Торгівля з країнами - учасницями СНД:
принцип "країни призначення" в дії
1 липня 2001 Російська Федерація в торгівлі з господарюючими суб'єктами всіх держав - учасників СНД, за винятком Республіки Білорусь, перейшла на новий принцип стягнення податку на додану вартість і акцизів - принцип "країни призначення".
Його суть проста і полягає в тому, що підлягають оподаткуванню товари та послуги обкладаються непрямими податками при ввезенні на митну територію країни призначення. При цьому вивіз товарів і послуг дає експортеру право пред'явити суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (робіт, послуг) для здійснення виробничої діяльності або перепродажу, до відрахування (відшкодуванню) в порядку, встановленому внутрішньонаціональних законодавством.
Перехід до єдиного принципу стягнення ПДВ і акцизів викликаний підписанням у Москві Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі від 26.02.99, в якому були встановлені основні принципи проведення між його учасниками узгодженої податкової політики з метою усунення перешкод для вільного руху товарів і послуг, а також уніфікації внутрішньонаціонального законодавства в тій мірі, в якій це необхідно для належного та ефективного функціонування зони вільної торгівлі між державами - учасниками СНД.
Федеральним законом від 22.05.01 N 55-ФЗ "Про ратифікацію Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі" даний договір був ратифікований, у зв'язку з чим Російська Федерація в торговельних відносинах з державами - учасниками Договору з 1 липня 2001 р. (якщо інший термін не передбачено двосторонніми міжнародними договорами) перейшла на стягнення ПДВ і акцизів з експортованими / імпортованих товарів і послуг в країні призначення, за винятком нафти, включаючи стабільний газовий конденсат, і природного газу.
Необхідно відзначити, що з Республіками Вірменія та Киргизстан Росія перейшла на новий принцип стягнення непрямих податків ще з 1 січня 2001 р., а з Азербайджанською Республікою - з 1 квітня 2001
Ще один виняток зроблено для Республіки Білорусь, при торгівлі з господарюючими суб'єктами якої як і раніше буде застосовуватися принцип "країни походження" товару.
Таким чином, всі російські господарюючі суб'єкти, що укладають торгові контракти та договори на надання послуг з суб'єктами держав - учасників СНД (за винятком Республіки Білорусь), з 1 липня 2001 р. при обчисленні і сплаті непрямих податків стають по відношенню один до одного експортерами та імпортерами подібно до відносин з суб'єктами країн далекого зарубіжжя.
Між тим, оскільки багато російських господарюючі суб'єкти раніше не укладали зовнішньоторговельних контрактів із зарубіжними партнерами, введення нового принципу оподаткування з відносинах з господарюючими суб'єктами держав - учасниць СНД вже зараз викликає безліч питань.
* * *
Розглянемо один з окремих випадків, коли між підприємствами держав - учасниць СНД укладено експортно-імпортний контракт в умовах нового принципу стягнення ПДВ.
Одним з видів діяльності російського підприємства-покупця є імпорт товарів і послуг з Казахстану до Росії. Між ним і казахстанським підприємством-продавцем укладено два контракти:
контракт N 1 - на поставку з Казахстану в Росію мастила на умовах "франко-станція відправлення";
контракт N 2 - на надання послуг з транспортування масел.
Послуги з транспортування масел включають в себе: оренду цистерн, подачу і прибирання цистерн під налив олії, маневрові роботи по перестановці цистерн з маслом при наливі, укладення договору перевезення з залізницею, митне оформлення вивозу олії з території Казахстану.
За контрактом N 2 покупець проводить попередню оплату послуг продавця шляхом перерахування коштів на його рахунок.
У зв'язку з цим у покупця виникли два основних питання:
1. У якому порядку буде обкладатися ПДВ вивіз олії після 1 липня 2001?
2. Як, хто і де буде платити ПДВ по обох контрактах?
* * *
На виконання Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі між Урядами Російської Федерації та Республіки Казахстан в місті Астані 9 жовтня 2000 було укладено двосторонню Угоду про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі (далі - Угода), яким встановлені основні засади справляння ПДВ та акцизів при здійсненні експортно-імпортних операцій між господарюючими суб'єктами Росії і Казахстану. Воно було ратифіковано Федеральним законом від 27.12.2000 N 155-ФЗ.
