Т.М. Панченко
Багато російські організації, що здійснюють експортні та імпортні операції, змушені купувати і продавати іноземні валюти. Якщо російська організація-імпортер набуває у зарубіжного партнера товари, роботи або послуги, то вона змушена купувати іноземну валюту, щоб розплатитися з инопартнером. Експортери ж, отримуючи іноземну валюту від закордонного контрагента, продають її.
Відповідно до статті 141 ЦК РФ порядок здійснення операцій з валютними цінностями, включаючи іноземну валюту, визначається Законом про валютне регулювання і валютний контроль.
Згідно зі ст. 1 Закону РФ від 09.10.1992 р. № 3615-1 «Про валютне регулювання та валютний контроль» розрахунки між резидентами і нерезидентами у валюті Російської Федерації є валютними операціями.
Купівля та продаж іноземної валюти в Російській Федерації також як і всі розрахунки з нерезидентами повинні здійснюватися резидентами за рахунками в уповноважених банках - кредитних організаціях, які отримали ліцензії Банку Росії на проведення валютних операцій. Купівля та продаж іноземної валюти, минаючи уповноважені банки, не допускається. Дана норма Закону встановлює обмежене коло уповноважених банків, які мають право на купівлю та продаж іноземних валют.
Резидент укладає з уповноваженим банком договір банківського рахунку, на підставі якого йому одночасно відкриваються два валютні рахунки: транзитний валютний рахунок, на який зараховуються в повному обсязі надходження в іноземній валюті, та поточний валютний рахунок, на якому обліковуються кошти, що залишаються в розпорядженні організації після обов'язкової продажу експортної виручки.
Порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті між резидентами і нерезидентами за договорами про виконання робіт, надання послуг або передачі результатів інтелектуальної діяльності встановлено Положенням ЦБ РФ 24.10.2001 № 157-П.
Ст. 4 Федерального закону РФ від 10.07.2002 року № 86-ФЗ «Про центральний банк Російської Федерації (Банку Росії)» в числі інших функцій, які виконуються Банком Росії, встановлює порядок і умови здійснення валютними біржами діяльності з організації проведення операцій з купівлі та продажу іноземної валюти, здійснює видачу, призупинення та відкликання дозволів валютним біржам на організацію проведення операцій з купівлі та продажу іноземної валюти. Покупка іноземних валют
Резиденти мають право купувати іноземну валюту на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації в порядку і на цілі, що визначаються Центральним банком Російської Федерації. Крім здійснення поточних валютних операцій та валютних операцій, пов'язаних з рухом капіталу (здійснюються як без ліцензій Банку Росії, так і на підставі таких ліцензій), організації можуть купувати валюту для: погашення кредитів, отриманих в іноземній валюті; оплати витрат на відрядження своїх співробітників, що направляються у відрядження за кордон; оплати витрат на утримання своїх закордонних представництв; оплати банку комісійної винагороди в іноземній валюті за продаж і купівлю валюти (п. 24 Інструкції ЦБ РФ від 29.06.1992 р. № 7 «Про порядок обов'язкового продажу підприємствами, об'єднаннями, організаціями частини валютної виручки через уповноважені банки і проведення операцій на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації »).
Як слід купувати валюту в кожному випадку, сказано в різних документах Центрального банку РФ. Так, наприклад, порядок купівлі та видачі іноземної валюти для оплати витрат на відрядження встановлено Положенням ЦБ РФ від 25.06.1997 № 62.
Порядок вчинення юридичними особами - резидентами операцій купівлі іноземної валюти за рублі на внутрішньому валютному ринку для цілей здійснення платежів за договорами про імпорт товарів у Російську Федерацію встановлено статтями 4, 5 і 9 Закону РФ "Про валютне регулювання та валютний контроль" та статьямі.3 і 4 Федерального закону "Про Центральний банк Російської Федерації (Банку Росії)». Порядок купівлі юридичними особами - резидентами іноземної валюти для здійснення платежів за виконання робіт, надання послуг або передачу результатів інтелектуальної діяльності встановлено Вказівкою ЦБ РФ від 30.12.1999 № 721-У.
Уклавши імпортний контракт, треба керуватися Особливостями купівлі юридичними особами - резидентами іноземної валюти за валюту Російської Федерації на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації для цілей здійснення платежів за договорами про імпорт товарів у Російську Федерацію, затвердженими вказівкою ЦБ РФ від 17 грудня 2002 р. № 1223 - У (зареєстровано в Мін'юсті РФ 17 січня 2003 р. № 4134), відповідно до п. 2 якого покупка юридичною особою - резидентом іноземної валюти для здійснення платежів за договорами про імпорт товарів у Російську Федерацію до ввезення товарів на територію Російської Федерації (до митного оформлення товарів) здійснюється за умови відкриття юридичною особою - резидентом у виконуючому банку банківського вкладу (депозиту) у валюті Російської Федерації у розмірі 20% від суми коштів у валюті Російської Федерації, за яку буде купуватися іноземна валюта, в строк не пізніше дня, що передує дню зарахування купленої іноземної валюти на спеціальний транзитний валютний рахунок юридичної особи - резидента, що відкривається в порядку, встановленому Банком Росії *. Умови повернення Виконуючим банком банківського вкладу (депозиту) або його частини юридичній особі - резиденту перераховані в п. 4 Вказівки № 1223-У, основним з яких є уявлення юридичною особою - резидентом у Виконуючий банк копії вантажної митної декларації, що підтверджує ввезення товарів у Російську Федерацію .
У бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:
Дебет 55-3 «Депозитні рахунки» Кредит 51 - перераховані грошові кошти на депозитний рахунок у виконуючий банк;
Після оплати іноземному постачальнику:
Дебет 51 Кредит 55-3 - відображено повернення виконуючим банком суми депозиту.
* Розмір рублевих коштів, що підлягають внесенню до депозит при купівлі іноземної валюти, може бути зменшений на суму, пропорційну зазначеної в договорі страхування ризику неповернення іноземної валюти, переведеної юридичними особами-резидентами за договорами про імпорт товарів (неотримання оплачених імпортуються в Російську Федерацію товарів), укладеного між юридичною особою-резидентом та страховою організацією-резидентом, що має ліцензію на право страхової діяльності, що передбачає страхування експортних кредитів (п. 1.3 Вказівки Центробанку РФ від 14 квітня 1999 Na 543-У «Про особливості порядку застосування Вказівки Банку Росії« Про порядок купівлі юридичними особами-резидентами іноземної валюти за рублі на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації для здійснення платежів за договорами про імпорт товарів в Російську Федерацію »№ 519-У від 22.03.99»).
Відповідно до Класифікації за видами страхової діяльності, затвердженої Наказом Росстрахнадзора від 19 травня 1994 р. № 02-02/08, страхування ризику неповернення іноземної валюти, переведеної організаціями-резидентами за договорами про імпорт товарів, відноситься до договорів страхування відповідальності за невиконання зобов'язань.
Але зменшити свої доходи з метою оподаткування податком на прибуток на суму страхових платежів організація-імпортер не зможе з наступних причин.
Згідно зі ст. 263 НК РФ при оподаткуванні прибутку враховуються витрати організацій у вигляді страхових внесків за всіма видами обов'язкового страхування, а також по окремих видах добровільного страхування майна, зазначеним у названій статті.
До обов'язкових видів страхування даний вид страхування не належить, оскільки не встановлено законодавчим чи іншим нормативно-правовим актом.
Витрати ж з добровільних видів страхування відповідальності за заподіяння шкоди враховуються організаціями лише в тому випадку, коли таке страхування є обов'язковою умовою здійснення платником податку діяльності відповідно до міжнародних зобов'язань РФ або загальноприйнятими міжнародними вимогами. Оскільки страхування ризику неповернення валютних коштів, придбаних організаціями-резидентами для оплати імпортних контрактів, не відноситься до таких, витрати цих організацій у вигляді сплачених страхових внесків не зменшують податкову базу по податку на прибуток.
З метою регулювання внутрішнього валютного ринку Центральний банк Російської Федерації може встановлювати межа відхилення курсу купівлі іноземної валюти від курсу її продажу. Тому Вказівкою ЦБ РФ від 21.08.1998 р. № 323-У встановлено, що відхилення курсу купівлі готівкової іноземної валюти і платіжних документів в іноземній валюті від курсу їх продажу не може перевищувати п'ятнадцяти відсотків. При цьому основою для розрахунку курсу купівлі готівкової іноземної валюти і платіжних документів в іноземній валюті є встановлений уповноваженими банками курс їх продажу.
Порядок купівлі іноземної валюти встановлений Вказівкою ЦБ РФ від 20.10.1998 № 383-У "Про порядок вчинення юридичними особами - резидентами купівлі та зворотного продажу іноземної валюти на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації.
Пунктом 5 Вказівок № 383-У визначено, що купівля іноземної валюти за рублі на валютному ринку здійснюється резидентом на підставі його Доручення на купівлю (розпорядження резидента про проведення уповноваженим банком операції купівлі іноземної валюти за рублі на валютному ринку, що містить обов'язкові відомості, встановлені зазначеним пунктом ). У цьому дорученні слід написати, для яких цілей потрібна валюта, і вказати документи, якими оформлена дана операція. Такими документами можуть бути паспорт імпортної угоди, дозвіл Банку Росії на валютну операцію, пов'язану з рухом капіталу, контракт. Оригінали та копії цих документів подаються в банк.
Іноземна валюта, куплена юридичними особами - резидентами Російської Федерації на внутрішньому валютному ринку, зараховується в повному обсязі на їх поточні валютні рахунки в уповноважених банках Російської Федерації, попередньо вступивши на відкривається банком спеціальний транзитний валютний рахунок, оскільки Вказівкою № 383-У встановлено, що купівля резидентом іноземної валюти за рублі на валютному ринку без відкриття йому спеціального транзитного валютного рахунку не допускається. Причому організації не потрібно подавати в банк заяву з проханням про відкриття цього рахунку.
Крім того, відповідно до п.6 Вказівок № 383-У дозволяється купівля іноземної валюти на валютному ринку для виплати комісійної винагороди на користь уповноваженого банку, що виконує Доручення на купівлю іноземної валюти. Виплата вказаного комісійної винагороди здійснюється резидентом з його спеціального транзитного валютного рахунку відповідно до Доручення на купівлю.
