Відповідно до пункту 2 статті 273 НК РФ для організацій, які використовують касовий метод, датою отримання доходу зізнається:
день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу;
день надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав;
день погашення заборгованості перед платником податку іншим способом, в тому числі шляхом заліку взаємних вимог.
Приклад 1.
Платник податків, який застосовує касовий метод обліку доходів і витрат, у січні відвантажив покупцям готову продукцію на суму 100 005 рублів (без ПДВ). Грошові кошти за відвантажену продукцію в січні платник податків не отримав. У березні платник податків придбав сировину для основної виробничої діяльності в організації, якій в січні була відвантажена продукція. Розрахунку за придбану сировину з постачальником не проводилося. Вартість придбаної сировини склала 80 240 рублів (у тому числі ПДВ 18% 12 240 рублів). 10 березня платником податків була проведена звірка взаєморозрахунків (складений акт). За підсумками звірки взаєморозрахунків було прийнято рішення зарахувати зустрічні зобов'язання на суму 80 240 рублів.
Частина, що залишилася не погашеного покупцем зобов'язання в сумі 19 765 рублів повинна бути перерахована на розрахунковий рахунок організації до 10 квітня. У прикладі будемо враховувати, що інших доходів у організації протягом 1 і 2 кварталів не було.
У наведеному прикладі у платника податків, який застосовує касовий метод визначення доходів і витрат, дохід від реалізації продукції власного виробництва буде визначений для цілей оподаткування наступним чином:
в 1 кварталі - у сумі 80 240 рублів - на момент підписання акту звірки взаєморозрахунків, тобто на 10 березня.
У цьому випадку за результатами звірки взаєморозрахунків на суму акту буде припинено зустрічне зобов'язання сторін. Виходячи з вищевикладеного, для цілей оподаткування, проведення взаємозаліку буде прирівняно до оплати.
в II кварталі - у сумі 19 765 рублів - на дату надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок організації, тобто на 10 квітня.
Закінчення приклад.
Особливу увагу при розгляді питання касового обліку доходів і витрат слід приділити достатньо спірної проблеми - авансові платежі, отримані платником податку в рахунок майбутньої поставки продукції (робіт, послуг).
Податкові органи дотримується точки зору, на підставі якої у платника податків, який застосовує касовий метод обліку доходів і витрат, авансові платежі, отримані в рахунок майбутньої поставки продукції (робіт, послуг), є доходом і підлягають обкладенню податком на прибуток. На доказ правомочності даної заяви використовуються наступні аргументи:
Відповідно до пункту 2 статті 273 НК РФ у організацій, які застосовують касовий метод, датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав;
В якості доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, визнані тільки аванси, одержувані платниками податків, визначальними доходи і витрати за методом нарахування, відповідно до пункту 1 статті 251 НК РФ, але нічого не прописано про авансові платежі в статті 273 НК РФ;
Але викладена позиція податкових органів законодавчо не підкріплена, а, отже, може бути оскаржена платниками податків.
По-перше, авансовий платіж з економічної точки зору являє собою платіж, здійснений в оплату продукції, товарів, робіт, послуг до їх отримання. Таким чином, авансове перерахування буде зараховано при остаточному розрахунку, а при порушенні договірних зобов'язань, що виявилися у невиконанні, аванс підлягає поверненню.
Глава 25 НК РФ визначає тільки два види доходів - доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав (далі доходи від реалізації) і позареалізаційні доходи.
На підставі пунктів 1, 2 статті 249 НК РФ, доходом від реалізації, визнається виручка від реалізації, що визначається з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральної формах.
Відповідно до пункту 1 статті 39 НК РФ під реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи , оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі.
Відповідно до пункту 1 статті 223 ГК РФ право власності у набувача речі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором. Під передачею розуміється вручення речі набувачеві, а також здача перевізникові для відправлення набувачу або здача в організацію зв'язку для пересилання набувачеві речей, відчужених без зобов'язання доставки. Відповідно до статті 224 ЦК РФ річ вважається врученою набувача з моменту її фактичного надходження у володіння набувача або вказаної ним особи.
Таким чином, під основним визначальним ознакою реалізації продукції (робіт, послуг) визнається перехід права власності на них від продавця до покупця. Логічно буде прийняти таку позицію, що якщо немає переходу права власності, то немає і реалізації. Отже, до моменту відвантаження продукції (робіт, послуг), якщо інша форма переходу права власності не передбачена договором, реалізації не відбувається.