Відповідно до п.1 ст.3 Угоди товари, що вивозяться з митної території однієї держави і ввозяться на митну територію іншої, при вивезенні оподатковуються ПДВ та акцизами за нульовою ставкою у країні відправлення відповідно до законодавства цієї країни (звільняються від їх сплати). При цьому дані товари обкладаються ПДВ і акцизами в країні призначення відповідно до її внутрішньонаціональних законодавством (п.1 ст.4 Угоди).
Особливий порядок встановлений щодо природного газу, нафти та стабільного газового конденсату, за якими оподаткування непрямими податками проводиться в зворотному порядку: ПДВ та акцизи сплачуються не при ввезенні в країну призначення, а при вивезенні з території країни відправлення (п.2 ст.3, п.1 ст.4 Угоди).
Таким чином, товари, що вивозяться з території Республіки Казахстан, імпортовані на територію РФ в режимі випуску у вільний обіг (імпорту), за винятком природного газу, нафти та стабільного газового конденсату, підлягають оподаткуванню непрямими податками у відповідності з російським законодавством про податки і збори.
Порядок обчислення і сплати ПДВ, особливості і виключення в оподаткуванні при переміщенні товарів через митний кордон РФ регулюються відповідними статтями НК РФ, інструкцією "Про порядок застосування митними органами Російської Федерації податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації", затвердженої ГТК РФ від 07.02.2001 N 131 (далі - Інструкція), а також Методичними рекомендаціями "Про порядок застосування податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації", затвердженими листом ГТК РФ від 19.02.2000 N 01-06/36951 (далі - Методичні рекомендації).
Згідно подп.1 п.1 ст.151 НК РФ при розміщенні товарів у митний режим випуску у вільний обіг (імпорту) ПДВ сплачується в повному обсязі, якщо інше не передбачено ст.150 НК РФ. При цьому податкова база визначається як сума митної вартості товару, а також підлягають сплаті мита і акцизів (п.1 ст.160 НК РФ).
Формули, за якими проводиться розрахунок сум ПДВ по ввезених на територію РФ товарів, визначені в пунктах 8-11 Інструкції. Вони різняться в залежності від того, чи обкладаються товари ввізними митами, акцизами чи ні.
Застосовувані в зв'язку з цим податкові ставки рівні 20 або 10% залежно від виду товару, що ввозиться (п.5 ст.164 НК РФ). Податок сплачується безпосередньо декларантом або іншою особою відповідно до митного законодавства РФ (п.2 Інструкції). При цьому під декларантом розуміється особа, що переміщує товари, і митний брокер (посередник), які декларують, представляють і пред'являють товари від власного імені (ст.172 Митного кодексу РФ).
ПДВ при ввезенні товарів на митну територію РФ сплачується до або одночасно з прийняттям митної декларації, і якщо митна декларація не була подана у строк, то терміни сплати ПДВ обчислюються з дня закінчення встановленого терміну подання митної декларації (п.24 Інструкції). Податок сплачується митному органу, що проводить митне оформлення товару, причому податок може сплачуватися як у рублях, так і в іноземній валюті (пункти 26, 27 Інструкції).
Таким чином, якщо російський покупець отримує в казахстанської фірми товари, що обкладаються ПДВ відповідно до Угоди при вивезенні з території Казахстану за нульовою ставкою (а мастильні олії є таким видом товарів), то воно зобов'язане сплатити відповідний податок при ввезенні масла на митну територію РФ у порядку, передбаченому російським законодавством. При цьому покупець зможе одержати відрахування сплаченого податку відповідно до ст.171 НК РФ, оскільки суми ПДВ по товарах, що здобувається для здійснення виробничої діяльності або перепродажу, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію РФ в режимі випуску для вільного обігу, підлягають відрахування в порядку, встановленому ст.172 НК РФ.
Якби російський покупець набував природний газ, нафта чи стабільний газовий конденсат, то йому не довелося б сплачувати на російській митниці ПДВ. Однак при цьому російський покупець не зможе пред'явити до відрахування ПДВ, виставлений йому казахстанської фірмою-продавцем, оскільки право на відрахування сум ПДВ, сплачених господарюючим суб'єктам держав - учасниць СНД, надане лише до 1 липня 2001 р. Такий висновок випливає з п. 2 ст .13 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки", згідно з яким до 1 липня 2001 р. при ввезенні на територію РФ товарів , що відбуваються і ввезених з територій держав - учасниць СНД, ПДВ митними органами не стягується. Походження товару з митної території держави - учасниці СНД засвідчувалося поданням здійснює митне оформлення органу декларації-сертифіката за формою СТ-1 (п.20 Інструкції).
