Що належить до витрат на НДДКР
До витрат на НДДКР потрібно віднести всі витрати, пов'язані з виконанням цих робіт. До складу таких витрат можуть входити:
- Заробітна плата працівників, зайнятих НДДКР (у тому числі єдиний соціальний податок);
- Суми, сплачені згідно з договором надання послуг;
- Вартість матеріалів, використовуваних при проведенні НДДКР;
- Амортизація основних засобів і нематеріальних активів;
- Загальногосподарські витрати;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням цих робіт.
Не належать до витрат по НІОКР витрати на освоєння природних ресурсів, вдосконалення технології чи поліпшення якості продукції.
Витрати на винахідництво
Діюча работа із застосування глави 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу для цілей статті 262 Податкового кодексу до витрат на винахідництво відносить витрати, зроблені у відповідності зі статтями 4, 19 і 33 Закону СРСР від 31 травня 1991 р. № 2213-1 " Про винаходи в СРСР ". Згідно з ним, до витрат на винахідництво відносяться:
виплати, що сплачуються автору винаходу за договором на поступку права на отримання патенту;
мита за вчинення юридично значущих дій, пов'язаних з патентом;
пені за кожний день прострочення винагороди в розмірі 0,04 відсотка від суми, яка належить до виплати авторові за договором.
До витрат на НДДКР також можна віднести витрати на формування спеціальних фондів. Наприклад, Російського фонду технологічного розвитку (далі - РФТР) "та інших галузевих і міжгалузевих фондів фінансування науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт з переліком, що затверджується урядом відповідно до Федерального закону" Про науку і науково-технічної політики "".
Нагадаємо, що РФТР - це некомерційна організація, яка заснована Указом Президента РФ від 27 квітня 1992 р. № 426 "Про невідкладні заходи щодо збереження науково-технічного потенціалу Російської Федерації". Гроші в нього повинні перераховувати відповідні міністерства, відомства, корпорації, асоціації. Комерційні організації до їх числа не входять. Однак вони можуть скористатися коштами фонду для фінансування своїх розробок.
Інші витрати на НДКР
У даному випадку необхідно звернутися до визначення НДДКР, даному Цивільним кодексом. Відповідно до статті 769 кодексу, науково-дослідними і дослідно-конструкторськими роботами визнаються:
наукові дослідження;
розробка нового виробу;
розробка конструкторської документації на новий виріб;
розробка нової технології.
Для віднесення витрат на НДДКР до витрат, що враховуються з метою обкладення податком на прибуток, необхідно чітко уявляти, що включають в себе названі види діяльності. Помилка може коштувати дорого: неправильна кваліфікація діяльності в якості НДДКР може спричинити за собою з боку податкових органів донарахування податку, нарахування штрафів, пені.
Терміни "новий виріб", "конструкторська документація на новий виріб", "нова технологія" загальнозрозумілою і не потребують поясненні. А ось наукові дослідження Федеральний закон від 23 серпня 1996 р. № 127-ФЗ "Про науку і державну науково-технічну політику" розділяє на фундаментальні та прикладні. Згідно зі статтею 2 закону, фундаментальні наукові дослідження - це експериментальна чи теоретична діяльність, спрямована на одержання нових знань. А прикладними вважаються наукові дослідження, спрямовані на застосування нових знань для досягнення практичних цілей і вирішення конкретних завдань.
До 1 січня 2003 року витрати на НДДКР (залежно від того, де вони застосовувалися) ви могли відносити або на витрати від звичайної діяльності, або на інші витрати. Тепер же їх необхідно враховувати на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи".
Після того як роботи зі створення тієї чи іншої розробки завершені, ви повинні перевірити, щоб виконувалися умови:
- Сума витрат по роботах може бути визначена і підтверджена;
- Є документи, які підтверджують те, що роботи виконані (наприклад, акт приймання виконаних робіт);
- НДДКР дали позитивний результат, використання якого в майбутньому принесе компанії дохід;
- Використання результатів НДДКР можна наочно продемонструвати.
