Таким чином, повний і достовірний облік і глибокий аналіз руху товарів дає можливість торгової організації впливати на швидкість обороту торгового капіталу, не допускати затоварювання, здійснювати контроль збереження товарів, попереджати утворення нестач і, в кінцевому рахунку, отримати максимальний прибуток. [10, с.9-10]

1.2. Нормативно-правове регулювання обліку та звітності реалізації товарів (робіт, послуг)
Господарські операції з реалізації товарів, робіт і послуг регламентуються наступними нормативно-правовими актами:
Закон Республіки Білорусь «Про бухгалтерський облік і звітності» 18.10.1994 № 3321-XII (зі змінами та доповненнями). Визначає правові та методологічні основи організації та ведення бухгалтерського обліку; основні вимоги до ведення бухгалтерського обліку; первинні облікові документи, регістри бухгалтерського обліку, склад і порядок подання бухгалтерської звітності. Даний законодавчий акт є фундаментальним для організації обліку в будь-якій організації, в тому числі займається оптово-роздрібною торгівлею.
Закон Республіки Білорусь 28.07.2003 № 231-З «Про торгівлю» (зі змінами та доповненнями). Розглядає основні поняття, що стосуються сфери торгових відносин; види торгівлі з виділенням оптової, роздрібної торгівлі та громадського харчування, особливості їх організації; форми здійснення торгівлі та їх особливості, правила торгівлі і т.д.
Указ Президента Республіки Білорусь 07.03.2000 № 117 «Про деякі заходи з упорядкування посередницьку діяльність при продажу товарів» (зі змінами та доповненнями). Визначає зміст основних понять, що стосуються посередницької діяльності, склад посередників, їх права, порядок і умови здійснення посередницької діяльності на території Республіки Білорусь. Так як досліджувана організація широко практикує посередницьку діяльність, то норми даного законодавчого акту мають до неї пряме відношення.
Постанова Ради міністрів Республіки Білорусь 07.04.1994 № 384 «Про затвердження Правил здійснення роздрібної торгівлі окремими видами товарів та громадського харчування». Розглядає правила роздрібної торгівлі окремими видами товарів та громадського харчування.
Постанова Міністерства економіки Республіки Білорусь 22.04.1999 № 43 «Про затвердження Положення про порядок формування та застосування цін і тарифів» (зі змінами та доповненнями). Визначає порядок формування відпускних цін на продукцію виробничо-технічного призначення, товарів народного споживання і тарифів на послуги, порядок формування роздрібних цін, порядок оформлення документів та інформації за цінами, зміни цін і тарифів. Розглянутий суб'єкт господарювання формує ціни на реалізовані товари і в цьому керується даним нормативним документом.
Постанова Міністерства економіки Республіки Білорусь та Міністерства торгівлі Республіки Білорусь 25.07.2000 № 143/11 «Про деякі питання порядку здійснення оптової торгівлі». Розглядає форми здійснення угод, істотні умови договору купівлі-продажу, порядок складання та подання первинних документів з реалізації в оптовій торгівлі, порядок здійснення імпортних операцій.
Постанова Міністерства фінансів Республіки Білорусь 30.05.2003 № 89 «Про затвердження Типового плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції щодо застосування Типового плану рахунків бухгалтерського обліку» (зі змінами та доповненнями). Стверджує Типовий план рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції щодо його застосування всіма суб'єктами господарювання; розглядає конкретний зміст операцій, що відображаються на тих чи інших рахунках, умови застосування рахунків бухгалтерського обліку.
Постанова Міністерства фінансів Республіки Білорусь 26.12.2003 № 181 «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку« Доходи організації »(зі змінами та доповненнями). Визначає основні поняття, що стосуються доходів; складу доходів, прийнятих до обліку; порядок оцінки та обліку доходів від видів діяльності; визнання доходів і т.д. Норми цього нормативно-правового акта мають пряме відношення до теми роботи, так як визначають поняття виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), тобто доходів від основної діяльності.
Постанова Міністерства торгівлі Республіки Білорусь 29.09.2000 № 17 «Про затвердження правил роботи магазинів-складів» (зі змінами та доповненнями). Дає загальне поняття магазину-складу, вказує порядок продажу в ньому товарів, порядок розрахунків, облік і звітність в магазині-складі (ЧУП «Белкоопоптторг» керується даним актом законодавства, тому що на його балансі є магазин-склад «Оптовик»).
Постанова Міністерства з податків і зборів Республіки Білорусь 31.01.2004 № 16 «Про затвердження Інструкції про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість» (зі змінами та доповненнями). Визначає об'єкти оподаткування; платників податку; податкову базу; ставки податку; обороти з реалізації, звільняються від податку, порядок обчислення податку на додану вартість.
Постанова Міністерства статистики та аналізу Республіки Білорусь 02.07.2002 № 59 «Про затвердження Інструкції з обліку роздрібного товарообігу, товарних запасів в торгівлі» (зі змінами та доповненнями).
Визначає склад роздрібного товарообігу, складу роздрібного товарообігу громадського харчування, склад товарних запасів, перелік товарів, що входять в укрупнені товарні групи, що відображаються в державній статистичній звітності.
Постанова Міністерства статистики та аналізу Республіки Білорусь 28.06.2004 № 93 «Про затвердження форми державної статистичної звітності 1-опт« Звіт про діяльність організації оптової торгівлі »і вказівок щодо її заповнення». Перераховуються форми державної статистичної звітності та особи, на яких вони поширюються (в тому числі ЧУП «Белкоопоптторг», так як воно займається оптовою торгівлею).
Таким чином, регулювання процесу реалізації, його обліку та звітності здійснюється в законодавчому порядку і регламентується різними нормативно-правовими актами у сфері товарного обігу, і досліджувана організація у своїй діяльності керується даними нормативними документами.
2. ОБЛІК РЕАЛІЗАЦІЇ ТОВАРІВ ТОРГІВЛІ
2.1. Характеристика організації, на матеріалах якої виконано дослідження
Приватне унітарне підприємство «Белкоопоптторг» зареєстровано рішенням Мінміськвиконкому від 20.06.2000 № 695, ЄДР № 100603606.
Приватне унітарне підприємство Білкоопспілки «Белкоопоптторг» є юридичною особою, комерційною організацією, створеною у формі унітарного підприємства, заснованого на праві господарського відання, має самостійний баланс, розрахунковий та інші рахунки в установах банку.
Власником майна підприємства є Білоруський республіканський союз споживчих товариств. Органом, уповноваженим від імені власника управляти майном підприємства, є Правління Білкоопспілки.
Підприємство засноване на приватній формі власності юридичної особи і створене на невизначений термін.
Підприємство має відокремлений структурний підрозділ «Магазин-склад« Оптовик », з окремим розрахунковим рахунком, що діє на підставі Положення, а також на балансі підприємства є кілька складів, магазинів та підприємство громадського харчування (їдальня) (додаток А).
Головною метою діяльності ЧУП «Белкоопоптторг» є господарська діяльність, спрямована на отримання прибутку.
Основним видами діяльності, що здійснюються підприємством, є: оптова торгівля споживчими товарами (продовольчими, непродовольчими), роздрібна торгівля товарами (продовольчими, непродовольчими), діяльність агентів з торгівлі товарами, надання послуг столовими при підприємствах та установах, постачання готової продукції, діяльність автомобільного вантажного транспорту , зберігання та складування, здавання в найм власного нерухомого майна і т.д., а також здійснення деяких ліцензованих видів діяльності.
Динаміка основних показників, що характеризують діяльність досліджуваної організації, представлена ​​в таблиці 1:
Таблиця 1. Інформація про основні показники діяльності
ЧУП «Белкоопоптторг» за період з 2000 по 2004 рр..

Показники	Од.	2000	2001	2002	2003	2004
Валовий товарообіг у діючих цінах	млн.руб.	960,61	2633,32	10270,8	13162,9	21311,9
Валовий товарообіг у порівнянних цінах	млн.руб.	960,61	1635,6	4725,5	4829,4	6626,5
Оптовий товарообіг в діючих цінах	млн.руб.	98,36	190,66	5025,7	12080,2	19735,6
Оптовий товарообіг в порівнянних цінах	млн.руб.	98,36	118,4	2312,3	4432,2	6136,4
Валовий дохід (від реалізації)	млн.руб.	285,57	663,64	1636,8	1085,5	2285
Рівень валового доходу	%	29,73	25,2	28,05	8,25	10,72
Витрати обігу	млн.руб.	157,61	717,89	1913,6	1815,8	2506
Рівень витрат обігу	%	16,41	27,26	32,8	13,79	11,75
Прибуток від реалізації	млн.руб.	127,96	-54,24	-34,8	-368,7	-159
Прибуток звітного року	млн.руб.	49,35	-112,12	92,2	241,1	557
Рентабельність	%	5,14	-	1,58	1,83	2,61
Товарообіг на 1 працівника в порівнянних цінах	млн.руб.	4,8	7,79	9,9	41,99	59,7

Примітка. Джерело: власна розробка
Динаміку основних показників діяльності ЧУП «Белкоопоптторг» можна простежити в таблиці Б.1 і на малюнках Б.1 і Б.2 (додаток Б).
Кращим роком за показниками валового товарообігу, оптового товарообороту (все в порівнянних цінах), рівня валового доходу, рівня витрат обігу та продуктивності праці в порівнянних цінах є 2002 рік. За цим же показникам останнє місце займає 2001 рік, проте результати проведеного дослідження показують, що в ЧУП «Белкоопоптторг» спостерігається тенденція до поступового зниження ефективності господарювання після 2002 року (додаток В). Отже, даному суб'єкту господарювання необхідно проаналізувати свою діяльність і прийняти відповідні управлінські рішення щодо підвищення її ефективності.
З метою дотримання протягом звітного року однаковості ведення обліку майна, зобов'язань і господарських операцій ЧУП «Белкоопоптторг» щорічно затверджує Положення про облікову політику (додаток Г). Даним Положенням при веденні бухгалтерського обліку керуються всі підрозділи організації. Облікова політика зміні протягом звітного року не підлягає.
Згідно облікову політику ЧУП «Белкоопоптторг" бухгалтерський облік в організації здійснює бухгалтерія, що є самостійним структурним підрозділом. Керівництво бухгалтерським обліком здійснює головний бухгалтер.
Бухгалтерський облік в організації ведеться за книжково-журнальної формі обліку з дотриманням нормативних актів про бухгалтерський облік та звітності, відповідно до Типового плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією щодо його застосування, робочим планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій споживчої кооперації Республіки Білорусь, затвердженого постановою Правління БКС від 30.12.2003 № 515 і робочим планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності по підприємству.
Книжково-журнальна форма бухгалтерського обліку рекомендована Білкоопспілки. Ця форма обліку має такі особливості:
- Обліковими регістрами є книги та журнали;
- Журнали відкриваються по основних рахунках і запис операцій в них проводиться за дебетом і кредитом відповідного рахунку;
- Хронологічна фіксація господарських операцій та фактів господарського життя в меморіальних ордерах та реєстраційному журналі;
- Ведення книг (карток) аналітичного обліку за рахунками;
- Записи в Головну книгу виробляються на основі меморіальних ордерів.
При книжково-журнальної формі синтетичний і аналітичний облік активів, що відображаються по основних рахунках, ведуть у журналах (К-1 - До-10). Журнали призначені для систематизації даних про господарські операції, що здійснюються постійно і в масовому масштабі. Записи в журнали виробляються на підставі оброблених бухгалтером звітів матеріально відповідальних осіб та виписок по рахунках в банках. У журналах враховуються обороти і залишки як за аналітичними рахунками, так і в цілому по синтетичному рахунку, які звіряються з Головною книгою.
У звітах суми групуються по кореспондуючих рахунках, а потім записуються в журнал. Для запису звіту в журналі відводиться один рядок. Після запису даних зі звітів за місяць до журналу в ньому підраховуються обороти по кожному аналітичного і синтетичному рахунку в розрізі кореспондуючих рахунків. Таким чином, журнали забезпечують систематизацію даних аналітичного і синтетичного обліку за рахунком (субрахунком). За рахунками, за якими ведуться журнали, оборотні відомості аналітичного обліку не складаються.
Обороти, підраховані в журналах після закінчення звітного місяця по кореспондуючих рахунках, включаються до меморіальні ордери. Причому зустрічна сума може бути включена в меморіальний ордер один раз. При складанні меморіальних ордерів встановлено наступне правило винятку зустрічних сум:
- Зустрічні суми, записані в одному журналі, відображаються в меморіальному ордері, що складається за дебетовою частині журналу; при складанні меморіального ордера за кредитової частини цього журналу зустрічну суму з нього виключають;
- Зустрічні суми, записані в різних журналах, містять у меморіальний ордер виходячи з порядковою послідовності їх номерів, тобто зустрічна сума відображається за дебетом рахунку в тому меморіальному ордері, який має менший порядковий номер.
Разові операції, за якими передбачено ведення журналів, реєструються у зведених або разових меморіальних ордерах.

За рахунками і субрахунками, по яких не передбачено ведення журналів, аналітичний облік організують у бухгалтерських книгах. Записи в них роблять на підставі первинних документів і складених меморіальних ордерів. Аналітичний облік у книгах ведуть в сумовому вираженні. Товари, матеріали на складах, товари, прийняті на комісію, і т.п. також обліковують за кількістю (масі), ціною і сумою.

Після закінчення місяця у Головній книзі за кожним рахунком (субрахунком) підраховуються обороти, виводять залишки на кінець місяця і складають оборотну відомість за синтетичними рахунками. За аналітичними рахунками, облік операцій з якими ведеться в книгах чи картках, також складаються оборотні відомості аналітичного обліку. За оборотним відомостям проводиться звірка оборотів і сальдо аналітичних рахунків з відповідними їм синтетичними рахунками.
Книжково-журнальна форма обліку створює необхідні передумови для належного контролю збереження товарно-матеріальних і грошових коштів. Основні недоліки: дублювання облікових записів, велика кількість облікових регістрів, відрив синтетичного обліку господарських операцій та фактів господарського життя від хронологічної їх реєстрації [5, с.16-21].
Таким чином, приватне унітарне підприємство Білкоопспілки «Белкоопоптторг» здійснює діяльність на території Республіки Білорусь в установленому законодавством порядку і при веденні бухгалтерського обліку керується прийнятої облікової політикою. Проте даному суб'єкту господарювання у зв'язку з недостатньо високими показниками роботи необхідно глибоко проаналізувати свою діяльність і прийняти відповідні управлінські рішення щодо підвищення її ефективності.

