у 1991 році після набуття Україною незалежності.
Офіційне визнання обов'язкового аудиту відбулося 1993 р. у зв'язку 3 прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність", у якому визначені правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, що спрямовані на створення системи незалежного контролю з метою захисту інтересів власника. Відповідно до даного закону у тому ж році була створена Аудиторська палата України (АПУ), яка функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Також у 1993 році згідно з тим же Законом України "Про аудиторську діяльність" була створена Спілка аудиторів України (СПА), яка займається питаннями розвитку аудиторської діяльності в Україні.
Розвиток аудиту в Україні має три етапи:
Перший - 1987-1992 рр. - створення перших аудиторських структур;
Другий - 1993-1998 рр. - формування нормативно-правової бази аудиту в Україні.
Третій - 1999 р. - дотепер - діяльність аудиту на новій нормативно-правовій базі.
18 квітня 2003 року Аудиторською палатою України було прийнято в якості національних Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики.
За цей час з маловідомого терміну аудит перетворився на невід'ємний елемент економічних відносин.
Завдання 3.
Трактування відмінностей визначень аудиту згідно з нормативними документами України і професійних організацій США, Великобританії, інших зарубіжних країн, Міжнародних норм аудиту, а також науковців-практиків з аудиту дає можливість з'ясувати зміст основних елементів визначення аудиту фінансової звітності, бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств різних форм власності як за загальною міжнародною практикою, так і за законодавством України.
Основні елементи визначення аудиторської діяльності мають такий вигляд (рис. 1.2).
Згідно з Міжнародними стандартами обліку і аудиту головною метою звітності вважається не формальне дотримання вимог облікових стандартів, а розкриття їх економічного змісту. Але в конкретних ситуаціях звітність, складена з відхиленням від цих вимог, розглядається як правильна і об'єктивна .
У країнах з традиціями державного регулювання бухгалтерського обліку критерії достовірності фінансової звітності пов'язуються стосовно формального дотримання вимог, що встановлені державою, але вони орієнтовані на потреби інвестора.
Рис. 1.1. Види аудиторської діяльності та їх зміст
Завдання 4.
В. В. Немченко і О. Ю. Редько визначають принципи внутрішнього аудиту, розподіляючи їх на такі три основні групи:
1) Принципи професійної етики – чесність, незалежність, об’єктивність, майстерність і компетентність, конфіденційність.
2) Методологічні принципи – робота, яку виконують інші аудитори, документація, планування, аудиторські свідчення, система обліку і внутрішній контроль, аудиторський висновок і складання звітності, матеріальність (суттєвість), принцип адекватності використання аудиторських процедур, відповідальність, поінформованість клієнта.
3) Організаційні принципи – однаковості, системності, документального оформлення, попередження, регулярності, незалежності, відкритост