Після того як гроші на купівлю валюти будуть списані з розрахункового рахунку, у бухгалтерському обліку повинна бути зроблена така проводка:
Дебет 57 Кредит 51 - направлені гроші на покупку валюти.
У момент зарахування купленої іноземної валюти на спеціальний транзитний валютний рахунок у бухгалтерському обліку робиться запис:
Дебет 52 субрахунок «Спеціальний транзитний валютний рахунок» Кредит 57 - іноземна валюта зарахована на спеціальний транзитний валютний рахунок.
Суми, відображені у цій проводці, наводяться не тільки в рублях, але і в іноземній валюті. Для перерахунку іноземної валюти в рублі використовується курс Центрального банку РФ, що діє на дату зарахування цих коштів на рахунок організації (п. 24 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну РФ від 29.06.1998 р. № 34н) . Якщо курс ЦБ РФ на дату перерахування коштів не збігається з курсом на дату зарахування на рахунок, виникає курсова різниця. Суму такої різниці організація може врахувати у складі інших позареалізаційних витрат організації (п.12 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н). Як правило, курс, за яким підприємство купує іноземну валюту, вище курсу, встановленого Центральним банком РФ. У результаті на рахунку 57 «Переклади їсти дорогою» утворюється різниця. При її списання в обліку робиться проводка:
Дебет 91-2 Кредит 57 - відображена різниця між курсом купівлі іноземної валюти і курсом Центрального банку РФ.
У податковому обліку витрати у вигляді різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу ЦБ РФ, повинні враховуватися окремо.
Доходи і витрати у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, що утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу, встановленого Центральним банком Російської Федерації, є обгрунтованими витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією. Тому вони враховуються податковому обліку в складі позареалізаційних доходів і витрат (п. 2 ст. 250 і подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Датою визнання доходів і витрат від продажу (купівлі) іноземної валюти у складі позареалізаційних є дата переходу права власності на іноземну валюту (подп.10 п. 4 ст. 271 НК РФ і подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
У Декларації з податку на прибуток організацій, затвердженої наказом МНС РФ від 07.12.2001 р. № БГ-3-02/542 (в ред. Від 12.07.2002 р.), доходи і витрати у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці, утворюється внаслідок відхилення курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від офіційного курсу, встановленого Центральним банком Російської Федерації на дату переходу права власності на іноземну валюту показуються по рядку 030 Додатка № 6 до Лісту 02 і по рядку 110 Додатка № 7 до Лісту 02.
Комісійна винагорода банку у бухгалтерському обліку згідно з пунктом 11 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 р. № ЗЗн, включається до складу операційних витрат як витрати на оплату банківських послуг. Тому після того, як банк спише свою винагороду з рахунку підприємства, в його обліку робиться запис:
Дебет 91-2 Кредит 51 (52) - відображений витрата на оплату комісійної винагороди банку.
Податок на додану вартість на винагороду, що банк отримує за продаж та купівлю іноземної валюти, не нараховується, оскільки це є банківською операцією (подп. 3 п. 3 c т. 149 Податкового кодексу РФ).
Деякі експерти вважають, що підприємство при купівлі іноземної валюти для придбання матеріально-виробничих запасів або основних засобів може понести витрати на оплату винагороди банку в первісної вартості цих матеріальних цінностей до прийняття їх до бухгалтерського обліку, зробивши проводку Дебет 10 (08 ...) Кредит 51. До цього висновку експерти приходять, проаналізувавши п.6 положення з бухгалтерського обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5 / 01 затверджено наказом Мінфіну України від 9 червня 2001 р. № 44н) та п. 8 положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів »(ПБУ 6 / 01 затверджено наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н). Також вони вважають, що, розраховуючи податок на прибуток, організація може включити витрати на виплату винагороди банку (у разі, коли оплата цих активів проведена до того, як вони прийняті до обліку) у вартість товарно-матеріальних цінностей (п. 2 ст. 254 Податкового кодексу РФ) або в первинну ціну амортизується майна (п. 1 ст. 257 Податкового кодексу РФ).
На нашу думку, якщо підприємство придбало товар у іноземного постачальника, то на суму зроблених витрат на оплату комісії банку за купівлю іноземної валюти як у бухгалтерському, так і в податковому обліку вартість товарних цінностей збільшити не можна.
Справа в тому, що купівля-продаж іноземної валюти в готівковій та безготівковій формах відносяться до банківських операцій (ст. 5 Федерального закону від 02.12.90 № 395-1 «Про банки і банківську діяльність»). У бухгалтерському обліку витрати, пов'язані з оплатою послуг, що надаються кредитними організаціями, відносяться до операційних витрат (п. 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації»). Вони відображаються на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
У податковому обліку витрати на оплату послуг банків, якщо вони пов'язані з виробництвом і реалізацією товарів (робіт, послуг), враховуються як інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Якщо ж витрати з оплати послуг банків не пов'язані з виробництвом і реалізацією, вони враховуються при обчисленні оподатковуваного прибутку як позареалізаційні витрати (подп. 15 п. 1 ст.2б5 НКРФ).
Приклад.
Організація - імпортер для розрахунків з іноземним постачальником набуває іноземну валюту в сумі березня 0000 дол США через уповноважений банк.
Офіційний курс Центрального банку РФ за долар США склав:
на день купівлі та зарахування валюти на спеціальний транзитний валютний рахунок - 31 руб. за дол США;
на день перерахування коштів іноземному партнеру - 32 руб. за дол США.