Специфіка оподаткування послуг, що надаються суб'єктами держав - учасників СНД, полягає в тому, що в силу п.1 ст.5 Угоди порядок застосування ПДВ і акцизів при наданні послуг буде оформлятися окремим протоколом до цієї Угоди. До введення такого протоколу в дію послуги обкладаються ПДВ і акцизами відповідно до законодавства Росії і Казахстану. У даному випадку, по всій видимості, маються на увазі ті правила внутрішньонаціонального законодавства, які визначають місце реалізації робіт (послуг) з метою оподаткування.
При цьому із загального правила виділяються три групи послуг, які звільняються від ПДВ (обкладаються ПДВ за нульовою ставкою) у державі, платники податків якого надають такі послуги. Це:
- Послуги з транспортування та обслуговування товарів, що вивозяться з митної території однієї держави і ввозяться на митну територію іншого, включаючи послуги з експедирування, навантаження, розвантаження та перевантаження;
- Послуги з транспортування та обслуговування транзитних товарів, включаючи послуги з їх експедирування, навантаження, розвантаження та перевантаження;
- Послуги з перевезення пасажирів і багажу з митної території однієї держави на митну територію іншої у прямому і зворотному напрямку.
Підприємство-покупець, по всій видимості, вважає, що послуги, надавані казахстанської фірмою за контрактом N 2, є першим з перерахованих вище винятків, у зв'язку з чим діяльність цієї фірми повинна обкладатися ПДВ відповідно до російським податковим законодавством. Тим часом існують певні сумніви в такому висновку, викликані умовами, на яких виробляється постачання олії в РФ. Пояснимо сказане.
Як випливає з умов питання, постачання олії до Росії здійснюється на умовах "франко-станція відправлення".
Міжнародні правила тлумачення торгових термінів "Інкотермс", затверджені Міжнародною торговельною палатою (Публікація Міжнародної торгової палати 1990 р., N 460), роз'яснюють, що умова поставки товару "франко-перевізник із зазначенням пункту" (FCA) використовується в тих випадках, коли продавець вважається виконав своє зобов'язання по постачанню пройшов митне очищення товару з моменту передачі його в розпорядження зазначеного покупцем перевізника.
У зв'язку з цим обов'язки продавця складаються з наступних складових:
- Постачання товару;
- Забезпечення за свій рахунок і ризик отримання експортних ліцензій, інших дозволів і виконання митних формальностей, необхідних для вивезення товару;
- Надання товару в розпорядження зазначеного покупцем перевізника чи іншої особи (експедитора);
- Несення всіх ризиків втрати або пошкодження товару до моменту його передачі перевізнику (експедитору);
- Несення витрат, що відносяться до товару до моменту передачі його перевізнику, пов'язаних з оплатою вивізних митних зборів, податків і зборів і спричинених перевіркою, упаковкою, маркіруванням товару, необхідних для його передання перевізнику (перевіркою якості, виміром, підрахунком).
Відповідно в обов'язки покупця входять:
- Сплата ціни товару згідно з умовами договору купівлі-продажу;
- Надання за свій рахунок і ризик імпортних ліцензій та інших офіційних дозволів, виконання митних формальностей, необхідних для ввезення товару і його транзиту через треті країни;
- Висновок за свій рахунок договору перевезення товару;
- Прийняття поставки товару;
- Несення ризиків втрати або пошкодження товару з моменту його прийняття перевізником;
- Несення пов'язаних з товаром витрат з моменту його поставки, у тому числі зі сплати ввізних митних зборів, податків і зборів, транзиту товару через треті країни, перевірці товару перед завантаженням і пр.
Важливо підкреслити, що за умовами поставки "франко-перевізник" в обов'язки продавця входить передача товару перевізнику у відповідності до вказівок покупця. У зв'язку з цим укладення договору перевезення є обов'язком покупця, і саме він повинен нести всі витрати і ризики з перевезення товару, що купується.
