Аудит додаткового капіталу

Зміст

Введення

1. Додатковий капітал як об'єкт бухгалтерського обліку

1.1 Сутність і механізм формування додаткового капіталу

1.2 Законодавче регулювання формування і використання додаткового капіталу

1.3 Бухгалтерський облік додаткового капіталу

2. Аудит додаткового капіталу

2.1 Мета і джерела інформації в аудиті додаткового капіталу

2.2 Перевірка операцій з додатковим капіталом

2.3 Практичні аспекти аудиту додаткового капіталу

Висновок

Список літератури

Введення

Під додатковим капіталом розуміють частину власного капіталу організації, яка показує загальну власність всіх учасників організації.

Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації.

Метою написання даної роботи є розгляд питань аудиту обліку додаткового капіталу.

Для досягнення поставленої мети необхідне рішення наступних завдань:

1) розглянути загальне поняття додаткового капіталу як об'єкта бухгалтерського обліку;

2) Проаналізувати сутність і механізм формування додаткового капіталу;

3) Розглянути законодавче регулювання формування і використання додаткового капіталу;

4) Вивчити теоретичні аспекти проведення аудиту обліку додаткового капіталу, а саме, викласти завдання, послідовність і методику.

У роботі використані наступні методи досліджень: порівняльний аналіз, економіко-статистичний, монографічний.

Актуальність вивчення аудиту додаткового капіталу полягає в тому, що додатковий капітал - складова частина власного капіталу організації.

Він акумулює зміни у власному капіталі за рахунок подій, що не роблять впливу на фінансовий результат організації. Додатковий капітал є самостійним об'єктом бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності відображається відокремлено.

Предметом дослідження є аудиторська діяльність з перевірки додаткового капіталу, об'єктом - додатковий капітал організації.

Теоретичною основою для написання даної роботи є праці Гіляровський Л.Т., Мельникової Л.А., Палія В.Ф., Парушіной Н.В та інших.

1.Добавочний капітал як об'єкт бухгалтерського обліку

1.1 Сутність і механізм формування додаткового капіталу

Розглянемо економічну сутність додаткового капіталу.

Відомо, що рівняння власного капіталу, орієнтоване на методологію російського обліку, можна представити таким чином:

КС = КСУ + КСД + КСР, (1)

де КС - капітал власників;

КСУ - початкові внески власників;

КСД - додатковий капітал власників;

КСР - реінвестований капітал власників.

Під додатковим капіталом організації зазвичай розуміють частину її власного капіталу, яка виділена в якості об'єкта бухгалтерського обліку і самостійного показника звітності. Призначення додаткового капіталу виявляється в тому, що він акумулює зміни у власному капіталі за рахунок подій, які не мають впливу на фінансовий результат організації ^1.

Джерелами формування додаткового капіталу можуть бути:

- Суми дооцінки об'єктів основних засобів, об'єктів капітального будівництва та інших матеріальних об'єктів майна організації з терміном використання понад 12 міс. при проведенні їх переоцінки у встановленому порядку;

- Суми різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства (при установі суспільства або при подальшому збільшенні статутного капіталу) за рахунок продажу акцій за ціною, що перевищує номінальну їх вартість ^2.

Крім цього додатковий капітал може формуватися за рахунок:

- Сум курсових різниць ^3;

- Сум цільового фінансування, отриманих у вигляді інвестиційних коштів, при їх використанні ^4.

Причому для організацій, що не відносяться до акціонерним товариствам, додатковий капітал можна представити сумою приросту вартості по переоцінці майна і позитивних курсових різниць.

В акціонерних товариствах склад додаткового капіталу приймає інший вигляд: він дорівнює приросту вартості по переоцінці майна та емісійному доходу [3, стор.55].

Розглянемо більш детально структуру додаткового капіталу.

Виникнення сум, що утворюються в результаті змін вартості майна, раніше було пов'язано з епізодичними його переоцінками до рівня поточної ринкової вартості на встановлену Урядом РФ дату. В даний час порядок проведення та оформлення переоцінки об'єктів основних засобів визначено Положенням з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 ⁵ і Методичними вказівками з бухгалтерського обліку основних засобів.

При цьому переоцінці підлягають що перебувають на балансі підприємств і організацій будівлі, споруди, передавальні пристрої, машини, обладнання, транспортні засоби та інші види основних засобів незалежно від технічного стану (ступеня зносу), як чинні, так і що знаходяться на консервації, в резерві, запасі або незавершеному будівництві.

Переоцінка майна проводиться за рішенням керівництва організації за станом на 1 січня звітного року для відображення ринкової вартості наявних в організації основних засобів.

Об'єкти основних засобів переоцінюються шляхом перерахунку їх первісної або поточної вартості. Для цього використовуються дані про їх ринковій оцінці. Джерелами отримання необхідної для переоцінки інформації є:

- Дані на аналогічну продукцію, отримані від організацій-виробників;

- Відомості про рівень цін, що є у органів державної статистики, торгових інспекцій та організацій;

- Відомості про рівень цін, опубліковані в засобах масової інформації та спеціальної літератури;

- Оцінка бюро технічної інвентаризації;

- Експертні висновки про поточну (відновної) вартості об'єктів основних засобів (п. 43 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н).

Результати здійсненої переоцінки наводяться в даних бухгалтерського балансу на початок звітного року.

Результати проведеної переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено, не включаються до цих звітності попереднього звітного року і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року.

Зазначені вище нормативні документи наказують здійснювати переоцінку груп однорідних об'єктів основних засобів в подальшому регулярно. Результати таких подальших переоцінок передбачити заздалегідь неможливо.