2.2. Документальне оформлення реалізації товарів в оптовій і роздрібній торгівлі
Реалізацію товарів покупцям з оптових складів проводять на підставі укладених з ними договорів (додаток Д) за попередньо представленим замовленнями і заявками.
Документальне оформлення відпуску товарів з оптових складів при їх доставці покупцям автотранспортом.
ЧУП «Белкоопоптторг», як правило, відвантажує товари на роздрібні торгові організації автомобільним транспортом. Заявки-замовлення покупців на завезення товарів документально в даній організації не оформляються і відповідно ніде не реєструються.
При відборі товарів завідувач складом ЧУП «Белкоопоптторг» оформляє і вкладає в кожне тарне місце пакувальний ярлик або специфікацію. У них за підписом матеріально відповідальної особи вказують всі відомості про товари і тарі. Кожне тарне місце пломбують і маркують. У разі встановлення покупцем розбіжностей під час приймання товарів за кількістю і якістю він може встановити винних осіб, які допустили нестачу чи пересортицю товарів при їх упаковки і відправки.
На фактично відпущені зі складу товари і тару оператор ПЕОМ виписує товарно-транспортну накладну форми № ТТН-1 (додаток Е, Ж) у чотирьох примірниках [7, с.40-41]. Другий примірник залишається у вантажовідправника і призначається для списання товарно-матеріальних цінностей. Перший, третій і четвертий примірники, завірені підписами (штампами) вантажовідправника, вручаються водієві. Перший примірник здається водієм (експедитором) вантажоодержувачу і призначається для оприбуткування товарно-матеріальних цінностей у одержувача вантажу. Третій і четвертий примірники здаються перевізникові.
Обробка товарно-транспортних накладних в ЧУП «Белкоопоптторг» проводиться автоматизованим способом на ПЕОМ [10, с.11-12]. Комп'ютерна програма автоматизації обліку БФТ, використовувана в ЧУП «Белкоопоптторг», дозволяє оперативно вносити дані про реалізацію: оператор виписує товарно-транспортну накладну автоматизованим способом, і автоматично відображається сума реалізованих товарів і відповідна сума заборгованості покупця, тобто виручка від реалізації. Таким чином, оперативно отримана інформація про реалізацію може бути застосована для прийняття відповідних управлінських рішень (необхідність здійснення нових додаткових закупівель товарів, вжиття заходів для стимулювання продажів неходових товарів тощо).
У товарних і товарно-транспортних накладних оператори ПЕОМ ЧУП «Белкоопоптторг» вказують всі необхідні реквізити. Склопосуду вказують окремим рядком, так як оптова надбавка з неї не стягується. Однак недоліком є ​​те, що ЧУП «Белкоопоптторг» систематично порушує порядок заповнення товарно-транспортних накладних: на накладних немає підпису водія, що засвідчує прийом вантажів до перевезення від вантажовідправника, як того вимагає законодавство.
У товарно-транспортної накладної бухгалтер ЧУП «Белкоопоптторг» своїм підписом підтверджує правильність таксування і підрахунку підсумків, керівник організації дає дозвіл на відпуск товарів і тари, а завідувач складом підтверджує їх відпуск. Журнал передачі товарів зі складу в експедицію в ЧУП «Белкоопоптторг» не ведеться [5, с.70-71].
Далі на підставі товарно-транспортної накладної в бухгалтерії ЧУП «Белкоопоптторг» виписується платіжне вимога (додаток И), в якому вказується її номер і вартість відпущеного товару. Бажано, щоб для отримання оперативних відомостей про відвантаження товарів, контролю своєчасності і точності розрахунків з покупцями платіжні вимоги реєструвалися в спеціальному журналі (у розглянутій організації такий журнал не складається) [10, с.12-13].
Важливим питанням є визначення продажних цін. ЧУП «Белкоопоптторг» реалізує товари за цінами, погодженими з покупцями і включає оптову надбавку в розмірі, які перевищують встановлені граничні рівні. На деякі товари покупцям надаються знижки від сформованої відпускної ціни [14, с.62-63].
Відпускні ціни фіксуються в протоколі узгодження (додаток К), який підписується керівниками організацій - продавця і покупця.
Для посилення контролю збереження товарів на складах, виконання плану товарообігу і фінансових результатів у ЧУП «Белкоопоптторг» організована звітність матеріально-відповідальних осіб.
У ЧУП «Белкоопоптторг» товарний звіт (додаток Л), що відображає надходження товарів від постачальників, внутрішнє переміщення, відвантаження товарів у розрізі покупців (вказується номер і дата договору, найменування покупця), вартість, а також номери кореспондуючих рахунків з рахунком 41 / 1 « Товари в оптових складах », складається завідувачем кожним складом в двох примірниках згідно з графіком документообігу по мірі накопичення документів в автоматизованому вигляді. Потім (після закінчення місяця) складається журнал (проводок) по складах за місяць (додаток М). На підставі даних з нього по закінченні місяця отримують зведені меморіальні ордери № 12, 13, 13а «Товари в складах» по оптовій торгівлі за місяць у цілому по організації (додаток Н), в яких видно сума виручки від реалізації ЧУП «Белкоопоптторг» .
У кінці місяця бухгалтер ЧУП «Белкоопоптторг» за всіма напрямками діяльності складає розрахунки реалізованої торговельної надбавки (додаток П), витрат на реалізований товар (додаток Р) і ПДВ на реалізований товар (додаток С). Ці суми узагальнюються в меморіальному ордері № 40 «Розрахунки реалізованого накладення і витрат обігу на залишок товарів» (додаток Т).
Після закінчення місяця товарні звіти разом з доданими до них документами та розрахунками підшиваються в книги. Другий примірник товарного звіту залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерією ЧУП «Белкоопоптторг» в кінці місяця, крім того, складається довідка з оптового товарообороту (додаток У), яка також підшивається до книги разом з товарними звітами.
З метою забезпечення контролю наявності та руху товарів, а також для запобігання фактів зловживання з боку матеріально відповідальних осіб ЧУП «Белкоопоптторг» організовує кількісно-сумовий облік товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання [6, с.13-14].
Документальне оформлення реалізації товарів самовивозом.
Представник покупця приймає товари безпосередньо зі складу оптової організації. На відібрані товари в установленому порядку оператор ЕОМ ЧУП «Белкоопоптторг» виписує товарно-транспортну накладну. Представник покупця пред'являє посвідчення особи (паспорт) і передає завідувачу складу довіреність (додаток Ф) на отримання товарно-матеріальних цінностей. Однак найчастіше відвантаження проводиться за дорученнями, у яких не вказується перелік товарів, що підлягають отриманню, що є порушенням інструктивних документів, що регламентують порядок заповнення довіреностей.
Приймання товарів представник покупця проводить за кількістю і якістю, про що розписується у всіх примірниках товарних документів.
На підставі товарно-транспортних накладних бухгалтерія ЧУП «Белкоопоптторг» виписує платіжне вимога (додаток И) і разом товарними документами направляє їх покупцю [7, с.42].
Документальне оформлення реалізації товарів, прийнятих на комісію. При реалізації комісіонером (ЧУП «Белкоопоптторг») товарів, переданих йому комітентами, продаж здійснюється за затвердженими відпускних цін підприємств-виробників без права стягування оптової надбавки. За виконання доручення комітент виплачує комісіонеру комісійну винагороду, визначену в договорі.
По виконанні доручення ЧУП «Белкоопоптторг» зобов'язане представити комітентові звіт (акт виконаних робіт) (додаток Х) і передати йому все отримане за договором комісії, тобто звіт комісіонера є первинним документом, що підтверджує факт виконання комісіонером доручення за договором комісії [3, с. 47].
В кінці місяця дані про реалізацію товарів, прийнятих на комісію, систематизуються в меморіальному ордері № 39 «Розроблювальна відомість за актами комісійної винагороди» (додаток Ц). Суми, отримані в якості комісійної винагороди, відображаються в Головній книзі.
Документальне оформлення реалізації товарів у роздрібній торгівлі.
Продаж товарів за готівковий розрахунок у ЧУП «Белкоопоптторг» виробляється з використанням касових підсумовуючих апаратів. При закриття магазину завідуючий магазином у присутності касира знімає показники грошових підсумкових лічильників (отримує роздруківку), які записуються в книгу касира-операціоніста. Контрольна стрічка дозволяє побачити суму виручки за день, яку також записують в цю книгу.
Виручка щоденно здається в головну касу ЧУП «Белкоопоптторг», і вона показується в прибутковій частині звіту касира головної каси на підставі прибуткових касових ордерів (додаток Ш) [6, с.113]. Сума реалізованих товарів відображається у видатковій частині товарно-грошового звіту (додаток Щ) на підставі квитанцій до прибуткових касових ордерах. Ці суми повинні бути тотожні. Здача виручки з головної каси в банк оформляється видатковим касовим ордером (додаток Е).
Серйозним порушенням вимог нормативних документів з боку ЧУП «Белкоопоптторг» є той факт, що прибуткові касові ордери регулярно не підписуються головним бухгалтером, а видаткові, крім того, не підписуються директором.
Товарно-грошовий звіт з роздрібної торгівлі здається в бухгалтерію раз на тиждень. Після закінчення звітного місяця, як і в опті, складається журнал проводок і всі дані узагальнюються в меморіальних ордерах 14, 15, 15а «Товари в підприємствах роздрібної торгівлі» (додаток Ю).
Так як оперативних даних про реалізацію товарів у роздробі, як з оптової торгівлі, отримати не можна і вони часто заносяться до комп'ютерної програми з запізненням, то й виключається можливість прийняття оперативних управлінських рішень, побудованих на достовірній та якісної інформації про обсяги роздрібної реалізації.
Таким чином, в цілому реалізація товарів у ЧУП «Белкоопоптторг» оформляється належним чином, однак є деякі упущення: не складаються деякі документи (заявки-замовлення організацій-покупців товарів, журнал реєстрації замовлень покупців - для подальшого контролю за їх виконанням, журнал передачі товарів зі складу в експедицію - для контролю за своєчасністю доставки вантажів покупцям і поверненням остаточно оформлених документів); систематично порушується порядок заповнення товарно-транспортних накладних: немає підпису водія, що засвідчує прийом вантажів до перевезення від вантажовідправника, як того вимагає законодавство; регулярно відвантаження товарів виробляється за довіреностями , в яких не вказується перелік товарів, що підлягають отриманню, що є порушенням інструктивних документів, що регламентують порядок заповнення довіреностей; серйозним порушенням вимог нормативних документів з боку ЧУП «Белкоопоптторг» є те, що прибуткові та видаткові касові ордери не завжди підписуються головним бухгалтером, а видаткові періодично не мають підпису директора організації. Всі недоліки вимагають виправлення і належного контролю в подальшому з боку адміністрації досліджуваного суб'єкта господарювання.

2.3. Методика і організація обліку реалізації товарів
Для правильного визначення фінансового результату діяльності організації торгівлі важливе значення має визначення моменту, коли реалізація як відбувся процес повинна бути відображена в її синтетичному обліку. Відповідно в цей момент повинні бути нараховані всі податки відповідно до чинного законодавства.
На практиці як моменту реалізації приймається або надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок в банку або в касу торгової організації (касовий метод), або момент відвантаження товарів та пред'явлення покупцеві розрахункових документів до оплати (метод «по нарахуванню»).
При використанні касового методу значно знижується можливість неплатежів покупців, особливо при високому відсотку попередньої оплати за товари. Недолік касового методу полягає в неможливості регулювання оборотів з реалізації, так як всі суми вже знаходяться на розрахунковому рахунку або в касі організації. Слід враховувати і те, що після закінчення 60 днів з дня відвантаження при ненадходженні грошових коштів обороти по цих товарах включаються до бази оподаткування з ПДВ.
Перевагою методу «по нарахуванню» є те, що торговельна організація отримує можливість деякого маневру обсягами реалізації на кінець облікового періоду, оскільки в основі їх обчислення лежать суми по відвантажувальних документів по датах до кінця облікового періоду. Наприклад, вартість товарів, відвантажених оптом покупцеві до останнього числа місяця, яким закінчується черговий обліковий період (перший квартал, шість місяців, дев'ять місяців, рік), увійде до обсягу реалізації, а вартість товарів, відвантажених першого числа місяця, наступного за обліковим періодом, не ввійде в даний обсяг реалізації.
При визначенні моменту реалізації по відвантаженню право власності переходить до покупця з моменту відвантаження. Отже, після відвантаження за збереження та доставку товарів відповідає їх покупець [11, с.4-5].
Організації зобов'язані нараховувати та сплачувати належні бюджету податки і збори з моменту відвантаження за рахунок тимчасово вільних коштів на розрахунковому рахунку. Це «змушує» суб'єктів господарювання мати в розпорядженні деяку суму власних оборотних коштів, а не витрачати їх на різні непродуктивні цілі, отже, в організацій є більше можливостей для погашення своїх короткострокових зобов'язань власними оборотними засобами, в результаті чого фінансове становище і платоспроможність суб'єктів господарювання стають більш стійкими.
Згідно облікову політику ЧУП «Белкоопоптторг» (додаток Г) визначення виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) і визнання прибутку, відповідної отриманої виручки, проводиться з моменту відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг.
Реалізація товарів обліковується на операційно-результативному рахунку 90 «Реалізація». Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані з видами діяльності, зазначеними у статуті організації, а також для визначення фінансового результату по них. На рахунку 90 «Реалізація» відображаються виручка від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг і собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг. Сума виручки від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг відображається в бухгалтерському обліку на момент її визнання у відповідності до облікової політики організації, тобто за дебетом рахунка 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» та інших і кредитом рахунку 90 «Реалізація». Одночасно вартість реалізованих товарів, продукції, робіт, послуг списується з кредиту рахунку 41 «Товари» у дебет рахунку 90 «Реалізація» [33, с.163-165]
Згідно облікової політики (додаток Г) ЧУП «Белкоопоптторг» облік товарів і тари на оптових складах ведеться на рахунку 41 / 1 «Товари в оптових складах» за матеріально відповідальними особами в натурально-вартісному вираженні за оптово-відпускними цінами товаровиробників (цінами, сформованим першим покупцем на імпортні товари), а також за встановленими фіксованими цінами, тару за цінами надходження.
Облік товарів і тари в роздрібній торгівлі ведеться на рахунку 41 / 2 «Товари в роздрібних торгових підприємствах» за матеріально відповідальними особами у вартісному вираженні.
Облік товарів, прийнятих на комісію, ведеться на позабалансовому рахунку 004 «Товари, прийняті на комісію» за матеріально відповідальними особами у вартісному вираженні, з наступним відображенням на рахунку 90 «Реалізація» лише суми комісійної винагороди.
Організації торгівлі, що реалізують товари (роботи, послуги) на території Республіки Білорусь, визнаються платниками податку на додану вартість виходячи з вартості реалізованих товарів без ПДВ.
Об'єктами оподаткування визнаються: обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності на території Республіки Білорусь; обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на об'єкти інтелектуальної власності за межі Республіки Білорусь; товари, що ввозяться на митну територію Республіки Білорусь. Для цілей обчислення ПДВ під виручкою розуміється сума обороту. Сумою обороту визнається сума податкової бази та податку, обчисленого від цієї податкової бази [14, с.11].
При цьому обчислені платником податку суми податку відображаються за кредитом рахунку 68 «розрахунки з бюджетом» субрахунок «Податок на додану вартість» щодо реалізованих товарів (робіт, послуг) у кореспонденції з дебетом рахунка 90 «Реалізація» [2, с.52-53].
Згідно облікову політику ЧУП «Белкоопоптторг» (додаток Г) податок на додану вартість нараховується від реалізації товарів за ставками 10% або 18%, затвердженими для кожної товарної групи. По товарах, що враховуються по фіксованих роздрібних цінах, і в роздрібній торгівлі обчислення податку на додану вартість проводиться за розрахунковою ставки, що визначається методом середнього відсотка.
При здійсненні посередницької торгівлі податок на додану вартість сплачується від суми комісійної винагороди.
Валові доходи в оптовій і роздрібній торгівлі обліковуються на субрахунку 42 «Торгова націнка» за відповідними субрахунками. Валові доходи на реалізовані товари визначаються методом середнього відсотка.
Відповідно до Інструкції про порядок обчислення і сплати цільових платежів (у розмірі 3,9% від валового доходу від реалізації товарів), затвердженої постановою Міністерства з податків і зборів 25.01.2005 № 6, організації споживчої кооперації на території Республіки Білорусь, у т. ч. ЧУП «Белкоопоптторг», звільнені від їх сплати.
Валовий дохід визначають відніманням з отриманої виручки суми податку на додану вартість (у роздріб та податку з продажів) і вартості проданих товарів за купівельними цінами. Ця сума йде на покриття витрат ЧУП «Белкоопоптторг» і отримання прибутку від реалізації [29, с.302].
Витрати з придбання товарів в оптовій і роздрібній торгівлі, згідно з обліковою політикою ЧУП «Белкоопоптторг», обліковуються на рахунку 44 «Витрати на реалізацію» за відповідними субрахунками і списуються щомісяця в дебет рахунку 90 «Реалізація», за винятком витрат, що підлягають розподілу на залишок товарів . Розподіл витрат, що припадають на реалізацію та на решту товарів, проводиться за статтями «Транспортні витрати» і «Відсотки за кредит» методом середнього відсотка.
В кінці кожного місяця результати від реалізації товарів ЧУП «Белкоопоптторг» списуються з рахунку 90 «Реалізація» на рахунок 99 «Прибутки та збитки», тобто рахунок 90 «Реалізація» закривається. У балансі сальдо за цим рахунком ніколи не позначається [14, с.105].
Синтетичний облік товарних операцій на ЧУП «Белкоопоптторг» ведеться в меморіальних ордерах (додатки Н, Ю), що відкриваються до різних рахунках, корреспондирующим з рахунком 90 «Реалізація» (зведений ордер по рахунку 90 «Реалізація» не складається). В кінці кожного місяця обороти переносяться в Головну книгу (додаток Я), де показуються всі операції за місяць з рахунку 90 «Реалізація» (за відповідними субрахунками, відкритим до нього згідно з робочим планом рахунків організації) у розрізі кореспондуючих з ним рахунків. За дебетом і кредитом рахунку 90 «Реалізація» підраховуються обороти (які повинні бути тотожні), і рахунок закривається, тобто сальдо у Головній книзі за цим рахунком не буває.
Бухгалтерські записи по рахунку 90 «Реалізація» представимо в таблиці 2:
Таблиця 2. Бухгалтерські записи, що формують обсяг реалізації товарів і фінансовий результат ЧУП «Белкоопоптторг» у вересні 2005 року, тис.руб.