Між тим у комерційній практиці для укладання такого договору нерідко потрібно сприяння продавця, для чого він на прохання покупця або на підставі звичаю ділового обороту сам укладає договір з транспортною організацією. Однак у такому випадку продавець діє виключно як посередник, вступаючи у відносини з перевізником за рахунок і ризик покупця.
Слід також зазначити, що згідно з положеннями Міжнародних правил тлумачення торгових термінів "Інкотермс" при перевезенні товару залізницею (якщо товар складає вагонну або контейнерну партію) поставка товару вважається виконаною, коли продавець належним чином здійснить завантаження вагона або контейнера, а залізниця візьме завантажений вагон або контейнер. Якщо ж товар не становить вагонну або контейнерну партії, то постачання вважається завершеною при здачі товару приймального пункту залізниці або його навантаженні на надане залізницею транспортний засіб.
Виходячи з цього дії продавця з оренди цистерн для навантаження масла, їх подачі, прибирання і перестановці, а також з митного оформлення вивезення олії з території Казахстану повинні розглядатися як його обов'язки, виконувані в рамках договору купівлі-продажу мастила. Відповідно вартість реалізованого олії спочатку повинна включати в себе витрати продавця з виконання зазначених дій і не може згодом пред'являтися покупцеві для відшкодування.
Між тим оформлені Контрактом N 2 відношення між російською і казахстанської фірмами свідчать про протилежне, у зв'язку з чим при кваліфікації даних правовідносин необхідно відштовхуватися від тих прав і обов'язків, які сторони фактично взяли на себе і закріпили у відповідних договорах, тим більше, що умови постачання "Інкотермс" носять рекомендаційний, а не обов'язковий характер.
Таким чином, незважаючи на те, що в контракті N 1 сторони взяли умова поставки олії "франко-перевізник", насправді в контракті N 2 вони визначили власні умови поставки цього товару, відмінні від тих, які передбачаються Міжнародними правилами тлумачення торгових термінів "Інкотермс ".
Як було сказано раніше, в силу Угоди за загальним правилом послуги, що надаються один одному суб'єктами Росії і Казахстану, обкладаються ПДВ і акцизами відповідно до законодавства Росії і Казахстану.
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, роботи (послуги), що реалізуються на території РФ. При цьому з метою оподаткування ПДВ місце реалізації робіт (послуг) визначається відповідно до правил ст.148 НК РФ. Так, на підставі пунктів 1 і 2 п.1 ст.148 НК РФ територія РФ визнається місцем реалізації робіт (послуг) у тому випадку, якщо роботи (послуги) безпосередньо пов'язані з перебувають на території РФ нерухомим або рухомим майном.
Надавані казахстанським підприємством послуги з організації перевезення реалізованого в РФ мастила до жодного з перерахованих у ст.148 НК РФ видів послуг не відносяться. У зв'язку з цим Російська Федерація не може бути визнана місцем їх реалізації, і відповідно дані послуги не обкладаються ПДВ за російським законодавством. Таким чином, у російського покупця не виникає обов'язків податкового агента по утриманню і сплаті до російського бюджету сум ПДВ з перераховується казахстанської фірмі виручки за контрактом N 2.
Що стосується особливих винятків в оподаткуванні послуг, передбачених Угодою, то послуги, що надаються за Контрактом N 2, до таких не належать, оскільки за своїм характером є транспортуванням та обслуговуванням транспортуються товарів. Представляється, що в даному випадку особливий режим оподаткування передбачений для послуг з безпосередньої перевезення товару, що супроводжується виконанням певних дій з обслуговування товару під час такого перевезення (навантаження, розвантаження, перевантаження, експедирування). У даному ж випадку казахстанська фірма проводить лише організаційні заходи для прийняття товару підприємством залізничного транспорту з метою подальшого перевезення в країну призначення даними перевізником.
Таким чином, послуги казахстанської фірми за контрактом N 2 відповідно до російського законодавства про податки і збори ПДВ не обкладаються. При цьому якщо за законодавством Республіки Казахстан казахстанська фірма виставить російському підприємству рахунки за надані нею послуги з виділеними сумами ПДВ, то російське підприємство не зможе прийняти до відрахування сплачені продавцю суми податку, оскільки право на таке вирахування втрачається з 1 липня 2001 р. (ст. 13 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ).
