Співвідношення процедури стягнення податкової санкції з інститутом провини в податковому праві
У тексті ст. 35 Конституції РФ закріплено ставлення держави до приватної власності: "Право приватної власності охороняється законом. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як за рішенням суду". У відповідності з даним конституційним положенням п. 7 ст. 114 Податкового кодексу РФ говорить: "Податкові санкції стягуються з платників податків лише в судовому порядку". Яким же чином співвідносяться дані положення, закріплені у Податковому кодексі РФ і Конституції РФ, з інститутом провини в податковому праві?
Після отримання копії рішення податкового органу про притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення та вимоги про сплату недоїмки по податку, пені і штрафу у платника податків відповідно до ст. 104 Податкового кодексу РФ з'являється можливість добровільно сплатити відповідну суму податкової санкції. При цьому необхідно зазначити, що Податковий кодекс РФ не передбачає обов'язку податкового органу направляти вимога про сплату податкових санкцій у вигляді окремого документа.
Відзначимо також, що принцип невинності платника податків не діє відносно самого податку, а поширюється тільки на податкову санкцію. Ми згодні з думкою А.В. Бризгаліна про те, що донарахування податків та накладення санкції - речі абсолютно різні. Поділяючи дані поняття, хотілося б відразу відзначити, що також не варто об'єднувати презумпцію правоти платника податків (п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ) з презумпцією невинності платника податків (п. 6 ст. 108 Податкового кодексу РФ). Існує термінологічна зв'язок між цими категоріями: в обох випадках мова йде про невиправні сумнівах, які тлумачаться на користь платника податків, але, незважаючи на те що ці положення тісно пов'язані між собою, вони не тотожні. Якщо платник податків має намір застосувати положення п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ і вирішити всі сумніви в свою користь, він повинен заздалегідь довести неясність або протиріччя правової норми або законодавчого акта про податки і розкрити, в чому це конкретно виражається, тільки в цьому випадку платник податків може застосувати розглянуту презумпцію. А останнє речення п. 6 ст. 108 Податкового кодексу буде діяти в тих випадках, коли зібрані по справі докази не дозволяють зробити однозначний висновок про винність або невинність платника податків, а послуги законом засоби і способи збирання доказів вичерпані.
Якщо платник податків відмовився добровільно сплатити суму податкової санкції чи пропустив термін сплати, зазначений у вимозі, то податковий орган звертається до відповідного суду для стягнення з даної особи податкової санкції в судовому порядку. Судове стягнення податкової санкції відбувається, якщо рішенням суду платник податків визнається винним. Виконання вступило в законну силу рішення суду про стягнення податкових санкцій проводиться у порядку, встановленому законодавством про виконавче провадження. Це випливає з п. 3 ст. 105 Податкового кодексу РФ.
Таким чином, у випадку судового стягнення податкової санкції податковий орган відповідно до принципу презумпції невинуватості зобов'язаний довести суду винність платника податків за підставами, викладеними у рішенні податкового органу про притягнення платника податків до податкової відповідальності. Сказане не означає, що платник податку повинен вести себе пасивно, навпаки, ніщо не перешкоджає обвинуваченому активно доводити свою невинність, пред'являючи відповідні докази та аргументи.
Більш цікавою з наукової точки зору видається ситуація, в якій платник податків в добровільному порядку сплачує нараховані податковим органом штрафні санкції. Право приватної власності, що охороняється Конституцією РФ, в даному випадку не страждає, оскільки не можна вести мову про примусове "позбавлення" або "стягнення" відносно добровільно сплаченого штрафу. Проте відповідно до презумпцією невинності платник податків або будь-який інший суб'єкт податкової відповідальності є невинним, поки його винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку і встановлено набрав законної сили рішенням суду. Наслідком з даних тверджень є передбачене законодавцем у рамках провадження у справі про податкове правопорушення притягнення до податкової відповідальності невинних осіб.