Якщо ж у результаті подальшої переоцінки вартість основних засобів буде знижуватися, то на покриття втрат від уцінки в першу чергу буде спрямована сума створеного в результаті дооцінки додаткового капіталу.

У разі вибуття об'єкта основних засобів, вартість якого раніше переоцінювалася, сума дооцінки переноситься на нерозподілений накопичену прибуток (п. 15 ПБУ 6 / 01).

Дооцінка первісної вартості майна до відновної підвищує вартість активів організації і (відповідно до принципу подвійності) на ту ж величину збільшує джерела власних коштів.

Разом з тим при формуванні статутного капіталу акціонерного товариства шляхом розміщення акцій (як при первинній емісії, так і при подальших емісіях акцій при збільшенні статутного капіталу) нерідко виникає різниця між фактичною ціною розміщення акцій та їх номінальною вартістю. Ця різниця розглядається як емісійний дохід. Його виникнення обумовлено зобов'язаннями акціонерів, які підписалися на акції, зробити інвестиції. Умовне ділення авансованого акціонерами капіталу на номінальну вартість акцій і фактичний приріст їх вартості дозволяє відокремити емісійний дохід від статутного капіталу ^6.

Сума емісійного доходу також враховується у складі додаткового капіталу.

Як правило, емісійний дохід з'являється в результаті сукупності операцій, які збільшують, так і зменшують його. До операцій, що збільшує емісійний дохід, належать:

- Премії на випущені в обіг акції;

- Перевищення вартості продажу власних акцій у портфелі вище облікової вартості;

- Додатковий капітал, що з'являється в результаті затверджених акціонерами змін структури акціонерного капіталу акціонерного товариства;

- Обмін конвертованих цінних паперів акціонерного товариства на цінні папери іншого типу (виду);

- Виплата дивідендів у формі акцій та інші операції.

На поточний період визначено, що емісійний дохід не підлягає будь-якому використанню або розподілу, крім випадків реалізації акцій за ціною нижче номінальної вартості. Відповідно до цього до операцій, що зменшують емісійний дохід, належать:

- Знижки на акції, випущені в обіг;

- Знижки на власні акції в портфелі, продавані нижче облікової вартості;

- Поглинання дефіциту (збитку) при затвердженні акціонерами зміни структури акціонерного капіталу товариства;

- Розподіл ліквідаційних дивідендів;

- Надання додаткових виплат у формі акцій та інші операції.

З іншого боку, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку передбачає можливість використання коштів емісійного доходу на виплату доходів акціонерам при відсутності або недостатності прибутку для цілей виплати дивідендів.

Очевидно, емісійний дохід є частиною сплаченого акціонерного капіталу. Сплачений акціонерний капітал, у свою чергу, є кінцевою гарантією перед кредиторами відкритого акціонерного товариства. В умовах інфляції купівельна спроможність номінальної вартості оплаченого акціонерного капіталу акціонерного товариства різко зменшується.

Емісійний дохід враховується як додатковий капітал і розглядається як резерв, що створюється на покриття можливих збитків при реалізації звичайних акцій за вартістю нижче номінальної.

Слід зазначити, що в товариствах з обмеженою відповідальністю також може виникнути дохід за рахунок продажу частки в статутному капіталі за ціною вище номіналу. Цей дохід трохи некоректно характеризувати як "емісійний", оскільки формування статутного капіталу товариств з обмеженою відповідальністю не є емісією [4, стор.210].

Але економічна сутність цього доходу - перевищення оплати частки в статутному капіталі засновником над її номінальною вартістю - все ж таки близька до емісійного доходу. Виходячи з цього, Мінфін Росії рекомендував величину такого перевищення приймати до бухгалтерського обліку, використовуючи порядок обліку суми різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства.

Крім того, Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку наказує некомерційним організаціям при використанні коштів цільового фінансування, отриманих у вигляді інвестиційних коштів на фінансування капітальних вкладень, використовувати і рахунок 83 "Додатковий капітал".

Акціонерне товариство має право за рішенням загальних зборів акціонерів збільшити статутний капітал шляхом збільшення номінальної вартості акцій або випуску додаткових акцій (п. 1 ст. 100 Цивільного кодексу РФ). Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків такі операції відображаються в тому числі з використанням рахунку додаткового капіталу. Ця Інструкція також дозволяє зменшувати величину додаткового капіталу на суми, що розподіляються між засновниками організації.

Федеральними законами від 08.02.1998 N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" та від 26.12.1995 N 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" передбачається тільки один вид виплат чинним учасникам або акціонерам товариства - розподіл чистого прибутку (ст. 28 Федерального Законом N 14-ФЗ і п. 2 ст. 42 Федерального закону N 208-ФЗ).

1.2 Законодавче регулювання формування і використання додаткового капіталу

Порядок бухгалтерського обліку додаткового капіталу, а також окремі положення щодо відображення в обліку господарських операцій, пов'язаних з його формуванням і використанням, регулюються наступними нормативними документами:

Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції з його застосування" (зі зм. І доп. Від 18.09.2006);

Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н "Про затвердження Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації" (з ізм. І доп. Від 26.03.2007);

Положенням по бухгалтерському обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2006, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 27.11.2006 N 154н (з ізм. І доп. Від 25.12.2007);

Положенням по бухгалтерському обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 N 26н (з ізм. І доп. Від 27.11.2006);

Положенням по бухгалтерському обліку "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2007, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 27.12.2007 N 153н.