принцип "країни призначення" в дії
1 липня 2001 Російська Федерація в торгівлі з господарюючими суб'єктами всіх держав - учасників СНД, за винятком Республіки Білорусь, перейшла на новий принцип стягнення податку на додану вартість і акцизів - принцип "країни призначення".
Його суть проста і полягає в тому, що підлягають оподаткуванню товари та послуги обкладаються непрямими податками при ввезенні на митну територію країни призначення. При цьому вивіз товарів і послуг дає експортеру право пред'явити суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (робіт, послуг) для здійснення виробничої діяльності або перепродажу, до відрахування (відшкодуванню) в порядку, встановленому внутрішньонаціональних законодавством.
Перехід до єдиного принципу стягнення ПДВ і акцизів викликаний підписанням у Москві Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі від 26.02.99, в якому були встановлені основні принципи проведення між його учасниками узгодженої податкової політики з метою усунення перешкод для вільного руху товарів і послуг, а також уніфікації внутрішньонаціонального законодавства в тій мірі, в якій це необхідно для належного та ефективного функціонування зони вільної торгівлі між державами - учасниками СНД.
Федеральним законом від 22.05.01 N 55-ФЗ "Про ратифікацію Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі" даний договір був ратифікований, у зв'язку з чим Російська Федерація в торговельних відносинах з державами - учасниками Договору з 1 липня 2001 р. (якщо інший термін не передбачено двосторонніми міжнародними договорами) перейшла на стягнення ПДВ і акцизів з експортованими / імпортованих товарів і послуг в країні призначення, за винятком нафти, включаючи стабільний газовий конденсат, і природного газу.
Необхідно відзначити, що з Республіками Вірменія та Киргизстан Росія перейшла на новий принцип стягнення непрямих податків ще з 1 січня 2001 р., а з Азербайджанською Республікою - з 1 квітня 2001
Ще один виняток зроблено для Республіки Білорусь, при торгівлі з господарюючими суб'єктами якої як і раніше буде застосовуватися принцип "країни походження" товару.
Таким чином, всі російські господарюючі суб'єкти, що укладають торгові контракти та договори на надання послуг з суб'єктами держав - учасників СНД (за винятком Республіки Білорусь), з 1 липня 2001 р. при обчисленні і сплаті непрямих податків стають по відношенню один до одного експортерами та імпортерами подібно до відносин з суб'єктами країн далекого зарубіжжя.
Між тим, оскільки багато російських господарюючі суб'єкти раніше не укладали зовнішньоторговельних контрактів із зарубіжними партнерами, введення нового принципу оподаткування з відносинах з господарюючими суб'єктами держав - учасниць СНД вже зараз викликає безліч питань.
* * *
Розглянемо один з окремих випадків, коли між підприємствами держав - учасниць СНД укладено експортно-імпортний контракт в умовах нового принципу стягнення ПДВ.
Одним з видів діяльності російського підприємства-покупця є імпорт товарів і послуг з Казахстану до Росії. Між ним і казахстанським підприємством-продавцем укладено два контракти:
контракт N 1 - на поставку з Казахстану в Росію мастила на умовах "франко-станція відправлення";
контракт N 2 - на надання послуг з транспортування масел.
Послуги з транспортування масел включають в себе: оренду цистерн, подачу і прибирання цистерн під налив олії, маневрові роботи по перестановці цистерн з маслом при наливі, укладення договору перевезення з залізницею, митне оформлення вивозу олії з території Казахстану.
За контрактом N 2 покупець проводить попередню оплату послуг продавця шляхом перерахування коштів на його рахунок.
У зв'язку з цим у покупця виникли два основних питання:
1. У якому порядку буде обкладатися ПДВ вивіз олії після 1 липня 2001?
2. Як, хто і де буде платити ПДВ по обох контрактах?
* * *
На виконання Договору про Митний союз і Єдиному економічному просторі між Урядами Російської Федерації та Республіки Казахстан в місті Астані 9 жовтня 2000 було укладено двосторонню Угоду про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі (далі - Угода), яким встановлені основні засади справляння ПДВ та акцизів при здійсненні експортно-імпортних операцій між господарюючими суб'єктами Росії і Казахстану. Воно було ратифіковано Федеральним законом від 27.12.2000 N 155-ФЗ.