Якщо всі ці умови виконані, то здійснені вами витрати визнаються витратами по НДДКР. Їх облік треба як і раніше вести на рахунку 08.
Якщо ж хоча б одна з перерахованих умов не виконано, то витрати по НДДКР слід віднести до позареалізаційних витрат:
Дебет 91-2 Кредит 08
- Витрати по НДДКР включені до складу позареалізаційних витрат.
Зверніть увагу: якщо суми витрат по НДДКР ви віднесли до позареалізаційних витрат, то в майбутньому їх вже не можна буде визнати необоротні активи.
Для аналітичного обліку витрат по НДДКР до рахунку 08 ви можете відкрити субрахунки:
08-8 "Витрати на наукові дослідження";
08-9 "Витрати по дослідно-конструкторських робіт";
08-10 "Витрати за технологічним робіт".
Списання витрат за НДДКР
Перш ніж прийняти рішення про проведення НДДКР, потрібно визначитися з можливими варіантами, а також оцінити їх податкові наслідки. Отже, ваша фірма вирішила:
стати замовником за договором на виконання НДДКР;
самостійно провести НДДКР для власних потреб;
зробити відрахування до фонду НДДКР;
отримати кошти від сторонніх організацій на укладення договорів НДДКР (цільове фінансування).
Розглянемо докладніше кожен з цих варіантів.
У першому випадку зазначені витрати визнаються для цілей бухгалтерського обліку та обчислення податку на прибуток по завершенні досліджень, розробок або окремих етапів цих робіт після підписання сторонами акту здачі-приймання (п. 2 ст. 262 НК РФ). При цьому в бухобліку такі витрати не можна відразу віднести на рахунки виробничих витрат. За своєю природою такі витрати є відкладеними. Адже використовувати результати НДДКР фірма буде не відразу, а потім, протягом певного часу. Тому після підписання акту здачі-приймання їх потрібно віднести на рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів". Термін, протягом якого витрати на НДДКР доведеться списувати на витрати, організація вправі визначити самостійно. Можна, наприклад, встановити його таким самим, який передбачено в цілях податкового обліку.
Адже в податковому обліку списати на витрати всю суму НДДКР теж відразу не вдасться. Податковий кодекс розглядає ці витрати як витрати майбутніх періодів. Їх доведеться рівномірно включати до складу інших непрямих витрат протягом трьох років. При цьому наукові дослідження і розробки повинні використовуватися у виробництві або реалізації товарів, виконання робіт, наданні послуг. Та не коли-небудь в доступному для огляду майбутньому, а з 1-го числа місяця, наступного за місяцем завершення досліджень.
Але далеко не всі розробки вдається відразу ж впроваджувати у виробництво. Іноді для цього потрібні місяці й навіть роки. На наш погляд, такі витрати можна починати списувати саме в тому місяці, в якому вони використовуються у виробництві. Не варто в цьому разі читати статтю 262 НК РФ буквально. Адже за загальним принципом, закладеним в пункті 1 статті 252 Податкового кодексу, витрати визнаються тоді, коли вони здатні приносити доходи.
За загальним правилом НДДКР обкладаються ПДВ за ставкою 20 відсотків. Тобто фірма-замовник свій вхідний ПДВ згодом спокійно пред'явить до відшкодування. Однак перш ніж укладати договір, варто все-таки поцікавитися у майбутнього виконавця, чи не відноситься їх організація до установ науки і освіти. Адже в цьому випадку виконані ними роботи чи надані послуги ПДВ не обкладаються (п. 3 ст. 149 НК РФ). А в методичці по застосуванню 21-го розділу Податкового кодексу податківці популярно роз'яснили, що до заснування науки вони віднесуть будь-яку комерційну фірму, якщо органом її управління є вчена рада.