Виплату засновникам частини додаткового капіталу (як частини чистого прибутку за даними бухгалтерського обліку) можна прирівняти до виплат дивідендів. Можливість же виплат учасникам доходу у вигляді розподіленої частини додаткового капіталу повинна мати ті ж обмеження, що і умови виплати дивідендів. Дивіденди ж нараховуються і виплачуються тільки при дотриманні суспільством цілого ряду умов, які зазначені у ст. ст. 28 і 29 Федерального закону N 14-ФЗ і ст. ст. 42 і 43 Федерального закону N 208-ФЗ.

Залишається уточнити, яку суму додаткового капіталу учасники мають право розподілити між собою. Як було показано вище, додатковий капітал організації може складатися з декількох різних складових: суми дооцінки основних засобів, емісійної премії; курсових різниць у разі, коли заборгованість по внесках до статутного капіталу виражена в іноземній валюті, та ін

На виплати засновникам можуть бути спрямовані тільки ті кошти, які відповідають фактично отриманого майна, зокрема перевищення номінальної вартості часток.

Призначення ж сум додаткового капіталу, які були утворені в результаті переоцінки основних засобів, дещо інше. Вони використовуються при подальшій уцінку такого майна. Але при вибутті об'єктів, як було сказано вище, ці суми переносяться на нерозподілений прибуток. І в цьому випадку можливість їх розподілу не викликає ніяких сумнівів.

У діючій сьогодні Інструкції про застосування Плану рахунків немає положень про можливість спрямування частини додаткового капіталу організації на покриття збитків. Хоча в Інструкції про застосування Плану рахунків фінансово-господарської діяльності підприємств, затвердженої Наказом Мінфіну СРСР від 01.11.1991 N 56 [8], така можливість передбачалася.

Прямої заборони на використання суми додаткового капіталу організації на покриття збитків у нормативних документах бухгалтерського обліку не існує. Єдине обмеження, як було сказано вище, встановлено ПБУ 6 / 01 на частину додаткового капіталу, утвореного за рахунок переоцінки. Виходячи з цього, фахівці Мінфіну Росії не рекомендували звертатися до цієї складової при вирішенні згаданої завдання. Тому, можливо, частина додаткового капіталу все ж можна направляти на покриття збитків. І коректніше використовувати для цього кошти, які відповідають фактично отриманого майна, наприклад емісійний дохід.

У разі зниження курсу іноземної валюти від звітної дати до моменту погашення заборгованості засновника утворюється негативна курсова різниця. Вона, у свою чергу, буде зменшувати величину додаткового капіталу. Збільшення курсу відповідно буде збільшувати показник додаткового капіталу.

Таким чином, аналіз структури додаткового капіталу дозволив виявити такий недолік, як відображення неоднорідних елементів капіталу за своїм економічним змістом на одному і тому ж рахунку. Це стосується приросту вартості майна, що входить до складу додаткового капіталу, облік якого ведеться на рахунку 83 "Додатковий капітал", субрахунок 1 "Резерв з переоцінки майна".

На погляд автора, недоцільно на рахунку 83 "Додатковий капітал" відображати резерв від переоцінки майна. На думку одного з провідних фахівців в області бухгалтерського обліку в Росії В.Ф. Палія, дане пропозиція обумовлена ​​тим, що рахунок призначений для відображення економічно однорідних об'єктів обліку. ⁷

До складу додаткового капіталу можливо віднесення емісійної премії, оскільки вона має спільне джерело освіти з основним капіталом, будучи при цьому додатковим капіталом. Те ж саме можна сказати і про позитивну курсової різниці, так як при продажу акцій за ціною вище номінальної вартості поряд з раніше авансованих основним капіталом утворюється додатковий капітал.

Чого не можна сказати про резерв з переоцінки майна, так як за своєю суттю цей резерв - "повітря". У зв'язку з чим вважається більш доцільним даний резерв виключити з рахунку 83 "Додатковий капітал" і відображати його на окремому рахунку "Резерв з переоцінки основних засобів".

Разом з тим з метою збереження первісної вартості об'єкта основних засобів суму переоцінки доцільно відображати на спеціальному субрахунку "Переоцінка основних засобів" [7, стр.51].

Представляється доцільним враховувати окремо на рахунку 83 "Додатковий капітал" емісійну премію, призначену виключно для відображення в обліку операцій з розміщення та анулювання акцій, а також позитивні курсові різниці - специфічні об'єкти бухгалтерського спостереження, пов'язані з інвестуванням капіталу.

У зв'язку з чим бухгалтерський облік додаткового капіталу рекомендується вести на рахунку 83 "Додатковий капітал" у розрізі двох субрахунків:

- 1 "Емісійна премія" - для відображення доходу при реалізації акцій за ціною вище номінальної вартості;

- 2 "Позитивна курсова різниця" - для відображення доходу при внески засновників в іноземній валюті.

Крім того, у складі бухгалтерської звітності (форма N 1 "Бухгалтерський баланс") додатковий капітал слід докладно розкривати по складових, грунтуючись на даних аналітичного обліку додаткового капіталу.

1.3 Бухгалтерський облік додаткового капіталу

Для обліку додаткового капіталу Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н, призначений рахунок 83 "Додатковий капітал".

Згідно з Планом рахунків за кредитом рахунку 83 відображаються:

приріст вартості необоротних активів, що виявляються за результатами їх переоцінки, - в кореспонденції з рахунками обліку активів, за якими визначився приріст вартості;

сума різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства (при установі суспільства, при подальшому збільшенні статутного капіталу) за рахунок продажу акцій за ціною, що перевищує номінальну вартість, - в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" ;

сума цільового фінансування, спрямована некомерційною організацією на фінансування капітальних витрат, у кореспонденції з рахунком 86 "Цільове фінансування".

