РЕФЕРАТ
з дисципліни «Менеджмент»
за темою: «Управлінський облік і ціноутворення»
Зміст
ВСТУП
1. Класифікація витрат на виробництво продукції, що включаються в її собівартість і основні принципи калькулювання собівартості продукції
2. Методи ціноутворення в управлінському обліку
ВИСНОВОК
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
Введення
Сучасні тенденції вітчизняного розвитку ринкових відносин в умовах вільного ціноутворення і орієнтації підприємств на отримання максимального прибутку для прийняття грамотних рішень припускають впровадження управлінського обліку витрат. Але управлінський облік сам по собі не дає відповіді на обгрунтування напрямів оновлення техніки та технології, зміну асортименту товарів, зміни цін і т.д. Відповіді на ці питання дає управлінський аналіз, який нерозривно пов'язаний з управлінським обліком, визнаний на найвищому державному рівні і в майбутньому займе гідне місце у формуванні системи управління витратами. Основою для прийняття оптимальних управлінських і фінансових рішень є результати управлінського аналізу.
Незважаючи на велику кількість перекладної літератури та публікацій вітчизняних авторів, поширення різних методів ціноутворення на основі даних управлінського обліку і аналізу досить обмежена, а використання його можливостей істотно звужене з наступних причин. Аналіз беззбиткової роботи підприємства є суто внутрішньою справою, додатковою роботою для економічних і фінансових служб і обтяжливою в тій мірі, в якій не використовуються аналітичні можливості залежності «витрати - обсяг - прибуток».
Мета даної роботи - проаналізувати ціноутворення, здійснюване на основі даних управлінського обліку.
1. Класифікація витрат на виробництво продукції, що включаються в її собівартість і основні принципи калькулювання собівартості продукції
На підставі обліку матеріальних і трудових витрат визначається собівартість продукції. Дані про собівартість продукції (робіт, послуг) - основа для прийняття рішень з управління підприємством.
Собівартість продукції можна визначити як виражені в грошовій формі витрати на її виробництво і реалізацію. В умовах ринкової економіки собівартість продукції є найважливішим показником виробничо-господарської діяльності підприємств. Обчислення цього показника необхідно для визначення рентабельності виробництва й окремих видів продукції, здійснення внутрішньовиробничого госпрозрахунку, виявлення резервів зниження собівартості продукції, визначення цін на продукцію, розрахунку економічної ефективності впровадження нової техніки, технології, організаційно-технічних заходів, обгрунтування рішення про виробництво нових видів продукції і зняття з виробництва застарілих.
Велике значення для правильної організації обліку виробничих витрат має їх науково обгрунтована класифікація. У залежності від того, за якими ознаками групуються витрати вони можуть бути визнані таким чином:
Основними називаються витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва: сировина і основні матеріали, допоміжні матеріали та інші витрати, крім загальновиробничих і загальногосподарських витрат.
Накладні витрати утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва і управлінням ним. Вони складаються з загальновиробничих і загальногосподарських витрат.
Одноелементні називаються витрати, що складаються з одного елемента, - заробітна плата, амортизація та ін
Комплексними називаються витрати, що складаються з декількох елементів.
Прямі витрати пов'язані з виробництвом певного виду продукції і можуть бути прямо і безпосередньо віднесені на собівартість: сировина і основні матеріали, втрати від браку та деякі інші.
Непрямі витрати не можуть бути віднесені безпосередньо в собівартість окремих видів продукції і розподіляються умовно: загальновиробничі, загальногосподарські, позавиробничі витрати і деякі інші. Розподіл витрат на прямі і непрямі залежить від галузевих особливостей, організації виробництва, прийнятого методу калькулювання собівартості продукції.
До змінних витрат відносяться витрати, розмір яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва продукції, - сировина і основні матеріали, заробітна плата виробничих робітників та ін
Розмір умовно-постійних витрат майже не залежить від зміни обсягу виробництва продукції, до них відносяться загальновиробничі та загальногосподарські витрати.
Залежно від періодичності витрати діляться на поточні та одноразові. До поточних витрат відносяться витрати, мають часту періодичність, наприклад, витрата сировини і матеріалів, до одноразових - витрати на підготовку освоєння і випуску нових видів продукції, витрати, пов'язані з пуском нових виробництв та ін
До виробничих належать усі витрати, пов'язані з виготовленням товарної продукції і утворюють її виробничу собівартість.
Позавиробничі (комерційні) витрати пов'язані з реалізацією продукції покупцям. Виробничі та позавиробничі витрати утворюють повну собівартість товарної продукції. Продуктивними вважаються витрати на виробництво продукції встановленої якості при раціональній технології та організації виробництва. Непродуктивні витрати є наслідком недоліків у технології та організації виробництва (втрати від простоїв, брак продукції, оплата понаднормових робіт тощо). Продуктивні витрати плануються, тому вони називаються планованими. Непродуктивні витрати, як правило, не плануються, тому їх вважають неплановані. Основна частина витрат включається до собівартості продукції (робіт, послуг) у розмірі фактично зроблених витрат (витрати на сировину, матеріали тощо).
Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) включаються до собівартості продукції того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати - попередньої або наступної (орендна плата, плата за абонентське обслуговування, плата за підписку на періодичні видання нормативно-технічного характеру і тощо)
У собівартість продукції відносяться також компенсації, які виплачуються матерям, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку.
Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) залежно від економічного змісту враховуються за елементами та статтями витрат.
Елемент - це найпростіший, однорідний вид витрат, що показує, що витрачено підприємством. До елементів витрат на виробництво відносяться:
· Матеріальні витрати (за вирахуванням вартості зворотних відходів). У складі матеріальних витрат відображається вартість покупних сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива й енергії всіх видів, запасних частин, робіт і послуг виробничого характеру, виконаних сторонніми організаціями, витрати з використання природного сировини (у тому числі, плата за воду), втрати від нестач матеріальних ресурсів у межах норм природних втрат. Вартість матеріальних витрат формується за ціною придбання матеріальних ресурсів без податку на додану вартість. З неї виключається вартість поворотних відходів, тобто залишків сировини, матеріалів та інших матеріальних ресурсів. Зворотні доходи можуть оцінюватися за ціною можливого використання, за діючими ринковими цінами або за ціною придбання матеріального ресурсу;
· Витрати на оплату праці. У складі даного елемента відображаються основна і додаткова заробітна плата, оплата робіт за трудовим договором та договорами підряду. Даний вид витрат докладно у наступному розділі;
· Відрахування на обов'язкове соціальне страхування. У даному елементі враховуються відрахування від витрат на оплату праці до фондів соціального страхування;
· Амортизація основних фондів. Відображається як знос за власними, так і за орендованими основними засобами за нормами амортизаційних відрахувань;
· Інші витрати. Тут враховуються платежі по обов'язковому страхуванню майна підприємства, орендна плата, знос нематеріальних активів і деякі інші.
Статті витрат показують не тільки що витрачено, але і на які цілі зроблено витрати. Постатейний облік використовується для визначення собівартості окремих видів продукції. Кожна галузь має свої типові статті витрат.
У залежності від призначення виробничих витрат їх поділяють на технологічні (основні) і витрати на обслуговування виробництва і управління (накладні), а за способом включення у собівартість - прямі і непрямі. Прямі витрати враховуються на підставі первинних документів, а непрямі враховуються за місцями їх виникнення, а потім розподіляються за видами продукції.
Облік витрат базується на чотирьох принципах:
1) відповідність обліку цілям і завданням управління.
Організація обліку та формування облікової інформації повинні здійснюватися з метою поліпшення роботи підприємства, і тому відповідати вимогам вдосконалення контролю, аналізу, управління та планування на підприємстві.
2) єдність облікової номенклатури.
Для забезпечення порівнянності різних видатків організаціями виробляється єдина номенклатура статей поточних витрат для внутрішнього управління. Ця номенклатура дозволяє охопити різні особливості витрат забезпечує одноманітність у їх позначеннях для всіх підрозділів організації; дозволяє використовувати номенклатурні статті при розподілі поточних витрат за класифікаційними групами.
3) адекватність звітного періоду.
Виникаючі в поточному періоді витрати повинні бути вірно розподілені між періодами, до яких вони відносяться.
4) оцінка товарів за собівартістю.
Від дотримання цих принципів залежить правильність і ефективність обліку витрат обігу.
По ходу практичного вирішення цих завдань підприємства повинні виконати аналіз:
· Суми та рівня витрат за загальним обсягом і окремих статтях;
· Розміру зміни рівня витрат за загальним обсягом і окремих статтях в динаміці;
· Темпів зміни (зниження або підвищення) рівня витрат, що визначається шляхом відношення розміру зміни до рівня базисного періоду;
· Суми економії або перевитрати, яка визначається, шляхом множення розміру зміни (у відсотках до товарообігу) матеріальних і трудових витрат звітного періоду в порівнянні з кризовим періодом або їх планових показників на величину товарообігу звітного періоду;
· Частки витрат у доходах підприємства.
