РЕФЕРАТ
По курсу «Аудит»
За темою: «Аудиторська перевірка витрат на виробництво та реалізації готової продукції»
1. Аудит обліку витрат на виробництво і витрат обігу
Метою аудиторської перевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції є встановлення відповідності застосовуваного порядку обліку та оподаткування зазначених операцій нормативним документам Російської Федерації, встановлення обгрунтованості формування і правильності обліку витрат виробництва.
У процесі перевірки витрат на виробництво аудиторам необхідно вирішити такі завдання:
оцінити обгрунтованість застосовуваного методу обліку витрат, варіанта зведеного обліку витрат, методів розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат;
підтвердити достовірність оформлення і відображення в обліку прямих і накладних (непрямих) витрат;
оцінити якість інвентаризацій незавершеного виробництва;
провести арифметичний контроль показників собівартості за даними зведеного обліку витрат на виробництво.
Джерела інформації: Положення про облікову політику; картки (відомості) по замовленнях; розроблювальні таблиці (з розподілу заробітної плати, відрахувань ЕСН, послуг допоміжних виробництв, розрахунку амортизації основних засобів, нематеріальних активів); відомості розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат, витрат на утримання та експлуатацію обладнання; листки-розшифровки, довідки-розрахунки про розподіл витрат майбутніх періодів; акти (відомості) інвентаризації незавершеного виробництва; відомості зведеного обліку витрат на виробництво; облікові регістри (журнали-ордери, відомості, машинограми) за рахунками 20, 23, 21, 25, 26, 28, 29, 97, 96 та інших, Головна книга, баланс тощо
Перевірці передує складання загального плану аудиту витрат на виробництво і калькулювання собівартості.
У бухгалтерському обліку собівартість продукції визначається як сукупність витрат по звичайних видах діяльності, понесених у зв'язку з виробництвом та реалізацією продукції в звітному періоді. Витрати, які визначаються для цілей оподаткування, є величиною, що зменшує базу оподаткування.
Відповідно до п. 1 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129 ФЗ «0 бухгалтерський облік» всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами. Принцип документування витрат визначає завдання аудитора - підтвердити наявність виправдувальних документів для обгрунтування витрат, а також перевірити правильність відображення цих операцій у бухгалтерському обліку.
До початку документальної перевірки аудитору необхідно вивчити організаційні і технологічні особливості підприємства, спеціалізацію, масштаби і структуру кожного виду його виробничої діяльності. На основі аналізу облікової політики та особливостей виробництва аудитор з'ясовує обгрунтованість застосовуваного на практиці методу обліку виробничих витрат і варіанта зведеного обліку витрат.
Якщо в процесі перевірки встановлено, що в обліковій політиці обгрунтований метод обліку витрат, що відповідає вимогам технологічного процесу, а фактично використання елементів цього методу не здійснюється, аудитор повинен зафіксувати дане відхилення в робочих документах і визначити його вплив на формування собівартості продукції. Якщо описаний в обліковій політиці метод обліку витрат не відповідає особливостям технологічного процесу, то аудитор може порекомендувати клієнту ряд змін, які дозволять організувати виробничий облік відповідно до вимог нормативних документів.
Для підтвердження первісної оцінки систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку витрат на виробництво продукції аудитор на основі отриманої інформації заповнює заздалегідь розроблені тести.
За результатами тестування встановлюється оцінка надійності систем і порівнюється з первісною оцінкою, отриманої на стадії планування аудиту. Якщо така оцінка виявиться нижче початкової, то необхідно скоригувати обсяг і порядок проведення інших аудиторських процедур. Аудитор визначає для себе об'єкти підвищеної уваги при плануванні контрольних процедур і уточнює аудиторський ризик.
Підтверджуючи достовірність оформлення і відображення в обліку прямих і накладних витрат, аудитор з'ясовує обгрунтованість віднесення кожного виду витрат на собівартість продукції, правильність розмежування витрат по звітних періодах і об'єктах обліку, відповідність виконаних кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку встановленим нормативними документами. При цьому вивчаються робочі документи, вже сформовані аудитором при перевірці операцій з заготовлению і витрачанню, з грошовими коштами, розрахункових операцій.
Перевіряючи обгрунтованість віднесення витрат на собівартість продукції, аудитору слід керуватися основними принципами формування собівартості, галузевими інструкціями, а також главою 25 НК РФ. Для цілей оподаткування з податку на прибуток деякі з витрат приймаються тільки в межах встановлених норм (наприклад, представницькі витрати та ін.)
Аудитору необхідно перевірити:
правильність оцінки матеріальних цінностей, включених у собівартість продукції (робіт, послуг);
підтвердити первісну оцінку систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
правильність відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання і заготовляння матеріалів залежно від прийнятої облікової політики підприємства;
чи мали місце факти списання на собівартість витрат, що не відносяться до матеріалів, використовуваних у виробництві, а також випадки списання на виробничі рахунки вартості ПДВ;
і чи були випадки віднесення на витрати основної діяльності матеріалів, використаних при будівництві, ремонті, утриманні об'єктів соціально-культурного призначення, які повинні бути списані за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, або інших відповідних джерел фінансування;
правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів відповідно до рівня технічного стану та технології виробництва продукції;
правильність оцінки і списання зворотних відходів;
обгрунтованість включення до собівартості продукції витрат на оплату послуг товарних бірж, включаючи брокерські послуги та ін;
правильність відображення в обліку витрат на тару і упаковку;
правильність списання нестач у межах норм природного убутку;
витрати на індивідуальне опробирование окремих видів машин і механізмів та на комплексне опробирование (вхолосту) всіх видів устаткування і технічних установок з метою перевірки якості їх монтажу;
витрати на підготовку кадрів для роботи на знову вводиться в дію підприємстві;
чи є системні положення про порядок виплати премій за виробничі результати, в тому числі винагород за підсумками роботи за рік;
правильність нарахування єдиного соціального податку;
правильність нарахування амортизації по основних фондах;
ведення аналітичного обліку витрат, які віднесені на собівартість понад встановлені ліміти, норм і нормативів;
витрати на оплату відсотків за отриманими кредитами банків (за винятком позик, пов'язаних з придбанням основних засобів);
правильність віднесення витрат до інших витрат;
наявність кошторисів витрат підприємства на звітний рік по представницьких витрат;
наявність договору на підготовку і перепідготовку кадрів;
та інші витрати.