За дебетом рахунка 83 додатковий капітал враховується у випадках:

погашення сум зниження вартості необоротних активів, які виявилися за результатами його переоцінки, - в кореспонденції з рахунками обліку активів, за якими визначилося зниження вартості;

спрямування коштів на збільшення статутного капіталу - в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" або рахунком 80 "Статутний капітал";

розподілу сум між засновниками організації - в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" і т.п.

Аналітичний облік по рахунку 83 "Додатковий капітал" організується таким чином, щоб забезпечити формування інформації за джерелами утворення та напрямками використання коштів.

Різниця між продажною і номінальною вартістю акцій (вартістю частки) відображається за дебетом рахунка 75 "Розрахунки з засновниками" в кореспонденції з кредитом рахунку 83 "Додатковий капітал".

При визначенні податкової бази по податку на прибуток емісійний дохід у вигляді перевищення ціни розміщення акцій (часток) над їх номінальною вартістю не враховується (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Згідно з Планом рахунків використання коштів цільового фінансування, отриманих некомерційною організацією, на інвестиційні цілі відображається записом за дебетом рахунка 86 "Цільове фінансування" в кореспонденції з кредитом рахунку 83 "Додатковий капітал".

З метою оподаткування прибутку цільові надходження (за винятком цільових надходжень у вигляді підакцизних товарів) не враховуються. До них відносяться цільові надходження на утримання некомерційних організацій і ведення ними статутної діяльності, що надійшли безоплатно від інших організацій та (або) фізичних осіб та використані зазначеними одержувачами за призначенням. При цьому платники податків - одержувачі вказаних цільових надходжень зобов'язані вести окремий облік доходів (витрат), отриманих (вироблених) в рамках цільових надходжень (п. 2 ст. 251 НК РФ).

ГК РФ, Федеральний закон від 08.02.1998 N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" (з ізм. І доп. Від 29.04.2008) та Федеральний закон від 26.12.1995 N 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" (зі ізм. і доп. від 29.04.2008), а також нормативні акти, що регулюють бухгалтерський облік, не містять прямої заборони на покриття збитку за рахунок коштів додаткового капіталу (виняток становить додатковий капітал, сформований за рахунок результатів переоцінки майна). Саме тому учасники товариства мають право направити кошти додаткового капіталу на покриття збитків минулих років. У бухгалтерському обліку дана операція відображається записом за дебетом рахунка 83 "Додатковий капітал" і кредитом рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

Збільшення статутного капіталу товариства може здійснюватися за рахунок майна товариства, зокрема, за рахунок коштів додаткового капіталу (п. 2 ст. 17 Закону N 14-ФЗ, ст. 28 Закону N 208-ФЗ).

Спрямування коштів додаткового капіталу на збільшення статутного капіталу відображається у бухгалтерському обліку записом за дебетом рахунка 83 "Додатковий капітал" в кореспонденції з кредитом рахунка 80 "Статутний капітал". Дана операція повинна бути відображена в обліку тільки після внесення відповідних змін до установчих документів організації.

Отже, під додатковим капіталом розуміють частину власного капіталу організації, яка показує загальну власність всіх учасників організації. Він акумулює зміни у власному капіталі за рахунок подій, що не роблять впливу на фінансовий результат організації. Додатковий капітал є самостійним об'єктом бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності відображається відокремлено.

2.Аудіт додаткового капіталу

2.1 Мета і джерела інформації в аудиті додаткового капіталу

Метою аудиту додаткового капіталу підприємства є перевірка правильності обліку формування і використання додаткового капіталу.

Для досягнення цієї мети аудиторами повинні бути вирішені наступні завдання: правильність використання додаткового капіталу; правильність ведення аналітичного і синтетичного обліку по рахунку 83 «Додатковий капітал», відповідність записів синтетичного й аналітичного обліку по рахунку 83 записам у головній книзі, балансі і формах бухгалтерської звітності.

Впевненість аудитора в тому, що перевіряється економічний суб'єкт буде продовжувати свою діяльність і виконувати свої зобов'язання, залежить не тільки від фінансового стану, результатів підприємницької діяльності, надійності та ефективності внутрішнього контролю, правильності ведення бухгалтерського та податкового обліку цього суб'єкта, а й від змісту якісного стану його установчих документів.

Для проведення аудиту слід вивчити первинні документи: первинні документи з формування додаткового капіталу: матеріали переоцінки основних засобів; розрахунки суми емісійного доходу, отриманого від перевищення номінальної вартості над ринковою вартістю розміщених акцій; по внесках до статутного (складеного) капіталу, виражених в іноземній валюті, рішення засновників про витрачання коштів додаткового капіталу на збільшення статутного капіталу, регістри синтетичного та аналітичного обліку з обліку додаткового капіталу, бухгалтерська звітність [1, стор.75].

Аудиторська перевірка додаткового капіталу планується на основі результатів тестування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю аудируемого особи. За допомогою спеціального опитувальника оцінюється стан систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю в частині додаткового капіталу, визначаються зони ризику, плануються основні процедури перевірки.

2.2 Перевірка операцій з додатковим капіталом

Виконуючи процедуру перевірки операцій з додатковим капіталом, аудитору необхідно відповісти на наступні питання:

1. Облік операцій з формування і використання додаткового капіталу відповідає положенням нормативних актів?

2. Дані аналітичного та синтетичного обліку по рахунку 83 "Додатковий капітал" відповідають даним головної книги і балансу?