Уповноваженим банком придбана валюта за узгодженим курсом 31,50 руб. за дол США.
За купівлю доларів США банк утримав з підприємства комісійну винагороду - 2000 руб. Винагорода банку сплачено в день покупки валюти.
На купівлю іноземної валюти підприємство перерахувало 950000 крб., Відкритий депозит на суму 190000 крб. (950 000 руб. Х 20%).
У бухгалтерському обліку підприємства були зроблені такі проводки:
Дебет 57 «Переклади їсти дорогою» Кредит 51 - 950000 крб. - Перераховані гривневі кошти для купівлі іноземної валюти по договірному курсом;
Дебет 55-3 «Депозитні рахунки» Кредит 51 - 190000 крб. - Перераховані грошові кошти на депозитний рахунок у виконуючий банк;
Дебет 52 субрахунок «Спеціальний транзитний валютний рахунок» Кредит 57 - 930000 крб. (31 руб. / USD х 30000 USD) - придбана іноземна валюта зарахована на спеціальний транзитний валютний рахунок за курсом ЦБ на день покупки валюти;
Дебет 91-2 Кредит 57 - 15000 руб. (30000 USD х (31, 5 py 6. / USD - 31 руб. / USD)) - різниця між узгодженим курсом купівлі валюти і офіційним курсом Центрального банку РФ відображена у складі інших позареалізаційних витрат організації;
Дебет 51 Кредит 57 - 5000 руб. (950 000 - 930 000 - 15000) - гроші, не витрачені на покупку валюти, повернуті на рублевий розрахунковий рахунок;
Дебет 76 Кредит 51 - 2000 руб. - Списано з розрахункового рахунку комісійну винагороду банку;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 2000 руб. - Комісійна винагорода банку відображено в складі операційних витрат;
Дебет 60 Кредит 52 субрахунок «Спеціальний транзитний валютний рахунок» - 960 000 руб. (30000 USD х 32 руб. / USD) - перераховані грошові кошти іноземному партнеру за курсом ЦБ на дату перерахування;
Дебет 51 «Депозитні рахунки» Кредит 55-3 - 190 000 руб. - Відображено повернення виконуючим банком суми депозиту;
Дебет 52 субрахунок «Спеціальний транзитний валютний рахунок» Кредит 91-1 - 30000 руб. (30000 USD х (32 руб. / USD - 31 руб. / USD) - відбита позитивна курсова різниця, що виникла через зміну курсів ЦП на дату зарахування валюти на спеціальний транзитний валютний рахунок і на дату перерахування оплати іноземному партнеру;
Дебет 99 Кредит 91-9 - 13000 руб. (30000 - 15000 - 2000) - на кінець поточного місяця списано сальдо доходів і витрат від купівлі іноземної валюти.
У податковому обліку підприємство має відобразити:
позареалізаційні витрати в розмірі 17000 крб. (15000 + 2000);
позареалізаційні доходи в сумі 30000 руб.
За доходами від операцій купівлі - продажу іноземної валюти (крім банків) слід мати на увазі, що згідно з пунктом 3 статті 39 НК РФ здійснення операцій, пов'язаних з обігом іноземної валюти, з 1 січня 1999 року не визнається реалізацією товарів (робіт, послуг). При цьому доходом від продажу (купівлі) іноземної валюти визнається позитивна (негативна) різниця між курсом продажу (курсом покупки) і офіційним курсом іноземної валюти до рубля Російської Федерації, встановленим Центральним банком Російської Федерації на дату здійснення операції продажу (купівлі) іноземної валюти Відповідно до п. 2 ст. 250 глави 25 НК РФ доходи від операцій з купівлі-продажу валюти відносяться до позареалізаційних доходів. Збитки від таких операцій відповідно до ст. 265 глави 25 НК РФ ставляться до позареалізаційних витрат, що враховуються для цілей оподаткування.
Таким чином, як позитивний так і негативний результат від купівлі-продажу іноземної валюти враховується при оподаткуванні прибутку.
Нагадаємо, що залишок коштів на валютних рахунках перераховується в рублі за курсом ЦБ РФ на дату складання бухгалтерської звітності (п. 7 ПБУ 3 / 2000).
Федеральний закон від 29.05.2002 № 57-ФЗ вніс істотні уточнення в порядок визнання доходів і витрат за курсовою різницею.
У податковому обліку у організацій, що визначають доходи і витрати за методом нарахування, датою отримання позареалізаційних доходів або витрат у вигляді позитивної (негативної) курсової різниці визнається дата переходу права власності на іноземну валюту при здійсненні операцій з нею, а також останній день поточного місяця - за майну та вимогам (зобов'язанням), вартість яких виражена в іноземній валюті (пп.7 п.4 ст.271, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).
До внесення змін до статті 271 та 272 НК РФ датою визнання доходів чи витрат на курсовій різниці визнавалася дата здійснення операції з іноземною валютою.
