Источники информации для аудита денежных средств:
1) первичные документы по учету денежных средств (приходный кассовый ордер (ПКО), расходный кассовый ордер (РКО), журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денег, денежный чек, объявление на внесение наличности, сопроводительная ведомость к сумке с денежной выручкой, фискальный кассовый чек на товары (услуги), фискальный кассовый чек выдачи средств, расчетная квитанция, платежная ведомость, расчетно-платежная ведомость, платежное поручение, гарантийное поручение, платежное требование-поручение, банковская платежная карта (БПК), выписка из банка, другие документы, предусмотренные приказом об учетной политике предприятия);
2) учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету средств, расчетов и других актов;
3) аудиторское заключение предварительной проверки и другая документация, обобщает результаты контроля;
4) Главная книга;
5) отчетность (Баланс (ф 1), примечания к финансовой отчетности ф.№5).
К документам, которые непосредственно касаются кассы, принадлежат приходные и расходные кассовые ордера, кассовая и товарно-кассовая книги. Связь кассовых операций с большинством разделов учета (реализацией, расчетами с подотчетными лицами, поставщиками и т.д.) обусловливает необходимость сравнения кассовых документов с другими документами. Проверке аудитора подлежат кассовая и товарно-кассовая книги, Книга учета приобретения и продажи товаров, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, Журналы-ордера № 1 с.-х .; № 2 с.-х .; № 3 сельскохозяйственных и машинограммы, акты инвентаризации кассы, акты аудиторских проверок за истекший период, Журнал регистрации выданных поручений, Журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, подтверждающие документы к кассовым ордерам, авансовые отчеты, накладные на отпуск продукции, налоговые накладные, счета-фактуры, товарные чеки, акты выполненных работ, оказанных услуг и тому подобное.
Проверяя наличные, аудитор руководствуется Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте Украины, утвержденным постановлением Правления Национального банка Украины от 19 февраля 2001 № 72, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 15 марта 2001 за № 237/5428, специальными инструкциями и положениями банков, законодательством о валютных операциях и ценные бумаги, другими нормативными актами. Аудитору следует учесть принципиальные изменения по ведению кассовых операций [36, 42, 45].
Согласно Положению о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине сельскохозяйственные предприятия и индивидуальные предприниматели, имеющие расчетные счета в банке, обязаны хранить свои денежные средства в учреждениях банков. Кассир несет материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей. С ним заключается в установленном порядке договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Предприятия и индивидуальные предприниматели имеют право осуществлять расчеты между собой, а также с физическими лицо-ми-гражданами (далее - граждане) как в наличной, так и в безналичной формах. Наличные расчеты между предприятиями и индивидуальными предпринимателями, а также с гражданами проводятся за счет средств, полученных в кассе банка, а также за счет выручки от реализации товаров (работ, услуг, кроме выплат, связанных с оплатой труда и выплатой дивидендов).
Сельскохозяйственные предприятия имеют право получать наличные с собственных счетов в пределах имеющихся на них сумм на цели, определенные в чеке, без предоставления обосновывающих документов и расчетов. При осуществлении наличных расчетов предприятия (индивидуальные предприниматели) - получатели наличного платежа обязаны предоставлять предприятиям (индивидуальным предпринимателям) - плательщикам учетную расчетный документ (налоговую накладную, счет-фактуру, товарный чек, акт выполненных работ, предоставленных услуг и т.п.), подтверждающих расходы наличности плательщиками.
По желанию граждан денежные средства за приобретенные у них предприятиями товары (выполненные работы, оказанные услуги) могут быть перечислены на их расчетные (вкладные) счета в учреждениях банков, порядок открытия и осуществления операций на которых установлен Инструкцией НБУ № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте », утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 18 декабря 1998 № 527.
Кассовые операции оформляются документами, типовые формы которых утверждены приказом Министерства статистики Украины от 15 февраля 1996 № 51, и имеют неизменно применяться на всех предприятиях независимо от их ведомственной подчиненности и формы собственности. Сельскохозяйственные предприятия и индивидуальные предприниматели ежеквартально подают в банк кассовую заявку установленного образца о суммах поступлений и выдачи наличных с представлением календаря выдачи заработной платы [27, 29].