3. Кореспонденція рахунків по рахунку 83 "Додатковий капітал" складена у відповідності до положень нормативних актів?

Порядок проведення аудиту операцій з додатковим капіталом включає ряд послідовних етапів:

• Звірка даних аналітичного обліку додаткового капіталу з оборотами і залишками синтетичного обліку

При проведенні аудиту необхідно звірити тотожність даних аналітичного обліку оборотам і залишкам за рахунком 83 синтетичного обліку додаткового капіталу. Дані аналітичного обліку повинні відповідати оборотам і залишкам за рахунками синтетичного обліку.

Перевірка правильності записів, зроблених у Головній книзі, здійснюється підрахунком сум оборотів і сальдо по рахунку 83 обліку додаткового капіталу.

Суми дебетових і кредитових оборотів, а також дебетових і кредитових сальдо мають бути відповідно рівні.

• Звірка даних бухгалтерського обліку додаткового капіталу з даними бухгалтерської звітності

Аудиторська організація під час проведення аудиту повинна отримати достатній обсяг аудиторських доказів, щоб переконатися, що ^8:

• кінцеві сальдо по рахунку синтетичного обліку додаткового капіталу (83) попереднього звітного періоду відповідним чином перенесені на початок що перевіряється звітного періоду;

• відповідні показники бухгалтерської звітності на початок і кінець звітного періоду відповідають обліковим даним регістрів синтетичного та аналітичного обліку додаткового капіталу;

• перевірка правильності формування додаткового капіталу.

3. При проведенні аудиту, необхідно встановити, чи виконуються вимоги нормативних актів про порядок формування додаткового капіталу та відображення цих операцій в обліку.

Згідно з Інструкцією щодо застосування плану рахунків, за кредитом рахунку 83 "Додатковий капітал" відображаються:

1) Приріст вартості необоротних активів, що виявляються за результатами переоцінки їх, - в кореспонденції з рахунками обліку активів, за якими визначився приріст вартості.

Організація має право не частіше одного разу на рік (на початок звітного року) переоцінювати об'єкти основних засобів.

Якщо в результаті переоцінки вартість основних засобів збільшилася, то сума збільшення відноситься в кредит рахунку 83 "Додатковий капітал".

В обліку робляться проводки:

Дебет 01 Кредит 83 - збільшена вартість основного засобу в результаті переоцінки; Дебет 83 Кредит 02 - донарахована сума амортизації основного засобу в результаті переоцінки.

У податковому обліку переоцінка на 1 січня 2002 року враховується не повністю. Вартість майна може збільшити тільки переоцінка, яка менше 30% від відновної вартості основних засобів станом на 1 січня 2001 року.

Переоцінка, вироблена після 1 січня 2002 року, не змінює відновну вартість майна (ст. 257 НК РФ).

У ході переоцінки ви можете збільшити вартість тих об'єктів основних засобів, які раніше були уцінені. Тоді сума дооцінки, що дорівнює сумі попередньої уцінки, відноситься на рахунок нерозподіленого прибутку. Перевищення суми дооцінки над сумою уцінки включається до складу додаткового капіталу.

В обліку робляться записи:

Дебет 01 Кредит 84 - відображена дооцінка основного засобу в межах попередньої уцінки; Дебет 01 Кредит 83 - відображена дооцінка основних засобів понад попередньої уцінки; Дебет 84 Кредит 02 - збільшена амортизація основного засобу в межах попередньої уцінки; Дебет 83 Кредит 02 - збільшена амортизації основного засобу понад попередньої уцінки.

2) Сума різниці між продажною і номінальною вартістю акцій, вирученої в процесі формування статутного капіталу акціонерного товариства (при установі суспільства, при подальшому збільшенні статутного капіталу) за рахунок продажу акцій за ціною, що перевищує номінальну вартість, - в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками ".

Емісійний дохід утворюється при продажу акцій акціонерного товариства за ціною вище номіналу.

В обліку робляться записи:

Дебет 75-1 Кредит 80 - врахована заборгованість засновників з оплати акцій; Дебет 51 Кредит 75-1 - оплачені акції за ціною вище номіналу; Дебет 75-1 Кредит 83 - відображено емісійний дохід.

4. Перевірка правильності використання додаткового капіталу

Згідно з Інструкцією щодо застосування плану рахунків, суми, віднесені в кредит рахунку 83 "Додатковий капітал", як правило, не списуються. Дебетові записи по ньому можуть мати місце лише у випадках:

1) Погашення сум зниження вартості необоротних активів, які виявилися за результатами його переоцінки, - в кореспонденції з рахунками обліку активів, за якими визначилося зниження вартості.

У ході переоцінки може зменшитися вартість тих об'єктів основних засобів, які раніше були дооцінені. Тоді сума уцінки, що дорівнює сумі попередньої дооцінки, зменшує додатковий капітал.

Перевищення суми уцінки над сумою дооцінки відноситься в дебет рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

В обліку робляться записи:

Дебет 83 Кредит 01 - відображена уцінка основного засобу в межах попередньої дооцінки; Дебет 84 Кредит 01 - відображено уцінка основного засобу понад попередньої дооцінки; Дебет 02 Кредит 83 - зменшена амортизація основного засобу в межах попередньої дооцінки; Дебет 02 Кредит 84 - зменшена амортизація основного кошти понад попередньої дооцінки.

Якщо вибуває об'єкт основних засобів, вартість якого в результаті переоцінки була збільшена, то суму його дооцінки, що числиться на рахунку 83 "Додатковий капітал", включають до складу нерозподіленого прибутку: Дебет 83 Кредит 84 - сума дооцінки вибулого об'єкта основних засобів включена до складу нерозподіленого прибутку .