А.В. Бризгалін і В.М. Заріпова висловлена позиція про те, що "рішення податкового органу щодо податкових санкцій ... необхідно розглядати лише як обвинувальний висновок, зроблений в порядку попереднього розслідування і не тягне за собою для платників податків та інших осіб суттєвих юридичних наслідків". Пропозиція розглядати рішення податкового органу як обвинувального висновку, з якими питання про винність платника податків ще не вирішений, було також запропоновано раніше в постатейному коментарі до Податкового кодексу РФ під редакцією В.І. Зламу.
Теорія провини і презумпція невинності запозичені Податковим кодексом з кримінального законодавства, тому погляд на рішення податкового органу як на обвинувальний висновок природний. Крім цього, в розвиток даної концепції можна запропонувати сприймати добровільну сплату штрафних санкцій платником податку як визнання ним своєї провини.
Інститут угод про визнання провини, досить широко поширений в багатьох європейських країнах і США, протягом багатьох десятиліть був практично невідомий російському судочинству в своєму класичному вигляді. Як відомо, його суть полягає в досягненні домовленості між представниками обвинувачення і захисту (або самим обвинуваченим) про визнання провини останніми. Це дає можливість суду постановити вирок, не досліджуючи всіх матеріалів справи. Таким чином, угода про визнання провини сприяє прискоренню судового розгляду, наближенню моменту реалізації юридичної відповідальності та зменшення завантаженості суддів.
Російські судді не залишилися байдужі до ідеї визнання обвинуваченим своєї провини. Так, в квітні 1998 р. Радою суддів Російської Федерації прийнято Постанову, в якій вважається необхідним: 1) передбачити скорочений порядок судового слідства у справах про злочини невеликої тяжкості, 2) надати державному обвинувачу і захисникові право на початковій стадії судового процесу (під час попереднього слухання) укладати за згодою обвинуваченого угоду про визнання ним провини, маючи на увазі, що така процедура передбачає контроль з боку суду (судді), який і буде призначати відповідне покарання.
Вважається, що найбільшого поширення угоди про визнання провини отримали в системі правосуддя США, де в кримінальному судочинстві вказаний правовий інститут використовується понад 150 років і частка кримінальних справ, щодо яких застосовуються такого роду угоди, стійко складає 90%.
У багатьох європейських країнах використовується так званий кримінальний наказ для того, щоб швидше розібратися з дрібними кримінальними справами, за вчинення яких передбачено покарання у вигляді штрафу. Німецький кримінальний наказ (Штрафбефейл, ст. 407 - 412 КПК Німеччини) дозволяє прокурору вирішувати справи накладенням на обвинуваченого визначеного штрафу. Після отримання письмової пропозиції прокурора сплатити штраф у добровільному порядку обвинуваченому надається двотижневий термін для того, щоб він мав можливість прийняти рішення і висловити згоду чи відмову від пропонованої процедури і вимагати судового розгляду справи. Наведені положення німецького кримінального законодавства навіть за термінами відповідають змісту ст. 104 Податкового кодексу РФ - аналогія очевидна. Близько 30% усіх справ у районних судах першої інстанції Німеччини (Амтсгеріхт) вирішуються шляхом кримінального наказу. У 1972 р. кримінальний наказ також введений у Франції (ст. 524 - 528.2 КПК). Цікавий підхід італійського правосуддя: в обмін на згоду обвинуваченого з кримінальним наказом той отримує знижку на половину розміру штрафу (ст. 459 - 465 КПК).
Однак у випадку застосування кримінального наказу обвинувачений документально визнає себе винним. З точки зору порівняльної юриспруденції цікавий досвід Іспанії та Італії. Ми навмисно звертаємося до зарубіжного досвіду кримінального законодавства, не зупиняючись на зарубіжному досудовому порядку врегулювання податкових суперечок, оскільки податковим законодавством більшості країн не відомий інститут презумпції невинності платника податків, а презумпція невинності поширюється виключно стосовно кримінальних злочинів.
