Ольга Олексіївна Зaббapoвa, кандидат економічних наук, декан факультету фінансів та обліку Інституту економіки і бізнесу, зав. кафедрою бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту ГОУ ВПО "Ульяновський державний університет".
Нова система регулювання фінансової звітності створила передумови для виникнення нового напрямку діяльності бухгалтерії - «креативного» обліку. З одного боку, «креативним» може бути визнаний будь обліковий метод, який не відповідає загальноприйнятій практиці або стандартам. У найгіршому його прояві - це процес припасування рахунків підприємства, щоб вони представляли в більш вигідному світлі його діяльність.
В останні десятиліття розвиток бухгалтерського обліку йде по лінії постійного ускладнення правил визнання, оцінки і відображення фактів і явищ господарського життя. Наприклад, міжнародні стандарти фінансової звітності в сукупності викладені більш ніж на 1500 сторінках, а число діючих загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку перевищила 150 стандартів. Відомо, що чим складніше правило, тим легше його витлумачити в потрібному аспекті, заховати спотворюють запису і ввести в оману як аудиторів, так і користувачів фінансової звітності всупереч цілям її формування. При цьому інформація фінансової звітності, складеної відповідно до вимог МСФЗ, може не відповідати показникам регістрів бухгалтерського обліку, оскільки вони, як правило, сформовані за вимогами національних законодавств.
На початку нинішнього століття чітко проявилася криза бухгалтерського обліку, пов'язаний з фальсифікацією публічної фінансової звітності, що призвів до краху найбільших публічних компаній.
Нова система регулювання бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності створила передумови для застосування балансової політики, в рамках якої виник новий напрям діяльності бухгалтерії - «креативний» облік.
Оскільки метою складання балансу є перевірка ідентичності всіх активних і пасивних рахунків та отримання кількісних даних про фінансово-господарської діяльності підприємства, то в балансовій інформації потребують як керівництво фірми і її власники, так і фінансові органи держави, кредитори (банки), інвестори. З урахуванням різних потреб на підприємстві составляетсяобично кілька балансів: «внутрішній», призначений для власних потреб, і ряд «зовнішніх» - для потреб зовнішніх користувачів фінансової інформації. Зовнішні баланси і виступають, як правило, об'єктами реалізації балансової політики і містять менше грунтовну, а часто і менш достовірну інформацію для реалізації тих чи інших інтересів компаній.
Під балансовою політикою розуміють переоформлення балансу при дотриманні чинного законодавства в галузі регулювання бухгалтерського обліку, при якому можливі зміни структури капіталу та розміру прибутку, для того щоб надати вплив на основні показники балансу. При цьому баланс за один і той же рік може містити різні модифікації в обидві сторони (погіршення показників для податкових відомств, поліпшення - для банків). Ці маневри багато в чому залежать від цілей управління і можуть змінюватися: наприклад, можна поліпшити показники з метою залучення нових акціонерів, якщо фірма має потребу в збільшенні капіталу, або погіршити їх, якщо необхідно зменшити виплату дивідендів і збільшити розмір резервованій прибутку.
Практично всі вчені відзначають двоїстість природи "креативного" обліку. З одного боку, «креативним» може бути визнаний будь обліковий метод, який не відповідає загальноприйнятій практиці або встановленим стандартам і принципам, а в гіршому його прояві - це процес припасування рахунків підприємства, щоб вони представляли в більш вигідному світлі його діяльність в очах акціонерів, інвесторів та інших зацікавлених сторін.
Таким чином, балансова політика і «креативний» облік припускають творчий підхід до формування інформації, представленої у фінансовій звітності. Відмінності між ними виникають тільки в частині ставлення до норм цивільного права та бухгалтерського і податкового законодавства. При цьому ці явища мають двоїстий характер. З одного боку, їх характеризує обліковий метод, який не відповідає загальноприйнятій обліковій практиці, а з іншого боку, спостерігається процес підгонки показників звітності для того, щоб представити виробничо-господарську діяльність організації в найбільш вигідному світлі.
Способи і прийоми реалізації балансової політики і «креативного» обліку
До основних прийомів реалізації балансової політики можна віднести:
перенесення прибутків на більш пізній термін шляхом затримки відображення на рахунках реалізації окремих операцій, у строки, що допускаються законодавством;
перенесення прибутків на більш ранній термін шляхом передчасного відображення окремих господарських операцій на рахунках реалізації, в терміни, що допускаються законодавством;
відстрочку введення в експлуатацію нових цехів і обладнання з цілями скорочення податку на майно організації;
швидкий продаж непотрібного обладнання і реалізацію резервів, якщо їх балансова вартість нижче ціни продажу;
прискорення або уповільнення виписки рахунків;
переміщення прибутку в країни з пільговим податковим режимом;
встановлення внутрішніх цін і розцінок;
передачу невигідних угод підприємствам, які не повинні публікувати своїх річних звітів;
створення прихованих резервів.