Додатки, внесені до ст.ст.271 і 272 НК РФ, уточнили момент визнання доходів і витрат у вигляді виникає курсової різниці. При перерахуванні на рублі майна у вигляді валютних цінностей курсова різниця визнається доходом або витратою на дату переходу права власності в момент здійсненні операцій з таким майном. При перерахуванні на рублі зобов'язань і вимог, виражених в іноземній валюті, курсова різниця визнається доходом (витратою) в залежності від того, що сталася раніше:
або на дату припинення (виконання) зобов'язань і вимог;
або на останній день звітного (податкового) періоду (див. п.8 ст. 271 НК РФ, п.10 ст. 272 НК РФ).
У податковому обліку негативна і позитивна курсові різниці, отримані від переоцінки майна і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, визначаються за правилами бухгалтерського обліку (див. роз'яснення щодо застосування п.п.8 і 11 ст.250, пп. 5 п.1 ст.265 НК РФ, викладені в Методичних рекомендаціях щодо застосування глави 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої Податкового кодексу Російської Федерації, затверджених наказом МНС Росії від 26.02.2002 № БГ-3-02/98). Продаж іноземної валюти
Резиденти мають право продавати іноземну валюту за валюту України на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації у порядку, передбаченому Федеральним законом РФ № 3615-1 «Про валютне регулювання та валютний контроль».
Продаж іноземної валюти може проводитися у випадках обов'язкового продажу частини експортної валютної виручки, обов'язкової зворотного продажу валюти і добровільного продажу валюти.
Порядок обов'язкового продажу резидентами надходжень іноземної валюти на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації встановлюється Президентом Російської Федерації.
Згідно з п. 5 ст. 6 закону № 3615-1 «Про валютне регулювання та валютний контроль» 50 відсотків * валютної виручки резидентів від експорту товарів (робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності) підлягає обов'язковому продажу через уповноважені банки, що мають ліцензії Центрального банку Російської Федерації на здійснення банківських операцій в іноземній валюті. Обов'язковий продаж здійснюється на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації:
не пізніше ніж через сім календарних днів з дня надходження зазначеної валютної виручки на транзитний валютний рахунок;
за ринковим курсом іноземних валют до валюти Російської Федерації;
за дорученням юридичних осіб, на користь яких надійшла валютна виручка, з їх транзитних валютних рахунків.
* Примітка.
На розгляд до Державної думи надійшов проект нової редакції закону «Про валютне регулювання та валютний контроль». У законопроекті норма обов'язкового продажу експортної валютної виручки передбачена на рівні 30 відсотків.
З 1 грудня 2002 продаж іноземних валют резидентами може здійснюватися за їх дорученням через обслуговуючий уповноважений банк на міжбанківських валютних біржах, на позабіржовому міжбанківському валютному ринку Центральному банку Російської Федерації (за погодженням з Департаментом валютних операцій Банку Росії) або безпосередньо обслуговуючому резидента уповноваженому банку (Вказівка Банку Росії від 05.09.2002 № 1192-У «Про порядок продажу іноземної валюти на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації»).
При зарахуванні валютної виручки на спеціальний транзитний валютний рахунок резидента уповноважений банк не пізніше наступного робочого дня повідомляє про це юридичну особу з додатком виписки по транзитному валютному рахунку. Отримавши повідомлення, протягом семи календарних днів від дати зарахування іноземної валюти на транзитний валютний рахунок резидент зобов'язаний подати уповноваженому банку доручення на обов'язковий продаж валюти і одночасне перерахування решти частини валютної виручки на свій поточний валютний рахунок.
Коли експортна виручка надходить на спеціальний транзитний валютний рахунок організації, в її обліку робиться проводка:
Дебет 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» Кредит 62 - надійшла експортна валютна виручка.
Після подачі протягом семи днів у банк доручення на продаж 50 відсотків експортної валютної виручки в обліку робиться запис:
Дебет 57 Кредит 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» - спрямована частина експортної валютної виручки на продаж.
Якщо власник рахунку не представив до уповноваженого банку доручення на обов'язкову (зворотний) продаж іноземної валюти, а також документи, що вказують мету надходження даних коштів після закінчення семи календарних днів від дати зарахування надходжень в іноземній валюті на транзитний валютний рахунок юридичної особи, то дії уповноваженого банку можуть бути наступними:
здійснюється зворотний продаж надійшла на користь клієнта іноземної валюти в повному обсязі в порядку, встановленому пунктом 12 вказівки Банку Росії від 20.10.98 № 383-У. Такі ж дії проводяться банком у тому разі, якщо надійшли кошти були раніше переведені клієнтом з його спеціального транзитного валютного рахунку (зворотний продаж валюти);
здійснюється обов'язковий продаж надійшла на користь клієнта іноземної валюти у розмірі 50 відсотків, якщо надійшли до уповноваженого банку від його банків-кореспондентів (нерезидентів) розрахункові документи не містять вказівки про характер платежу, що надійшов на користь клієнта;
надійшла на користь клієнта іноземна валюта переводиться зі спеціального транзитного валютного рахунка на його поточний валютний рахунок - у випадку, якщо надійшли до уповноваженого банку від його банків-кореспондентів (нерезидентів) розрахункові документи містять дані, які підтверджують, що зазначені надходження не підлягають обов'язковому продажу (п . 4 інструкції Банку Росії від 29.06.92 № 7 "Про порядок обов'язкового продажу підприємствами, об'єднаннями, організаціями частини валютної виручки через уповноважені банки і проведення операцій на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації»).
Сума, що підлягає обов'язковому продажу, зменшується в тих випадках, коли експортер оплачує зі свого транзитного валютного рахунку деякі витрати в іноземній валюті, дозволені пунктом 8 Інструкції № 7.
Наприклад, цією валютою можна оплатити:
перевезення, страхування та експедирування вантажів як на користь нерезидентів, так і на користь юридичних осіб - резидентів по території іноземних держав;
експортні мита і митні збори в іноземній валюті;
здійснити переказ грошей з транзитного валютного рахунку та інші витрати у випадках, дозволених Банком Росії.
Названі витрати в іноземній валюті, а також нараховане на користь посередницьких організацій комісійну винагороду за експортними контрактами оплачуються до здійснення обов'язкового продажу частини валютної виручки, тобто враховуються у зменшення бази при розрахунку сум експортної валютної виручки, що підлягає обов'язковому продажу.
Приклад.
На транзитний валютний рахунок російського підприємства-резидента надійшла експортна валютна виручка в сумі 200000 дол США. Борг перед транспортною компанією-перевізником експортного вантажу по території Німеччини в сумі 12000 дол США підприємство перерахувало безпосередньо зі свого транзитного валютного рахунку.
Отже, підприємство-резидент зобов'язаний продати на внутрішньому валютному ринку 94000 дол США ((200000 USD - 12000 USD) x 50%).
Після обов'язкового продажу частини експортної валютної виручки з транзитних валютних рахунків залишилася частина валютної виручки перераховується за дорученням юридичних осіб на їх поточні валютні рахунки та може використовуватися на будь-які цілі, відповідно до чинного законодавства:
Дебет 52 субрахунок «Поточний валютний рахунок» Кредит 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» - зарахована залишилася після обов'язкового продажу частина експортної валютної виручки на поточний валютний рахунок.
Грошові кошти в рублях, отримані від продажу іноземної валюти з транзитного валютного рахунку, зараховуються в повному обсязі на розрахунковий рахунок юридичної особи, зазначений у його дорученні (заявці на продаж), і надалі використовуються на будь-які цілі у відповідності з чинним законодавством.
При цьому в обліку бухгалтер робить проводку:
Дебет 51 Кредит 91-1 - зараховані гроші, отримані від продажу іноземної валюти.
Зазвичай курс іноземної валюти на дату, коли її списують для продажу, не збігається з тим курсом, який встановлений на дату отримання рублів. Через це утворюється курсова різниця. Якщо курс виріс, то в обліку робиться наступна проводка:
Дебет 57 Кредит 91-1 - відображена додатна курсова різниця.
Якщо ж курс іноземної валюти упав, то в обліку записують:
Дебет 91-2 Кредит 57 - відображена негативна курсова різниця, що виникла на рахунку «Переклади в дорозі»;
Для цілей оподаткування податком на прибуток, організація повинна зменшити свої доходи на негативну курсову різницю (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) або збільшити оподатковуваний прибуток на позитивну курсову різницю (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Крім того, офіційний курс Центрального банку РФ, як правило, перевищує банківський курс. Отриману через це різницю організація може виключити зі свого прибутку у складі позареалізаційних витрат (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Комісійна винагорода за операціями уповноважених банків, пов'язаних з обов'язковою продажем частини експортної валютної виручки, не повинно перевищувати 1,3 відсотка від суми продаваної іноземної валюти, включаючи витрати по сплаті комісійної винагороди міжбанківським валютним біржам. Конкретний розмір банківського винагороди встановлюється у договорі на розрахунково-касове обслуговування.
Списання винагороди за продаж та купівлю іноземної валюти з розрахункового (або валютного) рахунку підприємства-резидента банк виробляє в безакцептному порядку.
В обліку підприємства списане устаткування винагороду знаходить своє відображення в наступних проводках:
Дебет 91-2 Кредит 76 - відображено винагорода банку;
Дебет 76 Кредит 51 (52) - перераховано винагороду банку.
З метою оподаткування з податку на прибуток сума комісійної винагороди банку є позареалізаційних витратою, не пов'язаним з виробництвом і реалізацією (подп.15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отже, на цю суму можна зменшити оподатковуваний базу з податку на прибуток.
Наведемо приклад із продажу експортної валютної виручки. Приклад.
На транзитний валютний рахунок організації надійшла експортна валютна виручка в сумі 100000 дол США. Організація доручила банку продати 50 відсотків експортної валютної виручки (50000 дол США). Решта валютні грошові кошти були перераховані на поточний валютний рахунок.
За обов'язковий продаж валюти банк утримав комісію 20500 руб.
Офіційний курс долара США, установлений Центральним банком РФ склав:
на дату надходження експортної валютної виручки, на дату списання валюти для обов'язкового продажу і на дату зарахування на поточний валютний рахунок частини виручки, що не підлягає обов'язковому продажу - 31 руб. / USD;
на дату продажу валюти, зарахування коштів від обов'язкового продажу на розрахунковий рахунок і на дату списання проданої валюти - 31,5 руб. / USD.
Комерційний банк продав іноземну валюту за курсом 31,2 руб. / USD.