Іспанія є практично єдиною постінквізіціонной країною, де можна повністю уникнути дослідження доказів у судовому засіданні, якщо обвинувачений згоден з обвинувальним висновком. Обвинувачений може висловити свій конформідад (згода) або при закінченні попереднього слідства (ст. 655 КПК Іспанії), або у підготовчій частині судового засідання (ст. 689.2 КПК Іспанії), або навіть після дослідження доказів у справах з участю присяжних засідателів (ст. 50 Закону про суд присяжних). Фактично іспанська конформідад не є визнанням провини, однак така процедура не суперечить принципу легальності (рішення Верховного Суду Іспанії від 7 травня 1992 р.). Від 15 до 30% всіх кримінальних справ в Іспанії вирішуються шляхом конформідада.
У прийнятому в 1988 р. КПК Італії введено так звана заява сторін про позначення покарання (ст. 444 - 448), яке сприяє непроведення судового слідства у справах, де загрожує покарання у вигляді позбавлення волі на строк не більше трьох років. Так само як і в іспанському конформідаде, обвинувачений в італійській угоді (паттеджаменто) не визнає себе винним, і суддя може виправдовувати його в разі нестачі доказів.
Як бачимо, у міжнародній практиці є приклади, які можна розглядати як аналогію вітчизняного інституту притягнення до податкової відповідальності. Однак звичайно ж некоректно буде розглядати винесення податковим органом рішення про притягнення до податкової відповідальності в якості обвинувального висновку, оскільки наслідком з даного підходу є те, що податкові санкції призначає суд, а не податковий орган. Між тим у ст. 101 Податкового кодексу РФ встановлено, що рішення про притягнення платника податків до відповідальності приймає податковий орган, а ст. 105 Податкового кодексу РФ говорить про те, що суди розглядають справи про стягнення податкових санкцій за позовами податкових органів. Залученню платників податків та інших осіб до податкової відповідальності передує кілька стадій, серед яких: збір та дослідження доказів; вирішення питання про винність особи і накладення на нього податкових санкцій.
У п. 3 ст. 101 Податкового кодексу РФ вказується, що в рішенні податкового органу має бути викладено рішення про притягнення платника податків до відповідальності за конкретні податкові правопорушення із зазначенням статей Податкового кодексу РФ, що передбачають дані правопорушення і вживані заходи відповідальності. Тобто податковий орган повинен неодмінно дати юридичну кваліфікацію протиправного діяння, що неодмінно включає і вирішення питання про наявність і форму вини правопорушника. Суд лише перевіряє законність рішення податкового органу про притягнення особи до відповідальності за порушення податкового законодавства і залежно від цього задовольняє або не задовольняє позов. Таким чином, органом, що застосовують податкову відповідальність, є податковий орган, а не суд на відміну від кримінального процесу.
Виконуючи вимогу про сплату штрафу, платник податків погоджується з думкою податкового органу про наявність у своїх діях складу податкового правопорушення. Іншими словами, визнає свою провину в здійсненні податкового правопорушення і добровільно несе позбавлення, які не обмежуються перерахуванням до бюджету суми штрафної санкції, а й відповідно до п. 3 ст. 112 Податкового кодексу РФ вважається підданим цієї санкції протягом 12 місяців з моменту вступу в силу рішення податкового органу про застосування податкової санкції.