Розглянемо технічні прийоми ведення балансової політики. До найбільш розповсюджених відносяться:
поглинання (компенсування) статей активу і пасиву шляхом неправильного заліку вимог і зобов'язань. Такого роду викривлення бухгалтерського балансу найчастіше зустрічаються по рахунках 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" тощо;
дроблення статей, розміри яких прагнуть зменшити, на частини і приєднання цих частин до інших статей. Даний прийом може, наприклад, використовуватися з метою скорочення розрахунків готівкою грошових коштів в касі на звітну дату, якщо ліміт порушений. Сума перевищення, може бути приєднана до статті активу «Інші дебітори», або «Інші оборотні активи", показник якої не бере участі у розрахунку коефіцієнтів ліквідності;
внесення змін до складу сегментів діяльності, представлених у фінансовій звітності;
використання операцій з афілійованими особами для вуалювання власних звітних показників (вуалювання - умисне спотворення окремих статей активу або пасиву, не надає впливу на величину валюти балансу, з метою поліпшення або погіршення фінансового положення організації);
використання процедур реорганізації (злиття, розділення і т.д.) для регулювання даних фінансової звітності;
подання дійсних зобов'язань як умовних і навпаки, в залежності від поставлених цілей вуалювання.
Проведення в життя балансової політики реалізується в рамках цивільного, бухгалтерського і податкового законодавств, але прицьому слід враховувати, що будь-яке заниження прибутку в один період веде до її збільшення надалі. Навмисне завищення показників і валюти балансу, навпаки, веде до їх зниження в наступні роки.
У XX ст. виявилася нездорова тенденція великих компаній до підвищення їх біржової вартості, необгрунтованої виплати підвищених дивідендів, завищення чистого прибутку. Це стало можливим у результаті «креативного" підходу до ведення бухгалтерського обліку та складання звітності. Межі між балансовою політикою і «креативним» урахуванням досить розмиті, але при цьому останній може призвести до обману й введення в оману зовнішніх і внутрішніх користувачів фінансової звітності.
До найбільш поширених прийомів креативного обліку можна віднести наступні:
віднесення витрат не на ті рахунки обліку, які визначені законодавством.
операції з продажу одного і того ж товару між компаніями.
Наприклад, корпорація А «продала» фірмі В будь-який товар за 20 млн. дол Наступного дня вже фірма В «продала» компанії А той же товар за ті ж самі 20 млн. дол У результаті обсяги продажів кожного з учасників «угоди» , відповідно до бухгалтерської звітності, збільшилися на 20 млн. дол Таке збільшення обсягів продажів сприяло «розігріву» іміджу компаній. Відповідно, ріс курс акцій компаній, а на біржі виникав підвищений попит на відповідні корпоративні цінні папери.
Бартерні операції з обміну послуг на акції, програмне забезпечення та інші технології, які проводяться не за ринковими, а за «договірним» цінами, призводять до свідомо спотворення показників доходів і прибутків цих компаній.
Позабалансові фінансування, джерела якого не відображаються в балансі, дозволяє штучно покращувати структуру капіталу, що в свою чергу дозволяє залучати додаткове фінансування за нижчою ціною.
Схема позабалансового фінансування передбачає утворення двома або кількома фірмами партнерства або спільного підприємства, діяльність яких не відбивається в балансах або інших фінансових документах жодного з засновників. У залежності від фінансової ситуації в материнських компаніях вони можуть або «накачувати» спільні бізнес-структури ресурсами для створення прихованих від акціонерів позабалансових резервів, або, навпаки, використовувати партнерства або спільні підприємства для поліпшення показників продажів і доходів за рахунок здійснення реальних або міфічних торгових операцій .
Некоректна переоцінка об'єктів основних засобів та інших активів призводить до спотворення даних про майно підприємства, як у бік збільшення, так і у бік зменшення в залежності від переслідуваних цілей.
Ці та інші порушення сприяють роздування «на папері» обсягів продажів, доходів і ринкової вартості підприємств. При цьому керівники можуть реалізовувати наступні цілі:
поліпшити перспективи розвитку компаній;
домогтися будь-якими способами високої ринкової вартості компанії з метою поповнити власні доходи шляхом реалізації компенсаційних програм, заснованих на виконанні опціонів та отриманні доходів від володіння акціями.
У ряді випадків застосування «креативних» методів обліку і складання звітності є одним із доказів недобросовісних дій керівництва, які в ринковій економіці переслідуються в адміністративному і кримінальному порядку, так як масове застосування таких методів обліку робить негативний вплив на основні індикатори економічного зростання країни. Наприклад, зусиллями «креативних» бухгалтерів США в 1996-2000 рр.. середньорічні темпи зростання продуктивності праці в цій країні були не більше 1, 75% (а не 3, 2 або 2, 5%, як вважалося раніше). Відповідному негативному впливу піддавалася і динаміка зростання ВВП.
Проте слід визнати, що розвиток бухгалтерського обліку йде по шляху ускладнення правил визнання активів і зобов'язань, оцінки та відображення фактів і явищ господарського життя. Отже, чим складніше правила, тим легше їх витлумачити в потрібному аспекті, заховати спотворюють запису і ввести в оману як аудиторів, так і користувачів фінансової звітності. Тому одним з напрямів боротьби з фальсифікацією фінансової звітності, разом з посилюванням заходів відповідальності, має стати спрощення правил фінансового обліку і скорочення їх до розумно необхідного обсягу.