Відповідно до п.1 ст.3 Угоди товари, що вивозяться з митної території однієї держави і ввозяться на митну територію іншої, при вивезенні оподатковуються ПДВ та акцизами за нульовою ставкою у країні відправлення відповідно до законодавства цієї країни (звільняються від їх сплати). При цьому дані товари обкладаються ПДВ і акцизами в країні призначення відповідно до її внутрішньонаціональних законодавством (п.1 ст.4 Угоди).
Особливий порядок встановлений щодо природного газу, нафти та стабільного газового конденсату, за якими оподаткування непрямими податками проводиться в зворотному порядку: ПДВ та акцизи сплачуються не при ввезенні в країну призначення, а при вивезенні з території країни відправлення (п.2 ст.3, п.1 ст.4 Угоди).
Таким чином, товари, що вивозяться з території Республіки Казахстан, імпортовані на територію РФ в режимі випуску у вільний обіг (імпорту), за винятком природного газу, нафти та стабільного газового конденсату, підлягають оподаткуванню непрямими податками у відповідності з російським законодавством про податки і збори.
Порядок обчислення і сплати ПДВ, особливості і виключення в оподаткуванні при переміщенні товарів через митний кордон РФ регулюються відповідними статтями НК РФ, інструкцією "Про порядок застосування митними органами Російської Федерації податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації", затвердженої ГТК РФ від 07.02.2001 N 131 (далі - Інструкція), а також Методичними рекомендаціями "Про порядок застосування податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Російської Федерації", затвердженими листом ГТК РФ від 19.02.2000 N 01-06/36951 (далі - Методичні рекомендації).
Згідно подп.1 п.1 ст.151 НК РФ при розміщенні товарів у митний режим випуску у вільний обіг (імпорту) ПДВ сплачується в повному обсязі, якщо інше не передбачено ст.150 НК РФ. При цьому податкова база визначається як сума митної вартості товару, а також підлягають сплаті мита і акцизів (п.1 ст.160 НК РФ).
Формули, за якими проводиться розрахунок сум ПДВ по ввезених на територію РФ товарів, визначені в пунктах 8-11 Інструкції. Вони різняться в залежності від того, чи обкладаються товари ввізними митами, акцизами чи ні.
Застосовувані в зв'язку з цим податкові ставки рівні 20 або 10% залежно від виду товару, що ввозиться (п.5 ст.164 НК РФ). Податок сплачується безпосередньо декларантом або іншою особою відповідно до митного законодавства РФ (п.2 Інструкції). При цьому під декларантом розуміється особа, що переміщує товари, і митний брокер (посередник), які декларують, представляють і пред'являють товари від власного імені (ст.172 Митного кодексу РФ).
ПДВ при ввезенні товарів на митну територію РФ сплачується до або одночасно з прийняттям митної декларації, і якщо митна декларація не була подана у строк, то терміни сплати ПДВ обчислюються з дня закінчення встановленого терміну подання митної декларації (п.24 Інструкції). Податок сплачується митному органу, що проводить митне оформлення товару, причому податок може сплачуватися як у рублях, так і в іноземній валюті (пункти 26, 27 Інструкції).
Таким чином, якщо російський покупець отримує в казахстанської фірми товари, що обкладаються ПДВ відповідно до Угоди при вивезенні з території Казахстану за нульовою ставкою (а мастильні олії є таким видом товарів), то воно зобов'язане сплатити відповідний податок при ввезенні масла на митну територію РФ у порядку, передбаченому російським законодавством. При цьому покупець зможе одержати відрахування сплаченого податку відповідно до ст.171 НК РФ, оскільки суми ПДВ по товарах, що здобувається для здійснення виробничої діяльності або перепродажу, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію РФ в режимі випуску для вільного обігу, підлягають відрахування в порядку, встановленому ст.172 НК РФ.
Якби російський покупець набував природний газ, нафта чи стабільний газовий конденсат, то йому не довелося б сплачувати на російській митниці ПДВ. Однак при цьому російський покупець не зможе пред'явити до відрахування ПДВ, виставлений йому казахстанської фірмою-продавцем, оскільки право на відрахування сум ПДВ, сплачених господарюючим суб'єктам держав - учасниць СНД, надане лише до 1 липня 2001 р. Такий висновок випливає з п. 2 ст .13 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та внесення змін до деяких законодавчих актів Російської Федерації про податки", згідно з яким до 1 липня 2001 р. при ввезенні на територію РФ товарів , що відбуваються і ввезених з територій держав - учасниць СНД, ПДВ митними органами не стягується. Походження товару з митної території держави - учасниці СНД засвідчувалося поданням здійснює митне оформлення органу декларації-сертифіката за формою СТ-1 (п.20 Інструкції).