Необхідно пам'ятати, що в собівартість продукції не включаються такі витрати:
витрати на заходи з охорони здоров'я та організації відпочинку, не пов'язані безпосередньо за участю працівників у виробничому процесі;
платежі за перевищення гранично допустимих викидів забруднюючих речовин в природу;
розвиток і вдосконалення виробництва (підвищення якості продукції, створення нових видів сировини і матеріалів тощо);
премії, які виплачуються за рахунок коштів спеціального призначення і цільових надходжень;
матеріальна допомога;
оплата додатково наданих за колективним договором відпусток працівникам;
надбавки до пенсій, одноразову допомогу йде на пенсію ветеранам праці, дивіденди по акціях і вкладах трудового колективу підприємства;
оплата проїзду до місця роботи транспортом загального користування;
цінові різниці по продукції (робіт, послуг), що надається працівникам підприємств або відпускається підсобними господарствами для громадського харчування підприємства;
оплата путівок та інші виплати, не пов'язані безпосередньо з оплатою праці.
Аудитор повинен враховувати, що організація при виборі конкретного варіанту організації обліку витрат у системі управлінської бухгалтерії орієнтується:
на структуру національного Плану рахунків бухгалтерського обліку;
галузеві особливості формування собівартості продукції (робіт, послуг);
розмір підприємства;
ефективність облікової системи (зіставлення вигод, принесених нею в управління, з витратами).
Використання організацією управлінського обліку в Росії закріплено в новому Плані рахунків бухгалтерського обліку, в якому передбачено рахунки 30-39, призначені для обліку витрат за елементами в рамках управлінської бухгалтерії. Рахунки 20-29 призначені для групування витрат за статтями, по місцях виникнення і за іншими ознаками, а також для обчислення собівартості продукції (робіт, послуг). Зв'язок між рахунками фінансової та управлінської (виробничої) бухгалтерії рекомендується організувати за допомогою спеціально відкритих відображають рахунків (рахунків-екранів). Л.З. Шнейдман приводить систему рахунків управлінського обліку, яка включає багато рахунку фінансового обліку і відображають рахунки, які він радить позначити зірочкою. Професор В.В. Палій запропонував у 1992 р. двохколовий систему із застосуванням однакових рахунків зі штрихом і без штриха.
В даний час можливі кілька варіантів організації управлінського обліку. Перший варіант кращий для середніх і не дуже малих підприємств. Рахунки управлінського і фінансового обліку, що відображають витрати на виробництво, формуються в єдиній системі бухгалтерського обліку без відокремлення в системі управлінського обліку калькуляційних рахунків.
У розділі 3 Плану рахунків можна відкрити такі рахунки:
«Матеріальні витрати»;
«Витрати на оплату праці»;
"Відрахування на соціальні потреби»;
«Амортизація»;
«Інші витрати»;
«Віддзеркалення загальних витрат».
Другий варіант застосування рахунків управлінського обліку може бути рекомендований для великих і середніх організацій, які потребують надійної систематизованої інформації для управління поточними витратами і собівартістю. Він заснований на виділенні рахунків 20-29 з обліку витрат на виробництво в самодостатню систему рахунків управлінського обліку, яка відокремлена від системи інших балансових рахунків бухгалтерського обліку. Даний варіант передбачає використання спеціального, що відображає, рахунки 27 «Розподіл загальних витрат». Цей рахунок є дзеркально протилежним рахунку 37 «Віддзеркалення загальних витрат». Усі витрати, понесені організацією по звичайних видах діяльності, групуються на рахунках 30-34 за елементами витрат. На рахунках 20, 23, 29 відображаються прямі витрати на виробництво в аналітичному розрізі по підрозділам (місцями виникнення витрат) і забезпечується контроль відхилень від норм або нормативних (запланованих) витрат.
На рахунку 25 групуються виробничі накладні витрати по кошторисах виробничих підрозділів (філій, цехів, дільниць тощо) і контролюються відхилення фактичних витрат за статтями кошторису.
На рахунку 26 групуються загальні управлінські накладні витрати для контролю кошторису по філіях, з управлінських підрозділах і інших центрах відповідальності (місцями виникнення витрат). На окремому субрахунку до рахунку 26 групуються комерційні та інші витрати на продаж для детального обліку та контролю кошторисів відповідних комерційних і торгових підрозділів.
На рахунках 20, 23, 29 відображається калькулювання скороченої і повної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з урахуванням комерційних витрат. На даних рахунках рекомендують вести, принаймні, по два субрахунки: залишки незавершеного виробництва і калькульованих витрати за звітний період.
Третій варіант був розроблений фахівцями ЗАТ «Союзаудіт» і орієнтований на великі багатопрофільні російські підприємства. У основу третього варіанту було покладено план рахунків європейського типу, що складається з 10 класів рахунків, кожен з яких включає до 10 груп рахунків, а кожна група містить до дев'яти синтетичних рахунків. Проте використання даного варіанту не має законодавчої бази.
Аудитору необхідно проаналізувати організацію аналітичного обліку по рахунку 26 «Загальногосподарські витрати». У процесі такого аналізу встановлюється фактичний спосіб ведення податкового обліку, використовуваний організацією. Аудитор аналізує регістри податкового обліку.
Аудитор повинен з'ясувати: правильність розмежування виробничих витрат по звітних періодах; дотримання обраного методу і точність оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва; правильність включення до собівартості амортизації по основних засобів, нематеріальних активів, інших витрат; обгрунтованість розподілу загальновиробничих витрат по об'єктах калькуляції; організацію обліку відходів і браку та ін
Аудитору слід проаналізувати склад загальновиробничих і загальногосподарських витрат. На підставі первинних документів потрібно перевірити правильність розподілу по конкретних рахунках витрат на опалення, освітлення, утримання та оренду приміщень, заробітну плату адміністративно-управлінського персоналу підрозділів і підприємства в цілому, нарахувань по ЕСН, витрат на оплату інформаційних, консультаційних та аудиторських послуг і т. п. Вивчаючи первинні документи і знайомлячись з організацією на підприємстві обліку витрати теплової, електричної енергії, аудитор повинен встановити обгрунтованість списання таких витрат на виробничі і невиробничі потреби. Обгрунтованість включення у витрати витрат на оплату інформаційних, консультаційних та аудиторських послуг встановлюється шляхом вивчення змісту укладених договорів на надання певних послуг, актів здачі-приймання виконаних робіт і ін
Аудитору слід вивчити правильність формування різних резервів майбутніх витрат (на оплату чергових відпусток співробітників, на ремонт основних засобів тощо), облік яких ведеться на рахунку 96. Протягом року витрати і виплати повинні проводитися за рахунок відповідних резервів. Аудитор з'ясовує правильність використання коштів кожного резерву, своєчасності донарахування саме ті і списання зайво нарахованих сум по них, відображення господарських операцій в обліку.
Суми витрат майбутніх періодів, що включаються у витрати на виробництво звітного періоду, повинні бути підтверджені кошторисами, первинними документами по обліку цих витрат (накладні, акти приймання виконаних робіт тощо). Аудитор контролює склад витрат майбутніх періодів і правомірність їхнього віднесення на собівартість.
Аудитор підтверджує правильність розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат відповідно до порядку, закріпленим в обліковій політиці організації.