Зміст господарської операції	Кореспондує-ющій рахунок		Сума	При-ложі-ня
	дебет	кредит
А	1	2	3	4
1. Відображається заборгованість покупців за реалізовані їм товари оптом	62 / 1	90 / 1	1325468,2	Н, Я
2. Списуються з матеріально відповідальної особи товари у зв'язку з їх реалізацією оптом	90 / 1	41 / 1	1118585,0
3. Відображається нарахування оптової надбавки у зв'язку з реалізацією товарів	90 / 1	42 / 1	11597,3
4. Нарахування заборгованості бюджету з ПДВ від реалізації товарів	90 / 1	68	195285,9
5. Внесено виправні записи у зв'язку з помилково зробленими проведеннями в червні, липні 2005 року	42 / 1 42 / 8 62 / 1 62 / 1 90 / 1 90 / 1 42 / 1 42 / 8 90 / 1	90 / 1 90 / 1 41 / 1 90 / 1 41 / 1 42 / 1 41 / 1 41 / 1 42 / 8	3802528 684230 1000000 5801068 5486451 307 3802563 684237 6801068	Н, 3, Я
6. Відбивається прибуток (комісійна винагороду деніе) за операціями з товарами, прийнятими на комісію (рахунок 60 / 0 «Розрахунки з комітентами»)	60 / 0	90 / 1	14060,7	Ц, Я
7. Нарахування заборгованості бюджету з ПДВ від виручки за операціями з товарами, прийнятими на комісію	90 / 1	68	2144,9
8. Відображається фінансовий результат (прибуток) від комісійних операцій	90 / 1	99 / 1	11915,9
9. Списується сума акцизу на реалізований підакцизний товар (способом «червоне сторно»)	90 / 1	42 / 9	3582,5	Я
10. Нараховується заборгованість бюджету з акцизу у зв'язку з реалізацією підакцизних товарів	90 / 1	68	3582,5
11. Списується сума ПДВ на реалізований товар, на який встановлені фіксовані ціни (способом «червоне сторно»)	90 / 1	42 / 8	2986,7
12. Нараховується заборгованість бюджету з ПДВ у зв'язку з реалізацією цих товарів	90 / 1	68	2986,7
Продовження таблиці 2
А	1	2	3	4
13. Списуються реалізовані оптові надбавки на продані товари (способом «червоне сторно»)	90 / 1	42 / 1	84638,2	Т, Я
14. Списуються витрати обігу на реалі-ванні товари	90 / 1	44 / 1	239413,7
15. Відображається фінансовий результат (збиток) від реалізації товарів в оптовій торгівлі (способом «червоне сторно»)	90 / 1	99 / 1	154775,5	Я
16. Відображається заборгованість покупців за реалізовані їм товари (надійшли зі знижкою постачальника) оптом	62 / 1	90/11	786598,0	Н, 1
17. Списуються з матеріально відповідальної особи товари (надійшли зі знижкою постачальника) у зв'язку з їх реалізацією оптом	90/11	41 / 1	675184,0
18. Нарахування заборгованості бюджету з ПДВ від реалізації товарів (які надійшли зі знижкою постачальника)	90/11	68	111414,0
19. Списується реалізована торговельна знижка постачальника на продані товари (способом «червоне сторно»)	90/11	42/11	71881,8	Т, 1
20. Відображається фінансовий результат (прибуток) від реалізації товарів (які надійшли зі знижкою постачальника) в оптовій торгівлі	90/11	99 / 1	71881,8	1
21. Списуються товари у зв'язку з реалізацією в роздрібній торгівлі	90 / 2	41 / 2	91821	Ю, 2
22. Списується податок на продаж за реалі-ванним товарах в роздрібній торгівлі (способом «червоне сторно»)	90 / 2	42 / 2	3016,2	2
23. Нараховується заборгованість бюджету з податку на продаж у зв'язку з реалізацією товарів	90 / 2	68	3016,2
24. Списується сума ПДВ на реалізований товар у роздрібній торгівлі (способом «червоне сторно»)	90 / 2	42 / 8	11663,5
25. Нараховується заборгованість бюджету з ПДВ у зв'язку з реалізацією товарів	90 / 2	68	11663,5
26. Списуються реалізовані торгові над-добавки в роздрібній торгівлі («червоне сторно»)	90 / 2	42 / 3	11146,0	Т, 2
27. Списуються витрати обігу на реалі-ванні товари в роздрібній торгівлі	90 / 2	44 / 2	16291,2
28. Відображається реалізація товарів за готівку (здача виручки в головну касу)	50	90 / 2	16940	2
29. Відображається реалізація товарів за готівку (здача виручки відразу в банк)	51	90 / 2	71504
30. Відображається реалізація товарів за готівку (здача виручки відразу в банк - виручка останнього дня)	57 / 3	90 / 2	3377	Ю, 2
31. Відображається фінансовий результат (збиток) від реалізації товарів у роздрібній торгівлі (способом «червоне сторно»)	90 / 2	99 / 2	5145,2	2

Примітка. Джерело: власна розробка
Аналітичний облік товарів і тари в ЧУП «Белкоопоптторг" ведеться автоматизованим способом в обліковому регістрі, передбаченому програмою «БФТ», в якому показано рух різних товарів протягом місяця (програма не передбачає висновок даного регістра на друк). Записи проводять на підставі оброблених звітів. Кожному товарного звіту відводиться 1 рядок. В кінці місяця по кожному складу (магазину) підраховуються підсумки. Після закінчення місяця бухгалтер складає журнал (проводок) по складах (магазинах) в цілому за місяць (додаток М), де відображається рух товарів (прихід, витрата) і виводиться їх залишок на кінець місяця. На підставі журналів (проводок) складаються відповідні меморіальні ордери № 12, 13, 13а «Товари в складах» (додаток Н), № 14, 15, 15а «Товари в підприємствах роздрібної торгівлі» (додаток Ю), що містять підсумкові бухгалтерські записи і що дають підсумкові суми, які потім переносяться в Головну книгу.
Таким чином, синтетичний та аналітичний облік реалізації товарів у ЧУП «Белкоопоптторг» організовано відповідно до вимог законодавства та затвердженої облікової політикою. Проте в даній організації синтетичний облік реалізації товарів ведеться в різних меморіальних ордерах, з яких згодом суми по рахунку 90 «Реалізація» переносяться у Головну книгу. Це означає, що єдиного зведеного меморіального ордера, тобто облікового регістру по рахунку 90 «Реалізація», не складається, а суми по операціях реалізації товарів необхідно брати з різних ордерів, що складаються різними працівниками бухгалтерії. Такий роздільний облік реалізації створює значні незручності, тому що дані доводиться дивитися в декількох облікових регістрах, а систематизовану і наочну інформацію щодо реалізації товарів можна отримати тільки з Головної книги. Крім того, є ймовірність допущення помилок з боку бухгалтерів у зв'язку з роздільним веденням синтетичного обліку оптової та роздрібної реалізації товарів.
3. АНАЛІЗ ТОВАРООБІГУ ТОРГІВЛІ
3.1. Аналіз складу, структури, виконання плану і динаміки товарообігу
Торгова діяльність торговельних організацій характеризується, перш за все, ступенем виконання плану і динамікою товарообігу. ЧУП «Белкоопоптторг» поряд з оптовою торгівлею займається роздрібною реалізацією товарів. У зв'язку з цим виникає необхідність визначення та аналізу загального (валового) товарообігу, що включає оптову і роздрібну реалізацію товарів (додаток 4) у таблиці 3:

Таблиця 3. Інформація про виконання плану по валовому товарообігу ЧУП "Белкоопоптторг" за 3 квартали 2005 р. (в тис. грн.)
Склад валового товарообігу	Факт. за 3 кв.пр. р.	3 квартали звітного року			Відхилення		У% до пр.году
		план	факт	% Вип.пл.	від плану	від пр. р.
1. Оптовий товарообіг:
а) у дейст.ценах	17983486	26100000	22469664	86,1	-3630336	4486178	124,9
б) у сопост.ценах	17983486	х	21481514			3498028	119,5
У т.ч. без обороту по дилерським опе-раціях (очіщ.):
а) у дейст.ценах	14082606	26100000	18302601	70,1	-7797399	4219995	130,0
б) у сопост.ценах	14082606	х	17497707			3415101	124,3
2. Роздрібний товароборот:
а) у дейст.ценах	1962864	2975000	3265505	109,8	290505	1302641	166,4
б) у сопост.ценах	1962864	х	3121898			1159034	159,0
3. Товарообіг по громадському харчуванню:
а) у дейст.ценах	272599	310000	417912	134,8	107912	145313	153,3
б) у сопост.ценах	272599	х	399533			126934	146,6
3. Валовий товарообіг:
а) у дейст.ценах	20218950	29385000	26153081	89,0	-3231919	5934131	129,3
б) у сопост.ценах	20218950	х	25002946			4783996	123,7

Примітка. Джерело: власна розробка.
План товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» перевиконано з роздрібної торгівлі та громадського харчування, але внаслідок значно більшу питому вагу оптової реалізації (86%), по якій план не виконаний, план валового товарообігу недовиконано на 11%. У ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечені значні темпи зростання товарообігу в динаміці. Індекс продажних цін для розрахунку товарообігу в порівнянних цінах за 9 місяців 2005 року становить 1,046. Таким чином, підвищення цін на товари призвело до зростання валового товарообігу на 1150135 тис.руб. (26153081 - 25002946), що становить 5,7% до фактичного його обсягу за три квартали минулого року.
У валовому товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» оптова реалізація має основну питому вагу [32, с.207-208]. За складом оптовий товарообіг підрозділяється на реалізацію товарів зі складів і транзитом з участю і без участі в розрахунках. Однак ЧУП «Белкоопоптторг» транзитної реалізацією не займається, і тому провести такий аналіз не представляється можливим.
Далі проаналізуємо асортимент і структуру оптового товарообороту (додатки 6, 7), дані про які вказані в таблиці 8.1 (додаток 8).
По більшості товарних груп ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечені досить високі темпи зростання оптової реалізації, проте за деякими групами товарів спостерігається різке скорочення обсягів реалізації (консерви м'ясні, борошно, горілка, пиво, хліб, касові апарати та ін.) Нерівномірність розвитку оптового товарообігу за окремими товарними групами призвела до зміни його структури. Втрати склали 1016 млн. руб.
Аналіз товарообігу також проведемо в динаміці за ряд років (додатки 9-13). Для цього побудуємо таблицю 4:
Таблиця 4. Динаміка оптового (очищеного) і роздрібного товарообігу
ЧУП «Белкоопоптторг» за 2002 - 2004 рр.., Тис.руб.

Показники	Фактично за			Відхил-ие 2004р. від		2004 р. у% до		2003 р. у% до 2002р.
	2002	2003	2004	2002	2003	2002	2003
Оптовий товарообіг:
а) у діючих цінах	5025747	12080220	19735600	14709853	7655380	392,69	163,37	240,37
б) у порівнянних цінах	5025747	9633349	13757096	8731349	4123747	273,73	142,81	191,68
Роздрібний товарообіг:
а) у діючих цінах	606008	815021	1244886	638878	429865	205,4	152,7	134,5
б) у порівнянних цінах	606008	649937	841298	235290	191361	138,8	129,4	107,2

Примітка. Джерело: власна розробка.
ЧУП «Белкоопоптторг» добилося високих темпів зростання оптового і роздрібного товарообігу в динаміці за три роки як у діючих, так і в порівнянних цінах.
Маючи динамічний ряд з оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг», можемо виявити основну тенденцію розвитку товарообігу за досить тривалий період часу і визначити, як може надалі розвиватися оптова реалізація товарів, яка займає найбільшу питому вагу. Перш ніж проводити розрахунки за екстраполяцією, необхідно найбільш точно визначити загальну тенденцію розвитку оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» математично через рівняння кривої типу параболи другого порядку (так як товарообіг зростає нерівномірно).
Рівняння параболи другого порядку виражається формулою (1):
y _t = a ₀ + a ₁ t + A ₂ t ^2, (1)
де a _{0, 1, 2} - параметри рівняння (a ₁ - постійне зростання товарообігу, а ₂ - прискорення товарообігу); t - порядковий номер року (2000-2004 рр..); y _t - вирівняний обсяг товарообігу за період t.
Параметри a _0, а _1, а ₂ визначаються шляхом розв'язання системи рівнянь (2):
a ₀ n + a ₂ Σt ² = Σy,
a ₁ Σt ² = Σyt, (2)
a ₀ Σt ² + a ₂ Σt ⁴ = Σyt ^2,
де n - кількість років; y - фактичний оптовий товарообіг (очищений) у порівнянних цінах.
Необхідні розрахунки проведемо в таблиці 5.
Система рівнянь (2) буде виглядати наступним чином:
5a ₀ + 10a ₂ = 14657,5
                               10a ₁ = 18534,9 (3)
                               10a ₀ + 34a ₂ = 33356,7
Маємо:   a ₁ =    1853,5; a ₂ = 288,7; a ₀ = 2354,1
Тоді, y _t = 2354,1 + 1853,5 t + 288,7 t ² (4)

Таблиця 5. Розрахунок параметрів рівняння параболи для визначення тенденції розвитку товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг»

Роки	Товаро-оборот, млн. руб., Y	t	t 2	yt	t 4	yt 2	Вирівняні-ний ТО по параболі, млн. руб., Y t	Відхил-ие факт. знач-ия від вирівняна-ного, млн. руб., (yy t)	(Y - y t) 2
t1	98,4	-2	4	-196,7	16	393,4	-198,1	296,5	87888,5
t2	130,5	-1	1	-130,5	1	130,5	789,3	-658,8	434017
t3	2551,9	0	0	0,0	0	0,0	2354,1	197,8	39109
t4	4891,4	1	1	4891,4	1	4891,4	4496,3	395,1	156136
t5	6985,3	2	4	13970,7	16	27941,3	7215,9	-230,6	53162,5
Разом	14657,5	0	10	18534,9	34	33356,7	14657,5		770313

Примітка. Джерело: власна розробка.
Якщо припустити, що оптовий товарообіг буде зростати з даного рівняння, то можна прогнозувати його на найближчі періоди. Так, в t ₇ (2006 р.), номер якого повинен бути +4, оптовий товарообіг дорівнюватиме: yt ₇ = 2354,1 + 1853,5 * (+4) + 288,7 * 16 = 14387,3 (млн . руб.)
Також розрахуємо середньоквадратичне відхилення та коефіцієнт варіації, для чого зробимо необхідні розрахунки (див. таблицю 5).
Середньоквадратичне відхилення та коефіцієнт варіації складуть:
σ = 770313: 5 = ± 392,5, υ = (392,5 * 100): 2931,5 = 13,4%
Таким чином, нерівномірність розвитку товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» по роках становить 13,4% [38, с.291-298].
Крім того, слід виявити можливості і резерви розвитку оптового продажу товарів з попередньою оплатою (що для ЧУП «Белкоопоптторг» є актуальним, так як даний спосіб оплати ним майже не застосовується), мінімізації відпустки товарів з розстрочкою платежу і т.п. [12, с.99].
Таким чином, ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечені значні темпи зростання товарообігу в динаміці. Що ж до плану товарообігу, то він перевиконаний тільки з роздрібної торгівлі та громадського харчування, але внаслідок значно більшу питому вагу оптової реалізації, за якою план не виконаний, план валового товарообігу не виконаний, у зв'язку з чим втрати у валовому товарообігу складають 3231919 тис. руб.
3.2. Аналіз ритмічності та рівномірності розвитку товарообігу
Своєчасна і рівномірна поставка товарів забезпечує успішне виконання плану товарообігу, високі темпи його зростання в динаміці. Для характеристики поставки по місяцях складемо таблицю 14.1 (додаток 14).
ЧУП «Белкоопоптторг» виконало план товарообігу за дев'ять місяців 2005 року (додатки 4, 15-23) в березні, квітні, травні, серпні та вересні, проте це виявилося недостатнім, в результаті чого план в цілому по організації був недовиконаний на 14%. У зв'язку з цим втрати оптового товарообігу складають 4553712 тис.руб.
Для визначення рівномірності розвитку товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» також складемо графік виконання плану по місяцях.