Специфіка оподаткування послуг, що надаються суб'єктами держав - учасників СНД, полягає в тому, що в силу п.1 ст.5 Угоди порядок застосування ПДВ і акцизів при наданні послуг буде оформлятися окремим протоколом до цієї Угоди. До введення такого протоколу в дію послуги обкладаються ПДВ і акцизами відповідно до законодавства Росії і Казахстану. У даному випадку, по всій видимості, маються на увазі ті правила внутрішньонаціонального законодавства, які визначають місце реалізації робіт (послуг) з метою оподаткування.
При цьому із загального правила виділяються три групи послуг, які звільняються від ПДВ (обкладаються ПДВ за нульовою ставкою) у державі, платники податків якого надають такі послуги. Це:
- Послуги з транспортування та обслуговування товарів, що вивозяться з митної території однієї держави і ввозяться на митну територію іншого, включаючи послуги з експедирування, навантаження, розвантаження та перевантаження;
- Послуги з транспортування та обслуговування транзитних товарів, включаючи послуги з їх експедирування, навантаження, розвантаження та перевантаження;
- Послуги з перевезення пасажирів і багажу з митної території однієї держави на митну територію іншої у прямому і зворотному напрямку.
Підприємство-покупець, по всій видимості, вважає, що послуги, надавані казахстанської фірмою за контрактом N 2, є першим з перерахованих вище винятків, у зв'язку з чим діяльність цієї фірми повинна обкладатися ПДВ відповідно до російським податковим законодавством. Тим часом існують певні сумніви в такому висновку, викликані умовами, на яких виробляється постачання олії в РФ. Пояснимо сказане.
Як випливає з умов питання, постачання олії до Росії здійснюється на умовах "франко-станція відправлення".
Міжнародні правила тлумачення торгових термінів "Інкотермс", затверджені Міжнародною торговельною палатою (Публікація Міжнародної торгової палати 1990 р., N 460), роз'яснюють, що умова поставки товару "франко-перевізник із зазначенням пункту" (FCA) використовується в тих випадках, коли продавець вважається виконав своє зобов'язання по постачанню пройшов митне очищення товару з моменту передачі його в розпорядження зазначеного покупцем перевізника.
У зв'язку з цим обов'язки продавця складаються з наступних складових:
- Постачання товару;
- Забезпечення за свій рахунок і ризик отримання експортних ліцензій, інших дозволів і виконання митних формальностей, необхідних для вивезення товару;
- Надання товару в розпорядження зазначеного покупцем перевізника чи іншої особи (експедитора);
- Несення всіх ризиків втрати або пошкодження товару до моменту його передачі перевізнику (експедитору);
- Несення витрат, що відносяться до товару до моменту передачі його перевізнику, пов'язаних з оплатою вивізних митних зборів, податків і зборів і спричинених перевіркою, упаковкою, маркіруванням товару, необхідних для його передання перевізнику (перевіркою якості, виміром, підрахунком).
Відповідно в обов'язки покупця входять:
- Сплата ціни товару згідно з умовами договору купівлі-продажу;
- Надання за свій рахунок і ризик імпортних ліцензій та інших офіційних дозволів, виконання митних формальностей, необхідних для ввезення товару і його транзиту через треті країни;
- Висновок за свій рахунок договору перевезення товару;
- Прийняття поставки товару;
- Несення ризиків втрати або пошкодження товару з моменту його прийняття перевізником;
- Несення пов'язаних з товаром витрат з моменту його поставки, у тому числі зі сплати ввізних митних зборів, податків і зборів, транзиту товару через треті країни, перевірці товару перед завантаженням і пр.
Важливо підкреслити, що за умовами поставки "франко-перевізник" в обов'язки продавця входить передача товару перевізнику у відповідності до вказівок покупця. У зв'язку з цим укладення договору перевезення є обов'язком покупця, і саме він повинен нести всі витрати і ризики з перевезення товару, що купується.