Крім того, наукова або технічна діяльність повинна становити не менше 70 відсотків від загального обсягу виконуваних робіт. Під закладом освіти з метою звільнення від ПДВ розуміється будь-яка організація, яка діє на підставі ліцензії відповідно до Закону Російської Федерації від 10 липня 1992 р. № 3266-1 "Про освіту".
Якщо витрати на НДДКР за своїм характером не можуть бути віднесені до витрат, що враховуються з метою обкладення податком на прибуток, то на вартість зазначених робіт ПДВ нараховується. Якщо такі витрати враховуються при обчисленні податку на прибуток, то ПДВ не нараховується. Це випливає зі статей 146 і 159 НК РФ.
При цьому порядок включення витрат на НДДКР до складу витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку, такий же, як і в попередньому випадку.
Щомісяця суми, відображені на субрахунках 08-8, 08-9 і 08-10, необхідно списувати на витрати по звичайної діяльності. Робити це треба з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому фактично було розпочато застосування результатів НДДКР.
Термін списання витрат фірма визначає самостійно. Так, за основу можна взяти період, протягом якого передбачається використовувати результати НДДКР. Однак він не повинен перевищувати п'яти років (а також не може бути більше терміну діяльності вашої компанії).
Існує два способи списання витрат по НДДКР: лінійний і пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). Ви можете використовувати будь-який з них.
Обраний спосіб (а також термін списання) необхідно вказати в обліковій політиці вашої організації. Застосовувати його ви повинні протягом всього терміну використання результатів НДДКР.
Лінійний спосіб
Лінійний спосіб передбачає рівномірне списання витрат по НДДКР.
Щомісячна сума списання розраховується так:
Щомісячна сума списання = Витрати на НДДКР, враховані на рахунку 08: Обраний строк списання: 12 місяців
Спосіб списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг)
Як списати витрати цим способом, покаже приклад.
Приклад 5
В обліку фірми на рахунку 08 числяться витрати на створення нового виду поливальной установки. Сума витрат - 620 000 руб.
Економічний відділ фірми на підставі даних технічної документації розрахував, що установка повинна бути повністю замортизовані (і непридатна для подальшого застосування), коли з її допомогою буде випущено 2400 одиниць.
У перший рік експлуатації установки фактичний випуск продукції склав 1800 одиниць. Щомісяця бухгалтер фірми буде робити проводку (припускаємо, що протягом року продукція вироблялася рівномірно):
Дебет 20 Кредит 08
- 38 750 руб. (1800 шт.: 2400 шт.х 620 000 руб.: 12 міс.) - Списані витрати по НДДКР.
У другій рік випуск склав 600 одиниць. Щомісяця бухгалтер буде робити запис:
Дебет 20 Кредит 08
- 12 917 руб. (600 шт.: 2400 шт.х 620 000 руб.: 12 міс.) - Списані витрати по НДДКР.
Списання витрат по невживаних винаходам
Якщо ваша фірма припинила використання результатів НДДКР, то суму витрат, яку ви ще не встигли віднести на витрати по звичайної діяльності, слід списати на рахунок 91 "Інші доходи і витрати":
Дебет 91-2 Кредит 08
- 250 000 руб. - Списані витрати по винаходах, застосування яких завершено.
Зверніть увагу: порядок списання витрат по НДДКР в бухобліку та оподаткування різний. Щоб не вести окремий податковий облік, необхідно:
- Списувати витрати лінійним способом;
- Встановити термін списання - три роки;
почати використовувати винахід в тому ж місяці, коли закінчилися роботи.
Якщо організація відраховує кошти на формування РФТР та інших позабюджетних фондів НДДКР, то для цілей оподаткування прибутку їх можна визнати лише в межах 0,5 відсотка валової виручки (п. 3 ст. 262 НК РФ). У податковому обліку такі відрахування включаються до складу інших витрат (ст. 318 НК РФ). Потрібно мати на увазі, що такі витрати є непрямими. Тому в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду. Датою здійснення витрат на відрахування у фонд НДДКР є дата розрахунків відповідно до умов укладеного договору. Зазначена позиція заснована на буквальному тлумаченні норм Податкового кодексу.