Малюнок 1. Виконання плану товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» за місяців 2004 року
Крім того, визначимо коефіцієнт ритмічності. Коефіцієнт ритмічності визначається відношенням числа періодів, за які план оптового товарообігу був виконаний, до загальної кількості періодів. Крітм = 5 / 9 = 0,556, тобто виконання плану оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» за 9 місяців 2005 року було ритмічним на 55,6%.
У випадках, коли неритмічна поставка сталася з вини постачальників, слід передбачити створення на складах резервних товарних запасів і прийняти відповідні заходи впливу на постачальників [21, с.286-290].
Також розраховується коефіцієнт рівномірності. Основна його перевага - це те, що він дозволяє оцінювати фактичні відхилення реалізації від середнього за період значення продажів як в меншу, так і в більшу сторону: якщо відхилення допущені у бік зменшення середнього значення, значить, продавали менше, ніж продають звичайно (у середньому ); якщо відхилення перевищують середнє значення, значить, зазвичай продавали менше, ніж можуть продавати в періоди найкращої роботи. Очевидно, і в тому і в іншому випадках втрачені можливості збільшення продажів, які слід врахувати і використовувати в майбутньому [13, с. 108-111].
Для визначення коефіцієнта рівномірності попередньо розрахуємо середнє квадратичне відхилення (σ) та коефіцієнт варіації, або нерівномірності (ν) за такими формулами (5), (6):
σ = Σ (Х - Х) ² / n, (5) υ = σ * 100 / X, (6)
де Х - відсоток виконання плану оптової реалізації за кожен місяць; Х - відсоток виконання плану за 3 квартали; n - число місяців періоду.
Розрахунки проведемо в таблиці 14.2 (додаток 14).
Згідно з розрахунками σ = 24,66; ν = 28,64%
Коефіцієнт рівномірності (Кравн) розраховують за формулою (7):
Кравн = 100 - ν (7)
Кравн = 100 - 28,64 = 71,36%.
Тобто виконання плану оптового товарообігу за три квартали 2005 року було рівномірним на 71,36% [35, с.103-110].
Однак не можна обгрунтовано робити висновки про виконання плану товарообігу за середніми та зведеними показниками, бо за гарними показниками в цілому по організації можуть ховатися недоліки в роботі окремих структурних підрозділів. Розтин цих недоліків дозволить виявити невикористані резерви, наявні в організації торгівлі. Відповідні дані представлені в таблиці 24.1 (додаток 24).
Структурні підрозділи ЧУП «Белкоопоптторг» нерівномірно виконували план товарообігу (тільки один склад № 3 перевиконав план, причому значно), що свідчить про недоліки в їх торговельної діяльності і резервах зростання оптової реалізації товарів.
Зробимо угруповання підрозділів організації в таблиці 24.2 (додаток 24). З чотирьох підрозділів три (тобто 75%) не впоралися з плановим завданням. У зв'язку з цим втрати оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» склали 5134907 тис.руб.
Проаналізуємо ритмічність і рівномірність товарообігу структурних підрозділів ЧУП «Белкоопоптторг» в таблицях 25.1 і 25.2 (додаток 25). Згідно з розрахунками:
по складу № 2 σ = 82,67, ν = 86,11%, Кравн = 13,89%
по складу № 3 σ = 193,75, ν = 69,42%, Кравн = 30,58%
по складу ювелірних виробів σ = 30,34, ν = 56,08%, Кравн = 43,92%
по магазину «Гуртівня» σ = 28,58, ν = 36,50%, Кравн = 63,5%
За всім структурним підрозділам ЧУП «Белкоопоптторг» спостерігається дещо більша нерівномірність виконання плану оптового товарообігу, ніж в цілому по організації (причому по складу № 2 вона дуже висока), що свідчить про їх недостатньо налагодженій роботі та необхідності розробки заходів з впровадження виявлених резервів зростання оптової реалізації в подальшій діяльності суб'єкта господарювання.
Таким чином, ЧУП «Белкоопоптторг» виконало план товарообігу за три квартали 2005 року в п'яти місцях з дев'яти (55,56%), однак це виявилося недостатнім, в результаті чого план в цілому по організації не був виконаний. У зв'язку з цим втрати оптового товарообігу складають 4553712 тис.руб. Проаналізувавши рівномірність розвитку товарообігу організації, отримали, що виконання плану оптового товарообігу за три квартали 2005 року було відносно рівномірним (71,36%). Однак структурні підрозділи ЧУП «Белкоопоптторг» нерівномірно виконували план товарообігу (причому тільки один склад № 3 перевиконав план), що свідчить про недоліки в їх торговельної діяльності і резервах зростання оптової реалізації товарів.
3.3. Аналіз впливу основних факторів на зміну товарообороту
Виконання плану та динаміка як оптового, так і роздрібного товарообігу залежать від трьох груп чинників:
1) Забезпеченість і використання товарних ресурсів.
2) Забезпеченість трудовими ресурсами, режим і ефективність праці.
3) Стан, розвиток і використання матеріально-технічної бази.
Аналіз забезпеченості та ефективності використання товарних ресурсів.
Аналіз товарних ресурсів зазвичай починають із складання товарного балансу і вивчення його показників, формула (8) якого наступна:
Зн + П = Р + В + Зк (8)
де Зн (Зк) - запаси товарів на початок (кінець) звітного періоду; П - надходження товарів; Р - оптовий товарообіг; В - інше вибуття товарів природний спад, уцінка, товарні втрати і ін.)
Вплив показників товарного балансу на розвиток товарообороту можна визначити, застосувавши таку формулу (9):
Р = Зн + П - В - Зк (9)
Отже, на виконання плану і динаміку товарообігу позитивний вплив надають збільшення товарних запасів на початок досліджуваного періоду та зростання надходження товарів, негативне - збільшення іншого вибуття товарів і завищені товарні запаси на кінець досліджуваного періоду. Говорячи про направлення впливу (+,-) цієї групи факторів, необхідно враховувати доброякісність надійшли товарів у необхідних кількостях і асортименті, це відноситься і до товарів в запасі [36, с.206-207].
Так як ЧУП «Белкоопоптторг» застосовує метод реалізації з відвантаження, то не враховуються залишки товарів відвантажених на початок і кінець аналізованого періоду, як це робиться, якщо моментом оптової реалізації є надходження платежів за поставлені товари.
Товарний баланс (додатки 13, 26) представимо в таблицях 6, 7:

Таблиця 6. Товарний баланс за ЧУП «Белкоопоптторг» (за оптовою реалізації) в 2003-2004 рр.. у діючих цінах, тис. крб.

Показники	Фактічес-ки за бавовняні,. рік	Фактична-скі за отч. рік	Відхи-ня від минулого. р.	У% до пр.году	Вплинули на динаміку ТО
Залишки товарів на скла-дах на початок року	545807	1753264	1207457	321,22	1207457
Надходження товарів	15814311	24129806	8315495	152,58	8315495
Інше вибуття товарів	80	110	30	137,50	-30
Залишки товарів на скла-дах на кінець року	1753264	790374	-962890	45,08	962889
Оптовий товарообіг	14606774	25092585	10485811	171,79	10485811

Примітка. Джерело: власна розробка.
Оптовий товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році в порівнянні з 2003 роком зріс на 10485811 тис.руб. за рахунок збільшення товарних запасів на початок року (+1207457 тис.руб.), надходження товарів (+8315495 тис.руб.) і зниження запасів на кінець року (+962889 тис.руб.). Можливості збільшення товарообігу в динаміці незначно зменшилися у зв'язку із зростанням іншого вибуття (-30 тис. грн.).

Таблиця 7. Товарний баланс за ЧУП «Белкоопоптторг» (з роздрібної реалізації) в 2003-2004 рр.. у діючих цінах, тис. крб.

Показники	Фактічес-ки за бавовняні,. рік	Фактична-скі за отч. рік	Відхи-ня від минулого. р.	У% до пр.году	Вплинули на динаміку ТО
Залишки товарів на початок року	300340	97453	-202887	32,4	-202887
Надходження товарів	612185	1263527	651342	206,4	651342
Інше вибуття товарів	51	69	18	135,3	-18
Залишки товарів на кінець року	97453	116025	18572	119,1	-18572
Роздрібний товарообіг	815021	1244886	429865	152,7	429865

Примітка. Джерело: власна розробка.
Роздрібний товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році в порівнянні з 2003 роком зріс на 429865 тис.руб. тільки за рахунок збільшення надходження товарів (+651342 тис.руб.). На зменшення роздрібного товарообігу в динаміці вплинули зниження товарних запасів на початок року (-202887 тис. грн.), Збільшення товарних запасів на кінець року (-18 572 тис. грн.) І зростання іншого вибуття (-18 тис. грн.).
На обсяг товарообігу значний вплив робить обсяг надходження товарів, так як нормальний розвиток торгівлі може відбуватися тільки при постійному збільшенні товарного потоку. При цьому необхідно виявити шляхи, можливості і резерви збільшення їх завезення від місцевих постачальників, особливо на пільгових умовах, поліпшення товаропостачання [38, 306-309]. Програма автоматизації обліку, встановлена ​​в ЧУП «Белкоопоптторг», дозволяє отримати інформацію лише про загальну суму по надходженню товарів (надходження товарів в 2004 році збільшилося проти 2003 року на 8315495 тис.руб. В опті і на 651342 тис.руб. У роздріб).
Для визначення ступеня забезпеченості запланованого обсягу оптового товарообігу договорами поставки розрахуємо коефіцієнт забезпеченості товарообігу (Кіт), рівний відношенню надходження товарів за договорами до оптового товарообігу [36, с.209-210]:
Кот = 24129806034: 25092585000 = 0,962
Таким чином, оптовий товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечений надходженням товарів на 96,2%.
Для забезпечення ритмічної роботи, широкого вибору товарів та найбільш повного задоволення купівельного проса повинні бути певні товарні запаси. Завищені запаси товарів ведуть до уповільнення товарооборачиваемости, зростання товарних втрат та інших витрат обігу, до погіршення якості і псування товарів, погіршення фінансового стану. Занижені товарні запаси можуть призвести до перебоїв у торгівлі, зниження оптового товарообігу.
Так як в ЧУП «Белкоопоптторг» норматив товарних запасів не складається, то їх аналіз будемо проводити в динаміці.
Для визначення товарних запасів в днях (Зд) необхідно їх суму розділити на обсяг складської (або роздрібної) реалізації товарів за досліджуваний період і помножити на кількість днів цього періоду [27, с.43].
Товарні запаси ЧУП «Белкоопоптторг» в днях на початок і кінець 2004 року відповідно становлять (додаток 26):
в оптовій торгівлі: Зд поч = 1753263708: 25092585000 * 360 = 25,15 (дня)
Зд кон = 790373869: 25092585000 * 360 = 11,34 (дня)
у роздрібній торгівлі: Зд поч = 97453351: 1244886000 * 360 = 28,18 (дня)
Зд кон = 116024872: 1244886000 * 360 = 33,55 (дня)
Як видно з розрахунку, запаси в днях на складах ЧУП «Белкоопоптторг» скоротилися на 13,81 дня, що свідчить про поліпшення торговельної та іншої комерційної діяльності організації. У роздрібній торгівлі же спостерігається зворотна ситуація: запаси в днях виросли на 5,37 дні, отже, суб'єкту господарювання необхідно вжити заходів щодо скорочення товарних запасів (стимулювання продажів товарів, у тому числі не користуються попитом, вивчення кон'юнктури ринку, забезпечення рівномірного надходження товарів, правильний розподіл товарних ресурсів між структурними підрозділами організації і т.п.).
Поряд з аналізом товарних запасів на окремі дати проводиться вивчення з середніх розмірів. Середня величина товарних запасів буде визначатися за формулою середньої хронологічної (10):
Зср = (З ₁ / 2 + _З2 + ... + З _{n -1} + З _n / 2) / (n - 1) (10)
Фактичні середньорічні поточні товарні запаси за ЧУП «Белкоопоптторг» за 2003 і 2004 р. (додаток 26) відповідно рівні:
в оптовій торгівлі:
Зср 2003 = (545807,0 / 2 +408893,4 + ... +1753263,7 / 2): 12 = 824772,0 (тис.руб.)
Зср 2004 = (1753263,7 / 2 +1010771,4 + ... +790373,9 / 2): 12 = 981804,4 (тис.руб.)
у роздрібній торгівлі:
Зср 2003 = (300340,2 / 2 + 62557,4 + ... + 97453,4 / 2): 12 = 68433,8 (тис. грн.)
Зср 2004 = (97453,4 / 2 + 102606,5 + ... + 116024,9 / 2): 12 = 112320,4 (тис.руб.)
Середньорічні товарні запаси звітного року більше торішніх в оптовій торгівлі на 157032,4 тис.руб., В роздрібній - на 43886,6 тис.руб.
Аналізувати динаміку товарних запасів у відриві від динаміки товарообігу не слід, так як товарні запаси нерозривно пов'язані з товарообігом. Якщо товарообіг зростає в тій же мірі, що і товарні запаси, або у більшій мірі, то це свідчить про нормальну роботу організації, якщо ж навпаки, - про факти затоварення.
Проаналізуємо сезонність оптового товарообігу і товарних запасів, так як аналіз закономірності їх зміни необхідний для прийняття відповідних управлінських рішень.
Для характеристики динаміки товарних запасів розрахуємо середні запаси за місяць як середні з моментного ряду динаміки запасів на кожне перше число місяця. Індекси сезонності визначаються як відношення помісячних середніх з розрахунку двох років до загальної місячної середньої за весь період. Для вимірювання ступеня сезонної колеблемости обчислюється коефіцієнт варіації як відношення процентних відхилень середньомісячних даних від загальної середньої за весь період [36, с.182-184].
Розрахунок індексів сезонності розглянемо в таблиці 8:
Таблиця 8. Розрахунок внутрішньорічних коливань хвиль товарних запасів і оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році

Місяці	Середній товаро-оборот, тис.руб.	До середнього товаро-обороту за 2 роки,%	Середні товарні запаси, тис. грн.	До СР тов. запа-сам за 2 роки,%
Січень	920107	69,41	929684	102,92
Лютий	813929	61,40	762091	84,37
Березень	1130072,5	85,25	711502	78,77
Квітень	1334624	100,68	773415	85,62
Травень	1498652	113,05	997362	110,41
Червень	1281117	96,64	940407	104,11
Липень	1352197	102,0	886013	98,09
Серпень	1284427	96,89	908730	100,60
Вересень	1483941	111,94	822051	91,01
Жовтень	1313306	99,07	933058	103,30
Листопад	1683344	126,98	1042546	115,42
Грудень	1815858,5	136,98	1132600	125,39
Середній за 24 місяці	1325659	100	903288	100
Коефіцієнт варіації	-	20,57	-	12,95
Примітка. Джерело: власна розробка.