Серед вчених і практиків залишається дискусійним питання: чи може платник податків оскаржити рішення податкового органу після того, як сам добровільно його виконає, тобто своїми діями погодиться з цим рішенням? І якщо так, то в межах якого терміну? Податковий кодекс РФ прямо не відповідає на це питання. Стаття 139 Податкового кодексу РФ встановлює тримісячний термін для оскарження рішення податкового органу тільки в вищестоящий податковий орган або вищестоящому посадовій особі. Відповідь на це запитання міститься у п. 2 ст. 138 Податкового кодексу РФ, який передбачає подачу платником податків або іншою особою позовної заяви до відповідного суду: до арбітражного - для організацій і індивідуальних підприємців; до суду загальної юрисдикції - для фізичної особи, яка не є індивідуальним підприємцем. У п. 4 ст. 198 Арбітражного процесуального кодексу РФ говориться, що "заява може бути подана в арбітражний суд протягом трьох місяців з дня, коли громадянинові, організації стало відомо про порушення їх прав і законних інтересів, якщо інше не встановлено федеральним законом". Аналогічна норма міститься в Цивільному процесуальному кодексі України, ст. 256 встановлює тримісячний термін для оскарження фізичною особою, яка не є індивідуальним підприємцем, рішення податкового органу.
Таким чином, якщо платник податку (або інша особа - суб'єкт податкової відповідальності) добровільно сплатив штрафні санкції і в нього немає поважних причин пропуску терміну подачі скарги, то право оскаржити рішення податкового органу в нього зберігається протягом трьох місяців після отримання цього рішення. Після закінчення зазначеного терміну на "невинного" відповідно до принципу презумпції невинності платника податків де-факто перестає поширюватися вказаний принцип, де-юре платник податків так і залишається обвинуваченим, покараним, але невинним.
Література
"КОНСТИТУЦІЯ УКРАЇНИ"
(Прийнята всенародним голосуванням 12.12.1993)
"ЦИВІЛЬНИЙ ПРОЦЕСУАЛЬНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 14.11.2002 N 138-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 23.10.2002)
"АРБІТРАЖНИЙ ПРОЦЕСУАЛЬНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 24.07.2002 N 95-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 14.06.2002)
"ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ (ЧАСТИНА ПЕРША)" від 31.07.1998 N 146-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 16.07.1998)
ПОСТАНОВА ФАС Північно-Кавказького округу від 27.02.2003 N Ф08-480/2003-173А
ПОСТАНОВА ФАС Уральського округу від 26.06.2002 N Ф09-1297/02-АК
ПОСТАНОВА ФАС Західно-Сибірського округу від 29.04.2002 N Ф04/1457-403/А45-2002, N Ф04/1457-404/А45-2002
ПОСТАНОВА Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001 N 5
"Про деякі питання застосування частини ПЕРШОЇ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
ПОСТАНОВА Пленуму Верховного Суду РФ N 41, Пленуму ВАС РФ N 9 від 11.06.1999
"ПРО ДЕЯКІ ПИТАННЯ, ПОВ'ЯЗАНІ З введення в дію частини ПЕРШОЇ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
ПОСТАНОВА Ради суддів РФ від 03.04.1998
Бойків Про Податкові спори в практиці арбітражних судів / / Відомості Верховної Ради. 2005. N 11. С. 7 - 9;
Бризгалін А. Відповідальність за податкові правопорушення: гострі питання правозастосовчої практики / / Господарство право. 2001. N 3. С. 88. та ін
Карасьова М.І. Фінансове право. М.: Юрист, 2003. С. 192; Миколаїв А.А. Правові проблеми відповідальності господарюючих суб'єктів за несплату податків: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9;
Кучеров І.І., Судаков О.Ю., Орєшкін І.А. Податковий контроль та відповідальність за порушення законодавства про податки і збори / Под ред. І.І. Кучерова. М.: АТ "Центр ЮрИнфоР", 2006. С. 134 - 137;
Липинський Д.А. Каральна і відновна функції податкової відповідальності / / Юрист. 2003. N 8.