У процесі вивчення витрат аудитору важливо переконатися, що вони правильно документально оформлені і відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Первинні документи, що підтверджують облік кожного виду витрат, повинні містити всі обов'язкові реквізити. Кореспонденція рахунків повинна відповідати кореспонденції, представленої в плані рахунків.
Виявлені в ході перевірки відхилення фіксуються в робочих документах аудитора, визначається їх кількісний вплив на показники звітності.
Типові помилки
Типові помилки, які виявляються в ході перевірки витрат на виробництво:
невідповідність застосованого методу обліку витрат, зафіксованому в обліковій політиці;
неправильне формування витрат за бартерними (товарообмінними) операціями;
витрати організації не співвіднесені з доходами;
неправильна оцінка залишків незавершеного виробництва;
неправильне розмежування витрат по звітних періодах;
необгрунтоване (без документального оформлення) включення в собівартість окремих видів витрат.
2. Аудит калькулювання собівартості
Метою аудиту є перевірка обгрунтованості формування і правильності обліку витрат виробництва, що входять в собівартість продукції, від яких у кінцевому рахунку залежить розмір фінансового результату від реалізації продукції.
Джерелами інформації для проведення аудиту є: планові, нормативні та фактичні калькуляції; облікові регістри з розподілу заробітної плати, нарахування амортизації, розподілу загальногосподарських і загальновиробничих витрат; журнали-ордери № 10, 10 / 1 та ін, Головна книга.
Аудитору необхідно перевірити:
правильність класифікації витрат: на виробництво продукції (основні і накладні); за способом включення у собівартість продукції (прямі і непрямі); за складом (одноелементні і комплексні); по відношенню до обсягу виробництва (умовно-змінні і умовно-постійні); за періодичністю виникнення (поточні та одноразові);
правильність визначення втрат від браку і втрат від простоїв;
правильність визначення величини незавершеного виробництва;
правильність розподілу непрямих витрат;
правильність застосування методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;
правильність виділення об'єктів калькулювання;
правильність обліку витрат на виробництво продукції за статтями калькуляції;
правильність ведення синтетичного і аналітичного зведеного обліку витрат на виробництво;
правильність розмежування витрат по звітних періодах;
правильність застосування методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;
правильність складання бухгалтерських проводок з обліку витрат на виробництво;
відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку по балансових рахунках 20 «Основне виробництво», 21 «Напівфабрикати власного виробництва», 23 «Допоміжне виробництво», 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 28 «Брак у виробництві», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства »записам у Головній книзі і балансі.
При калькулюванні важливе значення має класифікація витрат за елементами. Витрати, що включаються до собівартості, можуть групуватися в залежності від їх економічного змісту за п'ятьма елементами:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні потреби;
амортизація основних засобів;
інші витрати.
Дана класифікація витрат дозволяє визначити структуру собівартості і відображається у ф. 5 Додатки до бухгалтерського балансу. Аудитор має здійснити перевірку правильності класифікації витрат за елементами.
Матеріальні витрати (сировина, паливо, енергія, матеріали, виробничі роботи). Аудитору важливо знати, що вартість матеріальних ресурсів, відображена по цьому елементу, формується виходячи з цін їх придбання (без урахування податку на додану вартість); націнок (надбавок). У вартість матеріальних ресурсів включаються також витрати підприємств на придбання тари і упаковки, отриманих від постачальників матеріальних ресурсів, за вирахуванням вартості цієї тари за ціною її можливого використання у тих випадках, коли ціни на тару встановлені особливо понад ціни на ці ресурси.
Аудитор перевіряє правильність оцінки матеріальних ресурсів, списаних на собівартість відповідно до методів оцінки, закріпленими в наказі по обліковій політиці організації для цілей фінансового обліку.
Витрати на оплату праці. Найбільш поширеною помилкою при перевірках даного елемента собівартості є недотримання принципу виробничої спрямованості витрат. При перевірці первинних документів по нарахуванню заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факти включення до собівартості основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Виявити це можна шляхом звірення даних по кредиту рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» в частині, списаної на виробничі рахунки, і показників за підсумком зведеної відомості з оплати праці в частині її нарахування. Дані за підсумком зведеної відомості, як правило, повинні бути більше, ніж дані по дебету рахунків обліку виробничих витрат.
Відрахування на соціальні потреби. До цього елементу відносять виплати за встановленими законодавством нормами в обов'язкові позабюджетні фонди. При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні потреби необхідно звернути увагу на дотримання прямій залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці. Аудитор повинен знати, що джерело виплати повинен збігатися з джерелом сплати внесків, а це може бути або собівартість, або власні кошти.
Нарахування та сплата єдиного соціального податку здійснюється відповідно до главою 24 другої частини НК РФ.
Амортизація основних засобів. Згідно ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів» організація має право вибрати один з наступних способів нарахування амортизації:
лінійний спосіб;
спосіб зменшуваного залишку;
спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;
спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт). Застосування одного зі способів списання по групі однорідних об'єктів основних засобів здійснюється протягом усього їхнього терміну корисного використання. Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається організацією при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку. Нарахування амортизації не припиняється протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів, крім випадків їх знаходження на реконструкції і модернізації за рішенням керівника установи та основним засобам, переведеним за рішенням керівника організації на консервацію на термін більше трьох місяців. Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається:
при лінійному способі - з початкової вартості об'єкта основних засобів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості об'єкта основних засобів на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання - з початкової вартості об'єкта основних засобів і річного співвідношення, де в чисельнику - число років, що залишаються до кінця строку служби об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну служби об'єкта.
Протягом звітного року амортизаційні відрахування по об'єктах основних засобів нараховуються щомісячно, незалежно від застосовуваного способу нарахування в розмірі 1 / 12 річної суми. Амортизаційні відрахування по основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони належать, і нараховуються незалежно від результатів діяльності організації в звітному періоді.
Інші витрати. До даного елементу відносять:
податки, збори, платежі (включаючи з обов'язкових видів страхування);
відрахування до страхових фондів (резерви) та інші обов'язкові відрахування, вироблених у відповідність до встановленого законодавством порядку;
платежі за викиди (скиди) забруднюючих речовин;
винагороди за винаходи та раціоналізаторські пропозиції;
витрати на оплату відсотків за отриманими кредитами;
оплата робіт із сертифікації продукції;
витрати на відрядження;
плата стороннім організаціям за пожежну і сторожову охорону;
плата за підготовку і перепідготовку кадрів;
витрати на організований набір працівників;
витрати на гарантійний ремонт та обслуговування;
оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, банків;
плата за оренду у разі оренди окремих об'єктів основних виробничих засобів (або їх окремих частин);
амортизація по нематеріальних активах;
інші витрати, що входять до складу собівартості продукції (робіт, послуг), але не належать до раніше перелічених елементів витрат.
Перевіривши правильність групування витрат за елементами, аудитор повинен оцінити правильність калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).
Калькулювання визначається як система економічних розрахунків собівартості одиниці окремих видів продукції (робіт, послуг). У процесі калькулювання порівнюються витрати на виробництво з кількістю випущеної продукції і визначається собівартість одиниці продукції. Основне завдання калькулювання полягає у визначенні витрат, які припадають на одиницю продукції (робіт, послуг), призначених для реалізації, а також для внутрішнього споживання.
Кінцевим результатом калькулювання є складання калькуляцій. Калькуляція - це визначення собівартості одиниці окремих видів продукції або всієї товарної продукції. Калькуляція як спосіб угруповання витрат щодо конкретної одиниці продукції дає можливість відстежити кожну складову собівартості продукції (робіт, послуг) на будь-якому рівні виробничого процесу. Перевірка правильності калькулювання є важливою складовою аудиту витрат.
Аудитору слід знати, що за статтями витрат витрати групуються в залежності від місця та мети їх виникнення і відносяться на кожен вид вироби прямим або непрямим методом. Склад витрат в кожній галузі економіки різний і визначається відповідними галузевими (або міжгалузевими) інструкціями і методичними рекомендаціями.
Планові калькуляції визначають середню собівартість продукції або виконаних робіт на плановий період (рік, квартал). Складають їх виходячи з планованих норм витрат сировини, матеріалів, палива, енергії, витрат праці, використання обладнання та норм витрат по організації обслуговування виробництва. Різновидом планових є кошторисні калькуляції, які складають на виріб або роботу для визначення ціни, розрахунків із замовниками та інших цілей.
Нормативні калькуляції складають на основі діючих на початок місяця норм витрат сировини, матеріалів та інших витрат (поточних норм витрат), які відповідають виробничим можливостям підприємства на даному етапі його роботи. Поточні норми витрат на початку року, як правило, вище середніх норм витрат, закладених в планову калькуляцію, а наприкінці року - навпаки, нижче.
Звітні або фактичні калькуляції складаються за даними бухгалтерського обліку фактичних витрат на виробництво продукції (робіт) та відображають фактичну собівартість виробленої продукції або виконаних робіт. У фактичну собівартість продукції включаються і непланові непродуктивні витрати за такими статтями:
основну сировину і матеріали;
зворотні відходи (віднімаються);
покупні вироби, напівфабрикати і послуги виробничого характеру сторонніх організацій;
паливо і енергія на технологічні цілі;
зарплата виробничих робітників;
відрахування в соціальні фонди;
витрати на підготовку і освоєння виробництва;
загальновиробничі витрати;
загальногосподарські витрати;
втрати від браку;
інші виробничі витрати;
комерційні витрати.
Підсумок перших 11 статей утворює виробничу собівартість продукції, а підсумок всіх 12 статей - повну собівартість продукції.
Калькулювання собівартості продукції здійснюється різними методами. Вибір методу калькулювання собівартості визначається специфікою виробництва, наявністю незавершеного виробництва, номенклатурою продукції, що випускається, тривалістю виробничого циклу.
На підприємствах промисловості застосовують нормативний, позамовний, попередільний і попроцесний (простий) методи обліку витрат і калькулювання фактичної собівартості продукції.
Одне із завдань аудиторської перевірки - підтвердження обгрунтованості обраного методу калькулювання.
За способом включення до собівартості тих або інших видів продукції (робіт, послуг) витрати поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати - витрати, які на основі первинних документів можна віднести до витрат певного виду продукції, робіт, послуг (наприклад, матеріали і т.д.).
Непрямі - витрати, які одночасно належать до всіх видів продукції, робіт, послуг (наприклад, витрати на освітлення, опалення тощо). Вони включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) при визначенні загальної суми по закінченні місяця шляхом розподілу. Таким чином, непрямі витрати є багатоелементними і розподіляються між окремими видами продукції пропорційно будь-яким показником, що встановлюється в наказі про облікову політику.
Процес розподілу непрямих витрат складається з наступних етапів.
Вибирається об'єкт, на який відносяться витрати.
Вибираються і збираються витрати, які слід віднести на об'єкти.
Вибирається база розподілу, яка співвідносить витрати з обліковими об'єктом.
За базу розподілу повинен вибиратися той показник, який найбільш відповідає непрямим витратам. База для розподілу витрат зазвичай зберігається незмінною протягом тривалого часу, оскільки вона представляє елемент облікової політики організації. На практиці для розподілу непрямих витрат, виходячи з галузевої специфіки, можуть застосовуватися наступні бази:
час роботи виробничих робітників (людино-години);
заробітна плата виробничих робітників;
кількість машино-годин устаткування;
маса виробленої продукції;
прямі витрати;
вартість основних матеріалів;
обсяг виробленої продукції в натуральному або вартісному виразі;
розподіл пропорційно кошторисних (нормативним) ставками на утримання та експлуатацію устаткування.
Завдання аудитора - підтвердити правильність застосовуваного методу розподілу непрямих витрат, закріпленого в наказі про облікову політику.
В аудиторській практиці часто зустрічається ситуація, коли організація, що здійснює кілька видів діяльності (випускаюча різну продукцію), не розподіляє непрямі витрати між ними. У цьому випадку відбувається спотворення собівартості різних видів продукції, приховуються реальні фінансові результати.
Особливу увагу слід приділити аудитору при перевірці правильності застосування обраного підприємством варіанту калькулювання: за повною або усіченої собівартості. При першому варіанті протягом звітного періоду на рахунках обліку витрат на виробництво збираються прямі (20) і накладні витрати (25, 26). Після закінчення звітного періоду накладні витрати розподіляються між об'єктами калькулювання і списуються на рахунок 20 - таким чином в обліку формується повна фактична собівартість випущеної продукції. При другому варіанті, загальногосподарські витрати, зібрані на рахунку 26, списуються без розподілу на зменшення виручки від реалізації продукції (у дебет рахунку 90 / 2).
Аудитор перевіряє правильність ведення зведеного обліку витрат на виробництво. Зведений облік витрат на виробництво може вестися по напівфабрикатної або за бесполуфабрікатний варіанту.
Перевірка правильності та обліку та оцінки незавершеного виробництва
До незавершеного виробництва належить продукція, що не пройшла всіх стадій виробничого процесу, а також неукомплектовані вироби, які не пройшли випробувань і технічного приймання.
Залишки незавершеного виробництва можуть оцінюватися по одному з наступних методів, закріплених в обліковій політиці організації:
за фактичною виробничою собівартістю (за мінусом витрат на підготовку і освоєння виробництва, втрат від браку, інших виробничих витрат);
за нормативною або плановою виробничої собівартості;
за прямими статтями витрат;
по вартості використовуваних у виробництві сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
Існують різні способи оцінки незавершеного виробництва: фактичне зважування, штучний облік, об'ємне вимірювання, умовний перерахунок та ін У масовому або серійному виробництві залишки незавершеного виробництва на кінець звітного періоду оцінюються за нормативною або плановою виробничої собівартості (повної або неповної), за прямими статтями витрат , а також за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів. Методи оцінки незавершеного виробництва визначаються у наказі про облікову політику організації.