\ S
Малюнок 2. Внутрішньорічні коливання хвиль товарних запасів і товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг»
Необхідно відзначити, що сезонність оптового товарообігу і товарних запасів проявилася чітко, на що вказують коефіцієнти варіації (20,57% і 12,95%) та малюнок 2.
Безперервний ланцюг актів купівлі-продажу передбачає постійне поповнення проданих товарів новими, систематичне оновлення товарних запасів. Час, необхідний для повного оновлення товарного запасу, характеризується швидкістю обігу товарів. Тривалість перебування товару в сфері обігу до його переходу в руки споживача утворює час обігу товарів.
Прискорення оборотності сприяє зменшенню потреби в оборотних коштах, що знаходяться в товарних запасах, скорочення витрат, а, отже, і зміцненню його фінансового стану.
Товарооборачиваемости в днях (час обігу товарів) за однією з таких формул (11):
ТДН = (Зср 'Д): Р, або ТДН = Зср: (Р: Д), або ТДН = Зср: РДН, (11)
де ТДН - товарооборачиваемости в днях; Д - кількість днів періоду, що аналізується; Р - оптовий товарообіг (складський) за досліджуваний період; РДН - середньоденний обсяг оптового товарообороту.
Товарооборачиваемости в кількості оборотів (швидкість обігу товарів) вказує, скільки разів протягом даного періоду поновлювався товарний запас, і її можна розрахувати за такими формулами (12):
Тоб = Р: Зср, або Тоб = Д: ТДН, (12)
де Тоб - товарооборачиваемости в кількості оборотів [36, с.210-215].
Розрахуємо ці показники (додатки 13, 26) у таблиці 9:

Таблиця 9. Динаміка середньорічних товарних запасів і товарооборачиваемости в ЧУП «Белкоопоптторг» за 2003-2004 рр..

Показники		Фактично за				Зміни в		У% до
		2003		2004		динаміці		минулого
								році
Товарообіг, тис. грн.:
оптовий		14606774		25092585		10485811		171,79
роздрібний		815021		1244886		429865		152,7
Середньорічні товарні
запаси, тис. грн.: в оптовій торгівлі		824772		981804		157032		119,0
у роздрібній торгівлі		68434		112320		43886		164,1
Час звернення
товарних запасів, дні: в оптовій торгівлі		20,33		14,09		-6,24		69,3
у роздрібній торгівлі		30,23		32,48		2,25		107,4
Швидкість обігу
товарних запасів у колі-
честве оборотів, раз: в оптовій торгівлі		17,7		25,6		7,9		144,6
у роздрібній торгівлі		11,9		11,1		-0,8		93,3

Примітка. Джерело: власна розробка.
У ЧУП «Белкоопоптторг» товарооборачиваемости в оптовій торгівлі в динаміці прискорилася на 6,24 дня, у роздрібній же торгівлі оборотність товарів, навпаки, сповільнилася на 2,25 дня.
Для визначення суми коштів, вивільнених чи додатково вкладених за рахунок зміни товарооборачиваемости, прискорення (уповільнення) часу обігу товарів в днях помножимо на фактичну середньоденну складську (роздрібну) реалізацію звітного року [26, с.115-117]:
Опт: (14,09 - 20,33) * (25092585: 360) = - 434 938 (тис.руб.)
Роздріб: (32,48 - 30,23) * (1244886: 360) = 7781 (тис. грн.)
Тобто прискорення товарооборачиваемости в оптовій торгівлі в динаміці вивільнило кошти, вкладені в товарні запаси, в сумі 434938 тис.руб. У роздрібній торгівлі уповільнення товарооборачиваемости потребувало додаткового залучення оборотних коштів на 7781 тис.руб., Тобто в ЧУП «Белкоопоптторг» є невикористаний резерв зростання роздрібного товарообігу на цю суму.
Знизити товарні запаси до оптимальних розмірів можна за рахунок рівномірного і частого завозу, реалізації зайво завезених товарів, вдосконалення організації оптової торгівлі, реклами, проведення купівельних конференцій, поліпшення іншої маркетингової діяльності.
Аналіз забезпеченості та ефективності використання трудових ресурсів.
Одним із чинників успішного розвитку оптового товарообігу є забезпеченість трудовими ресурсами, правильність встановлення режиму праці, ефективність використання робочого часу, зростання продуктивності праці.
Аналіз впливу трудових ресурсів на торговельну діяльність зазвичай починають з вивчення забезпеченості ними оптової організації та укомплектованості штатів працівників [21, с.178-179].
Для оцінки трудових ресурсів і ефективності їх використання за ЧУП «Белкоопоптторг» (додатки 10, 12, 27, 28) складемо таблицю 10.
Таблиця 10. Інформація про динаміку показників з праці
ЧУП «Белкоопоптторг» в 2003-2004 рр..

Показники					Фактично за		Зраді-	Темп
					2003	2004	ня в	зростання в
							динаміці	динаміці
Товарообіг, тис. грн.
а) у діючих цінах					13162891	21311866	8148975	161,91
б) у сопостовімих цінах					13162891	18060903	4898012	137,21
Середньооблікова чисельність працівників					115	111	-4	96,52
Виробіток на одного працівника, тис. грн.
а) виходячи з товарообороту в дію-
щих цінах					114459,92	191998,79	77538,87	167,74
б) виходячи з товарообороту в
сопостовімих цінах					114459,92	162710,84	48250,92	142,16
Фонд зарплати працівників, тис.руб				397208		531634	134426	133,84
Зарплатня на одного працівника, тис. грн.				3453,9		4789,5	1335,6	138,66
Примітка. Джерело: власна розробка.

Товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» зріс у порівнянних цінах на 37,21%. Зниження чисельності негативно позначилося на його обсязі: реалізація зменшилася на 3,48%, а зростання товарообігу забезпечило збільшення продуктивності праці працівників на 40,69% (37,21 - (-3,48)).
Продуктивність праці - це показник, у якому відбиваються всі сторони господарсько-фінансової діяльності торговельних організацій. Зростання продуктивності сприятливо позначається на багатьох показниках: товарооборот, витрати на продаж, фонді оплати праці, прибутку.
Продуктивність праці у вартісному вираженні характеризується виробленням (сумою товарообігу) на одного середньооблікового працівника.
При аналізі динаміки продуктивності слід звернути увагу на те, щоб: а) зростання продуктивності праці випереджав зростання середньої заробітної плати; б) зростання продуктивності праці випереджав зростання чисельності працівників, тобто збільшення обсягу продажів повинне бути забезпечене зростанням інтенсивного фактора - продуктивності праці.
Аналіз зміни цих величин дасть можливість визначити ступінь ефективності господарсько-фінансової діяльності організації. Так, в ЧУП «Белкоопоптторг» зростання продуктивності праці (у порівнянних цінах 142,16%) випереджає зростання як товарообігу (137,21%), так і середньої заробітної плати (138,66%), що сприятиме підвищенню ефективності роботи даної організації [38, с.215-217].
Застосувавши прийом абсолютних різниць, кількісно виміряємо вплив зміни середньооблікової чисельності працівників та їх вироблення на динаміку товарообігу досліджуваної організації:
1) вплив середньоспискової чисельності
(Ч ₁ - Ч ₀₎ * В ₀ = (111 - 115) * 114459,92 = -457839,7 (тис. грн.)
2) вплив середньорічного товарообігу на 1 працівника (виробітку)
(У ₁ - У ₀₎ * Ч ₁ = (191998,79 - 114459,92) * 111 = 8606814,6 (тис.руб.)
Загальний вплив: 8606814,6 - 457839,7 = 8148975 тис.руб.
Товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» збільшився всього на 8148975 тис.руб. в основному за рахунок зростання виробітку, зниження чисельності працівників ж дещо зменшило оптову реалізацію.
Для вимірювання цінового чинника на вироблення торгових працівників розрахуємо її по відношенню до фактичного товарообігу за звітний рік у діючих і порівнянних цінах і порівняємо отримані результати.
У зв'язку із зростанням цін на товари продуктивність праці працівників зросла на 29287,95 тис.руб., Або на 25,6% до продуктивності праці за минулий рік. За рахунок цього фактора приріст оптового товарообороту динаміці склав 3250962,45 тис.руб. (29287,95 * 111).
Для аналізу ефективності використання календарного часу розрахуємо середню кількість годин, відпрацьованих одним працівником за рік:
2003 рік: 223900: 115 = 1947 (ч.)
2004 рік: 220900: 111 = 1990 (ч.)
У ЧУП «Белкоопоптторг» подовження годин роботи привело до зростання товарообігу на 1708,95 тис.руб. ((114459,92: 360: 8) * (1990 - 1947)).
Комплексне і глибоке вивчення продуктивності праці торгових працівників дозволяє повніше виявити і реалізувати резерви підвищення ефективності праці. На зміна виробітку впливає багато факторів, які поділяються на зовнішні (стан економіки країни в цілому; науково-технічний прогрес; наявність нових технологій; міжнародні зв'язки; наявність кадрів, рівень освіти в країні; стан законодавства тощо) і внутрішні, серед яких такі:
1) Зміна частки адміністративно-управлінського персоналу (АУП), кількісно виміряти вплив якого можна за формулою (13):
Тпр = (Ао - А1): (100 - Ао) '100, (13)
де Тпр - темп зміни продуктивності праці за рахунок зміни частки АУП,%; Ао - питома вага АУП у базисному періоді,%; А1 - то ж у звітному періоді.
Тпр = (44,35 - 45,95): (100 - 44,35) х 100 = -2,88%
Тобто за рахунок підвищення питомої ваги чисельності адміністративно-управлінських працівників у загальній їх чисельності на 1,6% відбулося зниження продуктивності праці на 2,88%. У результаті товарообіг зменшився на 365905,5 тис.руб. ((2,88 * 114459,92: 100) * 111).
2) Впровадження досягнень науково-технічного прогресу, передових методів роботи. У результаті впливу цього фактору чисельність працівників скорочується, а вивільнення працівників веде до зростання виробітку. Так як в році, що аналізується (2004) ніяких досягнень НТП ЧУП «Белкоопоптторг» запроваджено не було, то продуктивність праці ніяк у зв'язку з цим не змінилася.
3) Залучення працівників на неповний робочий день, суміщення професій, посад, який веде до вивільнення чисельності, а також впровадження прогресивних форм обслуговування, вдосконалення системи управління, вдосконалення форм оплати праці [12, с.88-93].
Аналіз стану, розвитку і використання МТБ.
Під матеріально-технічною базою, перш за все, розуміються основні засоби. По виконуваних функцій основні засоби поділяються на активні (машини, устаткування, прилади, безпосередньо беруть участь у торгово-виробничому процесі) і пасивні (будівлі, споруди, передавальні пристрої і транспортні засоби).
Аналіз МТБ почнемо з вивчення складу і структури виробничих основних засобів ЧУП "Белкоопоптторг» (додаток 30) у таблиці 11.

Таблиця 11. Інформація про склад основних засобів та їх стан
в ЧУП "Белкоопоптторг" за 2004 рік
Види основних засобів		На початок року		На кінець року		Зміни за рік			Темп через
		сума,	уд.	сума	уд.	в сумі,	по уд.		зміни,
		млн.руб.	вага,%	млн.руб.	вага,%	млн.руб.	вазі		%
А		1	2	3	4	5	6		7
Будинки й сооруж-я		4504	80,53	5749	80,96	1245	0,43		127,64
Передавальні пристрої		351	6,28	422	5,94	71	-0,33		120,23
Машини та обладнання-е		275	4,92	313	4,41	38	-0,51		113,82
Трансп. кошти		374	6,69	508	7,15	134	0,47		135,83
Обчислить. техніка		71	1,27	87	1,23	16	-0,04		122,54
Продовження таблиці 11
А		1	2	3	4	5		6	7
Інші види ОС		18	0,32	22	0,31	4		-0,01	122,22
Всього		5593	100	7101	100	1508		-	126,96
У тому числі
активних ОС		293	5,24	335	4,72	42		-0,521	114,33

Примітка. Джерело: власна розробка.
Основні засоби ЧУП «Белкоопоптторг» за звітний рік зросли на 1508 млн. руб., Або на 26,96%, у тому числі активна їх частина на 14,3%.
Показниками інтенсивності та ефективності використання МТБ в торгових організаціях є фондовіддача (обсяг товарообігу на один рубль усіх виробничих основних засобів або активної їх частини) і фондомісткість (зворотний показник) [36, с.267-272].
Для вивчення та оцінки впливу МТБ торгівлі на розвиток товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» (додатки 10, 12, 29, 30) складемо таблицю 12:

Таблиця 12. Інформація про забезпеченість та ефективності використання
виробничих основних засобів ЧУП "Белкоопоптторг" за 2003-2004 рр..
Показники	Фактично за		Зраді-	У% до
	2003	2004	ня в	минулого
			динаміці	році
Товарообіг, тис. грн.
а) у діючих цінах	13162891	21311866	8148975	161,91
б) у сопостовімих цінах	13162891	18060903	4898012	137,21
Середньорічна. ст-ть ОС, тис.руб.	7490414	6347000	-1143414	84,73
в тому числі активної частини	472292	314000	-158292	66,48
Фондовіддача всіх ОС, руб.
а) виходячи з ТО в дейст. цінах	1,7573	3,3578	1,6005	191,08
б) з ТО в зіставлення на. цінах	1,7573	2,8456	1,0883	161,93
Фондовіддача активних ОС, руб.
а) виходячи з ТО в дейст. цінах	27,8702	67,8722	40,002	243,53
б) з ТО в зіставлення на. цінах	27,8702	57,5188	29,6486	206,38
Фондомісткість всіх ОС, руб,	0,5691	0,2978	-0,2713	52,33

Примітка. Джерело: власна розробка.
Фондовіддача основних засобів у динаміці збільшилася на 1,6005 рублів (на 91,08%). За рахунок підвищення цін вона зросла на 0,5122 руб. (3,3578 - 2,8456), що становить 29,15% до її рівня за минулий рік. Фондомісткість основних засобів відповідно зменшилася на 0,2713 рублів (на 47,67%).
Вплив факторів на обсяг товарообігу розглянемо в таблиці 13:

Таблиця 13. Вплив вартості основних засобів та ефективності їх використання на динаміку товарообігу ЧУП "Белкоопоптторг"
Фактори		Вплив на динаміку ТО			Вплив на динаміку ТО в
		у діючих цінах, тис. грн.			сопостовімих цінах, тис. грн.
		розрахунок		сума	розрахунок		сума
Зміна СР / рік. ст-ти ОС		-1143414	* 1,7573	-2009321	-1143414	* 1,7573	-2009321
Зміна фондовіддачі ОС		1,6005	* 6347000	10158373	1,0883	* 6347000	6907440
Всього				8149052			4898119

Примітка. Джерело: власна розробка.
Зростання фондовіддачі виробничих основних засобів ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечив збільшення товарообігу на 10158373 тис.руб., А зниження середньорічної вартості основних засобів зменшило його на 2009321 тис.руб. Разом з тим, зростання цін на товари викликав зростання фондовіддачі, який забезпечив збільшення обсягу реалізації на 3250963 тис.руб. ((1,6005 - 1,0883) * 6347000).
Вплив цін і переоцінки основних засобів вказано в таблиці 14:

Таблиця 14. Алгоритм розрахунку для вивчення впливу факторів
на фондовіддачу в ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році
Показники			I розрахунок			II розрахунок		III розрахунок
Товарообіг, тис. грн.			У сопостовімих			У діючих		У діючих
			цінах			цінах		цінах
			18060903			21311866		21311866
СР / рік. ст-ть ОС, тис.руб.			У сопостовімой			У сопостовімой		У фактичній
			оцінці			оцінці		оцінці
			6347000			6347000		7689000
Фондовіддача, грн.			У сопостовімой			Перерахована		Фактично за
			оцінці					звітний рік
			2,8456			3,3578		2,7717
Вплив на фондовіддачу інфляційних факторів:
підвищення цін на товари:
3,3578 - 2,8456 = 0,5122 руб.;
переоцінки (індексації) виробничих основних засобів:
2,7717 - 3,3578 = -0,5861 руб.