· Даних про ефективність витрат, що обчислюються як відношення товарообороту до витрат обігу і як відношення прибутку до витрат обігу (рентабельність поточних витрат) за звітний період, в динаміці і в порівнянні з іншими підприємствами, аналогічними показниками з торгівлі в цілому по регіону і по галузі країни .
Використовуючи дані про собівартість продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, можна зробити висновок про доцільність змісту допоміжних виробництв у порівнянні з придбанням випускаються ними напівфабрикатів, виконуваних робіт і послуг у сторонніх організацій.
Об'єктами калькулювання собівартості є окремі види продукції, робіт, послуг, продукція (роботи, послуги) окремого підрозділу підприємства, вся товарна продукція підприємства.
Об'єкти калькулювання можуть вимірюватися в натуральних одиницях (штуках, тоннах, кілограмах, літрах, погонних метрах), укрупнених натуральних одиницях (100 пар взуття), умовно-натуральних одиницях (за змістом корисної речовини, у перерахунку на 100% спирт), вартісних одиницях ( витрати на карбованець товарної продукції), трудових одиницях (нормо-годинах), умовних одиницях (тонно-кілометрів, машино-змінах).
У залежності від оперативності контролю і об'єктів обліку витрат використовуються нормативний, попроцессний, попередільний і позамовний методи обліку витрат та обчислення собівартості продукції (робіт, послуг).
Нормативний метод передбачає дотримання наступних принципів:
· Попереднє складання калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості по кожному виробу;
· Ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості;
· Облік фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати за нормами і відхиленнями від норм;
· Встановлення причин відхилень від норм за місцями їх виникнення;
· Визначення фактичної собівартості продукції як суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.
Для попередньої калькуляції використовуються відомості нормативного набору витрат за підрозділами підприємства, в які включають в себе прямі витрати на деталі та вузли, виготовлені в цих підрозділах.
До прямих витрат відносяться матеріали і напівфабрикати, а також заробітна плата робітників (з відрахуваннями на соціальне страхування), безпосередньо зайнятих у виробництві.
Зміна цін на матеріали і напівфабрикати, впровадження нових технологій, підвищення кваліфікації працівників призводять до того, що виникає необхідність змінювати нормативні набори витрат протягом звітного періоду. Тоді відомість нормативного набору витрат коригується з зазначенням причин зміни нормативів.
Підприємство може також не змінювати нормативи протягом звітного періоду, а враховувати ефект від зміни цін чи вдосконалення технологій разом з відхиленнями від норм.
Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця підлягає оцінці за поточними нормами на початок місяця.
Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця стає початковим залишком в наступному місяці.
Якщо протягом місяця були переглянуті норми, то оцінка залишку незавершеного виробництва на початок наступного місяця буде відрізнятися від нормативної калькуляції на початок попереднього місяця. Виникає необхідність перерахувати залишок незавершеного виробництва на величину зміни нормативів за місяць.
Існують два способи такого перерахунку.
Перший спосіб - прямий подетальної перерахунок (дані про залишки незавершеного виробництва, отримані в результаті інвентаризації або оперативного обліку по деталях і вузлах, збільшуються на величину норм). Цей спосіб найбільш вірогідний, але досить трудомісткий, тому що виникає необхідність перераховувати залишки всіх деталей незалежно від місця їх знаходження.
Другий спосіб - укрупнений перерахунок по калькуляційних статтях. Цей спосіб менш трудомісткий, але допускає певну умовність. Він може застосовуватися, коли питома вага впливу змін норм у собівартості продукції незначний.
При нормативному методі обліку фактична собівартість продукції складається з:
· Суми витрат за нормами,
· Відхилень від норм,
· Змін норм.
Попроцессний метод обчислення собівартості продукції застосовується, як правило, на підприємствах, для яких характерні масовий характер виробництва, один або декілька видів виробленої продукції, короткий період технологічного процесу і відсутність незавершеного виробництва.
Сутність попроцессного методу полягає в обліку прямих і непрямих витрат по статтях на весь випуск продукції, а середню собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) визначають діленням суми всіх проведених за місяць витрат на кількість готової продукції за той же період.
Для здійснення контролю за витратами виробничий процес ділиться на стадії (процеси). Звідси і назва методу - «попроцессний».
Облік витрат на цих підприємствах ведеться по процесах, але без обчислення собівартості продукції кожного процесу.
з дисципліни «Менеджмент»
за темою: «Управлінський облік і ціноутворення»
Зміст
ВСТУП
1. Класифікація витрат на виробництво продукції, що включаються в її собівартість і основні принципи калькулювання собівартості продукції
2. Методи ціноутворення в управлінському обліку
ВИСНОВОК
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
Введення
Сучасні тенденції вітчизняного розвитку ринкових відносин в умовах вільного ціноутворення і орієнтації підприємств на отримання максимального прибутку для прийняття грамотних рішень припускають впровадження управлінського обліку витрат. Але управлінський облік сам по собі не дає відповіді на обгрунтування напрямів оновлення техніки та технології, зміну асортименту товарів, зміни цін і т.д. Відповіді на ці питання дає управлінський аналіз, який нерозривно пов'язаний з управлінським обліком, визнаний на найвищому державному рівні і в майбутньому займе гідне місце у формуванні системи управління витратами. Основою для прийняття оптимальних управлінських і фінансових рішень є результати управлінського аналізу.
Незважаючи на велику кількість перекладної літератури та публікацій вітчизняних авторів, поширення різних методів ціноутворення на основі даних управлінського обліку і аналізу досить обмежена, а використання його можливостей істотно звужене з наступних причин. Аналіз беззбиткової роботи підприємства є суто внутрішньою справою, додатковою роботою для економічних і фінансових служб і обтяжливою в тій мірі, в якій не використовуються аналітичні можливості залежності «витрати - обсяг - прибуток».
Мета даної роботи - проаналізувати ціноутворення, здійснюване на основі даних управлінського обліку.
1. Класифікація витрат на виробництво продукції, що включаються в її собівартість і основні принципи калькулювання собівартості продукції
На підставі обліку матеріальних і трудових витрат визначається собівартість продукції. Дані про собівартість продукції (робіт, послуг) - основа для прийняття рішень з управління підприємством.
Собівартість продукції можна визначити як виражені в грошовій формі витрати на її виробництво і реалізацію. В умовах ринкової економіки собівартість продукції є найважливішим показником виробничо-господарської діяльності підприємств. Обчислення цього показника необхідно для визначення рентабельності виробництва й окремих видів продукції, здійснення внутрішньовиробничого госпрозрахунку, виявлення резервів зниження собівартості продукції, визначення цін на продукцію, розрахунку економічної ефективності впровадження нової техніки, технології, організаційно-технічних заходів, обгрунтування рішення про виробництво нових видів продукції і зняття з виробництва застарілих.
Велике значення для правильної організації обліку виробничих витрат має їх науково обгрунтована класифікація. У залежності від того, за якими ознаками групуються витрати вони можуть бути визнані таким чином:
Основними називаються витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва: сировина і основні матеріали, допоміжні матеріали та інші витрати, крім загальновиробничих і загальногосподарських витрат.
Накладні витрати утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва і управлінням ним. Вони складаються з загальновиробничих і загальногосподарських витрат.
Одноелементні називаються витрати, що складаються з одного елемента, - заробітна плата, амортизація та ін
Комплексними називаються витрати, що складаються з декількох елементів.
Прямі витрати пов'язані з виробництвом певного виду продукції і можуть бути прямо і безпосередньо віднесені на собівартість: сировина і основні матеріали, втрати від браку та деякі інші.
Непрямі витрати не можуть бути віднесені безпосередньо в собівартість окремих видів продукції і розподіляються умовно: загальновиробничі, загальногосподарські, позавиробничі витрати і деякі інші. Розподіл витрат на прямі і непрямі залежить від галузевих особливостей, організації виробництва, прийнятого методу калькулювання собівартості продукції.
До змінних витрат відносяться витрати, розмір яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва продукції, - сировина і основні матеріали, заробітна плата виробничих робітників та ін
Розмір умовно-постійних витрат майже не залежить від зміни обсягу виробництва продукції, до них відносяться загальновиробничі та загальногосподарські витрати.
Залежно від періодичності витрати діляться на поточні та одноразові. До поточних витрат відносяться витрати, мають часту періодичність, наприклад, витрата сировини і матеріалів, до одноразових - витрати на підготовку освоєння і випуску нових видів продукції, витрати, пов'язані з пуском нових виробництв та ін
До виробничих належать усі витрати, пов'язані з виготовленням товарної продукції і утворюють її виробничу собівартість.