В обліку підприємства зроблені такі записи:
Дебет 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» Кредит 62 - 3100000 крб. (100000 USD x 31 руб. / USD) - відображено надходження експортної валютної виручки в іноземній валюті на транзитний валютний рахунок;
Дебет 57 Кредит 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» - 1550000 крб. (50000 USD x 31 руб. / USD) - відбита експортна валютна виручка, що підлягає обов'язковому продажу;
Дебет 52 субрахунок «Поточний валютний рахунок» Кредит 52 субрахунок «Транзитний валютний рахунок» - 1550000 крб. (50000 USD x 31 руб. / USD) - зарахована на поточний валютний рахунок частину виручки, що не підлягає обов'язковому продажу;
У разі відмінності офіційного курсу, установленого ЦБ РФ на день зарахування на поточний валютний рахунок з транзитного, на останньому утворюється позитивна або негативна курсова різниця.
Дебет 51 Кредит 91-1 - 1575000 крб. (50000 USD x 31,5 руб. / USD) - на розрахунковий рахунок зарахований рублевий еквівалент, що надійшов від обов'язкового продажу експортної валютної виручки;
Дебет 91-2 Кредит 57 - 1575000 крб. (50000 USD x 31,5 руб. / USD) - списана продана валюта;
Дебет 57 Кредит 91-1 - 25000 руб. (50000 USD x (31,5 руб. / USD - 31 руб. / USD)) - відбита позитивна курсова різниця, що виникла на рахунку «Переклади в дорозі»;
Дебет 91-2 Кредит 76 - 20500 руб. - На суму комісійної винагороди банку із продажу експортної валютної виручки;
Дебет 76 Кредит 51 - 20500 руб. - Відображено утримання банком комісійної винагороди;
Дебет 91-9 субрахунок «Сальдо інших доходів і витрат» Кредит 99 - 4500 руб. (1575000 + 25000 - 1575000 - 20500) - відбита прибуток від продажу валюти.
У податковому обліку організації повинно бути відображено в складі позареалізаційних витрат:
збиток від перевищення курсу Центрального банку РФ над курсом комерційного банку - 15000 руб. (50000 USD x (31,5 руб. / USD - 31,2 руб. / USD));
винагорода банку за продаж валюти - 20500 руб.
Позареалізаційні доходи, отриманий з-за збільшення офіційний курсу долара США, складе 25000 руб.
Підприємство зобов'язане продати валюту, яку воно купило і не витратила протягом семи днів після покупки. Це називається зворотним продажем іноземної валюти.
Наведемо приклад порядку відображення в обліку зворотного продажу іноземної валюти. Приклад.
Підприємство придбало 10000 дол США, щоб погасити свій борг за валютним позиці. Валюта була зарахована на спеціальний транзитний валютний рахунок підприємства. Однак підприємство так і не доручив банку переказати куплену валюту іноземному кредитору. Тому банк на восьмий день з моменту зарахування валюти справив зворотний продаж куплених підприємством доларів. За цю операцію банк стягнув на свою користь комісійну винагороду в сумі 2000 руб.
Офіційний курс долара США, установлений Центральним банком РФ на дату списання валюти і дату зарахування виручки від її продажу, дорівнює 31,8 руб.
Продано долари були за курсом комерційного банку 31,7 руб.
У бухгалтерському обліку підприємства зроблені проводки:
Дебет 57 Кредит 52 субрахунок «Спеціальний транзитний валютний рахунок» - 318000 крб. (10000 USD x 31,8 руб. / USD) - зі спеціального транзитного валютного рахунку списана валюта для обов'язкового продажу за офіційним курсом долара США, встановленому ЦБ РФ на дату списання;
Дебет 51 Кредит 91-1 - 317000 крб. (10000 USD x 31,7 руб. / USD) - на розрахунковий рахунок зараховані кошти, що надійшли від продажу валюти за курсом комерційного банку;
Дебет 91-2 Кредит 57 - 318000 крб. (10000 USD x 31,8 руб. / USD) - продана валюта списана з рахунку «Переклади в дорозі» за офіційним курсом долара США, встановленому ЦБ РФ на дату списання;
Дебет 91-2 Кредит 51 - 2 000 руб. - Списано з розрахункового рахунку комісійну винагороду банку;
Дебет 99 Кредит 91-9 субрахунок «Сальдо інших доходів і витрат» - 30 00 руб. (318000 + 2000 - 317 000) - відображений збиток від продажу валюти.
У податковому обліку підприємства у складі позареалізаційних витрат відображено:
збиток від перевищення курсу Центрального банку РФ над курсом комерційного банку - 1000 руб. (10000 USD x (31,8 руб. / USD - 31,7 руб. / USD));
винагорода банку за продаж валюти - 2000 руб.
Підприємство може продавати валюту і з власної ініціативи. Це відноситься до іноземної валюти, що залишилася на його поточному валютному рахунку після обов'язкового продажу, (наприклад, отриманої у вигляді внеску в статутний капітал або як позики) і ін
За вчинення правочинів щодо добровільної продажу валюти банки також стягують з підприємств комісійну винагороду. Однак розмір такої винагороди діючими нормативними документами не встановлений, і тому він встановлюється за згодою сторін.
У добровільному порядку організації можуть продавати іноземну валюту без обмежень. Для цього їм достатньо направити в банк доручення на продаж валюти. При добровільний продаж у підприємства виникають витрати на сплату комісійної винагороди банку і збиток від перевищення курсу Центрального банку РФ над курсом продажу комерційного банку.