Український Р.В. Податковий кодекс про податкову відповідальності / / Законодавство. 2004. N 5. С. 44 - 45; Соловйов В. Правовосстановітельная відповідальність приватного суб'єкта в податковому законодавстві. С. 94;
У тексті ст. 35 Конституції РФ закріплено ставлення держави до приватної власності: "Право приватної власності охороняється законом. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як за рішенням суду". У відповідності з даним конституційним положенням п. 7 ст. 114 Податкового кодексу РФ говорить: "Податкові санкції стягуються з платників податків лише в судовому порядку". Яким же чином співвідносяться дані положення, закріплені у Податковому кодексі РФ і Конституції РФ, з інститутом провини в податковому праві?
Після отримання копії рішення податкового органу про притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення та вимоги про сплату недоїмки по податку, пені і штрафу у платника податків відповідно до ст. 104 Податкового кодексу РФ з'являється можливість добровільно сплатити відповідну суму податкової санкції. При цьому необхідно зазначити, що Податковий кодекс РФ не передбачає обов'язку податкового органу направляти вимога про сплату податкових санкцій у вигляді окремого документа.
Відзначимо також, що принцип невинності платника податків не діє відносно самого податку, а поширюється тільки на податкову санкцію. Ми згодні з думкою А.В. Бризгаліна про те, що донарахування податків та накладення санкції - речі абсолютно різні. Поділяючи дані поняття, хотілося б відразу відзначити, що також не варто об'єднувати презумпцію правоти платника податків (п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ) з презумпцією невинності платника податків (п. 6 ст. 108 Податкового кодексу РФ). Існує термінологічна зв'язок між цими категоріями: в обох випадках мова йде про невиправні сумнівах, які тлумачаться на користь платника податків, але, незважаючи на те що ці положення тісно пов'язані між собою, вони не тотожні. Якщо платник податків має намір застосувати положення п. 7 ст. 3 Податкового кодексу РФ і вирішити всі сумніви в свою користь, він повинен заздалегідь довести неясність або протиріччя правової норми або законодавчого акта про податки і розкрити, в чому це конкретно виражається, тільки в цьому випадку платник податків може застосувати розглянуту презумпцію. А останнє речення п. 6 ст. 108 Податкового кодексу буде діяти в тих випадках, коли зібрані по справі докази не дозволяють зробити однозначний висновок про винність або невинність платника податків, а послуги законом засоби і способи збирання доказів вичерпані.
Якщо платник податків відмовився добровільно сплатити суму податкової санкції чи пропустив термін сплати, зазначений у вимозі, то податковий орган звертається до відповідного суду для стягнення з даної особи податкової санкції в судовому порядку. Судове стягнення податкової санкції відбувається, якщо рішенням суду платник податків визнається винним. Виконання вступило в законну силу рішення суду про стягнення податкових санкцій проводиться у порядку, встановленому законодавством про виконавче провадження. Це випливає з п. 3 ст. 105 Податкового кодексу РФ.
Таким чином, у випадку судового стягнення податкової санкції податковий орган відповідно до принципу презумпції невинуватості зобов'язаний довести суду винність платника податків за підставами, викладеними у рішенні податкового органу про притягнення платника податків до податкової відповідальності. Сказане не означає, що платник податку повинен вести себе пасивно, навпаки, ніщо не перешкоджає обвинуваченому активно доводити свою невинність, пред'являючи відповідні докази та аргументи.
Більш цікавою з наукової точки зору видається ситуація, в якій платник податків в добровільному порядку сплачує нараховані податковим органом штрафні санкції. Право приватної власності, що охороняється Конституцією РФ, в даному випадку не страждає, оскільки не можна вести мову про примусове "позбавлення" або "стягнення" відносно добровільно сплаченого штрафу. Проте відповідно до презумпцією невинності платник податків або будь-який інший суб'єкт податкової відповідальності є невинним, поки його винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку і встановлено набрав законної сили рішенням суду. Наслідком з даних тверджень є передбачене законодавцем у рамках провадження у справі про податкове правопорушення притягнення до податкової відповідальності невинних осіб.