Позавиробничі (комерційні) витрати пов'язані з реалізацією продукції покупцям. Виробничі та позавиробничі витрати утворюють повну собівартість товарної продукції. Продуктивними вважаються витрати на виробництво продукції встановленої якості при раціональній технології та організації виробництва. Непродуктивні витрати є наслідком недоліків у технології та організації виробництва (втрати від простоїв, брак продукції, оплата понаднормових робіт тощо). Продуктивні витрати плануються, тому вони називаються планованими. Непродуктивні витрати, як правило, не плануються, тому їх вважають неплановані. Основна частина витрат включається до собівартості продукції (робіт, послуг) у розмірі фактично зроблених витрат (витрати на сировину, матеріали тощо).
Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) включаються до собівартості продукції того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати - попередньої або наступної (орендна плата, плата за абонентське обслуговування, плата за підписку на періодичні видання нормативно-технічного характеру і тощо)
У собівартість продукції відносяться також компенсації, які виплачуються матерям, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку.
Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) залежно від економічного змісту враховуються за елементами та статтями витрат.
Елемент - це найпростіший, однорідний вид витрат, що показує, що витрачено підприємством. До елементів витрат на виробництво відносяться:
· Матеріальні витрати (за вирахуванням вартості зворотних відходів). У складі матеріальних витрат відображається вартість покупних сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива й енергії всіх видів, запасних частин, робіт і послуг виробничого характеру, виконаних сторонніми організаціями, витрати з використання природного сировини (у тому числі, плата за воду), втрати від нестач матеріальних ресурсів у межах норм природних втрат. Вартість матеріальних витрат формується за ціною придбання матеріальних ресурсів без податку на додану вартість. З неї виключається вартість поворотних відходів, тобто залишків сировини, матеріалів та інших матеріальних ресурсів. Зворотні доходи можуть оцінюватися за ціною можливого використання, за діючими ринковими цінами або за ціною придбання матеріального ресурсу;
· Витрати на оплату праці. У складі даного елемента відображаються основна і додаткова заробітна плата, оплата робіт за трудовим договором та договорами підряду. Даний вид витрат докладно у наступному розділі;
· Відрахування на обов'язкове соціальне страхування. У даному елементі враховуються відрахування від витрат на оплату праці до фондів соціального страхування;
· Амортизація основних фондів. Відображається як знос за власними, так і за орендованими основними засобами за нормами амортизаційних відрахувань;
· Інші витрати. Тут враховуються платежі по обов'язковому страхуванню майна підприємства, орендна плата, знос нематеріальних активів і деякі інші.
Статті витрат показують не тільки що витрачено, але і на які цілі зроблено витрати. Постатейний облік використовується для визначення собівартості окремих видів продукції. Кожна галузь має свої типові статті витрат.
У залежності від призначення виробничих витрат їх поділяють на технологічні (основні) і витрати на обслуговування виробництва і управління (накладні), а за способом включення у собівартість - прямі і непрямі. Прямі витрати враховуються на підставі первинних документів, а непрямі враховуються за місцями їх виникнення, а потім розподіляються за видами продукції.
Облік витрат базується на чотирьох принципах:
1) відповідність обліку цілям і завданням управління.
Організація обліку та формування облікової інформації повинні здійснюватися з метою поліпшення роботи підприємства, і тому відповідати вимогам вдосконалення контролю, аналізу, управління та планування на підприємстві.
2) єдність облікової номенклатури.
Для забезпечення порівнянності різних видатків організаціями виробляється єдина номенклатура статей поточних витрат для внутрішнього управління. Ця номенклатура дозволяє охопити різні особливості витрат забезпечує одноманітність у їх позначеннях для всіх підрозділів організації; дозволяє використовувати номенклатурні статті при розподілі поточних витрат за класифікаційними групами.
3) адекватність звітного періоду.
Виникаючі в поточному періоді витрати повинні бути вірно розподілені між періодами, до яких вони відносяться.
4) оцінка товарів за собівартістю.
Від дотримання цих принципів залежить правильність і ефективність обліку витрат обігу.
По ходу практичного вирішення цих завдань підприємства повинні виконати аналіз:
· Суми та рівня витрат за загальним обсягом і окремих статтях;
· Розміру зміни рівня витрат за загальним обсягом і окремих статтях в динаміці;
· Темпів зміни (зниження або підвищення) рівня витрат, що визначається шляхом відношення розміру зміни до рівня базисного періоду;
· Суми економії або перевитрати, яка визначається, шляхом множення розміру зміни (у відсотках до товарообігу) матеріальних і трудових витрат звітного періоду в порівнянні з кризовим періодом або їх планових показників на величину товарообігу звітного періоду;
· Частки витрат у доходах підприємства.
· Даних про ефективність витрат, що обчислюються як відношення товарообороту до витрат обігу і як відношення прибутку до витрат обігу (рентабельність поточних витрат) за звітний період, в динаміці і в порівнянні з іншими підприємствами, аналогічними показниками з торгівлі в цілому по регіону і по галузі країни .
Використовуючи дані про собівартість продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, можна зробити висновок про доцільність змісту допоміжних виробництв у порівнянні з придбанням випускаються ними напівфабрикатів, виконуваних робіт і послуг у сторонніх організацій.
Об'єктами калькулювання собівартості є окремі види продукції, робіт, послуг, продукція (роботи, послуги) окремого підрозділу підприємства, вся товарна продукція підприємства.
Об'єкти калькулювання можуть вимірюватися в натуральних одиницях (штуках, тоннах, кілограмах, літрах, погонних метрах), укрупнених натуральних одиницях (100 пар взуття), умовно-натуральних одиницях (за змістом корисної речовини, у перерахунку на 100% спирт), вартісних одиницях ( витрати на карбованець товарної продукції), трудових одиницях (нормо-годинах), умовних одиницях (тонно-кілометрів, машино-змінах).
У залежності від оперативності контролю і об'єктів обліку витрат використовуються нормативний, попроцессний, попередільний і позамовний методи обліку витрат та обчислення собівартості продукції (робіт, послуг).
Нормативний метод передбачає дотримання наступних принципів:
· Попереднє складання калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості по кожному виробу;
· Ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості;
· Облік фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати за нормами і відхиленнями від норм;
· Встановлення причин відхилень від норм за місцями їх виникнення;
· Визначення фактичної собівартості продукції як суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.
Для попередньої калькуляції використовуються відомості нормативного набору витрат за підрозділами підприємства, в які включають в себе прямі витрати на деталі та вузли, виготовлені в цих підрозділах.
До прямих витрат відносяться матеріали і напівфабрикати, а також заробітна плата робітників (з відрахуваннями на соціальне страхування), безпосередньо зайнятих у виробництві.
Зміна цін на матеріали і напівфабрикати, впровадження нових технологій, підвищення кваліфікації працівників призводять до того, що виникає необхідність змінювати нормативні набори витрат протягом звітного періоду. Тоді відомість нормативного набору витрат коригується з зазначенням причин зміни нормативів.
Підприємство може також не змінювати нормативи протягом звітного періоду, а враховувати ефект від зміни цін чи вдосконалення технологій разом з відхиленнями від норм.
Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця підлягає оцінці за поточними нормами на початок місяця.
Залишок незавершеного виробництва на кінець місяця стає початковим залишком в наступному місяці.
Якщо протягом місяця були переглянуті норми, то оцінка залишку незавершеного виробництва на початок наступного місяця буде відрізнятися від нормативної калькуляції на початок попереднього місяця. Виникає необхідність перерахувати залишок незавершеного виробництва на величину зміни нормативів за місяць.
Існують два способи такого перерахунку.
Перший спосіб - прямий подетальної перерахунок (дані про залишки незавершеного виробництва, отримані в результаті інвентаризації або оперативного обліку по деталях і вузлах, збільшуються на величину норм). Цей спосіб найбільш вірогідний, але досить трудомісткий, тому що виникає необхідність перераховувати залишки всіх деталей незалежно від місця їх знаходження.
Другий спосіб - укрупнений перерахунок по калькуляційних статтях. Цей спосіб менш трудомісткий, але допускає певну умовність. Він може застосовуватися, коли питома вага впливу змін норм у собівартості продукції незначний.
При нормативному методі обліку фактична собівартість продукції складається з:
· Суми витрат за нормами,
· Відхилень від норм,
· Змін норм.
Попроцессний метод обчислення собівартості продукції застосовується, як правило, на підприємствах, для яких характерні масовий характер виробництва, один або декілька видів виробленої продукції, короткий період технологічного процесу і відсутність незавершеного виробництва.
Сутність попроцессного методу полягає в обліку прямих і непрямих витрат по статтях на весь випуск продукції, а середню собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) визначають діленням суми всіх проведених за місяць витрат на кількість готової продукції за той же період.