Одним з важливих напрямків аудиту витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції є формування думки про достовірність оцінки незавершеного виробництва.
У процесі аудиторської перевірки незавершеного виробництва слід вивчити такі питання:
стан обліку;
своєчасність та правильність інвентаризації;
достовірність відображення результатів інвентаризації;
дотримання встановлених норм незавершеного виробництва (якщо вони затверджені в організації) і правильність його оцінки.
Аудиторська практика показує, що інвентаризація незавершеного виробництва часто проходить нерегулярно і неякісно, її результати не відображаються в бухгалтерському обліку. Це призводить до необгрунтованого завищення собівартості, відсутності контролю за збереженням матеріальних цінностей.
Якщо в процесі господарської діяльності організації мали місце випадки припинення виготовлення раніше розпочатих замовлень, аудитор повинен перевірити, як використовувалися залишилися цінності, як визначені та відображені в бухгалтерському обліку втрати за анульованими замовленнями. Зазначимо, що витрати за анульованими виробничими замовленнями включаються до складу інших витрат.
На закінчення перевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції аудитор робить висновок про суттєвість помилок і їх вплив на достовірність звітності.
У ході аудиту слід перевірити стан обліку незавершеного виробництва, своєчасність і правильність його інвентаризації й оцінки, безпомилковість відображення результатів інвентаризації в обліку. Аудитор може провести вибіркову інвентаризацію незавершеного виробництва, якщо підприємство застосовує напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат на виробництво. У цьому випадку перевіряються найбільш дорогі напівфабрикати. Якщо в ході перевірки виявлено суттєві відхилення (понад 5% від конкретних номенклатури), то можна зробити висновок про формальний характер проведених інвентаризацій.
Підтверджуючи достовірність оцінки НЗВ, аудитор здійснює арифметичний контроль його обсягу в натуральному та вартісному вираженні. Оцінка правильності обчислення собівартості продукції виконується шляхом арифметичного контролю даних відомості зведеного обліку витрат. Виявлені в ході перевірки відхилення фіксуються в робочих документах аудитора і визначається їх кількісний вплив на показники звітності.
Аудитор перевіряє правильність ведення податкового обліку незавершеного виробництва.
При здійсненні перевірки слід враховувати принципові відмінності у визнанні витрат підприємства у бухгалтерському та податковому обліку. При перевірці обгрунтованості включення витрат до витрат для цілей оподатковування аудитор повинен керуватися главою 25 другої частини НК РФ.
Типовими помилками при калькулюванні фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) є віднесення на собівартість витрат, що мають інші джерела покриття (прибуток, капвкладення), та витрат, що не мають документального підтвердження.
Робочі документи аудитора
Розглянемо можливі робочі документи аудитора при перевірці операцій по списанню товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) у виробництво, розроблені головним бухгалтером ЗАТ ТД «Кольчуг-Міцар» Н.С. Макарової. Дані операції відрізняються великим рівнем ризику з наступних причин.
Імовірність санкціонованого списання ТМЦ під неіснуючі замовлення та обсяги випуску з метою збільшення витрат організації та зниження податків на прибуток і майно.
Імовірність розкрадання ТМЦ.
Великий об'єм здійснюваних операцій і великий масив первинної облікової документації (пуд), які можуть призвести до відсутності виправдувальних документів; несанкціонованому списанню ТМЦ (відсутність реквізитів, які надають документам юридичну силу); втраті документів.
Спотворення фактів списання ТМЦ внаслідок технічних помилок при підрахунку і вимірі здійснюваних операцій на стадії збору та реєстрації інформації.
Для того щоб при подальшій перевірці цієї ділянки обліку аудитор міг з упевненістю спиратися на дані первинного обліку (зокрема, при перевірці відповідності кореспонденції рахунків, сум оборотів і залишків в регістрах обліку, способів списання ТМЦ, сум, списаних на собівартість виробленої продукції, і т . д.), необхідно встановити достовірність фактів списання ТМЦ у виробництво й гарантувати якість виправдувальною первинної документації.
У ході перевірки враховуються результати аналізу середовища функціонування системи організації первинного обліку та аналізу системи внутрішнього контролю (СВК) на даній ділянці. Виявляються типові помилки та порушення на даній ділянці, визначається перелік рекомендацій керівництву фірми і дається висновок про якісності і достовірності системи первинного обліку в даній організації для проведення наступних етапів аудиту.
Оцінюючи стан СВК на проверяемом ділянці обліку, аудитору слід скористатися результатами опитування, проведеного серед респондентів, задіяних на даній ділянці (головний бухгалтер, старший бухгалтер матеріальної групи, завідувачі складами, працівники складів, працівники служби внутрішнього контролю та ін.) Аудитор оцінює ризики, властиві контрольному середовищі стосовно до досліджуваних операцій, визначить обсяги вибірки та склад аудиторських процедур і зразкові форми робочих документів.
Якщо у аудитора є сумніви в ефективності організації відпуску сировини, матеріалів і напівфабрикатів у виробництво, в тому, що в системі можуть бути збої і порушення, аудитор може провести додаткову процедуру з виявлення можливості допущення помилок і порушень при відпуску ТМЦ у виробництво. При цьому аудитор (асистент аудитора) запитує в бухгалтерії дані про списання на виробництво ТМЦ за місяць і проводить або найбільш часто зустрічаються, або найбільш численних (в сумовому вираженні) позицій ТМЦ. Після цього кількісні дані бухгалтерії про списані у виробництво позиціях звіряються з аналогічними даними складського обліку.
Інформація з бухгалтерського обліку повинна бути звірена з інформацією планово-економічного та технологічного відділу про розрахованої потреби даних позицій ТМЦ на фактичний випуск продукції (з урахуванням незавершеного виробництва) або, якщо це робота за певним замовленням, дані про нормативний витраті ТМЦ згідно розрахованої кошторисі.
Аудитор проводить аналіз виявлених відсотків відхилень і порівнює їх з максимальним відсотком можливих відхилень фактичних витрат від планової (нормативної) величини, встановленим в організації.
За результатами робочої документа 2 аудитор виявить виниклі відхилення. Якщо розбіжностей немає або вони незначні, то не можна однозначно стверджувати про правомірність, точності та повноті списання ТМЦ. Відсутність розбіжностей свідчить про регулярність звірок між складом і бухгалтерією. Якщо за даними робочого документа 2 виявлено відхилення і вони значні, аудитор повинен з'ясувати причини відхилення. Можливими причинами можуть бути нерегулярні звірки зі складом; втрата первинних документів (збої в системі документообігу); можлива пересортиця при списанні ТМЦ.