А.В. Бризгалін і В.М. Заріпова висловлена позиція про те, що "рішення податкового органу щодо податкових санкцій ... необхідно розглядати лише як обвинувальний висновок, зроблений в порядку попереднього розслідування і не тягне за собою для платників податків та інших осіб суттєвих юридичних наслідків". Пропозиція розглядати рішення податкового органу як обвинувального висновку, з якими питання про винність платника податків ще не вирішений, було також запропоновано раніше в постатейному коментарі до Податкового кодексу РФ під редакцією В.І. Зламу.
Теорія провини і презумпція невинності запозичені Податковим кодексом з кримінального законодавства, тому погляд на рішення податкового органу як на обвинувальний висновок природний. Крім цього, в розвиток даної концепції можна запропонувати сприймати добровільну сплату штрафних санкцій платником податку як визнання ним своєї провини.
Інститут угод про визнання провини, досить широко поширений в багатьох європейських країнах і США, протягом багатьох десятиліть був практично невідомий російському судочинству в своєму класичному вигляді. Як відомо, його суть полягає в досягненні домовленості між представниками обвинувачення і захисту (або самим обвинуваченим) про визнання провини останніми. Це дає можливість суду постановити вирок, не досліджуючи всіх матеріалів справи. Таким чином, угода про визнання провини сприяє прискоренню судового розгляду, наближенню моменту реалізації юридичної відповідальності та зменшення завантаженості суддів.
Російські судді не залишилися байдужі до ідеї визнання обвинуваченим своєї провини. Так, в квітні 1998 р. Радою суддів Російської Федерації прийнято Постанову, в якій вважається необхідним: 1) передбачити скорочений порядок судового слідства у справах про злочини невеликої тяжкості, 2) надати державному обвинувачу і захисникові право на початковій стадії судового процесу (під час попереднього слухання) укладати за згодою обвинуваченого угоду про визнання ним провини, маючи на увазі, що така процедура передбачає контроль з боку суду (судді), який і буде призначати відповідне покарання.
Вважається, що найбільшого поширення угоди про визнання провини отримали в системі правосуддя США, де в кримінальному судочинстві вказаний правовий інститут використовується понад 150 років і частка кримінальних справ, щодо яких застосовуються такого роду угоди, стійко складає 90%.
У багатьох європейських країнах використовується так званий кримінальний наказ для того, щоб швидше розібратися з дрібними кримінальними справами, за вчинення яких передбачено покарання у вигляді штрафу. Німецький кримінальний наказ (Штрафбефейл, ст. 407 - 412 КПК Німеччини) дозволяє прокурору вирішувати справи накладенням на обвинуваченого визначеного штрафу. Після отримання письмової пропозиції прокурора сплатити штраф у добровільному порядку обвинуваченому надається двотижневий термін для того, щоб він мав можливість прийняти рішення і висловити згоду чи відмову від пропонованої процедури і вимагати судового розгляду справи. Наведені положення німецького кримінального законодавства навіть за термінами відповідають змісту ст. 104 Податкового кодексу РФ - аналогія очевидна. Близько 30% усіх справ у районних судах першої інстанції Німеччини (Амтсгеріхт) вирішуються шляхом кримінального наказу. У 1972 р. кримінальний наказ також введений у Франції (ст. 524 - 528.2 КПК). Цікавий підхід італійського правосуддя: в обмін на згоду обвинуваченого з кримінальним наказом той отримує знижку на половину розміру штрафу (ст. 459 - 465 КПК).
Однак у випадку застосування кримінального наказу обвинувачений документально визнає себе винним. З точки зору порівняльної юриспруденції цікавий досвід Іспанії та Італії. Ми навмисно звертаємося до зарубіжного досвіду кримінального законодавства, не зупиняючись на зарубіжному досудовому порядку врегулювання податкових суперечок, оскільки податковим законодавством більшості країн не відомий інститут презумпції невинності платника податків, а презумпція невинності поширюється виключно стосовно кримінальних злочинів.