Фондовіддача основних засобів ЧУП «Белкоопоптторг» зросла в звітному році в порівнянні з минулим на 0,5122 рублів (тобто на 29,15%) за рахунок зростання цін на товари, проте переоцінка основних засобів викликала її зниження на 0,5861 рублів (на 33,35%) [1, с.26-29].
Кореляційно-регресійний аналіз.
Як вже зазначалося вище, для проведення факторного аналізу можуть використовуватися методи математичного моделювання, зокрема кореляційно-регресійний аналіз, для виконання якого порекомендуємо спеціальну програму MATRIXER. Вона дозволяє як дати опис всіх що беруть участь показників (наприклад, коливання факторів, коефіцієнти асиметрії, величина ексцесу, значення F-критерію Фішера), так і провести лінійну покрокову регресію, побудувати кореляційну матрицю, графік функції, функцію розподілу і т.д.
Введемо необхідні позначки: Y - оптовий товарообіг, X ₁ - середньорічна вартість основних засобів, X ₂ - середньооблікова чисельність, X ₃ - витрати обігу, X ₄ - середні товарні запаси.
Провівши за допомогою даної програми факторний кореляційно-регресійний аналіз (додаток 31), ми зробили такі висновки:
1) Колеблемость факторів X _1, X _3, X ₄ не велика, а фактору X ₂ і функції Y притаманна значна варіація.
2) Коефіцієнти асиметрії говорять про правобічну асиметрії розподілу рядів Х _1, Х ₂ і Х ₄ і про лівосторонньому - рядів Y і Х _3.
3) Величина ексцесу для всіх показників менше трьох, що підтверджує нізковершінное розподіл варіаційних рядів.
4) Значення F-критерію Фішера при поступовому додаванні факторів у кореляційну модель збільшується і при повному наявності всіх факторів, які беруть участь у регресійному рівнянні, досягає 125,97. це свідчить про значимість даного рівняння регресії.
5) Провівши методом найменших квадратів покроковий регресійний аналіз, побудуємо рівняння регресії, яке має вигляд:
Y = А ₀ + А ₁ Х ₁ + А ₂ Х ₂ + А ₃ Х ₃ + А ₄ Х _4,
де А ₀ - вільний член рівняння; Х ₁ ... Хn - чинники, що визначають результативний показник; А ₁ ... Аn - коефіцієнти регресії при факторних показниках, що характеризують рівень впливу кожного фактора на результативний показник в його одиницях виміру.
Y = 367,939 + 0,06 X ₁ - 3,054 X ₂ + 6,982 X ₃ - 0,055 X ₄
Знак "-" перед Х ₂ означає, що при збільшенні чисельності працівників якість роботи оптової фірми знижується, отже, зменшується і виручка, тобто організації не слід розширювати свої штати. "-" Перед Х ₄ свідчить про те, що зростання товарних запасів веде до затоварювання і освіти залежаних і неходових товарів, що позначається на обсязі товарообігу, отже, ЧУП "Белкоопоптторг" не можна допускати збільшення обсягу товарних запасів і утворення їх наднормативної величини.
Коефіцієнт регресії даного рівняння становить 96%, тобто зв'язок між чинниками і результативним ознакою досить тісний.
Коефіцієнт множинної детермінації відповідно дорівнює 93%, що свідчить про те, що зміна товарообігу на 93% залежить від зміни врахованих факторів.
Таким чином, факторний аналіз товарообігу ЧУП «Бекоопоптторг» за 2004 рік порівняно з 2003 роком показав, що оптовий товарообіг виріс за рахунок збільшення товарних запасів на початок року, надходження товарів і зниження запасів на кінець року. Роздрібний товарообіг виріс тільки за рахунок збільшення надходження товарів. Прискорення товарооборачиваемости в оптовій торгівлі вивільнило кошти, вкладені в товарні запаси, у роздрібній потрібно додаткове залучення обігових коштів. Товарообіг збільшився за рахунок зростання виробітку, зниження чисельності працівників ж дещо зменшило реалізацію. Зростання фондовіддачі основних засобів забезпечив збільшення товарообігу, а зниження їхньої середньорічної вартості викликало зменшення товарообігу.

3.4. Оптимізація цін в оптовій торгівлі

Розглядаючи вплив факторів на розвиток товарообігу, не можна забувати про важливість цінового фактора. Ціна є одним з найважливіших економічних параметрів, які мають істотний вплив на величину основних показників, що характеризують діяльність суб'єктів господарювання. Адже правильно сформована і економічно обгрунтована ціна багато в чому визначає виручку, отримувану від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а, в кінцевому рахунку, прибуток і, відповідно, рентабельність організації, а, отже, і її життєздатність. Ціни є елементом, що визначає фінансову стабільність компанії, і найсильнішим знаряддям у боротьбі з конкурентами.
Ціна служить засобом встановлення певних відносин між компанією і покупцями і допомагає створенню про неї відповідних уявлень, що може вплинути на подальший розвиток компанії. Тобто ціноутворення - це засіб досягнення цілей фірми і отримання винагороди за результати її діяльності.
В даний час питання ціни, її калькулювання вельми актуальне. Без правильних оцінок комерційних витрат, що відносяться до того чи іншого товару, неможливо адекватно оцінити досягнуті фінансові результати.
Приймаючи управлінські рішення по збуту товарів, слід провести попередній управлінський аналіз в області ціноутворення. Правильна методика встановлення ціни, розумна цінова тактика, послідовна реалізація обгрунтованої цінової стратегії складають необхідні компоненти успішної діяльності будь-якого суб'єкта господарювання в жорстких умовах ринкової економіки. Необхідно чітко представляти, який метод встановлення ціни кращий у даній ситуації, до яких фінансових наслідків призведе його застосування.
Існує кілька методів ціноутворення, які передбачають включення в ціну товару певного відсотка націнки [31, с.332-334].
Метод ціноутворення на основі змінних витрат. Сутність даного методу полягає в розрахунку деякої відсоткової націнки до змінних витрат для кожного виду продукції. Ціна повинна покрити всю суму витрат і забезпечити отримання бажаного прибутку.
Розглянемо інформацію про реалізацію холодильних вітрин ЧУП «Белкоопоптторг» (додатки 32, 33). Дані наведено в таблиці 15 (витрати визначені на підставі спеціального розрахунку):
Таблиця 15. Дані про реалізацію холодильних вітрин
ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році

Бажана величина прибутку, крб.	Сумарні постійні витрати, руб.	Змінні витрати на одиницю, крб.	Кількість реалізованих одиниць, шт.	Сумарні змінні витрати, грн.	Закупівельна ціна оди-Ниці, руб.
66191190	94586878	176166	1300	229015343	2545815

Примітка. Джерело: власна розробка.
Розрахуємо ціну вітрини на основі даного методу:
% Націнки = [(Бажана величина прибутку + Сумарні постійні витрати) / Сумарні змінні витрати] * 100% = [(66191190 + 94586878):: 229015343] * 100 = 70,2%
Ціна на основі змінних витрат = [Закупівельна ціна + Змінні витрати на одиницю * (100 +% націнки)]: 100 = 2545815 + 176166 * 1,702 = = 2845650 (грн.)
Отже, при продажній ціні 2845650 рублів ЧУП «Белкоопоптторг» вдасться покрити всі витрати і отримати бажаний прибуток.
Метод валового прибутку. В якості розрахункової бази використовується валовий прибуток, який визначається як різниця між виручкою від реалізації товару і собівартістю продажів. Ціна, що встановлюється за цим методом, повинна забезпечити отримання бажаного прибутку і покрити всі витрати, які не були враховані при розрахунку валового прибутку.
% Націнки = [(Бажана величина прибутку + Сумарні витрати):: Вартість закупівлі всього обсягу товару] * 100 = [(66191190 + 323 602 221):: 3309559500] * 100 = 11,78%
Ціна на основі валового прибутку = [Закупівельна ціна * (100 +% націнки)]: 100 = 2545815 * 1,1178 = 2845712 (грн.).
Метод рентабельності продажів. При використанні даного методу процентна надбавка включає в себе тільки бажану величину прибутку. Щоб цей метод був ефективним, всі витрати повинні бути розподілені по одиницях товару.
% Націнки = [Бажана величина прибутку / (Сумарні витрати + Закупівельна вартість усього обсягу товару)] * 100 = [66191190 / (323602221 + 3309559500)] * 100 = 1,82%
Ціна на основі рентабельності продажів = (Закупівельна ціна + Сумарні витрати на одиницю) * (100 +% націнки) / 100 = (2545815 + 248925) * 1,0182 = 2845604 (грн.).
Для аналізу зведемо всі отримані розрахункові дані в таблицю 16:

Таблиця 16. Зведені дані розрахунку різними методами

Назва методу	% Націнки	Планована ціна, крб.
Метод змінних витрат	70,2	2845650
Метод валового прибутку	11,78	2845712
Метод рентабельності продажів	1,82	2845604

Примітка. Джерело: власна розробка.
У зв'язку з тим, що ціна розраховувалася з використанням одних і тих же даних, всі три методи дали однаковий результат. Середня арифметична планованих цін становить 2845655 рублів, а різниця між середньою ціною і ціною, розрахованої в кожному випадку, менше 0,01%.
Зазначимо, що метод змінних витрат доцільно використовувати при дотриманні двох умов: 1) вартість активів, залучених в оборот кожного виду товарів, повинна бути однакова; 2) відношення змінних витрат до решти витрат повинна бути однаково для всіх видів товарів.
Розглянувши всі три методи ціноутворення, бачимо, що застосування методу валового прибутку найбільш раціонально, оскільки інформацію про сумарних витратах легко отримати з облікових даних, немає необхідності поділу витрат на постійні та змінні.
При розрахунку ціни методом рентабельності продажів найбільшу трудність представляє поділ витрат на конкретні види товарів. Помилки у розподілі можуть призвести до помилок у ціноутворенні.
Підводячи підсумок вищесказаного, можна зробити висновок: для розрахунку цін на холодильні вітрини можливий будь-який з розглянутих способів, але найбільш доступним, простим і ефективним з економічної точки зору є застосування методу валового прибутку [8, с.323-331].
Для прийняття цінових рішень в управлінському аналізі застосовуються два поняття - довгостроковий і короткостроковий нижні межі ціни. Довгостроковий нижня межа ціни - це ціна, мінімально покриває повні витрати організації, пов'язані з закупівлею та реалізацією товару. Він визначається величиною їх повної собівартості. Короткостроковий нижня межа ціни - це ціна, що покриває лише змінну собівартість товару. Ціна, встановлена ​​на рівні короткострокового нижньої межі, забезпечує організації нульової маржинальний доход [40, с.122-123].
Інформація для аналізу (додаток 34) вказана в таблиці 17:

Таблиця 17. Розміри постачання і закупівельні ціни на холодильні вітрини

Найменування товару	Кількість, од.	Закупівельна ціна, крб.	Сума, руб.
Вітрина ВГС-0, 28 Таїр 1221 (1,5)	16	2381028	38096448
Вітрина ВХН-0, 28 Таїр 1221 (1,5)	6	2710601	16263606
Разом	22		54360054

Примітка. Джерело: власна розробка.
Згідно з розрахунком постійні витрати становлять 94586878 руб., Змінні - 229015343 руб. На вітрину ВГС-0, 28 віднесено постійних витрат у сумі: 94586878: 54360054 * 38096448 = 1121798 (грн.).
Решта розрахунків представлені в таблиці 18.
Згідно проведеним обчислень повна собівартість 1 вітрини ВХС-0, 28 складе 2627306 крб. Це і є довгостроковий нижня межа ціни. Продажна ціна цієї вітрини 26745598 рублів, тобто рентабельність продажів складе 1,8%.
Таблиця 18. Розрахунок витрат на реалізацію холодильних вітрин

Найменування товару	Закупівельна вартість товару	Постійні за-трати, віднесений-ні на товар	Змінні рас-ходи, віднесені на товар	Разом витрат	Витрати на 1 вітрину
Вітрина ВГС-0, 28	38096448	1121798	2818650	42036896	2627306
Вітрина ВХН-0, 28	16263606	478902	1056994	17799502	2966584
Разом	54360054	1600700	3875644	59836398

Примітка. Джерело: власна розробка.
Постійні витрати будуть покриті в результаті реалізації вітрин ВГС-0, 28 за ціною 26745598 руб. Короткостроковий нижню межу в такому випадку буде дорівнює 2381028 + (2818650: 16) = 2557194 (грн.). Продаючи товар за ціною 2557194 крб., ЧУП «Белкоопоптторг» лише окупить витрати, пов'язані з цією частиною поставки. Для підтримки рентабельності на рівні 1,8%: 2557194 * * 1,018 = 2603223 (грн.).
Маржинальний дохід у цьому випадку складе 2603223 - 2557194 = 46029 (грн.) у розрахунку на 1 вітрину, а норма маржинального доходу буде дорівнює: 46029: 2603223 * 100 = 1,77%
Цей показник встановлює залежність між товарообігом організації та її маржинальним доходом, тобто збільшення товарообігу на 1 руб. призведе до зростання маржинального доходу на 1,77 коп. [8, с.350-355].
Таким чином, провівши оптимізаційний аналіз ціноутворення, бачимо, що розрахована ціна на холодильні вітрини, тобто в середньому 2845655 рублів, буде економічно обгрунтованою і достатньою як для покриття всіх витрат, пов'язаних із закупівлею та реалізацією, так і для отримання запланованої суми прибутку, а також дасть можливість підтримувати дану продукцію на конкурентоспроможному рівні.
Застосування управлінського аналізу "витрати-обсяг-прибуток» дозволяє планувати точку беззбитковості при продажу товару в масових кількостях.
Показники, необхідні для проведення аналізу (додаток 12), представлені в таблиці 19.
Таблиця 19. Показники діяльності ЧУП «Белкоопоптторг»
з реалізації товарів у 2004 році

Показники	Значення показника
1. Виручка, млн.руб.	19735,6
2. Доходи (реалізоване накладення + операційний дохід + + Сальдо по позареалізаційних операціях), млн. руб.	2775
3. Змінні витрати, млн. руб.	1552
4. Постійні витрати, млн. руб.	641
5. Рівень доходів,%	14,06
6. Рівень змінних витрат,%	7,86

Примітка. Джерело: власна розробка.
Точка беззбитковості - це той обсяг продажів, при якому доходи покриють понесені витрати організації. Таким чином, критична точка - це той обсяг продажів, починаючи з якого організація буде заробляти прибуток. Мета аналізу беззбитковості полягає в знаходженні рівня ділової активності (обсягу продажів), при якому доходи стають рівними сумі всіх змінних і постійних витрат, при цьому прибуток дорівнює нулю.
Точка беззбитковості = [Сума постійних витрат: (Рівень доходів - Рівень змінних витрат)] * 100 = 641: (0,1406 - 0,0786) = = 10338,7 (млн. руб.)
Таким чином, маючи оптовий товарообіг понад 10338,7 млн. руб., ЧУП «Белкоопоптторг» буде мати прибуток.
Також розрахуємо критичну величину доходів (поріг рентабельності), яка означає, що якщо фактична сума доходу в організації опуститься нижче порога рентабельності, то виникнуть збитки від господарської діяльності, тобто це та мінімальна величина доходів, яка покриває витрати організації [8, с.356 -357].
Поріг рентабельності = Сума постійних витрат: [1 - (Сума змінних витрат: Сума доходів)] = 641: (1 - 1552: 2775) = 1454,5 (млн. руб.)
Таким чином, ЧУП «Белкоопоптторг» буде покривати свої витрати при доходах не нижче 1454,5 млн. руб.
Показник запасу фінансової міцності характеризує допустимий зменшення до порога рентабельності величини доходів в критичних ситуаціях.
Запас фінансової міцності в абсолютному вираженні = Сума доходу звітного року - Критична величина доходу = 2775 - 1454,5 = 1320,5 (млн. руб.)
Запас фінансової міцності у відносному вираженні = [(Сума доходу звітного року - Критична величина доходу): Сума доходу звітного року] * 100 = [(2775 - 1454,5): 2775] * 100 = 47,58%
Виходить, що ЧУП «Белкоопоптторг» може знизити доходи на 47,58% (1320,5 млн. руб.) У критичних ситуаціях [4, с.198-203].
Таким чином, ми за допомогою розрахунків переконалися у важливості та корисності проведення в аналітичній роботі оптимізаційного цінового аналізу та прогнозного аналізу товарообігу з метою прийняття обгрунтованих управлінських рішень для виконання поставлених стратегічних і тактичних цілей організації. Тому порекомендуємо ЧУП «Белкоопоптторг» застосовувати на практиці елементи управлінського маржинального аналізу в частині встановлення економічно обгрунтованих цін, визначення точки окупності, порога рентабельності, запасу фінансової міцності, що дасть можливість прогнозувати основні показники діяльності на перспективу і допоможе в подальшій роботі організації.