За результатами робочого документа 3 (РД 3) аудитор може зробити наступні висновки: якщо розбіжностей немає за результатами обох робочих документів або вони дуже незначні - все простежені факти списання ТМЦ можна вважати достовірними, якщо за результатами робочої документа 3 відхилень немає, проте є відмінності з даними складу, то необхідно додатково провести звірку первинних документів; якщо по РД 2 розбіжностей немає, а в РД 3 відхилення значні або мають місце факти, коли певна позиція ТМЦ списана за даними бухгалтерського обліку, а в планованому витраті її немає, то можливо це пов'язано з помилками у планових розрахунках, навмисним списанням бухгалтерією ТМЦ з метою збільшення собівартості випуску і зменшення податків на прибуток і на майно, навмисним списанням бухгалтерією ТМЦ з метою прикриття розкрадань або з метою списання надлишків ТМЦ, виявлених в ході інвентаризації.
Аудитору слід отримати пояснення від відповідальних працівників про причини відхилень, що виникли і при виявленні фактів неправомірного списання ТМЦ зафіксувати це в акті перевірки та поставити до відома керівництво організації.
Цикл випуску та продажу готової продукції є основним методом діяльності промислового підприємства. У цьому циклі формуються значущі для користувачів бухгалтерської звітності показники, такі як виручка від продажу, собівартість проданої продукції і прибуток (збиток) від продажу, що відображають ефективність основної діяльності організації. Операції з продажу готової продукції є об'єктом оподаткування і відповідно основним ділянкою контролю, здійснюваним податковими органами та аудиторськими фірмами.
Мета аудиту Випуску готової продукції та її реалізації - контроль за правильністю, повнотою, своєчасністю бухгалтерського обліку випуску і руху готової продукції, її оцінки та обчислення виручки від реалізації продукції, а також управлінських і комерційних витрат та прибутку (збитку) від продажу.
Джерелами інформації для перевірки операцій, що відображають випуск готової продукції та її реалізацію, є: Положення про облікову політику організації, акти здачі готової продукції на склад, картки складського обліку готової продукції, прейскурант цін, договори на поставку продукції, рахунки-фактури, книга продажів, накладні на передачу готової продукції в місця зберігання (ф. № МХ-18), наказ-накладна, товарні накладні (ф. № ТОРГ-12), довіреності покупців, відомості обліку залишків ТМЦ у місцях зберігання (ф. № МХ-19) , відомості випуску готової продукції, відомості відвантаження та реалізації готової продукції, журнал-ордер № 11; відомість № 16; кількісно-сумові картки, оборотні відомості, виписки з розрахункових рахунків у банках з доданими первинними документами, касові документи про надходження виручки, облікові регістри (журнали-ордери, відомості, машинограми) за рахунками 20, 40, 43, 45, 46, 50, 51, 62, 90 та інших, Головна книга, бухгалтерська звітність та ін У процесі аудиту вирішується комплекс взаємопов'язаних завдань:
аналізується облікова політика підприємства в частині, що регулює порядок організації обліку випуску і продажу готової продукції згідно з чинним законодавством та галузевим особливостям;
підтверджується первісна оцінка систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
контролюється договірна дисципліна відповідно до законодавства;
перевіряється правильність документального оформлення операцій з випуску та продажу продукції;
вивчається порядок обліку та списання витрат на виробництво і продаж готової продукції;
перевіряється правильність розрахунків і списання сум відхилень фактичної собівартості від планової;
оцінюються повнота, своєчасність і достовірність оприбуткування готової продукції на склад, відпуску та продажу її покупцям;
аналізується правильність і законність організації аналітичного і синтетичного обліку операцій, пов'язаних з рухом готової продукції;
контролюється дотримання податкового законодавства в частині оподаткування операцій з продажу готової продукції.
План та програма аудиту
При підготовці програми аудиту оцінюється система внутрішнього контролю економічного суб'єкта з точки зору надійності, якості та ступеня довіри з використанням процедури тестування.
Результати тестування організації бухгалтерського обліку циклу випуску і продажу готової продукції організації визначають критерії формування плану і програми перевірки.
У ході аудиторської перевірки аудитор застосовує різні методи отримання аудиторських доказів.
Методика аудиторської перевірки
Готова продукція являє собою частину матеріально-виробничих запасів, призначених для продажу (кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів, у випадках, встановлених законодавством).
Організація може застосовувати, відповідно до облікової політики, один з шести основних способів оцінки готової продукції:
за фактичною виробничою собівартістю;
за неповною (скороченої) виробничої собівартості продукції. У цьому випадку собівартість продукції визначається за фактичними витратами без загальногосподарських витрат;
за оптовими цінами реалізації. Оптові ціни застосовуються як облікових цін. Відхилення фактичної собівартості продукції враховуються на окремому аналітичному рахунку. При значному коливанні рівня оптових цін даний спосіб втрачає свої переваги;
за плановою (нормативною) виробничою собівартістю, яка виступає в якості твердої облікової ціни. При цьому способі обумовлюється необхідність окремого обліку відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової чи нормативної. Гідність даного способу оцінки готової продукції полягає в забезпеченні єдності оцінки в плануванні обліку. Якщо планова чи нормативна собівартість продукції змінюється часто, то оцінка залишків готової продукції ускладнюється. Варіантом цього способу оцінки готової продукції є оцінка по скороченій плановій виробничій собівартості;
за вільними відпускними цінами і тарифами, збільшеним на суму податку на додану вартість. Цей спосіб використовується при виконанні одиничних замовлень і робіт;
за вільними ринковими цінами. Цей варіант оцінки застосовується для обліку товарів, реалізованих через роздрібну мережу.
На початковій стадії перевірки циклу випуску і продажу готової продукції аудитору слід ознайомитися з обліковою політикою організації. Необхідно зробити аналіз наступних елементів облікової політики: методи визначення дати реалізації продукції для цілей оподаткування (рахунок 90); методи списання загальновиробничих витрат (рахунок 25) і загальногосподарських витрат (рахунок 26); методи обліку витрат на виробництво і калькулювання фактичної собівартості продукції (рахунок 20 ); способи обліку випуску готової продукції з використанням і без використання (рахунок 40); методи оцінки готової продукції (рахунок 43) і товарів відвантажених (рахунок 45) для цілей аналітичного обліку; метод розподілу за видами продукції, що випускається витрат на продаж (рахунок 44) . Елементи облікової політики можуть контролюватися і групуватися в робочому документі аудитора.