Усі ці витрати в податковому обліку відносяться до позареалізаційних і зменшують доходи при розрахунку податку на прибуток організацій.
Покажемо на прикладі порядок відображення в обліку добровільного продажу іноземної валюти.
Приклад.
Підприємство подало до банку заявку на добровільну продаж 30000 дол США. Банк продав валюту за курсом 31,6 руб. Офіційний курс Центрального банку РФ і на дату списання валюти, і на дату зарахування виручки від її продажу дорівнює 31,8 руб.
Згідно з угодою, укладеною з банком, комісійна винагорода списується з рублевого рахунку підприємства і одно 3000 руб.
В обліку підприємства зроблені такі проводки:
Дебет 57 Кредит 52 субрахунок «Поточний валютний рахунок» - 954000 крб. (30000 USD x 31,8 руб. / USD) - іноземна валюта списана з поточного валютного рахунку для продажу;
Дебет 51 Кредит 91-1 - 948000 крб. (30000 USD x 31,6 руб. / USD) - кошти, що надійшли від продажу валюти, зараховані на розрахунковий рахунок по о Офіційні курсом Центрального банку РФ;
Дебет 91-2 Кредит 57 - 954000 крб. (30000 USD x 31,8 руб. / USD) - списана продана валюта;
Дебет 91-2 Кредит 51 - 3000 руб. - Списано з розрахункового рахунку комісійну винагороду банку;
Дебет 99 Кредит 91-9 субрахунок «Сальдо інших доходів і витрат» - 9000 руб. (954000 + 3000 - 948 000) - відображений збиток від продажу валюти.
У податковому обліку п редприятия повинна відобразити у складі позареалізаційних витрат:
збиток від перевищення курсу Центрального банку РФ над курсом комерційного банку - 6000 руб. (30000 USD x (31,8 руб. / USD - 31,6 руб. / USD));
винагорода банку - 3000 руб.
Відповідальність за порушення валютного законодавства
На закінчення відзначимо, що недотримання вимог нормативних актів Банку Росії до порядку рублевих розрахунків між резидентами і нерезидентами є підставою для притягнення порушників до відповідальності за порушення валютного законодавства, визначеної ст. 14 Закону «Про валютне регулювання та валютний контроль».
Адміністративна відповідальність за порушення валютного законодавства встановлено ст. 15.25 Кодексу РФ про адміністративні правопорушення, який набрав чинності 1 липня 2002 Адміністративним правопорушенням визнається протиправне, винна дію (бездіяльність) фізичної або юридичної особи, за яке Кодексом або відповідними законами суб'єктів РФ встановлена адміністративна відповідальність (ст. 2.1 КпАП). Наприклад, недотримання встановленого порядку ведення обліку, складання та подання звітності по валютних операціях, а також порушення встановлених термінів зберігання облікових і звітних документів тягне за собою накладення адміністративного штрафу на посадових осіб у розмірі від п'ятдесяти до ста мінімальних розмірів оплати праці; на юридичних осіб - від чотирьохсот до п'ятисот мінімальних розмірів оплати праці.
До 1 липня 2002 р. відповідно до п. 8 Указу Президента РФ від 14 червня 1992 р. № 629 «Про часткову зміну порядку обов'язкового продажу частини валютної виручки і стягнення експортних мит» за порушення порядку обов'язкового продажу частини експортної валютної виручки податкові органи мали право піддати підприємства штрафу в розмірі всієї прихованої виручки в іноземній валюті або рублевого еквівалента суми штрафу за курсом Центрального банку.
З 1 липня 2002 р., оскільки норми про адміністративну відповідальність, що містяться в інших правових актах, не застосовуються, а штраф, що накладається на підприємство відповідно до п. 8 Указу Президента РФ № 629 є одним з видів адміністративної відповідальності, він з зазначеної дати застосуванню не підлягає.
Ст. 23.5 КоАП свідчить, що податкові органи мають право розглядати справи про адміністративні правопорушення, передбачені ст. 14.5 (в частині продажу товарів, виконання робіт і надання послуг без застосування ККМ), 15.1, 15.2 КоАП. Отже, порушення валютного законодавства, встановлені ст. 15.25 КоАП, не входять до компетенції податкових органів, а віднесені до компетенції органів валютного контролю (ст. 23.60 КоАП). В даний час згідно з п. 1 і 2 Указу Президента РФ від 17 травня 2000 р. № 867 «Про структуру федеральних органів виконавчої влади» (в ред. Від 29.04.2002г.) Функції з валютного та експортного контролю передані Міністерству фінансів Російської Федерації і Міністерству економічного розвитку і торгівлі Російської Федерації.
З умм и штрафів та інших санкцій з юридичних осіб не можуть бути стягнуті у безспірному поряд к е без їх згоди (див. Визначення Конституційного суду Російської Федерації від 4 березня 1999 р. № 50-О).
Крім того, згідно зі ст. 13 Федерального закону РФ від 7 серпня 2001 року № 115-ФЗ «Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом» порушення кредитними організаціями, що діють на підставі ліцензії, вимог щодо обов'язкового контролю за операціями купівлі або продажу готівкової іноземної валюти може спричинити відгук (анулювання) ліцензії в порядку, передбаченому законодавством Російської Федерації.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://invest.antax.ru/