Для здійснення контролю за витратами виробничий процес ділиться на стадії (процеси). Звідси і назва методу - «попроцессний».
Облік витрат на цих підприємствах ведеться по процесах, але без обчислення собівартості продукції кожного процесу.
Фактичну собівартість одиниці продукції визначають шляхом ділення одержаної суми на кількість випущеної готової продукції.
Для багатьох виробництв характерна послідовна переробка промислового чи сільськогосподарського сировини в готовий продукт. Особливістю таких виробництв є наявність послідовних стадій, які являють собою сукупність технологічних операцій, що створюють проміжний продукт (напівфабрикат). Ці стадії отримали назву переділів.
Переділи є об'єктами обліку витрат при цьому методі. Їх перелік визначається виходячи з можливостей планування, обліку і калькулювання собівартості продукції кожного переділу і оцінки незавершеного виробництва.
При цьому методі прямі витрати відображаються в поточному обліку не за видами продукції (робіт, послуг), а по переділах (стадіях виробництва), навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів.
У багатьох випадках об'єктом обчислення витрат є не вся продукція переділу, а окремі її види або групи.
При позамовному методі обчислення всі прямі основні витрати обліковують за статтями калькуляційного листа у відповідності з окремими замовленнями. Замовлення видаються на певну кількість продукції того чи іншого виду. Всі інші витрати враховуються за місцями їх виникнення, за їх призначенням і за статтями і включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до обраної базою розподілу.
Об'єктом обліку витрат при цьому методі є окремий виробничий замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. До виконання замовлення всі відносяться до нього витрати вважаються незавершеним виробництвом.
Прийняті до виконання замовлення реєструють, їм присвоюють чергові з початку року номери, які стають їх кодами. Копію повідомлення про відкриття замовлення направляють в бухгалтерію, де заводиться картка обліку витрат на замовлення.
Після закінчення виготовлення виробу або виконання роботи замовлення закривається. Після повідомлення про закриття замовлення відпустку матеріалів по ньому і нарахування заробітної плати припиняється.
Фактична собівартість одиниці продукції обчислюється після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат на кількість виготовленої на замовлення продукції.
2. Методи ціноутворення в управлінському обліку
Економісти відзначають, що для ефективної господарської діяльності підприємства та оптимального ціноутворення необхідно відповісти на наступні питання [1]:
· Яка рентабельність кожного виду продукції / послуг, а також його повна собівартість, яку можна використовувати при ціноутворенні?
· Яким може бути мінімальний обсяг виробництва / продажів, що відповідає точці беззбитковості?
· Як вплине зміна обсягу і структури виробництва / продажів на питомі постійні витрати, на податкові платежі і різні інші показники діяльності організації?
· Яка рентабельність кожного підрозділу підприємства з урахуванням розподілу загальногосподарських витрат (або без розподілу)?
· Який запас / недолік фінансової міцності підприємства?
· На які найбільш значимі статті у структурі витрат підприємства можна впливати з метою їх зниження?
На більшість цих питань вбачається можливим відповісти, використовуючи на підприємстві методи аналізу та управління витратами.
Процес управління витратами складається з двох етапів:
1. Вимірювання і аналіз витрат
2. Контроль і зниження витрат.
Операційний аналіз - один з найбільш ефективних способів здійснення першого етапу - вимірювання та аналізу витрат. Це елемент управління витратами підприємства, аналізує вплив структури витрат і виручки на рентабельність продукції, або підрозділів підприємства. Він дозволяє, шляхом моделювання, відшукати найбільш вигідне співвідношення між перемінними і постійними витратами, ціною продукції та обсягом виробництва. Поширені й інші назви операційного аналізу: аналіз беззбитковості, CVP-аналіз (costs, volume, profit - аналіз "витрати-обсяг-прибуток»). Ефективність операційного аналізу для вироблення управлінських рішень визначається тим, що такий аналіз зводить воєдино маркетингові дослідження, облік витрат, фінансовий аналіз і виробниче планування.
Операційний аналіз - один з інструментів управління ціною. Існує кілька «мінімально можливих» цін.
Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку ціну можна встановити, щоб виробництво і збут товару були беззбитковими (дорівнює повній собівартості виробів); короткостроковий нижня межа ціни орієнтований на ціну, яка покриває лише змінні витрати (дорівнює собівартості лише в частині змінних витрат). Між цими цінами - цілий спектр варіантів, і завдання менеджера полягає в тому, щоб встановити адекватну ціну на виріб. Крім інформації про величину витрат, пов'язаних безпосередньо з виробництвом того чи іншого виробу, менеджерам підприємства треба мати відомості про можливі межах зниження цін залежно від впливу різних ринкових чинників.
Для оптимізації виробничу програму підприємства з точки зору витрат потрібно застосування найбільш ефективного методу калькулювання витрат. Існує безліч методів калькулювання в залежність від будь-якого критерію. За критерієм віднесення витрат на продукт, або на період існує два методи калькулювання:
· «Абзорпшен костинг» - метод калькулювання собівартості продукції з розподілом всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції на складі.
· «Директ-костинг» - метод калькулювання собівартості продукції, при якому всі витрати поділяються на постійні та змінні, і постійні витрати повністю відносяться на реалізовану продукцію.
Основна відмінність цих методів полягає в порядку розподілу постійних витрат між калькуляційними періодами.
Розрахунок довгострокового нижньої межі ціни пов'язаний з калькулюванням за системою «абзорпшен-костинг»; розрахунок короткострокового нижньої межі ціни - з урахуванням і калькулюванням за системою «директ-костинг». Для встановлення адекватної ціни потрібно щось середнє між цими методами.
На користь «директ-костинг» свідчить той факт, що аналізуючи поведінку змінних і постійних витрат в залежності від зміни обсягів виробництва, можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і прибутком. Завдяки «директ-костинг» розширюються можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку, аналізу та оперативного прийняття управлінських рішень. «Директ-костинг» є важливим елементом маркетингу - системи управління підприємством в умовах ринку та вільної конкуренції.
На користь «абзорпшен-костинга» свідчить той факт, що постійна частина виробничих витрат більш тісно пов'язана не зі здатністю сприяти виробничому процесу в цілому, а з випуском конкретних одиниць продукції, тобто запаси повинні включати при їх оцінці компонент постійних виробничих витрат, необхідних для виробництва продукції. Не можна випускати продукцію без витрат на амортизацію, доставку матеріалів на робочі місця, ремонту, податків на майно, опалення та освітлення. Постійну частина виробничих витрат потрібно відносити на продукти, так як нам необхідна приблизна інформація про її собівартість.
У рамках операційного аналізу цілком реально використовувати комбінацію даних методів калькулювання.
Мабуть, головним достоїнством операційного аналізу є можливість простого і ефективного моделювання впливу на розмір прибутку, одержуваної підприємством, зміни відразу декількох факторів:
· Обсягу і структури виробництва і реалізації;
· Складу і величини витрат;
· Цін на продукти.
Таке моделювання й аналіз (метод «що - якщо») необхідні для вибору раціональних рішень в управлінні та плануванні.
Операційний аналіз, проведений по основних продуктах, дозволяє відповісти на ключові питання ведення бізнесу:
· Який продукт, або напрям бізнесу приносить найбільший прибуток, а які збиткові?
· Виробництво яких продуктів розширювати і фінансувати, а виробництво яких продуктів згортати?
· Які оптимальні ціни на продукти?
· Які витрати найбільш значні по кожному продукту?
· Яким чином можна впливати на значущі статті витрат?
Основні етапи операційного аналізу, проведеного по основних продуктах, показані на рис. 1:
Рис. 1. Операційний аналіз за видами продукції / послуг
Основними фінансовими показниками операційного аналізу, пов'язаними з ціноутворенням, є:
· Маржинальний прибуток (сума покриття постійних витрат);
· Чистий прибуток;
· Точка беззбитковості (таку кількість продукції, або обсяг робіт у грошовому вираженні, при якому виручка підприємства дорівнює всім його витратам);
· Запас / недолік фінансової міцності (різниця між виручкою на справжній момент і точкою беззбитковості);
· Ефект операційного важеля (характеризує величину підприємницького ризику, або вплив структури витрат на маржинальної прибуток підприємства).
Велике значення мають зв'язки і пропорції між витратами і обсягом виробництва. Використовуючи методи математичної статистики, графічні методи, можна визначати форми залежності затрат від обсягу виробництва чи завантаження виробничих потужностей, будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість чи збитковість виробництва залежно від обсягу, розраховувати критичну точку обсягу виробництва, прогнозувати поведінку собівартості чи окремих видів витрат в залежності від факторів обсягу чи потужності, тобто вирішувати стратегічні задачі керування підприємством.