Для перевірки обсягу виробництва продукції і повноти її оприбуткування використовуються дані первинних документів і виробничих звітів, регістрів аналітичного та синтетичного обліку. При цьому показники фактичного виходу і здачі на склад готової продукції (за фактичної собівартості), враховані за дебетом рахунка 43 «Готова продукція», порівнюють з оборотами за кредитом рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва». При виникненні серйозних сумнівів у повному оприбуткуванні продукції, що випускається, аудитори можуть, виходячи з даних про фактичну витрату матеріалів і нормативів витрат на одиницю продукції, скласти альтернативний баланс виходу готової продукції. Якщо аудитор виявляє випадки виробництва та вивезення неврахованої готової продукції з підприємства, що перевіряється, він повинен визначити матеріальний збиток у розмірі реалізованої неврахованої продукції.
Фактичне рух готової продукції аналізується за даними виробничих звітів, звітів про рух матеріальних цінностей на складах, накладних на відпустку або передачу готової продукції.
Перевіряючи правильність обліку відвантаженої продукції, аудитор повинен переконатися в наявності договорів на поставку продукції та правильності їх оформлення, наявності документів на відвантаження продукції, правильності встановлення відпускних цін, повноті реєстрації виписаних рахунків-фактур, дотриманні термінів оплати покупцями за поставлену продукцію. Оскільки операції з реалізації продукції носять систематичний характер і є типовими, вони можуть контролюватися вибірково. До вибірки слід включати операції з різних звітних періодів, по різним покупцям і різноманітної продукції (робіт, послуг).
У процесі перевірки з'ясовується також наявність договорів поставки, у яких передбачено відмінний від загальновстановленого порядок переходу права власності на поставлену продукцію від продавця до покупця не в момент відвантаження, а в момент оплати. Продукція, відвантажена за такими договорами до моменту її оплати, повинна обліковуватися на рахунку 45 «Товари відвантажені».
Відвантаження готової продукції за фактичною собівартістю визначається як алгебраїчна сума відвантаження за обліковими цінами і відхилень. Сума відхилень розраховується виходячи з рівня середнього відсотка відхилень, який визначається як відношення суми відхилення фактичної собівартості від облікової ціни до суми залишку готової продукції на початок періоду та її випуску за період за обліковою ціною. Перевитрата відбивається на рахунках 43 «Готова продукція» (40 «Випуск продукції») і 90-2 "Собівартість продажів» звичайної записом, а економія - сторнировочной.
Так як бухгалтерський облік виручки від реалізації здійснюється за методом нарахування або «по відвантаженню», то аудитори повинні проконтролювати повноту відображення операцій з реалізації (відвантаження) продукції за кредитом рахунку 90-1 "Дохід" незалежно від її оплати.
Аудиторам також слід упевнитися (за даними облікових регістрів по рахунках 50 «Каса», 51 «Розрахункові рахунки». 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 90 «Продажі») у правильності відображення в обліку виручки від реалізації продукції «за відвантаженням» в відповідно до вимог нормативних документів, а також визначення виручки для цілей оподаткування відповідно до прийнятої облікової політики.
Аналогічному контролю піддаються і витрати на продаж, які пов'язані зі збутом продукції. Вони обліковуються на рахунку 44 «Витрати на продаж». Розподіл таких витрат повинно вироблятися пропорційно вартості реалізованої (відвантаженої) продукції за фактичною собівартістю або обліковими цінами, крім витрат на тару і транспортування, які списуються прямим шляхом.
4. Аудит неврахованої продукції
У випадку якщо продукція не оформляється приймально-здавальними документами цеху чи складу підприємства і не відбивається в бухгалтерському обліку, виникає неврахована продукція. Заниження оцінки продукції дає можливість посадовим і матеріально відповідальним особам підприємств і торговельних організацій вилучати частину виторгу, складову різницю між продажною і заниженою в обліку вартості продукції. Так як неврахована продукція не відбивається в бухгалтерських документах, у багатьох випадках її наявність визначається на підставі документації, що відбиває технологічні процеси виробництва цієї продукції (документи на виплату заробітної плати, дані оперативного обліку про закладку сировини і випуск готової продукції та ін), а також підтверджує вивіз продукції з підприємства (пропуску, рахунки-фактури, накладні та ін.)
В окремих випадках неврахована продукція може бути виявлена аудитором шляхом звірення (зіставлення) документів, що відображають отримання продукції: документальних даних складів і цехів-виробників продукції; даних інвентаризацій готової продукції в цехах і на складах підприємств - з обліковими даними на день проведення таких інвентаризацій і т . п. У ході аудиторської перевірки аудитор повинен вивчити всю документацію, що дозволяє зробити висновок про наявність або про відсутність випадків випуску і реалізації неврахованої продукції.
При визначенні наявності матеріального збитку аудитор повинен мати на увазі, що виробництво продукції з неврахованих надлишків сировини і матеріалів не дає достатньої підстави для твердження про наявність матеріального збитку. Дана продукція може виявитися на складі організації. Матеріальний збиток буде мати місце лише в тому випадку, якщо неврахованої продукції в наявності не виявиться, тобто вона була вивезена з підприємства без відображення в обліку. Для встановлення факту випуску неврахованої продукції аудитор може скористатися різними способами аналізу і перевірки документів: зіставлення даних інвентаризацій складів готової продукції підприємства і даних обліку в місцях зберігання (виявлення при цьому надлишків продукції власного виробництва, утворення яких за рахунок недовантаження споживачам виключається, підтверджує, що вся продукція на підприємстві враховується, якщо при цьому відсутні помилки в обліку); звірення документів, що підтверджують вивезення з підприємства готової продукції (товарно-транспортні накладні, пропуски, дорожні листи, залізничні та інші документи), з документами бухгалтерського й оперативного обліку продукції на складах. У результаті такого звірення можуть установлюватися випадки вивозу не оприбуткованих по складу продукції, яка в витрата не була списана й у нестачі не виявилася.
У випадках, коли документально підтверджується вивіз неврахованої продукції з підприємства, що випускало таку продукцію в масовому порядку і привертала для цього запасами сировини і матеріалів, аудитор повинен визначити матеріальний збиток у розмірі вартості вивезеної неврахованої продукції.
5. Аудит обліку витрат на продаж
Витрати, пов'язані з продажем продукції, товарів, робіт і послуг, враховуються на рахунку 44 «Витрати на продаж». Виробничі організації повинні враховувати на рахунку 44 всі витрати, пов'язані з продажем готової продукції. До них відносяться: витрати на затарювання і упаковку виробів на складах готової продукції; витрати на доставку продукції на станцію відправлення, навантаженню у вагони, судна, автомобілі та інші транспортні засоби; комісійні збори і відрахування, що сплачуються збутовим і іншим посередницьким організаціям; витрати на рекламу ; витрати на представницькі витрати та інші аналогічні за призначенням витрати.
Торговельні організації повинні враховувати на даному рахунку всі витрати, пов'язані з їх основною діяльністю.
До таких витрат належать:
амортизаційні відрахування по основних засобах і нематеріальних активів, які використовуються в процесі продажу товарів;
оплата послуг посередницьких організацій;
транспортні витрати з доставки товарів на склад;
заробітна плата працівників, зайнятих у процесі продажу товарів;
витрати на рекламу і т.п.