Дана операція оформляється бухгалтерською довідкою. У довідці рекомендується навести перелік і вартість ОС, на придбання (створення) яких була направлена ​​відповідна частина нерозподіленого прибутку, включеної в додатковий капітал.

2) Напрямки коштів на збільшення статутного капіталу.

Якщо кошти додаткового капіталу були направлені на збільшення статутного капіталу організації, необхідно зареєструвати відповідні зміни до установчих документах, а в обліку зробити проводку: Дебет 83 Кредит 80 - відображено збільшення статутного капіталу.

3) Розподілу сум між засновниками організації

Згідно з Інструкцією щодо застосування плану рахунків, у тому випадку, коли акції організації, створеної у формі акціонерного товариства, реалізуються за ціною, що перевищує їх номінальну вартість, виручена сума різниці між продажною і номінальною вартістю відноситься в дебетом рахунка 75 "Розрахунки з засновниками" і кредит рахунку 83 "Додатковий капітал".

За результатами аудиту слід підготувати думку аудитора з питань правильності формування та використання додаткового капіталу та відображення в обліку цих операцій.

Таким чином, аналізуючи методику аудиту, можна уточнити, що в процесі перевірки формування та використання додаткового капіталу встановлюється його відповідність статуту і облікову політику, правильність використання коштів, ведення синтетичного і аналітичного обліку, де зафіксована інформація про додатковий капітал організації (приріст вартості необоротних активів у результаті їх переоцінки, сума різниці між продажною і номінальною вартістю акцій і т.д.).

Таблиця 1.Программа за розділом аудиту "Аудит додаткового капіталу" ⁹

Процедури, необхідні для проведення аудиторської перевірки, визначаються з урахуванням федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, внутрішніх правил аудиторської діяльності, а також федеральних законів, нормативно-правових актів, вимог до аудиторського висновку і т.д. При цьому аудитор несе відповідальність за висловлення думки про достовірність фінансової звітності, а керівництво аудируемого особи - за підготовку та надання зазначеної звітності.

2.3 Практичні аспекти аудиту додаткового капіталу

У тих випадках, коли товариства з обмеженою відповідальністю продають частки в статутному капіталі вище їх номіналу у них виникає дохід, який за своєю сутністю схожий на емісійний. У зв'язку з цим, на думку Мінфіну Росії, його також можна врахувати на рахунку 83 "Додатковий капітал".

При перевірці правильності відображення курсових різниць, пов'язаних з розрахунками з засновниками по внесках до статутного капіталу, слід враховувати, що іноземні організації мають право інвестувати кошти на території РФ у будь-яких формах, не заборонених законодавством. ¹⁰ Вкладення капіталу в статутний (складовий) капітал комерційної організації з іноземними інвестиціями відповідно до російського законодавства оцінюються у валюті РФ.

Розмір статутного капіталу товариства і номінальна вартість часток його учасників визначаються в рублях. Внесення іноземної валюти в статутний капітал не заборонено законодавством РФ. Відповідно до п. 14 Положення з бухгалтерського обліку "Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті" ПБУ 3 / 2006, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 27.11.2006 р. N 154н, курсова різниця, пов'язана з розрахунками з засновниками за вкладами до статутного капіталу організації, підлягає зарахуванню в додатковий капітал цієї організації. Аудитору слід враховувати, що на додатковий капітал відноситься різниця між рубльової оцінкою заборгованості засновника (учасника) за вкладом до статутного (складеного) капітал організації, зазначеної в установчих документах, і рублевої оцінкою цього вкладу на дату фактичного зарахування коштів на валютний рахунок організації.

У тому випадку, якщо рублева оцінка вкладу на дату внесення валютних коштів виявилася менше вартості вкладу, то на рахунках взаєморозрахунків із засновниками враховується заборгованість і внесок не може вважатися повністю внесеним.

З метою оподаткування прибутку, отриманий у вигляді курсової різниці, дохід не враховується (п. 1 ст. 251 НКРФ).

Ще одним можливим джерелом формування додаткового капіталу є відновлена ​​засновниками сума ПДВ, яка передається організації з майном, НМА та майновими правами в разі внесення їх до статутного капіталу. ¹¹

Приймаюча сторона може прийняти до відрахування відновлену акціонером (учасником, пайовиком) суму ПДВ (ст. 171 НК РФ) в тому випадку, якщо вона використовує ці активи для операцій, визнаних об'єктом обкладення ПДВ. Аудитору слід перевірити своєчасність і повноту відображення сум ПДВ. Відрахування провадяться після прийняття на облік майна, НМА та майнових прав, отриманих в якості оплати внеску в статутний капітал.

Підставою для відрахування служать документи по передачі майна з виділенням у них суми податку, відновленої в бюджет засновником. Ці документи або їх нотаріально завірені копії належить зберігати в журналі обліку отриманих рахунків-фактур. Сума ПДВ, відновлена ​​учасником, що передає майно в якості внеску до статутного капіталу, яка у приймаючої сторони підлягає податковому відрахуванню, для цілей оподаткування прибутку до складу доходів не включається (ст. 251 НК РФ).

При перевірці правильності та обгрунтованості відображення в бухгалтерському обліку внесків у майно товариств з обмеженою відповідальністю слід мати на увазі, що відповідно до ст. 27 Федерального закону від 08.02.1998 р. N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" учасники товариства зобов'язані, якщо це передбачено статутом товариства, за рішенням загальних зборів учасників товариства вносити вклади в майно товариства. Такий обов'язок учасників товариства може бути передбачена статутом товариства при заснуванні товариства або шляхом внесення до статуту товариства змін за рішенням загальних зборів учасників товариства, прийнятому усіма учасниками суспільства одноголосно.