3.5. Узагальнення невикористаних можливостей і економічне обгрунтування прогнозних резервів
Під резервами розуміються невикористані і постійно виникають можливості зростання і вдосконалення діяльності організації. Процес утворення резервів безперервний, оскільки пов'язані з науково-технічним прогресом, удосконаленням організації праці і управління.
Економічний аналіз, будучи дисципліною прикладної, виправдовує себе повною мірою лише тоді, коли він приносить реальну користь. Дійсна корисність економічного аналізу та полягає у виявленні невикористаних резервів на всіх стадіях господарського процесу. Підвищення темпів розвитку економіки безпосередньо залежить від того, наведені чи в дію всі наявні у господарстві резерви, чи дотриманий непорушний принцип режиму економії - досягнення найбільших результатів з найменшими витратами.
Тому після вивчення виконання плану і динаміки товарообігу, вимірювання впливу факторів на його величину зробимо підрахунок невикористаних можливостей і резервів зростання реалізації: попередження недоліків в торговельній та іншої діяльності організації, більш ефективне використання матеріально-технічної бази, товарних і трудових ресурсів [38, с. 86].
План оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» за 9 місяців 2005 року не виконаний (86,1%), у зв'язку з чим план валового товарообігу недовиконано на 11%. У результаті втрати у валовому товарообігу складають 3231919 тис.руб.
Оптова реалізація окремих груп товарів за 9 місяців 2005 року різко скоротилася (консерви м'ясні, борошно, горілка, пиво, касові апарати та ін.) У зв'язку з цим втрати в товарообігу склали 1016610 тис.руб.
ЧУП «Белкоопоптторг» не виконало план товарообігу за 9 місяців 2005 року в січні, лютому, червні та липні, в результаті чого план в цілому по організації був недовиконаний на 14%. У зв'язку з цим втрати товарообігу складають 4553712 тис.руб.
З чотирьох структурних підрозділів ЧУП «Белкоопоптторг» три (тобто 75%) не впоралися з плановим завданням за 9 місяців 2005 року. У зв'язку з цим втрати товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» склали 5134907 тис.руб.
Зниження товарних запасів на початок року, збільшення товарних запасів на кінець року і зростання іншого вибуття у роздрібній торгівлі призвели до зменшення у 2004 році порівняно з 2003 роком роздрібного товарообігу на 202887 тис.руб., 18572 тис.руб. і 18 тис.руб відповідно; зростання іншого вибуття в опті зменшив обсяг оптового товарообігу на 30 тис.руб., тобто втрати в товарообігу склали 221507 тис.руб.
У роздрібній торгівлі уповільнення товарооборачиваемости в 2004 році в порівнянні з 2003 роком потребувало додаткового залучення оборотних коштів на суму 7781 тис.руб., Що є втратами товарообігу.
Зниження середньооблікової чисельності ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році в порівнянні з 2003 роком викликало зменшення товарообігу на суму 457839,7 (тис.руб.).
У зв'язку з підвищенням питомої ваги чисельності адміністративно-управлінських працівників у загальній їх чисельності в 2004 році в порівнянні з 2003 роком відбулося зниження продуктивності праці і, відповідно, товарообіг зменшився на 365905,5 тис.руб.
Зниження середньорічної вартості основних засобів ЧУП «Белкоопоптторг» у 2004 році зменшило товарообіг на 2009321 тис.руб.
Обсяг товарообігу міг би зрости за рахунок: 1) поліпшення забезпеченості та ефективності використання товарних ресурсів - на 229288 тис.руб. (221507 + 7781), 2) підвищення ефективності використання трудових ресурсів - на 823745,2 тис.руб.; 3) підвищення ефективності використання матеріально-технічної бази - на 2009321 тис.руб. При підрахунку резервів візьмемо найменшу суму можливостей зростання товарообігу за трьома вище зазначеним факторам. Таким чином, реальним резервом зростання товарообігу слід вважати 229288 тис.руб. (За рахунок більш ефективного використання товарних ресурсів).
Проведений маржинальний аналіз (аналіз "витрати-обсяг-прибуток») показав, що в 2004 році, маючи оптовий товарообіг понад 10338,7 млн. руб., ЧУП «Белкоопоптторг» матиме прибуток і буде покривати свої витрати при доходах не нижче 1454, 5 млн. руб. Крім того, вивчається організація може знизити доходи на 47,58% (1320,5 млн. руб.) У критичних ситуаціях. Дані відомості можуть відігравати велику роль під час прийняття відповідних управлінських рішень як в умовах справжньої діяльності ЧУП «Белкоопоптторг», так і на перспективу.
Крім того, важливе значення для прийняття обгрунтованих рішень в області управління діяльністю організації має прогнозування очікуваних результатів роботи на найближчі періоди. Використовуючи для розрахунків метод екстраполяції тенденцій, ми можемо визначити прогнозні величини товарообігу на майбутні роки (з поправкою на коефіцієнт варіації, так як товарообіг організації росте нерівномірно): так, згідно з розрахунками, проведеними на основі динамічного ряду товарообігу організації по роках, в 2006 році обсяг реалізації ЧУП «Белкоопоптторг» складе 14387,3 (млн. руб.).

3.6. Особливості обліку та визнання доходу від реалізації у вітчизняній та міжнародній практиці обліку реалізації товарів
Фінансовий результат діяльності організації є суб'єктивним показником, і його величина в чому визначається моментом визнання в бухгалтерському обліку формують його елементів (доходів і витрат). У Республіці Білорусь порядок визнання доходів визначено Інструкцією з бухгалтерського обліку «Доходи організації». Згідно з цим документом для відображення виручки в бухгалтерському обліку повинні виконуватися такі умови:
- Організація на підставі договору або іншій підставі, передбаченому законодавством, має право на отримання виручки;
- Сума виручки визначена відповідно до прийнятої організацією облікової політикою;
- Витрати, включені у фактичну собівартість реалізованих товарів (готової продукції, робіт, послуг), визначені і відповідають отриманої або підлягає отриманню виручці [17, с.4].
У бухгалтерському обліку право на відображення виручки виникає після здійснення господарської операції, тобто коли відбувається перехід економічного контролю на передані цінності від постачальника до покупця. Якщо перехід економічного контролю на майно дає можливість його одержувачу управляти активами з метою вилучення з них економічної вигоди, то після здійснення господарської операції передане майно має перебувати у власності, у володінні та користуванні або в користуванні у набуває сторони. Запропоноване в Інструкції «Доходи організації» умову визнання виручки - наявність у організації права на її отримання на підставах, передбачених цивільним законодавством, - відповідає юридичній трактуванні виникнення прав та зобов'язань. На нашу думку, істотною умовою для визнання доходу в бухгалтерському обліку повинен стати факт переходу права власності (користування) на актив до покупця після укладання угоди за укладеним договором [28, с.37-38].
Друга умова визнання виручки від реалізації в Інструкції також трактується неоднозначно. З одного боку, визнання та обчислення виручки за конкретним операціям відбувається на підставі наявної інформації про надійшли (передбачуваних до вступу) доходи та алгоритму розрахунку. З іншого боку, п.17 Інструкції допускає виключення з правила: якщо сума виручки від реалізації продукції, виконання робіт, надання послуг не може бути визначена, то вона приймається до бухгалтерського обліку в розмірі визнаних фактичних витрат з виготовлення даної продукції, виконання даних робіт, надання даних послуг, які будуть в подальшому відшкодовані організації [17, с.5].
Очевидно, що вимога визначно виручки (крім виручки від реалізації товарів) є несуттєвим. На нашу думку, визначення виручки в сумі фактичних витрат на її вилучення не можна визнати обгрунтованим, оскільки при такому підході не виконується принцип відповідності взаємопов'язаних між собою доходів і витрат. Визнані доходи повинні відповідати понесених для їх отримання витрат не тільки по своїй суті, але і за сумою, і відображатися в бухгалтерському обліку на пропорційній основі.
Аналіз умов визнання доходу, наведених в Інструкції з бухгалтерського обліку «Доходи організації», показує, що відображення в бухгалтерському обліку виручки, що не відповідає одній з умов визнання (крім умови визначення суми) відкладається. Якщо виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) не може бути оцінена, вона приймається до обліку в сумі визнаних фактичних витрат на її отримання.
На наш погляд, така практика визнання доходів призводить до спотворення інформації про виручку і інших доходах. Тому пропонуємо використовувати досвід міжнародних стандартів фінансової звітності відкладати відображення в бухгалтерському обліку доходу до настання моменту виконання всіх умов для його визнання. Якщо ж організація отримала в оплату грошові кошти або їх еквіваленти, то вони повинні ставитися до зобов'язань, які після виконання необхідних умов стають доходами наступних звітних періодів.
Всі вищеназвані умови визнання доходу майже повністю виключає п.8 Інструкції, згідно з яким виручка від реалізації відображається у бухгалтерському обліку на момент визнання відповідно до облікової політики організації, тобто в міру відвантаження товарів, продукції, робіт, послуг або їх оплати. Дійсно, для більшості операцій всі вищеназвані критерії будуть дотримані на момент відвантаження продукції, товарів. Перше і друге умови (організація має право на отримання виручки і ця виручка може бути визначена) дотримуються завжди, якщо є юридично грамотно складений договір. Однак навіть за його відсутності дотримання цих умов встановлюється за іншим документам, оформляє відвантаження продукції, товарів, виконання робіт, послуг.
Передбачаючи два по своїй суті податкових методу відображення виручки, Інструкція з бухгалтерського обліку «Доходи організації» іде від таких важливих визначальних умов факту продажу, як передача права власності на об'єкт і пов'язаних з ним ризиків. На практиці можуть мати місце випадки, коли:
1) право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до моменту його оплати товару або настання інших обставин, наприклад, встановлення обладнання та його перевірка;
2) перехід права власності на товар покупцеві передує фактичної передачі товарів (продаж з відстроченою відвантаженням);
3) істотні ризики, незважаючи на передачу права власності, несе продавець.

Визнання доходу за такими угодами на момент відвантаження або оплати неправомірно. Враховуючи, що відображення майна в балансі організації визначається не його фактичним місцезнаходженням, а наявністю права власності на це майно, вважаємо важливим критерієм визнання виручки перехід права власності на товар і пов'язаних з ним ризиків (ризик випадкової загибелі, випадкового псування або випадкового пошкодження майна).
Використання в бухгалтерському обліку методу визнання доходу «по оплаті» недоцільно або з наступних причин:
- По-перше, незважаючи на очевидні для організації податкові переваги, він суперечить методом нарахування і збільшує часовий лаг (при подальшій оплаті) між виникненням витрат і їх визнанням. Облік за методом нарахування передбачає, що факти господарської діяльності організації відносяться до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичного надходження або виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами.
Фактично визнання виручки в момент отримання оплати можливо, якщо за умовою договору він визначає фат здійснення угоди. В інших випадках метод нарахування служить основою реалізації принципу відповідності та дозволяє зблизити в часі момент здійснення витрат і визнання отриманих завдяки їм доходів;
- По-друге, в ряді випадків реалізувати на практиці цей метод визнання виручки та відповідних їй витрат досить важко. Наприклад, вибір варіанта обліку виручки в організаціях оптової торгівлі за моментом оплати передбачає відображення в бухгалтерському обліку для обчислення фінансового результату оплачених витрат. Ця вимога дотримується тільки в частині витрат на продукт. З усіх витрат торговельної організації, що відносяться на період, між сплаченими і відвантаженими товарами розподіляються тільки витрати на транспортування товарів найманим транспортом. Інші витрати періоду списуються у повній сумі на рахунок 90 «Реалізація» і беруть участь у формуванні фінансового результату за звітний період.
Для вирішення проблем, що виникають у процесі відображення доходів, нам представляється необхідним:
1) відмовитися від єдиного для всіх господарських операцій порядку визнання виручки в організації, встановлюваного обліковою політикою;

Виручка не визнається

Виручка від реалізації майна відображається в обліку за методом нарахування

Відповідні витрати надійно оцінені

Сума виручки надійно оцінена

Значні ризики та винагороди, пов'язані з власністю, перейшли до покупця

Право власності на майно перейшло до покупця

2) надати організаціям право самостійно визначати момент відображення доходів в обліку в міру дотримання критеріїв визнання доходу, запропонованих на малюнку 3:
немає
та
немає
та
немає
                                                   та
немає
та
Малюнок 3. Порядок визнання виручки в бухгалтерському обліку [28, с.39].
Таким чином, існуючі в Республіці Білорусь підходи до визнання виручки не враховують повною мірою особливості формування доходів і вимагають їх коригування відповідно до принципів, що містяться в міжнародних стандартах. На нашу думку, з метою вдосконалення існуючого порядку визнання виручки необхідно:
1) відмовитися від застосовуваних варіантів обліку виручки і надати організаціям право самостійно визначати момент відображення виручки в бухгалтерському обліку на підставі документа, що ідентифікує факт господарської діяльності, з урахуванням виконання всіх критеріїв визнання;
2) доповнити існуючі критерії визнання доходу вимогами передачі права власності на майно і ризиків, пов'язаних з ним, або права володіння та користування (користування) їм, а також вимогою суттєвості інформації про об'єкт, що підлягає відображенню в обліку.

ВИСНОВОК
Вивчивши на практиці методики ведення бухгалтерського обліку операцій з оптової та роздрібної реалізації товарів на приватному унітарному підприємстві Білкоопспілки «Белкоопоптторг» і провівши комплексний аналіз товарообігу даної організації, були зроблені наступні висновки та рекомендації:
1. Незважаючи на позитивний факт складання таблиць результатів фінансово-господарської діяльності ЧУП «Белкоопоптторг», методика розрахунку деяких з них (зокрема прибутку від реалізації) невірна: для визначення прибутку від реалізації товарів необхідно з суми валового доходу (реалізованого накладення) відняти витрати звернення відповідного звітного періоду; в розглянутій ж організації з валового доходу додатково віднімають суму податку на додану вартість на реалізовані товари (хоча валовий дохід повинен розраховуватися вже за мінусом ПДВ і інших платежів до бюджету з виручки).
2. У ЧУП «Белкоопоптторг» не складаються деякі документи (заявки-замовлення організацій-покупців товарів, журнал реєстрації замовлень покупців - для подальшого контролю їх виконання, журнал передачі товарів зі складу в експедицію - для контролю своєчасності доставки вантажів покупцям і повернення остаточно оформлених документів). Звичайно, в результаті цього скорочується документообіг, але все-таки відсутність даних документів ускладнює оперативний облік і контроль окремих операцій з відвантаження товарів.
3. Найчастіше відвантаження товарів виробляється за дорученнями, у яких не вказується перелік товарів, що підлягають отриманню, і, крім того, у товарно-транспортних накладних регулярно не розписується водій, який прийняв вантаж, що є порушенням інструктивних документів.
4. Серйозним порушенням вимог нормативних документів з боку ЧУП «Белкоопоптторг» є те, що прибуткові касові ордери регулярно не підписуються головним бухгалтером, а видаткові, крім того, не підписуються директором. У зв'язку з цим на організацію можуть бути накладені відповідні штрафні санкції.
5. У ЧУП «Белкоопоптторг» синтетичний облік реалізації товарів ведеться в різних меморіальних ордерах, з яких згодом (після закінчення кожного місяця) суми по рахунку 90 «Реалізація» переносяться у Головну книгу. Це означає, що єдиного зведеного меморіального ордера, тобто облікового регістру по рахунку 90 «Реалізація», в досліджуваному суб'єкті господарювання не складається, а суми по операціях реалізації товарів необхідно брати з різних ордерів, що складаються різними працівниками бухгалтерії. Такий роздільний облік реалізації створює значні незручності, тому що дані доводиться дивитися в декількох облікових регістрах, а систематизовану і наочну інформацію про реалізацію можна отримати тільки з Головної книги. Крім того, є ймовірність допущення помилок з боку бухгалтерів у зв'язку з роздільним веденням синтетичного обліку оптової та роздрібної реалізації товарів. У зв'язку з цим рекомендуємо дещо впорядкувати організацію обліку реалізації товарів у ЧУП «Белкоопоптторг» шляхом введення окремого зведеного меморіального ордера по рахунку 90 «Реалізація» (подання обгрунтованого прохання у вищестоящу організацію (Білоруський республіканський союз споживчих товариств) про необхідність затвердження такого документа).
6. Недоліком є ​​недоробки в обліковій політиці ЧУП «Белкоопоптторг» в частині організації ведення обліку реалізації за субрахунками деяких синтетичних рахунків: наприклад, за дебетом субрахунка 90 / 1 «Реалізація товарів, робіт, послуг в оптовій торгівлі" відображається як списання вартості товарів при їх реалізації, так і нарахування заборгованості бюджету з податку на додану вартість і акцизів на реалізований товар. Це, природно, не сприяє наочності представляється облікової інформації та конкретизації обліку і контролю за відображенням здійснюваних операцій. Крім того, не виділяється субрахунок 90 / 9 «Прибуток (збиток) від реалізації», і в кінці місяця при відображенні фінансового результату від реалізації товарів на рахунок 99 «Прибутки та збитки» він списується все з того ж субрахунку 90 / 1. Відповідно ж до нормативних документів таке списання має проводитися саме з субрахунку 90 / 9, а по закінченні року всі субрахунки, відкриті до рахунку 90 «Реалізація», повинні закриватися внутрішніми записами на субрахунок 90 / 9 «Прибуток (збиток) від реалізації». Тому порекомендуємо ЧУП «Белкоопоптторг» відкрити відповідні субрахунки до рахунку 90 «Реалізація» для правильного і детального обліку операцій з реалізації товарів.
7. У цілому по досліджуваної організації найкращим роком за період з 2000 по 2004 рр.. за показниками валового товарообігу, оптового товарообороту (все в порівнянних цінах), рівня валового доходу, рівня витрат обігу та продуктивності праці в порівнянних цінах є 2002 рік, і, крім того, в ЧУП «Белкоопоптторг» спостерігається тенденція до поступового зниження ефективності роботи після 2002 року. Отже, даному суб'єкту господарювання слід вжити заходів щодо поліпшення (оптимізації) господарської діяльності та підвищенню ефективності господарювання.
8. План валового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» за 9 місяців 2005 року не виконаний (89%) у зв'язку з невиконанням плану оптової реалізації, що займає основну питому вагу в загальному обсязі товарообігу (86%). У результаті втрати у валовому товарообігу складають 3231919 тис.руб. З цього випливає, що ЧУП «Белкоопоптторг» необхідно вирішити, як поліпшити торговельну та іншу комерційну роботу по збільшенню обсягу оптового товарообігу. Разом з тим організацією забезпечені значні темпи зростання товарообігу в динаміці як у діючих, так і в порівнянних цінах, що свідчить про інтенсивний розвиток ЧУП «Белкоопоптторг» в частині забезпечення високих темпів зростання обсягу продажів.
9. Оптова реалізація окремих груп товарів за 9 місяців 2005 року різко скоротилася (консерви м'ясні, борошно, горілка, пиво, касові апарати та ін), в результаті чого змінилася і структура реалізації. У зв'язку з цим втрати в товарообігу склали 1016610 тис.руб.
10. ЧУП «Белкоопоптторг» не виконало план оптового товарообігу за 9 місяців 2005 року в січні, лютому, червні та липні, в результаті чого план в цілому по організації був недовиконаний на 14%. У зв'язку з цим втрати товарообігу складають 4553712 тис.руб.
11. У цілому за 9 місяців 2005 року виконання плану оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг» було досить рівномірним. Структурні ж підрозділи ЧУП «Белкоопоптторг» нерівномірно виконували план, причому з чотирьох структурних підрозділів три (тобто 75%) не впоралися з плановим, що свідчить про недоліки в їх торговельної діяльності (втрати товарообігу складають 5134907 тис. грн.) Та, відповідно, резервах зростання оптової продажу товарів.
12. Зниження товарних запасів на початок року, збільшення товарних запасів на кінець року і зростання іншого вибуття у роздрібній торгівлі призвели до зменшення у 2004 році порівняно з 2003 роком роздрібного товарообігу на 202887 тис.руб., 18572 тис.руб. і 18 тис.руб відповідно; зростання іншого вибуття в опті зменшив обсяг оптового товарообігу на 30 тис.руб., тобто втрати в товарообігу склали 221507 тис.руб. Отже, ЧУП «Белкоопоптторг» слід проводити оперативний аналіз стану товарних запасів та розробити заходи щодо їх оптимізації, а також щодо зниження і попередження непродуктивних втрат.
13. Товарні запаси в днях на складах ЧУП «Белкоопоптторг» за 2004 рік скоротилися, що свідчить про поліпшення торговельної та іншої комерційної діяльності організації. У динаміці прискорилася товарооборачиваемости, в результаті чого з обігу було вивільнено коштів на суму 434938 тис.руб .. Це є позитивним моментом в діяльності організації, тому що ЧУП «Белкоопоптторг» може реалізувати можливість продуктивної вкладення вивільнених коштів в обіг у майбутньому періоді. У роздрібній же торгівлі, навпаки, спостерігається зростання товарних запасів і, отже, уповільнення оборотності товарів, у зв'язку з чим було додатково залучено оборотних коштів на суму 7781 тис.руб. Отже, організації необхідно вжити заходів щодо прискорення товарооборачиваемости в роздробі.
14. Збільшення продуктивності праці в ЧУП «Белкоопоптторг» випереджає зростання як товарообігу, так і середньої заробітної плати, що сприяє підвищенню ефективності роботи даної організації. Товарообіг ЧУП «Белкоопоптторг» збільшився за рахунок зростання виробітку, тобто інтенсивного фактора, що з позитивного боку характеризує роботу даного суб'єкта господарювання.
15. У зв'язку з підвищенням питомої ваги чисельності адміністративно-управлінських працівників у загальній їх чисельності в 2004 році в порівнянні з 2003 роком відбулося зниження продуктивності праці і, відповідно, товарообіг зменшився на 365905,5 тис.руб. Тому ЧУП «Белкоопоптторг» слід оптимізувати структуру персоналу.
16. Зростання фондовіддачі виробничих основних засобів ЧУП «Белкоопоптторг» забезпечив збільшення оптового товарообігу. Забезпечення зростання реалізації за рахунок інтенсивних чинників (фондовіддача), а не за рахунок екстенсивних (середньорічна вартість основних засобів) є позитивним моментом в господарській діяльності.
17. Провівши екстраполяцію розвитку оптового товарообігу ЧУП «Белкоопоптторг», отримали, що величину реалізації товарів можна прогнозувати на майбутні періоди за рівнянням параболи другого порядку, тому що оптовий товарообіг даного суб'єкта господарювання розвивається нерівномірно (з деяким прискоренням). Так, згідно з розрахунками, проведеними на основі динамічного ряду товарообігу організації по роках, в 2006 році обсяг реалізації ЧУП «Белкоопоптторг» складе 14387,3 млн. руб. Дані розрахунки мають дуже важливе значення для прийняття обгрунтованих рішень в області управління діяльністю організації.
18. Проведений маржинальний аналіз (аналіз "витрати-обсяг-прибуток») показав, що в 2004 році, маючи оптовий товарообіг понад 10338,7 млн. руб., ЧУП «Белкоопоптторг» матиме прибуток і буде покривати свої витрати при доходах не нижче 1454, 5 млн. руб. Крім того, вивчається організація може знизити доходи на 47,58% (1320,5 млн. руб.) У критичних ситуаціях. Дані відомості можуть відігравати велику роль під час прийняття відповідних управлінських рішень як зараз ЧУП «Белкоопоптторг», так і в перспективі. Крім того, оскільки ціни є одним з найважливіших факторів, що впливають на величину реалізації, був проведений оптимізаційний аналіз ціноутворення, і зроблено висновок, що для розрахунку цін на певні товари можливий будь-який з розглянутих способів (метод змінних витрат, метод валового прибутку, метод рентабельності продажів ), але найбільш доступним, простим і ефективним з економічної точки зору є застосування методу валового прибутку.
Таким чином, можна зробити висновок про необхідність усунення виявлених недоліків облікового процесу та доцільності подальшого вдосконалення організації бухгалтерського обліку реалізації товарів з метою точного, достовірного і своєчасного відображення господарських операцій в обліку, що в деякій мірі забезпечить більш налагоджену роботу ЧУП «Белкоопоптторг» в цілому і оперативне прийняття ефективних управлінських рішень, а також з метою вдосконалення облікового процесу реалізації даної організації слід дотримуватися принципів і правил, що диктуються міжнародними стандартами фінансової звітності. Крім того, порекомендуємо досліджуваному суб'єкту господарювання вжити заходів щодо поліпшення торговельної, маркетингової та іншої комерційної діяльності, забезпечення більш рівномірного розвитку як оптового, так і роздрібного товарообігу (особливо окремими структурними підрозділами організації), управління запасами, поліпшення організації торгівлі, підвищенню ефективності праці працівників, впровадження досягнень науково-технічного прогресу, а також нових прогресивних методів аналізу (управлінського) і прогнозування та інші заходи з підвищення ефективності господарювання.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Анісімовец Т.П. Методики аналізу товарообмінних операцій / / Бухгалтерський облік і аналіз. 2001. № 5. С.26-31.
2. Бадилевіч Є. Податок на додану вартість в оптовій торгівлі / / Головний бухгалтер. Ревізор. 2004. № 3. С.52-53.
3. Барашкова Ю. Порядок бухгалтерського обліку та оподаткування операцій за договорами комісії, розкритих комісіонерами / / Головний бухгалтер. Торгівля. 2004. № 1. С.47.
4. Бороненкова С.А. Управлінський аналіз: Навчальний посібник. М.: Фінанси і статистика, 2001. 382 с.
5. Бухгалтерський облік в споживчій кооперації: Підручник. У 2 т. Т.1. / П. Г. Пономаренко, М. В. Пузенко, Н. Г. Уварова, О. В. Уханова; За заг. ред. П. Г. Пономаренко. 2-е вид., Перераб. Мн. Обчислюємо. шк., 2004. 608 с.
6. Бухгалтерський облік в торгівлі: Підручник / Л. Ф. Жилінська, Є. В. Ільющенко, В. В. Кожарский та ін; За заг. Ред. В. В. Кожарської. Мн.: ІП «Екоперспектіва», 1999. 608 с.
7. Бухгалтерський облік в торгівлі і громадському харчуванні: Посібник за редакцією Л. І. Кравченко. Мн.: «ФУА інформ», 2000. 528 з.
8. Вахрушина М.А. Управлінський аналіз. М.: Омега-Л, 2004. 432 с.
9. Герчикова І.М. Менеджмент: Підручник. 3-тє вид., Перераб. М.: Банки і біржі: ЮНИТИ, 1997. 476 с.
10. Гринь Т. Оптовий товарообіг / / Все для бухгалтера. 2000. № 31. С.13.
11. Гринь Т. Оптовий товарообіг / / Все для бухгалтера. 2000. № 33. С.4-5
12. Єрмолович Л.Л. Аналіз фінансово-господарської діяльності підприємств. Мн.: БГЕУ, 1997. 330 з.
13. Журавльов В.В. Аналіз фінансово-господарської діяльності. Чебоксари: ЧІЕМ СП6ГТУ, 1999. 135 з.
14. Завілейській Г.Г., Мартинов Н.В. Бухгалтерський облік в торгівлі: Посібник / Завілейській Г.Г., Мартинов Н.В. Мн.: Амалфея, 2004. 132 с.
15. Закон Республіки Білорусь від 19 грудня 1991р. № 1319-XII «Про податок на додану вартість» (в ред. Закону Республіки Білорусь від 1 січня 2004р. № 260-З) / / Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь. 2001. № 13. С.3-15.
16. Постанова Міністерства статистики та аналізу Республіки Білорусь від 02 липня 2002р. № 59 «Про затвердження Інструкції з обліку роздрібного товарообігу, товарних запасів в торгівлі» / / Національний реєстр правових актів Республіки Білорусь. 2002. № 90. С.7-15.
17. Постанова Міністерства фінансів Республіки Білорусь від 26 грудня 2003р. № 181 / / НЕГ. 2004. № 9. С.4-6.
18. Інформаційні технології бухгалтерського обліку / О. П. Ільїна. СПб.: Питер, 2001. 688 с.
19. Ковальов В.В. Фінансовий аналіз: управління капіталом. Вибір інвестицій. М.: Фінанси і статистика, 1995. 267 с.
20. Кожарский В.В. Аналіз товарно-сировинних поставок у торгівлі та громадському харчуванні / / Планово-економічний відділ. 2004. № 10. С. 63.
21. Кравченко Л.І. Аналіз господарської діяльності в торгівлі. 7-е вид., Перераб. М.: Нове знання, 2004. 544 з.
22. Крупнова А. Особливості відображення операцій з комісійної торгівлі / / Головний бухгалтер. Торгівля. 2002. № 1. С.27-32.
23. Любушин Н.П. Аналіз фінансово-господарської діяльності. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. 471 с.
24. Мазурова І.І. Сисоєва Г.Ф. Аналіз нового порядку обліку доходів і витрат у взаємозв'язку з оподаткуванням. СПб., 2000. 186 с.
25. Оптова торгівля / А. Г. Роміна, В. В. Лагойко, В. М. Рибаков; Під ред. А. Г. Роміна. Мн.: УП «ІОЦ Мінфіну», 2002. 220 з.
26. Парасоцький Н.С. Аудит і аналіз оптового товарообігу / / Економічний аналіз: теорія і практика. 2004. № 5. С. 40-44.
27. Парасоцький Н.С. Аудит і аналіз оптового товарообігу / / Економічний аналіз: теорія і практика. 2004. № 6. С. 29-30.
28. Пономаренко Є.П. Проблеми визнання виручки в бухгалтерському обліку в Республіці Білорусь та шляхи їх вирішення / / Бухгалтерський облік і аналіз. 2005. № 6. С.37-41.
29. Пономаренко П.Г. Бухгалтерський облік в споживчій кооперації: У 2 т. Т. 2: Підручник / П. Г. Пономаренко. Мн. Обчислюємо. шк., 2002. 431 з.
30. Пястолов С.М. Аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства: Підручник. 2-е вид. М.: Видавничий центр «Академія», 2002. 336с.
31. Райан Б., Андерсон Х. Стратегічний облік для керівника. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998. 317 с.
32. Савицька Г.В. Аналіз фінансово-господарської діяльності підприємства. М.: ИНФРА-М, 2003. 343 с.
33. Типовий план рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція щодо застосування Типового плану рахунків бухгалтерського обліку: Утв. постановою Міністерства фінансів Республіки Білорусь 30.05.2003 № 89. Мн.: УП «ІОЦ Мінфіну», 2003. 200 с.
34. Фатхутдінов Р.А. Управлінські рішення: Підручник. 4-е вид., Перераб. М.: ИНФРА-М, 2001. 239 з.
35. Чернов В.А. Управлінський облік і аналіз комерційної діяльності. М.: Фінанси і статистика, 2001. 470 с.
36. Чернов В.А. Економічний аналіз: торгівля, громадське харчування, туристичний бізнес. М.: ЮНИТИ, 2003. 686 с.
37. Чечевіцина Л.М., Чуєв І.М. Аналіз фінансово-господарської діяльності: Підручник. 3-тє вид. М.: Видавничо-торгова корпорація «Дашков і К ^о», 2003. 352 с.
38. Економічний аналіз у торгівлі: Учеб. Посібник / За ред. М. І. Баканова. М.: Фінанси і статистика, 2004. 400 с.
39. Економічний аналіз: Підручник / Л. Т. Гіляровський, Г. В. Корнякова та ін М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. 300 с.
40. Ентоні Р., Рис Дж. Облік: ситуації і приклади / Под ред. А. М. Петрачкова. 2-е вид. М.: Фінанси і статистика, 1998. 254 с.