Іспанія є практично єдиною постінквізіціонной країною, де можна повністю уникнути дослідження доказів у судовому засіданні, якщо обвинувачений згоден з обвинувальним висновком. Обвинувачений може висловити свій конформідад (згода) або при закінченні попереднього слідства (ст. 655 КПК Іспанії), або у підготовчій частині судового засідання (ст. 689.2 КПК Іспанії), або навіть після дослідження доказів у справах з участю присяжних засідателів (ст. 50 Закону про суд присяжних). Фактично іспанська конформідад не є визнанням провини, однак така процедура не суперечить принципу легальності (рішення Верховного Суду Іспанії від 7 травня 1992 р.). Від 15 до 30% всіх кримінальних справ в Іспанії вирішуються шляхом конформідада.
У прийнятому в 1988 р. КПК Італії введено так звана заява сторін про позначення покарання (ст. 444 - 448), яке сприяє непроведення судового слідства у справах, де загрожує покарання у вигляді позбавлення волі на строк не більше трьох років. Так само як і в іспанському конформідаде, обвинувачений в італійській угоді (паттеджаменто) не визнає себе винним, і суддя може виправдовувати його в разі нестачі доказів.
Як бачимо, у міжнародній практиці є приклади, які можна розглядати як аналогію вітчизняного інституту притягнення до податкової відповідальності. Однак звичайно ж некоректно буде розглядати винесення податковим органом рішення про притягнення до податкової відповідальності в якості обвинувального висновку, оскільки наслідком з даного підходу є те, що податкові санкції призначає суд, а не податковий орган. Між тим у ст. 101 Податкового кодексу РФ встановлено, що рішення про притягнення платника податків до відповідальності приймає податковий орган, а ст. 105 Податкового кодексу РФ говорить про те, що суди розглядають справи про стягнення податкових санкцій за позовами податкових органів. Залученню платників податків та інших осіб до податкової відповідальності передує кілька стадій, серед яких: збір та дослідження доказів; вирішення питання про винність особи і накладення на нього податкових санкцій.
У п. 3 ст. 101 Податкового кодексу РФ вказується, що в рішенні податкового органу має бути викладено рішення про притягнення платника податків до відповідальності за конкретні податкові правопорушення із зазначенням статей Податкового кодексу РФ, що передбачають дані правопорушення і вживані заходи відповідальності. Тобто податковий орган повинен неодмінно дати юридичну кваліфікацію протиправного діяння, що неодмінно включає і вирішення питання про наявність і форму вини правопорушника. Суд лише перевіряє законність рішення податкового органу про притягнення особи до відповідальності за порушення податкового законодавства і залежно від цього задовольняє або не задовольняє позов. Таким чином, органом, що застосовують податкову відповідальність, є податковий орган, а не суд на відміну від кримінального процесу.
Виконуючи вимогу про сплату штрафу, платник податків погоджується з думкою податкового органу про наявність у своїх діях складу податкового правопорушення. Іншими словами, визнає свою провину в здійсненні податкового правопорушення і добровільно несе позбавлення, які не обмежуються перерахуванням до бюджету суми штрафної санкції, а й відповідно до п. 3 ст. 112 Податкового кодексу РФ вважається підданим цієї санкції протягом 12 місяців з моменту вступу в силу рішення податкового органу про застосування податкової санкції.