У бухгалтерському обліку отримання вкладу від учасника в майно товариства відображається записом за дебетом рахунків 50 "Каса", 51 "Розрахункові рахунки", 58 "Фінансові вкладення" та інші в кореспонденції з рахунком 83 "Додатковий капітал" (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, лист Мінфіну Росії від 13.04.2005 р. N 07-05-06/107).

Згідно абз. 2, 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доходи у вигляді вартості майна, отриманого організацією безоплатно від учасника, частка якого в статутному капіталі складає більше 50%, не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, за умови, що протягом 1 року з дня отримання вказане майно не передається третім особам.

При аудиті використання додаткового капіталу та організації бухгалтерського обліку по рахунку 83 "Додатковий капітал" слід врахувати, що суми, віднесені в кредит рахунку 83 "Додатковий капітал", як правило, не списуються. Дебетові записи з цього рахунку можуть мати місце у випадках: погашення сум зниження вартості необоротних активів в результаті їх уцінки в кореспонденції з рахунками 01 "Основні засоби", 02 "Амортизація основних засобів", 04 "Нематеріальні активи", 05 "Амортизація нематеріальних активів" , спрямування коштів на збільшення статутного капіталу в кореспонденції з рахунком 75 "Розрахунки з засновниками" або 80 "Статутний капітал"; розподілу сум між засновниками організації в кореспонденції з рахунками 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" і 75 "Розрахунки з засновниками".

При перевірці операцій по списанню сум додаткового капіталу при вибутті раніше переоцінених основних засобів аудитору слід переконатися, що на збільшення нерозподіленого прибутку (зменшення непокритого збитку) переносяться з додаткового капіталу сума дооцінки при вибутті об'єктів необоротних активів.

Відповідно до ПБО 6 / 01 та ПБО 14/07 при вибутті об'єкта необоротних активів сума його дооцінки переноситься з додаткового капіталу організації в нерозподілений прибуток.

Очевидно, що для виконання цієї вимоги в бухгалтерії повинні бути в наявності документи, що підтверджують суму дооцінки за списаного об'єкта. Зокрема, інформація про проведені переоцінках повинна бути відображена в інвентарних картках обліку основних засобів (форми N ОЗ-6, ОС-6а, ОС-6б). Що стосується переоцінки НМЛ, то слід мати на увазі, що в картках обліку НМА (форма N НМА-1) відсутні необхідні реквізити для відображення інформації.

У разі відсутності пооб'єктного аналітичного обліку додаткового капіталу аудитор рекомендує відновити первинні документи з переоцінки основних засобів та аналітичний облік по рахунку 83 "Додатковий капітал".

Якщо це неможливо зробити, суспільству рекомендується в обліковій політиці визначити методику списання додаткового капіталу при вибутті раніше переоцінених основних засобів (наприклад, списувати додатковий капітал пропорційно вартості основних засобів).

Приступаючи до перевірки операцій із спрямування коштів додаткового капіталу на збільшення статутного капіталу шляхом збільшення номінальної вартості акцій або випуску додаткових акцій (п. 1 ст. 100 Цивільного кодексу РФ) в акціонерних товариствах, аудитору слід ознайомитися з рішенням загальних зборів акціонерів, порядком відображення зазначених операцій на рахунках бухгалтерського обліку ^12. Кошти додаткового капіталу можуть бути спрямовані на збільшення статутного капіталу та в товариствах з обмеженою відповідальністю. Слід мати на увазі, що відповідно до ч. 3 ст. 18 Федерального закону "Про товариства з обмеженою відповідальністю" при збільшенні статутного капіталу товариства за рахунок його майна пропорційно збільшується номінальна вартість часток усіх учасників товариства без зміни їх розмірів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій зазначена операція відображається у бухгалтерському обліку записами: Д-т рах. 83 "Додатковий капітал"

К-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок "Розрахунки за внесками до статутного капіталу";

Д-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок "Розрахунки за внесками до статутного капіталу"

К-т рах. 80 "Статутний капітал".

На думку експертів, на збільшення статутного капіталу не можуть направлятися суми приросту вартості майна при переоцінці (Річний звіт за 2008 рік: здаємо в строк і без помилок з урахуванням практики податкових перевірок. М.: Ексмо, 2009. 1040 с.).

У тому випадку, якщо організація використовувала додатковий капітал у вигляді виплат засновникам (учасникам), то аудитору необхідно перевірити наявність рішення про розподіл додаткового капіталу між засновниками (учасниками).

На практиці виникає питання про те, яку частину додаткового капіталу можна розподілити ^13. Оскільки він має кілька складових, то, на думку більшості експертів, на виплати засновникам (учасникам) можуть бути спрямовані тільки ті кошти, які відповідають фактично отриманого майна (зокрема, перевищення номінальної вартості часток), а не ті, які були утворені за правилами бухгалтерського обліку, наприклад, в результаті переоцінки основних засобів. Аналогічна позиція викладена в листі Мінфіну Росії від 21.07.2000 р. N 04-02-05 / 2. Суми дооцінки майна, відображені на рахунку 83 "Додатковий капітал", мають своє особливе цільове спрямування використання при подальшій уцінку такого майна або його вибутті. Однак покарання за недотримання цієї умови товариствами та їх засновниками (учасниками) ні податкове, ні адміністративне законодавство не містять.