Аудитор повинен перевірити правильність списання витрат на продаж. Списання витрат на продаж у торгових організаціях може здійснюватися двома способами: в повному обсязі; пропорційно собівартості проданих товарів (цим способом списуються тільки транспортні витрати, враховані на рахунку 44). Конкретний порядок списання витрат на продаж повинен бути закріплений в обліковій політиці організації. Пропорційно вартості товарів, проданих у звітному періоді, можуть списуватися тільки транспортні витрати організації, враховані на рахунку 44. Розрахунок транспортних витрат, що підлягають списанню, робиться щомісяця.
Списання витрат на продаж у виробничих організаціях може здійснюватися двома способами:
в повному обсязі (аналогічно списанню витрат на торговельних підприємствах);
з розподілом між різними видами випущеної продукції. Витрати на упакування і транспортування готової продукції виробничі
організації можуть списувати частково. Розподіл зазначених витрат між різними видами випущеної продукції проводиться щомісячно на підставі даних про кількість, об'єм або собівартості випущеної продукції. Порядок розподілу витрат між різними видами випущеної продукції повинен бути закріплений в обліковій політиці організації.
Витрати, пов'язані з проданої продукції, списуються в дебет субрахунка 90-2 "Собівартість продажів», витрати, пов'язані з непроданої продукції, продовжують значитися на рахунку 44.
У пункті 9 ПБУ 10/99 «Витрати організації», затвердженому Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н, сказано, що комерційні витрати можуть визнаватися в собівартості проданих товарів повністю у звітному році їх визнання. Таким чином, торгові організації при формуванні облікової політики мають право самостійно вирішувати питання про те, складати чи ні розрахунок витрат обігу на залишок товарів.
Таким чином, при перевірці витрат на продаж аудитору необхідно перевірити:
правильність включення витрат до складу витрат на продаж;
дотримання встановлених нормативів витрат на рекламу (при перевищенні встановлених нормативів витрат на рекламу оподатковуваний прибуток повинна бути збільшена на суму перевищення);
дотримання основних положень з обліку тари на підприємствах, а саме правильне і своєчасне документальне відображення операцій по заготовлению, надходження та відпуску тари на складах, у цехах, ділянках і інших місцях її зберігання;
правильність ведення аналітичного обліку по рахунку 44 «Витрати на продаж» і відомості;
правильність складання бухгалтерських проводок за операціями з тарою;
і правильність відображення в бухгалтерському обліку товарообмінних операцій чи операцій, здійснюваних на бартерній основі;
відповідність записів синтетичного й аналітичного обліку записам у Головній книзі (при журнально-ордерній формі обліку) і балансі.
Робочі документи аудитора
Результати перевірки оформляються у вигляді робочих документів аудиту організації аналітичного і синтетичного обліку випуску і реалізації готової продукції.
Аудит документообігу по даній ділянці обліку здійснюється за формальними ознаками (відповідність типової уніфікованої формі, наявність всіх реквізитів, підписів, печатки, дати, номера документа) і по суті відображених операцій (законність, доцільність, достовірність, арифметичний контроль сум і підсумків). Перевірені аудитором первинні облікові документи, що відображають рух готової продукції, заносяться в робочий документ: по первинних облікових документів, що мають порушення, заповнюються всі графи таблиці; по іншим документам при необхідності робляться записи у відповідні графи. У ході перевірки можуть бути використані наступні робочі документи, розроблені Н.В. Парушіной.
У ході перевірки велика увага приділяється правильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та перевірці правильності розрахунків.
У процесі аудиторської перевірки необхідно встановити достовірність сум аналітичного і синтетичного обліку по рахунках, що відображає рух готової продукції, на підставі первинних облікових документів. При цьому доцільно використовувати макет робочого документа, розроблений Н.В. Парушіной.
З метою організації звірки розрахунків між аудіруемим економічним суб'єктом і покупцями може застосовуватися робочий документ «Звірка розрахунків між організацією та покупцями», форма якого наведена нижче.
Типові помилки і порушення в обліку готової продукції та її продажу
Як свідчить аудиторська практика, типовими помилками, які виявляються під час перевірки випуску готової продукції та її реалізації, є наступні:
включення до складу готової продукції частини незавершеного виробництва;
застосування різних методів оцінки продукції в квартальних звітах;
ведення бухгалтерського обліку реалізації продукції «по оплаті»;
відображення в якості виручки тільки фактично надійшли сум;
невключення до виручки відсотків по комерційному кредиту;
неправильне формування виручки за бартерними (товарообмінними) операціями;
невключення до виручки сумових різниць;
несвоєчасне відображення в обліку відвантаженої і реалізованої продукції;
неправильний розрахунок і відображення в обліку відхилень фактичної виробничої собівартості готової продукції від вартості її за обліковими цінами (при обліку готової продукції за обліковими цінами);
неправильне обчислення фактичної собівартості реалізованої продукції;
недотримання встановленого обліковою політикою методу визначення виручки для цілей оподаткування;
відображення в обліку як власної готової продукції, виробленої з давальницької сировини;
неправильне відображення в обліку випущеної продукції;
відсутність налагодженого аналітичного обліку готової продукції за місцями зберігання та окремими видами готової продукції;
відсутність інвентаризацій готової продукції або проведення її та оформлення її результатів з порушеннями;
неправильне відображення в обліку морально застарілою, зіпсованої при зберіганні продукції;
невірне відображення у фінансовому обліку різних ТМЦ як готової продукції;
некоректна кореспонденція рахунків;
наявність сальдо на рахунку 90 «Продажі» на кінець звітного місяця;
відображення в бухгалтерському обліку товаро-обмінних операцій, минаючи рахунку 90 «Продажі»;
невідповідність даних аналітичного і синтетичного обліку готової продукції.
Список літератури
1. Адамс Р. Основи аудиту: Пер. з англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.
2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер з англ; Гол. редактор серії проф. Я.В. Соколов. - М.: Фінанси і статистика, 2007.
3. Аудит: підручник для студентів вузів, що навчаються за економічними спеціальностями / під ред. В.І. Подільського. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.
4. Багата І.М. Аудит: Навчальний посібник. / І.М. Багата, М.Т. Лабинцев, М.М. Хахонова .- 4-е вид., Перераб. і доп. - Ростов н / Д: Фенікс, 2007.
5. Бичкова С.М., Растамханова Л.М. Ризики в аудиторській діяльності / За ред. проф. С.М. Бичкової. М.: «Фінанси та статистика», 2008.
6. Бичкова С.М. Докази в аудиті. - М.: Фінанси і статистика, 2006.
7. Голосів О.В., Гутцайт Є.М. Аудит: концепція, проблеми, стандарти, контроль, ефективність, криза. - М.: Изд-во «Бухгалтерський облік», 2008.