Записи в регистрах по учету кассовых операций проверяют по схеме, приведенной на рис. 3.1 [3].
Проверка наличных должно осуществляться сплошным способом по составленному плану проверки кассовых операций. Кассовые документы проверяют раз во время выполнения аудиторских процедур с целью выявления нарушений кассовой дисциплины. Согласно классификации эти документы разделяют на несколько групп.
Основные нарушения кассовой дисциплины - злоупотребление, кражи и ошибки. В практической деятельности их классифицируют следующим образом [2]:
1. Прямое хищение средств:
1.1. Ничем не прикрытое.
1.2. Прикрыто неоформленными документами и расписками.
2. Неоприходование и присвоение суммы наличности, поступившей в кассу:
2.1. Из банка.
2.2. От физических и юридических лиц по приходным кассовым ордерам.
2.3. От юридических лиц по доверенностям.
3. Чрезмерное списание средств по кассе:
3.1. Повторное использование тех же документов для списания денег по кассе.
3.2. Неправильный подсчет остатков (итогов) в кассовых документах и отчетах кассира.
3.3. Списание денежных средств по кассе без оснований или по фиктивным документам.
3.4. Подделки в законно оформленных документах сумм средств (в сторону увеличения), подлежащих списанию.
4. Присвоение сумм наличности, законно начисленных разным лицам и организациям:
4.1. Присвоение депонированной заработной платы и денежных средств, начисленных по другим основаниям.
4.2. Присвоение сумм наличности, принадлежащей другим предприятиям.
5. Расчеты наличными, превышающими установленную законодательством предел (лимит кассы).
6. Нарушение законодательства о применении контрольно-кассовых аппаратов (ЭККА) в расчетах с населением.
7. Неправильное отражения кассовых операций в регистрах синтетического учета.
Для проведения аудита руководитель предприятия, которое хочет провести аудит своей финансово-хозяйственной деятельности направляет «письмо-заказ» (см. Приложение 6) аудиторской фирме, после получения «письма-ответа» (см. Приложение 7) с положительным ответом, начинается подготовка и оформление всех необходимых документов.
Отметим, что целью планирования аудита является концентрация внимания аудитора на важнейших направлениях аудита, выявлении проблем, которые следует проверить наиболее детально. Планирование помогает аудитору должным образом организовать свою работу и осуществлять надзор за работой ассистентов, которые принимают участие в проверке, а также координировать работу, которая осуществляется другими аудиторами и специалистами других профессий.
Характер планирования зависит от организационной формы, размера и вида деятельности предприятия, вида аудита, правильного представления аудитора о состоянии дел на предприятии. Аудитору следует разработать и документально оформить общий план аудита (приложение 8), определить в нем существенность ошибок, а затем осуществить аудит по этому плану.
Общий план аудита разрабатывается настолько подробно, что аудитор имеет возможность благодаря ему подготовить программу аудита. В свою очередь, программа аудита, ее содержание и размер зависят от размера, вида и специфики предприятия, условий договора на проведение аудита, а также особенностей методики и техники, используемых аудитор при проверке.
Заключению договора на проведение аудита предшествует этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, стоимости аудита и собственной способности. Эта работа выделяется в плане как "договоренность с контрактом", и на ее выполнение, в зависимости от типа клиента, может отводиться до 20% времени, предусмотренного на проведение аудита.
Непосредственный аудиторской проверке предшествует такой вид работы, как определение объема аудита. Аудитор должен достаточно понимать все стороны хозяйственно-финансовой деятельности клиента, особенности организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии.
Оценка системы внутреннего контроля, и изучение учетной политики.
Чтобы полнее определить характер, объем и содержание аудиторских процедур на этапе планирования аудита, аудитор должен дать оценку системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля у клиента. В процессе такой оценки устанавливается вероятность наличия ошибок в бухгалтерском учете, которые влияют на достоверность финансовой информации. При этом следует иметь в виду, что система внутреннего контроля не может дать абсолютных гарантий его эффективности (см. Приложение 9-13).