Серед вчених і практиків залишається дискусійним питання: чи може платник податків оскаржити рішення податкового органу після того, як сам добровільно його виконає, тобто своїми діями погодиться з цим рішенням? І якщо так, то в межах якого терміну? Податковий кодекс РФ прямо не відповідає на це питання. Стаття 139 Податкового кодексу РФ встановлює тримісячний термін для оскарження рішення податкового органу тільки в вищестоящий податковий орган або вищестоящому посадовій особі. Відповідь на це запитання міститься у п. 2 ст. 138 Податкового кодексу РФ, який передбачає подачу платником податків або іншою особою позовної заяви до відповідного суду: до арбітражного - для організацій і індивідуальних підприємців; до суду загальної юрисдикції - для фізичної особи, яка не є індивідуальним підприємцем. У п. 4 ст. 198 Арбітражного процесуального кодексу РФ говориться, що "заява може бути подана в арбітражний суд протягом трьох місяців з дня, коли громадянинові, організації стало відомо про порушення їх прав і законних інтересів, якщо інше не встановлено федеральним законом". Аналогічна норма міститься в Цивільному процесуальному кодексі України, ст. 256 встановлює тримісячний термін для оскарження фізичною особою, яка не є індивідуальним підприємцем, рішення податкового органу.
Таким чином, якщо платник податку (або інша особа - суб'єкт податкової відповідальності) добровільно сплатив штрафні санкції і в нього немає поважних причин пропуску терміну подачі скарги, то право оскаржити рішення податкового органу в нього зберігається протягом трьох місяців після отримання цього рішення. Після закінчення зазначеного терміну на "невинного" відповідно до принципу презумпції невинності платника податків де-факто перестає поширюватися вказаний принцип, де-юре платник податків так і залишається обвинуваченим, покараним, але невинним.
Література
"КОНСТИТУЦІЯ УКРАЇНИ"
(Прийнята всенародним голосуванням 12.12.1993)
"ЦИВІЛЬНИЙ ПРОЦЕСУАЛЬНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 14.11.2002 N 138-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 23.10.2002)
"АРБІТРАЖНИЙ ПРОЦЕСУАЛЬНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ" від 24.07.2002 N 95-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 14.06.2002)
"ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ (ЧАСТИНА ПЕРША)" від 31.07.1998 N 146-ФЗ
(Прийнято ДД ФС РФ 16.07.1998)
ПОСТАНОВА ФАС Північно-Кавказького округу від 27.02.2003 N Ф08-480/2003-173А
ПОСТАНОВА ФАС Уральського округу від 26.06.2002 N Ф09-1297/02-АК
ПОСТАНОВА ФАС Західно-Сибірського округу від 29.04.2002 N Ф04/1457-403/А45-2002, N Ф04/1457-404/А45-2002
ПОСТАНОВА Пленуму ВАС РФ від 28.02.2001 N 5
"Про деякі питання застосування частини ПЕРШОЇ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
ПОСТАНОВА Пленуму Верховного Суду РФ N 41, Пленуму ВАС РФ N 9 від 11.06.1999
"ПРО ДЕЯКІ ПИТАННЯ, ПОВ'ЯЗАНІ З введення в дію частини ПЕРШОЇ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ"
ПОСТАНОВА Ради суддів РФ від 03.04.1998
Бойків Про Податкові спори в практиці арбітражних судів / / Відомості Верховної Ради. 2005. N 11. С. 7 - 9;
Бризгалін А. Відповідальність за податкові правопорушення: гострі питання правозастосовчої практики / / Господарство право. 2001. N 3. С. 88. та ін
Карасьова М.І. Фінансове право. М.: Юрист, 2003. С. 192; Миколаїв А.А. Правові проблеми відповідальності господарюючих суб'єктів за несплату податків: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9;
Кучеров І.І., Судаков О.Ю., Орєшкін І.А. Податковий контроль та відповідальність за порушення законодавства про податки і збори / Под ред. І.І. Кучерова. М.: АТ "Центр ЮрИнфоР", 2006. С. 134 - 137;
Липинський Д.А. Каральна і відновна функції податкової відповідальності / / Юрист. 2003. N 8.
Український Р.В. Податковий кодекс про податкову відповідальності / / Законодавство. 2004. N 5. С. 44 - 45; Соловйов В. Правовосстановітельная відповідальність приватного суб'єкта в податковому законодавстві. С. 94;