Под авансом ж розуміється попередня оплата, одержувана продавцем від покупця за продукцію (роботи, послуги), яка повинна бути реалізована в майбутньому. Таким чином, при отриманні авансу постачальником переходу права власності на продукцію від продавця до покупця ще не відбувається. Таким чином, аванс не визнається доходом від реалізації, який визнається в якості об'єкта обкладення податком на прибуток відповідно до статті 249 НК РФ.
Виходячи з детального прочитання пункту 2 статті 273 НК РФ, отримуємо, що він встановлює дату отримання доходу для платника податків, які застосовують касовий метод визначення доходів і витрат з метою оподаткування прибутку, а не саму базу оподаткування. Підтвердження викладеного випливає, зі статей 248 і 249 НК РФ, в яких прописано, що перерахунок доходів від реалізації та позареалізаційних доходів здійснюється платником податку в залежності від обраного в обліковій політиці для цілей оподаткування методу визнання доходів відповідно до статей 271, 273 НК РФ. Отже, надходження, пов'язані з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, визнаються для цілей оподаткування прибутку відповідно до статей 271, 273 НК РФ в залежності від обраного платником податку методу визнання доходів і витрат.
Згідно з пунктом 2 статті 273 НК РФ:
«З метою цієї глави датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості перед платником податку іншим способом (касовий метод) ».
Таким чином, з самого НК РФ слід, що дохід у продавця виникає тільки в тому випадку, коли покупець погасить свою заборгованість перед останнім. Заборгованість продавця перед покупцем буде сформована тільки після переходу права власності від продавця до покупця на відвантажену продукцію. У цьому випадку одержання авансу від покупця не має на увазі погашення покупцем існуючої заборгованості перед продавцем.
Виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок, що аванси, отримані платником податку, яка застосовує касовий метод обліку доходів і витрат, в рахунок майбутньої поставки продукції (виконання робіт, надання послуг), не будуть є доходом від реалізації продукції.
При цьому слід мати на увазі що, аванси не можна віднести і до розряду позареалізаційних доходів.
Так як, відповідно до статті 250 НК РФ позареалізаційними доходами зізнаються доходи, не зазначені в статті 249 НК РФ. А стаття 249 НК РФ визнає в своєму складі тільки доходи від реалізації. Отже, позареалізаційними доходами зізнаються доходи, які не є доходами від реалізації. Закритий перелік таких доходів наведено у статті 250 НК РФ, але надходять в рахунок майбутньої поставки продукції аванси пов'язані з розрахунками за реалізовану продукцію, і вони стають виручкою від реалізації, організація, яка застосовує касовий метод, після відвантаження продукції покупцеві.
Отже, отримані аванси не можна віднести ні до доходів від реалізації, ні до позареалізаційних доходів.
При розгляді даного питання, слід враховувати, що положення пункту 9 статті 10 Федерального закону від 6 серпня 2001 року № 110-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори »про включення до складу доходів платників податків, які переходять з 1 січня 2002 року на визначення доходів і витрат за касовим методом, одержаних авансів, саме по собі суперечить статтям 248, 249, 273 НК РФ, в яких передбачені види доходів, що враховуються при визначенні бази оподаткування з податку на прибуток, і порядок їх визначення.
При всій аргументації вищенаведеного, варто мати на увазі, що якщо платник податку не згоден з позицією податкових органів про включення одержаних авансів до складу доходів, то, найімовірніше, свою точку зору йому доведеться відстоювати в судовому порядку.
В Інформаційному листі Президії ВАС РФ від 22 грудня 2005 року № 98 «Огляд практики вирішення арбітражними судами справ, пов'язаних із застосуванням окремих положень глави 25 Податкового кодексу РФ» наводиться приклад справи, в якій при суд став на позицію податкового органу. Суд послався на пункт 2 статті 273 НК РФ, з якого при касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості перед платником податку іншим способом.
Крім того, суд зазначив, що попередня оплата в якості не враховується при визначенні податкової бази доходу поіменована в підпункті 1 пункту 1 статті 251 НК РФ тільки стосовно до платників податків, визначальним доходи і витрати за методом нарахування.
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.rosec.ru/