При нарахуванні виплат у бухгалтерському обліку мають бути складені наступні проводки:

Д-т рах. 83 "Додатковий капітал"

К-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками", 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" - розподілений між засновниками (учасниками) організації додатковий капітал;

Д-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками"

К-т рах. 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "ПДФО" - утриманий податок на доходи засновників (учасників), які не є працівниками організації;

Д-т рах. 75 "Розрахунки з засновниками"

К-т рах. 50 "Каса" (51 "Розрахункові рахунки") - виплачені засновникам кошти із суми додаткового капіталу.

Виникає питання, яку ставку податку на доходи фізичних осіб потрібно в даному випадку застосувати: 9% - як на дивіденди (п. 4 ст. 224 НК РФ) або ж звичайну - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). На думку більшості експертів, доходи фізичних осіб - учасників (акціонерів) товариства, на користь яких зроблено розподіл додаткового капіталу, повинні оподатковуватися за ставкою 13%. Це пов'язано з тим, що для цілей оподаткування зазначені суми не можна вважати дивідендами, оскільки розподілу піддається не чистий прибуток товариства, а додатковий капітал.

Якщо ж такі кошти розподіляються на користь учасників (акціонерів) товариства - юридичних осіб, то їх можна вважати дивідендами, так як в цілях гл. 25 НК РФ під дивідендами розуміються доходи від пайової участі в діяльності організацій, тобто будь-які доходи, а не тільки у вигляді розподіленого прибутку (ст. 275 НК РФ).

Висновок

Метою аудиторської перевірки додаткового капіталу є формування думки про достовірність даних показників бухгалтерської звітності, що відображають стан додаткового капіталу.

Під додатковим капіталом розуміють частину власного капіталу організації, яка показує загальну власність всіх учасників організації. Він акумулює зміни у власному капіталі за рахунок подій, що не роблять впливу на фінансовий результат організації. Додатковий капітал є самостійним об'єктом бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності відображається відокремлено.

Додатковий капітал є важливою складовою власного капіталу організації, тому, незважаючи на те, що на практиці операції з використанням рахунку 83 зустрічаються не так часто, але перевірка правильності їх відображення в обліку та звітності є важливим етапом у формуванні аудиторської думки про достовірність звітності в цілому.

Для обліку додаткового капіталу Планом рахунків передбачено пасивний рахунок 83. Аналітичний облік по рахунку 83 організовується таким чином, щоб забезпечити формування інформації за джерелами утворення та напрямками використання коштів. З цією метою до рахунку можуть бути відкриті субрахунки «Приріст вартості основних засобів з переоцінки», «Приріст вартості нематеріальних активів з переоцінки», «Емісійний дохід», «ПДВ, відновлений засновником при передачі немайнових внесків у статутний капітал" та ін

Виділення додаткового капіталу в самостійний об'єкт обліку пов'язано з тим, що змінювати розмір статутного капіталу в процесі господарської діяльності можна, тільки перереєстрував суму самого статутного капіталу. Тому всі записи, що змінюють величину функціонуючого капіталу, відображаються не на рахунку 80 «Статутний капітал», а на додатковому рахунку до нього.

На практиці аудиту формування власного капіталу, а, отже, і формування та використання додаткового капіталу, приділяється особлива увага, і звичайно, дана ділянка перевірки відводиться під відповідальність найбільш компетентних аудиторів. Інформація, що міститься в третьому розділі балансу, має принципову важливість, як для власників організації, так і для потенційних інвесторів, дебіторів, кредиторів та інших контрагентів. Отже, аудит додаткового капіталу займає, хоча і невелике, але важливе місце у перевірці.

Список літератури

1. Цивільний кодекс Російської Федерації (частина перша і друга). / / Закони, 2010

2. Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів: Наказ Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н.

3. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція по його застосуванню: Наказ Мінфіну Росії від 31.10.2000 N 94н.

4. Гіляровський Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерський облік фінансових резервів підприємства. - СПб.: Пітер, 2009.

5. Гіляровський Л.Т., Ситникова В.А. Аудит власного капіталу комерційних організації .- М.: Юніті, 2009.

6. Іоффе Л. Додатковий капітал / / Практичний бухгалтерський облік. 2009. N 3.

7. Палій В.Ф. Бухгалтерський облік. - М.: Інститут професійних бухгалтерів Росії, 2009

8. Палій В.Ф. Сучасний бухгалтерський облік. - М.: Бухгалтерський облік, 2010.

9. Парушіна Н.В., Суворова С.П. Аудит: Підручник. - М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2009. - 288с.

10. Парушіна Н.В., Суворова С.П., Галкіна Є.В. Аудит: Практикум: Навчальний посібник. - М.: ІД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2010

11. Соколов Я.В. Основи теорії бухгалтерського обліку. - М.: Фінанси і статистика, 2009

12. Довідник кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку / під ред. Бакаєва А.С. - М.: Інститут професійних бухгалтерів Росії, 2010

13. Тяжкова М.С. Організація обліку капіталу акціонерних товариств / / Бухгалтерський облік. 2010. N 2.

14. Циганков К. Ю. Капітал як суть і мета бухгалтерського обліку. / / Аудитор. 2009, № 12.

15. Чайковська Л.О. Бухгалтерський облік та оподаткування: навч. посібник. - М.: Видавництво «Іспит», 2009

16. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. Підручник. 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ИНФРА - М, 2009.

17. Щадилова С.М. Основи бухгалтерського обліку: Навчальний посібник. М.: ІКЦ "ДІС", 2009

18. Щербініна А.Г. Бухгалтерський облік власного капіталу: дис .... к. е.. н. Казань, 2009.