Таким чином, система забезпечує можливість швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на мінливі умови ринку.
Аналізуючи основні показники операційного аналізу, можна економічно грамотно використовувати ставки маржинальної прибутку, оптимізувати асортимент продукції, що випускається, приймати такі рішення:
· Щодо встановлення цін на вже вироблену і нову продукцію, орієнтуючись на ціни конкурентів;
· По вибору і заміни устаткування;
· З виробництва у себе, або покупки на боці того чи іншого напівфабрикату;
· Щодо доцільності прийняття додаткового замовлення;
· З пошуку варіантів зміни виробничої потужності підприємства і т.д.
Поряд з усіма перерахованими вище перевагами, на етапі аналізу можуть виникати і складності:
· Недостатня аналітика рахунків бухгалтерського обліку, в результаті чого більша частина витрат виявляється непрямої;
· Наявність бухгалтерських даних в частині собівартості в необхідному вигляді тільки за невелику кількість звітних періодів, в результаті чого статистична вибірка для розподілу витрат на постійну і змінну складові буде нерепрезентативною;
· Складність визначення виручки конкретного підрозділу (приклад: всі ділянки будівельної організації працюють на одному об'єкті, виручка від якого в бухгалтерії не ділиться по ділянках);
· Інші проблеми, пов'язані з відсутністю постановки на підприємстві управлінського обліку та системи управління по ЦФО (центрах фінансової відповідальності).
Ці проблеми не прості, але цілком вирішувані. При здійсненні додаткових дій, що стосуються облікових даних бухгалтерій і планово-економічних відділів, ці складнощі можна подолати.
У процесі ціноутворення при визначенні собівартості продукції найчастіше використовується метод «директ-костинг.
У лінійному наближенні зв'язок між виручкою і витратами описується виразом:
де C - повні витрати,
S - виручка,
a - постійні витрати,
b - змінні витрати на одиницю продукції,
p - ціна товару.
Ставлення b / p = з називають коефіцієнтом покриття. Він показує, яку частку в ціні товару складають змінні витрати.
Як вже зазначалося вище, для цілей управління ціною, прибутком і собівартістю витрати класифікуються за різними ознаками. Сутністю системи директ-костинг є поділ витрат на виробництво на змінні і постійні в залежності від змін обсягу виробництва. До змінних відносяться витрати, величина яких змінюється зі зміною обсягу виробництва: витрати на сировину і матеріали, заробітна плата основних виробничих робітників, паливо і енергія на технологічні цілі та інші витрати. Залежно від співвідношення темпів зростання обсягу виробництва і різних елементів змінних витрат останні, у свою чергу, поділяються на пропорційні, прогресивні і дегресивним.
До постійних прийнято відносити такі витрати, величина яких не змінюється зі зміною обсягу виробництва, наприклад орендна плата, відсотки за користування кредитами, нарахована амортизація основних фондів, деякі види заробітної плати керівників підприємства, фірми та інші витрати.
Важливим аспектом аналізу постійних витрат є поділ їх на корисні і марні (холості). Цей поділ пов'язано зі стрибкоподібним зміною більшості виробничих ресурсів. (Наприклад, підприємство не може придбати полстанка.) У зв'язку з цим витрати ресурсів зростають не безперервно, а стрибкоподібно, відповідно до розмірністю того чи іншого споживаного ресурсу. Таким чином, постійні витрати можна представити як суму корисних витрат і марних, не використовуються у виробничому процесі.
Слід зазначити, що поділ витрат на постійні та змінні трохи умовно, оскільки багато видів витрат носять напівзмінний (полупостоянний) характер. Проте недоліки умовності поділу витрат багаторазово перекриваються аналітичними перевагами системи директ-костинг.
У зарубіжній практиці для підвищення об'єктивності поділу витрат на постійні та змінні запропоновано ряд ефективних практичних методів: метод вищої і нижчої точки обсягу виробництва за період; метод статистичного побудови кошторисного рівняння; графічний метод та ін
Так, наприклад, для побудови рівняння загальних витрат і поділу їх на постійну і змінну частини за методом вищої і нижчої точки використовується наступний алгоритм.
1. З даних про обсяг виробництва і витрати за період вибираються максимальні і мінімальні значення відповідно обсягу і витрат
2. Знаходяться різниці в рівнях обсягу виробництва і витрат.
3. Визначається ставка змінних витрат на один виріб шляхом віднесення різниці в рівнях витрат за період (різниця між максимальним і мінімальним значеннями витрат) до різниці в рівнях обсягу виробництва за той же період.
4. Визначається загальна величина змінних витрат на максимальний (мінімальний) обсяг виробництва шляхом множення ставки змінних витрат на відповідний обсяг виробництва.
5. Визначається загальна величина постійних витрат як різниця між усіма заліками і величиною змінних витрат.
6. Складається рівняння сукупних витрат, що відбиває залежність змін загальних витрат від зміни обсягу виробництва.
Поділ витрат на постійні та змінні, а постійних - на корисні і марні є першою особливістю директ-костинг. Цінність такого поділу - у спрощенні обліку та підвищення оперативності отримання даних про прибуток.
Другою особливістю системи директ-костинг є з'єднання виробничого та фінансового обліку. За системою директ-костинг облік і звітність на підприємствах організовані таким чином, що з'являється можливість регулярного контролю даних за схемою "витрати - обсяг - прибуток».
Для даного аналізу потрібна інформація про чотирьох показниках: ціна, змінні витрати на одиницю продукції, постійні витрати на весь випуск, обсяг продажів. Похідною величиною є показник маржинального прибутку, який визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції та змінними витратами:
МП = Вир - Пер,
де МП - маржинальний прибуток;
Вир - виручка від реалізації продукції;
Пер - змінні витрати.
У першу чергу маржинальний прибуток необхідна для покриття постійних витрат, а потім вже для отримання прибутку підприємства. Цю величину в західній та вітчизняній практиці часто ще називають результатом від реалізації після відшкодування змінних витрат, сумою покриття або внеском, або валовою маржею або маржинальним доходом.
Однією з головних цілей підприємства (цеху) є максимізація маржинальної прибутку, оскільки саме вона є джерелом покриття постійних витрат і формування прибутку.
На відміну від взаємозв'язку "витрати - обсяг - прибуток» можна застосовувати модель системної залежності «ціна - обсяг - прибуток», в якій потрібні лише два показники: зміна ціни і норма маржинального прибутку. Використовуючи концепцію маржинальної прибутку і показник норми маржинальної прибутку, можна визначити, на скільки зменшиться або збільшиться виручка (обсяг продажів) без зниження загального прибутку при зростанні цін або їх зниження і незмінності постійних витрат. Перевагою даної залежності є зниження трудомісткості розрахунків і очевидність результатів.
Відомо, що на одиницю продукції питома маржинальний прибуток дорівнює:
МП уд = Ц - Пер од,
де МП уд - питома маржинальний прибуток;
Ц - ціна продукції;
Пер од - змінні витрати на одиницю продукції.
Норма маржинальної прибутку може бути визначена у відсотках або частках:
Н МП = МП / Вир x 100%, або Н МП = (МП уд. / Ц) x 100%.
Якщо Ц = 100%, то Н МП = МП уд.
Якщо ціну прийняти за 100% і висловити маржинальної прибуток у відсотках, то можна поставити знак рівності:
Н МП = МП (у%).
Для визначення системної залежності «ціна-обсяг-прибуток» за основу береться зміна обсягу продажів, що визначається за формулою:
Δn = ΔП / (Ц - Пер од),
де Δn - зміна обсягу продажів;
ΔП - зміна прибутку.
Оскільки ставиться умова незмінності прибутку при незмінних постійних витратах, маржинальний прибуток і норма маржинального прибутку також не зміняться. Потрібно визначити відносне зменшення або збільшення обсягу продажів при збільшенні або зниженні ціни.
Якщо є дані про індекс цін (зменшення чи збільшення) і про норму маржинальної прибутку в% або в частках, то зміна кількості продажів можна виразити таким чином.
1. Зменшення кількості продажів при збільшенні ціни пропонується визначати за формулою:
Δn = 1 - Н МП / (І Ц - Пер од (д)),
де 1 - базовий рівень обсягу продажів;
Н МП - норма маржинальної прибутку в частках;
І Ц - індекс зміни цін;
Пер од (д) - змінні витрати на одиницю продукції в частках.
2. Збільшення кількості продажів при зниженні ціни пропонується визначати за формулою:
Δn = Н МП / (І Ц - Пер од (д)) - 1.
При зниженні або збільшенні ціни, обсяг продажів може збільшитися або зменшитися на певну величину за умови, що прибуток і постійні витрати залишаються незмінними.
Багатостадійність складання звіту про доходи є третьою особливістю системи директ-костинг. Так, якщо змінні витрати підрозділити на виробничі і невиробничі, то звіт стане триступінчатим. При цьому спочатку визначається виробничий маржинальний дохід, потім дохід у цілому, потім чистий дохід.
Четвертої особливістю системи директ-костинг є розробка методики економіко-математичного та графічного представлення та аналізу звітів для прогнозу чистих доходів.
Завдяки «директ-костинг» розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку та аналізу. Не випадково в зарубіжних країнах «директ-костинг» називають ще методом управління собівартістю, або управління підприємством, що підкреслює єдність обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень у цій системі.
ВИСНОВОК
Операційний аналіз - це величезне поле для якісно іншого підходу до прийняття рішень щодо ціноутворення та управління витратами, який потрібно мати в арсеналі інструментів управління.
До переваг операційного аналізу відносяться наступні:
· Виробництво конкурентоспроможної продукції за рахунок більш низьких витрат і, отже, цін;
· Наявність якісної і реальної інформації про собівартість окремих видів продукції та їх позиції на ринку в порівнянні з продуктами інших виробників;
· Можливість використання гнучкого ціноутворення;
· Надання об'єктивних даних для складання бюджету підприємства;
· Можливість оцінки діяльності кожного підрозділу з фінансової точки зору;
· Прийняття обгрунтованих і ефективних управлінських рішень.
Головною метою систем калькулювання собівартості продукції є об'єктивне числення витрат на виробництво кожного виду виробу (послуги). Найбільш поширений розподіл витрат на постійні та змінні.
Розподіл витрат підприємства на постійні та змінні складові є ключовим моментом в операційному аналізі. Постійні витрати, як відомо, не залежать від обсягу виробництва, а змінні витрати прямо пропорційні обсягу виробництва. На практиці буквальне використання цих визначень викликає масу проблем, оскільки багато видів витрат містять у собі як постійну, так і змінну складову (так звані полупостоянние або напівзмінні витрати). Виділення з кожного виду витрат постійних і змінних складових є хоч і можливою, але не необхідною процедурою, оскільки в кінцевому підсумку для цілей операційного аналізу необхідно знати величину всіх постійних і всіх змінних (на одиницю продукції) витрат.
За критерієм віднесення витрат на продукт, або на період існує два методи калькулювання:
· «Абзорпшен костинг» - метод калькулювання собівартості продукції з розподілом всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції на складі.
· «Директ-костинг» - метод калькулювання собівартості продукції, при якому всі витрати поділяються на постійні та змінні, і постійні витрати повністю відносяться на реалізовану продукцію.
«Директ-костинг» є системою управлінського обліку, заснованої на класифікації витрат на постійні та змінні залежно від обсягу виробництва діяльності чи завантаження потужностей і включає в себе облік і аналіз витрат і результатів, а також прийняття управлінських рішень. Головною особливістю «директ-костинг» є те, що собівартість промислової продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат.
Основна перевага цієї системи полягає в тому, що обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дозволяє спростити облік і контроль за витратами, собівартість стає більш прозорою за рахунок скорочення кількості статей, а окремі затрати - краще контрольованими.
Завдяки «директ-костинг» розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку та аналізу. Не випадково в зарубіжних країнах «директ-костинг» називають ще методом управління собівартістю, або управління підприємством, що підкреслює єдність обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень у цій системі.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерський управлінський облік. - М.: Финстатинформ, 2003.
2. Еріжев М.К. Розвиток методів управління витратами, обліку і калькулювання собівартості. / / Менеджмент у Росії і за кордоном. - 2006. - № 3.
3. Єфімова О.В. Фінансовий аналіз. - М.: Бухгалтерський облік, 2002.
4. Івашкевич В.Б. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник для вузів. - М.: МАУП, 2003.
5. Мусихин А.М. Тенденції розвитку управлінського обліку в Росії / / Економічний аналіз. - 2002. - № 2 (2).
6. Миколаєва С.А. Особливості обліку витрат в умовах ринку: система «директ-костинг». - М.: Фінанси і статистика, 1999.
7. Шанк Дж., Говіндараджан В. Стратегічне управління витратами. - СПб.: Бізнес-Мікро, 1999.
8. Шеремет А.Д. Управлінський облік: Навчальний посібник. - 2-е вид., Испр. - М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2002.
9. Шим Дж. К., Сігел Дж. Г. Методи управління вартістю і аналізу витрат. - М.: Філін, 1996.
10. Яругова А. Управлінський облік: досвід економічно розвинених країн. - М.: Фінанси і статистика, 1999.
Для багатьох виробництв характерна послідовна переробка промислового чи сільськогосподарського сировини в готовий продукт. Особливістю таких виробництв є наявність послідовних стадій, які являють собою сукупність технологічних операцій, що створюють проміжний продукт (напівфабрикат). Ці стадії отримали назву переділів.
Переділи є об'єктами обліку витрат при цьому методі. Їх перелік визначається виходячи з можливостей планування, обліку і калькулювання собівартості продукції кожного переділу і оцінки незавершеного виробництва.
При цьому методі прямі витрати відображаються в поточному обліку не за видами продукції (робіт, послуг), а по переділах (стадіях виробництва), навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів.
У багатьох випадках об'єктом обчислення витрат є не вся продукція переділу, а окремі її види або групи.
При позамовному методі обчислення всі прямі основні витрати обліковують за статтями калькуляційного листа у відповідності з окремими замовленнями. Замовлення видаються на певну кількість продукції того чи іншого виду. Всі інші витрати враховуються за місцями їх виникнення, за їх призначенням і за статтями і включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до обраної базою розподілу.
Об'єктом обліку витрат при цьому методі є окремий виробничий замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. До виконання замовлення всі відносяться до нього витрати вважаються незавершеним виробництвом.
Прийняті до виконання замовлення реєструють, їм присвоюють чергові з початку року номери, які стають їх кодами. Копію повідомлення про відкриття замовлення направляють в бухгалтерію, де заводиться картка обліку витрат на замовлення.
Після закінчення виготовлення виробу або виконання роботи замовлення закривається. Після повідомлення про закриття замовлення відпустку матеріалів по ньому і нарахування заробітної плати припиняється.
Фактична собівартість одиниці продукції обчислюється після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат на кількість виготовленої на замовлення продукції.
2. Методи ціноутворення в управлінському обліку
Економісти відзначають, що для ефективної господарської діяльності підприємства та оптимального ціноутворення необхідно відповісти на наступні питання [1]:
· Яка рентабельність кожного виду продукції / послуг, а також його повна собівартість, яку можна використовувати при ціноутворенні?
· Яким може бути мінімальний обсяг виробництва / продажів, що відповідає точці беззбитковості?
· Як вплине зміна обсягу і структури виробництва / продажів на питомі постійні витрати, на податкові платежі і різні інші показники діяльності організації?
· Яка рентабельність кожного підрозділу підприємства з урахуванням розподілу загальногосподарських витрат (або без розподілу)?
· Який запас / недолік фінансової міцності підприємства?
· На які найбільш значимі статті у структурі витрат підприємства можна впливати з метою їх зниження?
На більшість цих питань вбачається можливим відповісти, використовуючи на підприємстві методи аналізу та управління витратами.
Процес управління витратами складається з двох етапів:
1. Вимірювання і аналіз витрат
2. Контроль і зниження витрат.
Операційний аналіз - один з найбільш ефективних способів здійснення першого етапу - вимірювання та аналізу витрат. Це елемент управління витратами підприємства, аналізує вплив структури витрат і виручки на рентабельність продукції, або підрозділів підприємства. Він дозволяє, шляхом моделювання, відшукати найбільш вигідне співвідношення між перемінними і постійними витратами, ціною продукції та обсягом виробництва. Поширені й інші назви операційного аналізу: аналіз беззбитковості, CVP-аналіз (costs, volume, profit - аналіз "витрати-обсяг-прибуток»). Ефективність операційного аналізу для вироблення управлінських рішень визначається тим, що такий аналіз зводить воєдино маркетингові дослідження, облік витрат, фінансовий аналіз і виробниче планування.
Операційний аналіз - один з інструментів управління ціною. Існує кілька «мінімально можливих» цін.
Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку ціну можна встановити, щоб виробництво і збут товару були беззбитковими (дорівнює повній собівартості виробів); короткостроковий нижня межа ціни орієнтований на ціну, яка покриває лише змінні витрати (дорівнює собівартості лише в частині змінних витрат). Між цими цінами - цілий спектр варіантів, і завдання менеджера полягає в тому, щоб встановити адекватну ціну на виріб. Крім інформації про величину витрат, пов'язаних безпосередньо з виробництвом того чи іншого виробу, менеджерам підприємства треба мати відомості про можливі межах зниження цін залежно від впливу різних ринкових чинників.
Для оптимізації виробничу програму підприємства з точки зору витрат потрібно застосування найбільш ефективного методу калькулювання витрат. Існує безліч методів калькулювання в залежність від будь-якого критерію. За критерієм віднесення витрат на продукт, або на період існує два методи калькулювання:
· «Абзорпшен костинг» - метод калькулювання собівартості продукції з розподілом всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції на складі.
· «Директ-костинг» - метод калькулювання собівартості продукції, при якому всі витрати поділяються на постійні та змінні, і постійні витрати повністю відносяться на реалізовану продукцію.
Основна відмінність цих методів полягає в порядку розподілу постійних витрат між калькуляційними періодами.
Розрахунок довгострокового нижньої межі ціни пов'язаний з калькулюванням за системою «абзорпшен-костинг»; розрахунок короткострокового нижньої межі ціни - з урахуванням і калькулюванням за системою «директ-костинг». Для встановлення адекватної ціни потрібно щось середнє між цими методами.
На користь «директ-костинг» свідчить той факт, що аналізуючи поведінку змінних і постійних витрат в залежності від зміни обсягів виробництва, можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і прибутком. Завдяки «директ-костинг» розширюються можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку, аналізу та оперативного прийняття управлінських рішень. «Директ-костинг» є важливим елементом маркетингу - системи управління підприємством в умовах ринку та вільної конкуренції.
На користь «абзорпшен-костинга» свідчить той факт, що постійна частина виробничих витрат більш тісно пов'язана не зі здатністю сприяти виробничому процесу в цілому, а з випуском конкретних одиниць продукції, тобто запаси повинні включати при їх оцінці компонент постійних виробничих витрат, необхідних для виробництва продукції. Не можна випускати продукцію без витрат на амортизацію, доставку матеріалів на робочі місця, ремонту, податків на майно, опалення та освітлення. Постійну частина виробничих витрат потрібно відносити на продукти, так як нам необхідна приблизна інформація про її собівартість.
У рамках операційного аналізу цілком реально використовувати комбінацію даних методів калькулювання.
Мабуть, головним достоїнством операційного аналізу є можливість простого і ефективного моделювання впливу на розмір прибутку, одержуваної підприємством, зміни відразу декількох факторів:
· Обсягу і структури виробництва і реалізації;
· Складу і величини витрат;
· Цін на продукти.
Таке моделювання й аналіз (метод «що - якщо») необхідні для вибору раціональних рішень в управлінні та плануванні.
Операційний аналіз, проведений по основних продуктах, дозволяє відповісти на ключові питання ведення бізнесу:
· Який продукт, або напрям бізнесу приносить найбільший прибуток, а які збиткові?
· Виробництво яких продуктів розширювати і фінансувати, а виробництво яких продуктів згортати?
· Які оптимальні ціни на продукти?
· Які витрати найбільш значні по кожному продукту?
· Яким чином можна впливати на значущі статті витрат?
Основні етапи операційного аналізу, проведеного по основних продуктах, показані на рис. 1:
Рис. 1. Операційний аналіз за видами продукції / послуг
Основними фінансовими показниками операційного аналізу, пов'язаними з ціноутворенням, є:
· Маржинальний прибуток (сума покриття постійних витрат);
· Чистий прибуток;
· Точка беззбитковості (таку кількість продукції, або обсяг робіт у грошовому вираженні, при якому виручка підприємства дорівнює всім його витратам);
· Запас / недолік фінансової міцності (різниця між виручкою на справжній момент і точкою беззбитковості);
· Ефект операційного важеля (характеризує величину підприємницького ризику, або вплив структури витрат на маржинальної прибуток підприємства).
Велике значення мають зв'язки і пропорції між витратами і обсягом виробництва. Використовуючи методи математичної статистики, графічні методи, можна визначати форми залежності затрат від обсягу виробництва чи завантаження виробничих потужностей, будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість чи збитковість виробництва залежно від обсягу, розраховувати критичну точку обсягу виробництва, прогнозувати поведінку собівартості чи окремих видів витрат в залежності від факторів обсягу чи потужності, тобто вирішувати стратегічні задачі керування підприємством.
Таким чином, система забезпечує можливість швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на мінливі умови ринку.
Аналізуючи основні показники операційного аналізу, можна економічно грамотно використовувати ставки маржинальної прибутку, оптимізувати асортимент продукції, що випускається, приймати такі рішення:
· Щодо встановлення цін на вже вироблену і нову продукцію, орієнтуючись на ціни конкурентів;
· По вибору і заміни устаткування;
· З виробництва у себе, або покупки на боці того чи іншого напівфабрикату;
· Щодо доцільності прийняття додаткового замовлення;
· З пошуку варіантів зміни виробничої потужності підприємства і т.д.
Поряд з усіма перерахованими вище перевагами, на етапі аналізу можуть виникати і складності:
· Недостатня аналітика рахунків бухгалтерського обліку, в результаті чого більша частина витрат виявляється непрямої;
· Наявність бухгалтерських даних в частині собівартості в необхідному вигляді тільки за невелику кількість звітних періодів, в результаті чого статистична вибірка для розподілу витрат на постійну і змінну складові буде нерепрезентативною;
· Складність визначення виручки конкретного підрозділу (приклад: всі ділянки будівельної організації працюють на одному об'єкті, виручка від якого в бухгалтерії не ділиться по ділянках);
· Інші проблеми, пов'язані з відсутністю постановки на підприємстві управлінського обліку та системи управління по ЦФО (центрах фінансової відповідальності).
Ці проблеми не прості, але цілком вирішувані. При здійсненні додаткових дій, що стосуються облікових даних бухгалтерій і планово-економічних відділів, ці складнощі можна подолати.
У процесі ціноутворення при визначенні собівартості продукції найчастіше використовується метод «директ-костинг.
У лінійному наближенні зв'язок між виручкою і витратами описується виразом:
S - виручка,
a - постійні витрати,
b - змінні витрати на одиницю продукції,
p - ціна товару.
Ставлення b / p = з називають коефіцієнтом покриття. Він показує, яку частку в ціні товару складають змінні витрати.
Як вже зазначалося вище, для цілей управління ціною, прибутком і собівартістю витрати класифікуються за різними ознаками. Сутністю системи директ-костинг є поділ витрат на виробництво на змінні і постійні в залежності від змін обсягу виробництва. До змінних відносяться витрати, величина яких змінюється зі зміною обсягу виробництва: витрати на сировину і матеріали, заробітна плата основних виробничих робітників, паливо і енергія на технологічні цілі та інші витрати. Залежно від співвідношення темпів зростання обсягу виробництва і різних елементів змінних витрат останні, у свою чергу, поділяються на пропорційні, прогресивні і дегресивним.
До постійних прийнято відносити такі витрати, величина яких не змінюється зі зміною обсягу виробництва, наприклад орендна плата, відсотки за користування кредитами, нарахована амортизація основних фондів, деякі види заробітної плати керівників підприємства, фірми та інші витрати.
Важливим аспектом аналізу постійних витрат є поділ їх на корисні і марні (холості). Цей поділ пов'язано зі стрибкоподібним зміною більшості виробничих ресурсів. (Наприклад, підприємство не може придбати полстанка.) У зв'язку з цим витрати ресурсів зростають не безперервно, а стрибкоподібно, відповідно до розмірністю того чи іншого споживаного ресурсу. Таким чином, постійні витрати можна представити як суму корисних витрат і марних, не використовуються у виробничому процесі.
Слід зазначити, що поділ витрат на постійні та змінні трохи умовно, оскільки багато видів витрат носять напівзмінний (полупостоянний) характер. Проте недоліки умовності поділу витрат багаторазово перекриваються аналітичними перевагами системи директ-костинг.
У зарубіжній практиці для підвищення об'єктивності поділу витрат на постійні та змінні запропоновано ряд ефективних практичних методів: метод вищої і нижчої точки обсягу виробництва за період; метод статистичного побудови кошторисного рівняння; графічний метод та ін
Так, наприклад, для побудови рівняння загальних витрат і поділу їх на постійну і змінну частини за методом вищої і нижчої точки використовується наступний алгоритм.
1. З даних про обсяг виробництва і витрати за період вибираються максимальні і мінімальні значення відповідно обсягу і витрат
2. Знаходяться різниці в рівнях обсягу виробництва і витрат.
3. Визначається ставка змінних витрат на один виріб шляхом віднесення різниці в рівнях витрат за період (різниця між максимальним і мінімальним значеннями витрат) до різниці в рівнях обсягу виробництва за той же період.
4. Визначається загальна величина змінних витрат на максимальний (мінімальний) обсяг виробництва шляхом множення ставки змінних витрат на відповідний обсяг виробництва.
5. Визначається загальна величина постійних витрат як різниця між усіма заліками і величиною змінних витрат.
6. Складається рівняння сукупних витрат, що відбиває залежність змін загальних витрат від зміни обсягу виробництва.
Поділ витрат на постійні та змінні, а постійних - на корисні і марні є першою особливістю директ-костинг. Цінність такого поділу - у спрощенні обліку та підвищення оперативності отримання даних про прибуток.
Другою особливістю системи директ-костинг є з'єднання виробничого та фінансового обліку. За системою директ-костинг облік і звітність на підприємствах організовані таким чином, що з'являється можливість регулярного контролю даних за схемою "витрати - обсяг - прибуток».
Для даного аналізу потрібна інформація про чотирьох показниках: ціна, змінні витрати на одиницю продукції, постійні витрати на весь випуск, обсяг продажів. Похідною величиною є показник маржинального прибутку, який визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції та змінними витратами:
МП = Вир - Пер,
де МП - маржинальний прибуток;
Вир - виручка від реалізації продукції;
Пер - змінні витрати.
У першу чергу маржинальний прибуток необхідна для покриття постійних витрат, а потім вже для отримання прибутку підприємства. Цю величину в західній та вітчизняній практиці часто ще називають результатом від реалізації після відшкодування змінних витрат, сумою покриття або внеском, або валовою маржею або маржинальним доходом.
Однією з головних цілей підприємства (цеху) є максимізація маржинальної прибутку, оскільки саме вона є джерелом покриття постійних витрат і формування прибутку.
На відміну від взаємозв'язку "витрати - обсяг - прибуток» можна застосовувати модель системної залежності «ціна - обсяг - прибуток», в якій потрібні лише два показники: зміна ціни і норма маржинального прибутку. Використовуючи концепцію маржинальної прибутку і показник норми маржинальної прибутку, можна визначити, на скільки зменшиться або збільшиться виручка (обсяг продажів) без зниження загального прибутку при зростанні цін або їх зниження і незмінності постійних витрат. Перевагою даної залежності є зниження трудомісткості розрахунків і очевидність результатів.
Відомо, що на одиницю продукції питома маржинальний прибуток дорівнює:
МП уд = Ц - Пер од,
де МП уд - питома маржинальний прибуток;
Ц - ціна продукції;
Пер од - змінні витрати на одиницю продукції.
Норма маржинальної прибутку може бути визначена у відсотках або частках:
Н МП = МП / Вир x 100%, або Н МП = (МП уд. / Ц) x 100%.
Якщо Ц = 100%, то Н МП = МП уд.
Якщо ціну прийняти за 100% і висловити маржинальної прибуток у відсотках, то можна поставити знак рівності:
Н МП = МП (у%).
Для визначення системної залежності «ціна-обсяг-прибуток» за основу береться зміна обсягу продажів, що визначається за формулою:
Δn = ΔП / (Ц - Пер од),
де Δn - зміна обсягу продажів;
ΔП - зміна прибутку.
Оскільки ставиться умова незмінності прибутку при незмінних постійних витратах, маржинальний прибуток і норма маржинального прибутку також не зміняться. Потрібно визначити відносне зменшення або збільшення обсягу продажів при збільшенні або зниженні ціни.
Якщо є дані про індекс цін (зменшення чи збільшення) і про норму маржинальної прибутку в% або в частках, то зміна кількості продажів можна виразити таким чином.
1. Зменшення кількості продажів при збільшенні ціни пропонується визначати за формулою:
Δn = 1 - Н МП / (І Ц - Пер од (д)),
де 1 - базовий рівень обсягу продажів;
Н МП - норма маржинальної прибутку в частках;
І Ц - індекс зміни цін;
Пер од (д) - змінні витрати на одиницю продукції в частках.
2. Збільшення кількості продажів при зниженні ціни пропонується визначати за формулою:
Δn = Н МП / (І Ц - Пер од (д)) - 1.
При зниженні або збільшенні ціни, обсяг продажів може збільшитися або зменшитися на певну величину за умови, що прибуток і постійні витрати залишаються незмінними.
Багатостадійність складання звіту про доходи є третьою особливістю системи директ-костинг. Так, якщо змінні витрати підрозділити на виробничі і невиробничі, то звіт стане триступінчатим. При цьому спочатку визначається виробничий маржинальний дохід, потім дохід у цілому, потім чистий дохід.
Четвертої особливістю системи директ-костинг є розробка методики економіко-математичного та графічного представлення та аналізу звітів для прогнозу чистих доходів.
Завдяки «директ-костинг» розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку та аналізу. Не випадково в зарубіжних країнах «директ-костинг» називають ще методом управління собівартістю, або управління підприємством, що підкреслює єдність обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень у цій системі.
ВИСНОВОК
Операційний аналіз - це величезне поле для якісно іншого підходу до прийняття рішень щодо ціноутворення та управління витратами, який потрібно мати в арсеналі інструментів управління.
До переваг операційного аналізу відносяться наступні:
· Виробництво конкурентоспроможної продукції за рахунок більш низьких витрат і, отже, цін;
· Наявність якісної і реальної інформації про собівартість окремих видів продукції та їх позиції на ринку в порівнянні з продуктами інших виробників;
· Можливість використання гнучкого ціноутворення;
· Надання об'єктивних даних для складання бюджету підприємства;
· Можливість оцінки діяльності кожного підрозділу з фінансової точки зору;
· Прийняття обгрунтованих і ефективних управлінських рішень.
Головною метою систем калькулювання собівартості продукції є об'єктивне числення витрат на виробництво кожного виду виробу (послуги). Найбільш поширений розподіл витрат на постійні та змінні.
Розподіл витрат підприємства на постійні та змінні складові є ключовим моментом в операційному аналізі. Постійні витрати, як відомо, не залежать від обсягу виробництва, а змінні витрати прямо пропорційні обсягу виробництва. На практиці буквальне використання цих визначень викликає масу проблем, оскільки багато видів витрат містять у собі як постійну, так і змінну складову (так звані полупостоянние або напівзмінні витрати). Виділення з кожного виду витрат постійних і змінних складових є хоч і можливою, але не необхідною процедурою, оскільки в кінцевому підсумку для цілей операційного аналізу необхідно знати величину всіх постійних і всіх змінних (на одиницю продукції) витрат.
За критерієм віднесення витрат на продукт, або на період існує два методи калькулювання:
· «Абзорпшен костинг» - метод калькулювання собівартості продукції з розподілом всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції на складі.
· «Директ-костинг» - метод калькулювання собівартості продукції, при якому всі витрати поділяються на постійні та змінні, і постійні витрати повністю відносяться на реалізовану продукцію.
«Директ-костинг» є системою управлінського обліку, заснованої на класифікації витрат на постійні та змінні залежно від обсягу виробництва діяльності чи завантаження потужностей і включає в себе облік і аналіз витрат і результатів, а також прийняття управлінських рішень. Головною особливістю «директ-костинг» є те, що собівартість промислової продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат.
Основна перевага цієї системи полягає в тому, що обмеження собівартості продукції лише змінними витратами дозволяє спростити облік і контроль за витратами, собівартість стає більш прозорою за рахунок скорочення кількості статей, а окремі затрати - краще контрольованими.
Завдяки «директ-костинг» розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку та аналізу. Не випадково в зарубіжних країнах «директ-костинг» називають ще методом управління собівартістю, або управління підприємством, що підкреслює єдність обліку, аналізу та прийняття управлінських рішень у цій системі.
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерський управлінський облік. - М.: Финстатинформ, 2003.
2. Еріжев М.К. Розвиток методів управління витратами, обліку і калькулювання собівартості. / / Менеджмент у Росії і за кордоном. - 2006. - № 3.
3. Єфімова О.В. Фінансовий аналіз. - М.: Бухгалтерський облік, 2002.
4. Івашкевич В.Б. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник для вузів. - М.: МАУП, 2003.
5. Мусихин А.М. Тенденції розвитку управлінського обліку в Росії / / Економічний аналіз. - 2002. - № 2 (2).
6. Миколаєва С.А. Особливості обліку витрат в умовах ринку: система «директ-костинг». - М.: Фінанси і статистика, 1999.
7. Шанк Дж., Говіндараджан В. Стратегічне управління витратами. - СПб.: Бізнес-Мікро, 1999.
8. Шеремет А.Д. Управлінський облік: Навчальний посібник. - 2-е вид., Испр. - М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2002.
9. Шим Дж. К., Сігел Дж. Г. Методи управління вартістю і аналізу витрат. - М.: Філін, 1996.
10. Яругова А. Управлінський облік: досвід економічно розвинених країн. - М.: Фінанси і статистика, 1999.
[1] Єфімова О.В. Фінансовий аналіз. - М.: Бухгалтерський облік, 2002. С. 34.