Однак необхідно відзначити, що МНС у своїх Методичних рекомендаціях щодо застосування глави 25 не розрізняє різновиди витрат на НДДКР і розглядає будь-які зазначені витрати як витрати майбутніх періодів. Тому при перевірках податківці напевно будуть заперечувати проти одноразового визнання витрат з формування фондів НДДКР. Відразу обмовимося, що така позиція МНС не заснована на законі, суперечить положенням НК РФ і дезорієнтує платників податків. Так що сваритися з податківцями чи ні - фірмі доведеться вирішувати самостійно.
Іноді організації вдається домовитися про цільове фінансування наукових розробок, які за договором виконуватимуть інші організації. Найчастіше результати робіт залишаються у власності організації-замовника (в іншому випадку це просто агентський договір, а не договір на виконання НДДКР). При цьому найчастіше виникає питання: чи потрібно розглядати надходять кошти в якості цільового фінансування по статті 251 Податкового кодексу? Адже від цього залежить, чи доведеться обкладати отримані грошові кошти податком на прибуток чи ні. На нашу думку, все залежить від того, який з попередніх варіантів вибере організація.
Що стосується ПДВ, то необхідно враховувати джерело фінансування НДДКР. ПДВ не обкладається виконання НДДКР за рахунок коштів бюджетів, РФТР, Російського фонду фундаментальних досліджень та позабюджетних фондів міністерств, відомств, асоціацій.
Згідно з пунктом 6.14 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 "Податок на додану вартість", підставою для звільнення таких робіт від ПДВ є:
договір на виконання робіт із зазначенням джерела фінансування;
письмове повідомлення замовника, якому виділено кошти безпосередньо з федерального бюджету, на адресу виконавців і співвиконавців про виділені йому цільових бюджетних коштах для оплати вищезазначених робіт;
довідка фінансового органу про відкриття фінансування цих робіт за рахунок відповідних бюджетів.
При виконанні НДДКР за рахунок коштів Російського фонду фундаментальних досліджень, РФТР та позабюджетних фондів міністерств, відомств, асоціацій підставою для звільнення цих робіт від ПДВ є договір на виконання робіт із зазначенням джерела фінансування. Під такими позабюджетними фондами розуміються позабюджетні фонди, які спеціально створені для фінансування наукових досліджень та експериментальних розробок * і зареєстровані Міністерством науки і технологій.
Таким чином, НДДКР, виконані за рахунок вказаних джерел, ПДВ не обкладаються.
Витрати платника податку на наукові дослідження та (або) дослідно-конструкторські розробки, які не дали позитивного результату, у податковому обліку включаються до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років і не більше 70 відсотків фактично здійснених витрат.
А ось в бухгалтерському обліку ніщо не заважає списати всю суму таких витрат на рахунок 91 "Інші витрати" (разом з ПДВ!).
Розкриття інформації
Інформацію про витрати по НДДКР необхідно відобразити в бухгалтерській звітності.
У пояснювальній записці вкажіть:
- Суму витрат на НДДКР, віднесену на витрати по звичайної діяльності та на позареалізаційні витрати;
- Суму витрат, які ще не списані;
- Суму витрат по незакінчених НДДКР.
Якщо інформація про витрати на НДДКР є суттєвою, то її потрібно відобразити за окремою статтею балансу (розділ "Необоротні активи").
Нагадаємо, показник вважається істотним, якщо його питома вага в загальній сумі відповідних даних становить 5 відсотків і більше. Показник також відноситься до суттєвих, якщо без його знання не можна прийняти вірне економічне (управлінське, інвестиційне і т. д.) рішення.