После проведения всех подготовительных процедур составляют договор «О предоставлении аудиторских услуг», и «Протокол согласования договорной цены» (см. Приложение 14, 15), в котором указываются следующие пункты:
1. Предмет договора;
2. Права аудитора;
3. Обязанности аудитора;
4. Права заказчика
5. Обязанности заказчика
6. Срок проведения аудита;
7. Размер и условия оплаты;
8. Ответственность сторон.
К составлению плана и программы проверки аудитор должен оценить внутренний контроль за движением и сохранностью наличных (других ценностей) в кассе, соблюдением кассовой дисциплины.
Недостаточный внутренний контроль за движением денежных средств в кассе характеризуют:
отсутствие на предприятии четкого механизма проведения;
внезапных проверок кассы;
неопределенность периодичности проверки кассы согласно приказу руководителя;
формальное проведение периодических проверок кассы и при условии увольнения кассира (привлечение в состав комиссии одних и тех же лиц, отсутствие приложений к акту в форме рабочих записей комиссии, свидетельствуют о перерасчеты банкнот, а также о предупреждении кассира о проверке и т.д.);
подписи расходных и приходных кассовых ордеров другими лицами, кроме главного бухгалтера и руководителя предприятия, и без разрешения последних;
выполнение функций кассира работником бухгалтерии без письменного распоряжения руководителя предприятия;
выполнение функций кассиром без заключения с ним договора о полной материальной ответственности;
отсутствие у кассира навыков подготовки к проверке кассы (такая процедура является для него необычной).
Эффективность внутреннего контроля, постановка бухгалтерского учета, достоверность учетных данных аудитор может оценить при наличии достаточного количества доказательств, их можно собрать с помощью:
участия в инвентаризации наличных кассы;
наблюдения за проведением хозяйственных операций;
устного опроса;
получения письменных подтверждений;
проверки документов, полученных от третьих лиц;
контроля документов, подготовленных на предприятии клиента;
проверки арифметических расчетов;
анализа полученных данных.
Отбор и использование рациональных подходов к сбору аудиторских доказательств при проверке кассовых операций является сложной задачей. Аудитор определяет, какой из приведенных подходов следует применять для выявления каждого из возможных нарушений и к объектам контроля необходимо применять тот или иной метод. В процессе проверки кассовых операций избирательно применяются все методы получения аудиторских доказательств (различные методы - к различным объектам контроля).
Выявление отдельных видов нарушений за кассой требует четкого выполнения аудиторских процедур [22, 38].
Для выполнения плана аудитор должен подготовить в письменной форме программу аудиторской проверки с определением в ней конкретных задач и процедур для каждого объекта аудита.
Программа аудита - это детальный перечень содержания аудиторских процедур. Этот перечень является подробной инструкцией для ассистентов аудитора и рядовых участников проверки, который также является средством контроля за качеством их работы.
Программа должна быть настолько детализированной, чтобы можно было использовать ЕЕ как инструкцию для исполнителей аудита, участвующих в проверке. Программа должна также служить средством контроля за работой исполнителей аудита (приложение 16-17).
В программе аудита виды, содержание и время проведения запланированных аудиторских процедур должны совпадать с принятыми к работе показателями общего плана аудита. Аудиторская программа помогает управлять исполнителями аудита и контролировать их работу. Аудиторская программа также содержит перечень объектов аудита по его направлениям, а также время, которое необходимо потратить на каждое направление аудита или аудиторскую процедуру.
Аудитор утверждает программу, определяя сущность по процедурам аудита, объект аудита по каждому вопросу отдельно и масштаб проверки.
Программа оформляется в виде таблицы на каждый объект проверки отдельно. В начале программы указывается:
название предприятия;
период проверки;
дата проверки;
объект проверки.
Цель аудита денежных средств заключается в предоставлении аудитором обоснованного вывода касательно законности, достоверности и целесообразности операций с денежными средствах, а также соответствия их учета требованиям действующего законодательства.