Між тим у комерційній практиці для укладання такого договору нерідко потрібно сприяння продавця, для чого він на прохання покупця або на підставі звичаю ділового обороту сам укладає договір з транспортною організацією. Однак у такому випадку продавець діє виключно як посередник, вступаючи у відносини з перевізником за рахунок і ризик покупця.
Слід також зазначити, що згідно з положеннями Міжнародних правил тлумачення торгових термінів "Інкотермс" при перевезенні товару залізницею (якщо товар складає вагонну або контейнерну партію) поставка товару вважається виконаною, коли продавець належним чином здійснить завантаження вагона або контейнера, а залізниця візьме завантажений вагон або контейнер. Якщо ж товар не становить вагонну або контейнерну партії, то постачання вважається завершеною при здачі товару приймального пункту залізниці або його навантаженні на надане залізницею транспортний засіб.
Виходячи з цього дії продавця з оренди цистерн для навантаження масла, їх подачі, прибирання і перестановці, а також з митного оформлення вивезення олії з території Казахстану повинні розглядатися як його обов'язки, виконувані в рамках договору купівлі-продажу мастила. Відповідно вартість реалізованого олії спочатку повинна включати в себе витрати продавця з виконання зазначених дій і не може згодом пред'являтися покупцеві для відшкодування.
Між тим оформлені Контрактом N 2 відношення між російською і казахстанської фірмами свідчать про протилежне, у зв'язку з чим при кваліфікації даних правовідносин необхідно відштовхуватися від тих прав і обов'язків, які сторони фактично взяли на себе і закріпили у відповідних договорах, тим більше, що умови постачання "Інкотермс" носять рекомендаційний, а не обов'язковий характер.
Таким чином, незважаючи на те, що в контракті N 1 сторони взяли умова поставки олії "франко-перевізник", насправді в контракті N 2 вони визначили власні умови поставки цього товару, відмінні від тих, які передбачаються Міжнародними правилами тлумачення торгових термінів "Інкотермс ".
Як було сказано раніше, в силу Угоди за загальним правилом послуги, що надаються один одному суб'єктами Росії і Казахстану, обкладаються ПДВ і акцизами відповідно до законодавства Росії і Казахстану.
Відповідно до п.1 ст.146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, роботи (послуги), що реалізуються на території РФ. При цьому з метою оподаткування ПДВ місце реалізації робіт (послуг) визначається відповідно до правил ст.148 НК РФ. Так, на підставі пунктів 1 і 2 п.1 ст.148 НК РФ територія РФ визнається місцем реалізації робіт (послуг) у тому випадку, якщо роботи (послуги) безпосередньо пов'язані з перебувають на території РФ нерухомим або рухомим майном.
Надавані казахстанським підприємством послуги з організації перевезення реалізованого в РФ мастила до жодного з перерахованих у ст.148 НК РФ видів послуг не відносяться. У зв'язку з цим Російська Федерація не може бути визнана місцем їх реалізації, і відповідно дані послуги не обкладаються ПДВ за російським законодавством. Таким чином, у російського покупця не виникає обов'язків податкового агента по утриманню і сплаті до російського бюджету сум ПДВ з перераховується казахстанської фірмі виручки за контрактом N 2.
Що стосується особливих винятків в оподаткуванні послуг, передбачених Угодою, то послуги, що надаються за Контрактом N 2, до таких не належать, оскільки за своїм характером є транспортуванням та обслуговуванням транспортуються товарів. Представляється, що в даному випадку особливий режим оподаткування передбачений для послуг з безпосередньої перевезення товару, що супроводжується виконанням певних дій з обслуговування товару під час такого перевезення (навантаження, розвантаження, перевантаження, експедирування). У даному ж випадку казахстанська фірма проводить лише організаційні заходи для прийняття товару підприємством залізничного транспорту з метою подальшого перевезення в країну призначення даними перевізником.
Таким чином, послуги казахстанської фірми за контрактом N 2 відповідно до російського законодавства про податки і збори ПДВ не обкладаються. При цьому якщо за законодавством Республіки Казахстан казахстанська фірма виставить російському підприємству рахунки за надані нею послуги з виділеними сумами ПДВ, то російське підприємство не зможе прийняти до відрахування сплачені продавцю суми податку, оскільки право на таке вирахування втрачається з 1 липня 2001 р. (ст. 13 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ).