Наталія МАРТИНЮК
У договорі безоплатного користування майном, або, інакше кажучи, позички часто бачать вихід з багатьох незручних з податкової точки зору ситуацій. Але в недалекому майбутньому позика завдяки Вищому Арбітражному Суду ризикує стати невигідною, змусивши одержувача майна платити більше податку на прибуток.
Ситуації, в яких вдаються до позичку, різноманітні. Приміром, у новоствореної фірми немає коштів на оренду приміщення та купівлю офісної техніки, зате все це є у засновника. Віддавати майно фірмі у власність засновник не хоче - адже в разі чого вона буде відповідати їм за своїми боргами. Тому він, ніяк це не оформляючи, надає фірмі все їй необхідне на той час, поки вона не стане на ноги. У результаті за даними обліку витрати на прибирання приміщення, картриджі і папір для принтера, бухгалтерську програму у фірми є, а ні приміщення, ні принтера, ні комп'ютера немає. Інспектори напевно «викреслять» такі видатки з розрахунку податку на прибуток як економічно невиправдані або навіть фіктивні.
Ще директор та інші не останні у фірмі співробітники дуже люблять за її рахунок підключати свої стільникові телефони і вести по ним ділові бесіди. Анітрохи не менше їм подобається їздити на власному автомобілі по справах фірми, витрачаючи її гроші на заправку і поточний ремонт. Підсумок той же: у фірми є витрати на мобільний зв'язок і транспорт, але ні одного стільникового телефону або автомобіля ні на балансі, ні в оренді немає.
Вихід часто бачать в оформленні майна як отриманого у безоплатне користування. Схоже на безкоштовну оренду - одна сторона за договором позики повинна передати майно у безоплатне користування іншій стороні, а остання зобов'язана її повернути в тому стані, в якому отримала, але з урахуванням нормального зносу (п. 1 ст. 689 ЦК). Для позички навіть діють деякі з правил, встановлених Цивільним кодексом для оренди (вони перераховані в п. 2 ст. 689 ЦК). На відміну від надання майна в позику при позичці право власності до її одержувачеві не переходить.
Нерідко воліють оформляти позику і фірми, які на час безкоштовно віддають покупцям своєї продукції обладнання, призначене для її подальшого продажу. Так, наприклад, виробники напоїв вважають, що вони будуть розходитися краще, якщо забезпечити магазини і кафе холодильниками.
На перший погляд позика в усіх подібних ситуаціях дуже зручна: і користування майном оформлено, і право власності на нього передавати не потрібно, і ніхто нікому нічого не платить. Ссудополучатель зобов'язаний утримувати майно і підтримувати його в справному стані, в тому числі проводити поточний та капітальний ремонт (ст. 695 ЦК). Зміни, пов'язані з виконанням цього обов'язку витрати сміливо можна вважати економічно виправданими, включати до складу інших і зменшувати на них оподатковуваний прибуток (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).
Червона ганчірка безплатності
Від нехороших податкових наслідків користування майном, якого немає в обліку, договір позики, безумовно, позбавить. Однак, вирішивши таким способом цю проблему, ви отримаєте масу нових. Та ще й доставите їх власнику майна - якщо це фірма або підприємець на загальній системі оподаткування. Їм доведеться платити більше податку на прибуток або ПДФО, оскільки передану в безоплатне користування річ у податкових цілях потрібно виключити зі складу майна, що амортизується (п. 3 ст. 256 НК).
Але це ще не найбільша біда. Будь-яка безплатність «автоматом» звертає на себе увагу перевіряючих. До позиці у них теж знайдуться претензії. У податковій службі переконані, що позичкодавець безоплатно надає одержувачу майна послугу. Це переконання загрожує неприємностями для обох сторін договору безоплатного користування.
Від ссудодателя інспектори зажадають заплатити ПДВ з ринкової вартості «послуги» з надання майна у користування. Вони посилатимуться на підпункт 1 пункту 1 статті 146 Податкового кодексу, який прирівнює безоплатне надання послуг до їх реалізації, що є об'єктом ПДВ. Податкову базу в таких випадках потрібно визначати як ринкову вартість послуги, розраховану за правилами статті 40 (п. 2 ст. 154 НК).
У ссудополучателя податківці вбачають оподатковуваний дохід від безоплатного користування майном, що дорівнює сумі економії на платі за користування. Підставою для цього вони вважають пункт 8 статті 250 Податкового кодексу. Він відносить до позареалізаційних доходи у вигляді безоплатно отриманих майна, робіт, послуг та майнових прав. Розмір доходу потрібно розраховувати виходячи з ринкових цін за правилами все тієї ж 40-ї статті.
Причому податок на прибуток інспектори нарахують, навіть якщо майно в позичку фірмі надає засновник із часткою участі більше 50 відсотків. Адже від податку вільна тільки вартість безоплатно отриманого від таких засновників майна (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК), а тут чиновники наполягають на безкоштовній послузі.
Ринковою вартістю цієї «послуги» інспектори вважають ринкову орендну плату. «Дохід порахувати нескладно - є договори оренди [аналогічного майна], по них можна визначити, яку суму економить організація, яка отримує майно у безоплатне користування, - пояснював начальник відділу в Управлінні оподаткування прибутку ФНС Владислав Сінілі на семінарі ще наприкінці минулого року. - Але це питання поки що не врегульоване з Мінфіном до кінця. Ми орієнтуємо на те, що дохід повинен бути, але офіційних роз'яснень не даємо ».
З тих пір питання з Мінфіном податківці, мабуть, врегулювали. За словами заступника начальника відділу оподаткування прибутку департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Людмили Полежаровой, до якої ми звернулися за роз'ясненнями, зараз ФНП у «проектах відповідей» на приватні запити говорить про безоплатно отриманої послуги та розрахунку доходу виходячи з ринкової орендної плати. І в Мінфіні з цим згодні, хоча офіційно цю свою точку зору висловили тільки одного разу, і теж лише у відповіді на приватний запит (лист від 23 вересня 2004 р. № 03-03-01-04/1/57). Можливо, всенародного визнання цієї позиції відомства уникають тому, що для неї немає законних підстав.
Не послуга
У визначення, яке дає послугу Податковий кодекс, позика ніяк не вкладається. Послуга - це діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі кон
се її здійснення (п. 5 ст. 38 НК). Позичкодавець якщо яку діяльність і проводить, то тільки з передачі майна. «Споживати» ж її результати, тобто користуватися майном, одержувач починає вже після її закінчення. У цьому позика схожа з орендою. А на те, що оренда - не послуга, давно вказав Вищий Арбітражний Суд (постанови від 22 липня 2003 р. № 3089/03 і 11668/01). Те ж саме, але тільки з метою розрахунку податку на прибуток, визнав і Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу (постанова від 10 червня 2002 р. № А05-1139 / 02-75/22).
Питання про те, чи можна вважати послугою саме позику і чи потрібно її одержувачу платити податок на прибуток, рік тому вирішували у Федеральному арбітражному суді Центрального округу. Відповідь суддів однозначний: позика - не послуга. Тому немає в її одержувача і ніякого оподатковуваного доходу (постанова від 2 вересня 2004 р. № А64-660 / 04-16).
Посилання на ці судові рішення хороша тільки для того, щоб відбиватися від претензій інспекторів з податку на прибуток. З ПДВ все дещо гірша: у тексті 21-й гла-ви Податкового кодексу оренда згадується як послуга. А значить, тут краще вказувати не на схожість між позичкою та орендою, а на відмінності між ними, тобто на те, що це все ж таки різні речі (про це - нижче). Тоді вам легше буде довести, що позика послугою не є. А справа ця непроста, тому що до цих пір ті деякі суди, які розглядали це питання, займали бік податкових чиновників (постанови ФАС Північно-Західного округу від 3 серпня 2004 р. № А56-1488/04, від 12 листопада 2004 р. № А56-8127/04, від 20 лютого 2001 р. № А56-24227 / 00, ФАС Центрального округу від 2 вересня 2003 р. № А54-619/03-С18).
І порівняти-то не з чим
Навіть якщо вважати позику послугою, то брати як її ринкової вартості ринкову орендну плату неправильно.
Позика і оренда - речі хоча і схожі, але дуже різні. Причому відрізняються вони не тільки тим, що позика завжди безоплатна, а оренда - завжди за плату. Так, за договором оренди можна передати інший обсяг прав на майно - не тільки право користування ним, а й ще право володіння (ст. 606 ЦК). Причому в будь-якому випадку в орендаря більше прав, ніж у ссудополучателя - наприклад, у першого ще є переважне право на укладення договору оренди на новий строк (ст. 621 ГК). Чи вправі орендар і отримати від орендодавця відшкодування вартості узгоджених з ним і зроблених за свій рахунок невіддільних поліпшень. І орендна плата включає в себе і плату за ці додаткові порівняно з позичкою права. Тому й не можна для розрахунку податків при позиці брати ринкову орендну плату - її платять зовсім не за те ж саме, що отримує фірма, що бере майно у безоплатне користування.
Виходить, оренду не можна назвати не тільки ідентичною, а й однорідні «послугою» (більш того, її взагалі неможливо назвати послугою - доведено згаданими постановами ВАС). Тим часом ринкову ціну стаття 40 Податкового кодексу наказує визначати саме як ціну, що склалася на ринку ідентичних товарів, робіт або послуг (а якщо немає ідентичних, то однорідних). Ідентична ж або однорідна позиці може бути тільки позика схожого майна. А у всіх договорів безоплатного користування не те щоб ціна дорівнювала нулю, у них і ціни-то як такої немає. Тому можна стверджувати, що або ринкова вартість для розрахунку ПДВ і позареалізаційного доходу при позиці - нульова, або її взагалі не існує як такої.
Вдаватися до таких методів визначення ринкових цін, як методи подальшої реалізації та витратний (п. 10 ст. 40 НК), в цій ситуації можливо далеко не завжди. Їх використання стаття 40 допускає тільки за відсутності на ринку ідентичних послуг, в нашому випадку - договорів позики аналогічного майна. Більш того, метод подальшої реалізації, в якому бере участь ціна подальшого продажу, до послуг взагалі непридатний. Як «отриману» послугу можна перепродати, якщо у її результату немає матеріального вираження і він споживається в процесі надання самої послуги? Та ніяк.
Недолік такого підходу в тому, що він не перевірений судовою практикою. Та й годиться він, тільки якщо погодитися з твердженням, що позика - послуга. Для незгодних - інший варіант.
Неоціненні права
Якщо що при позичці безоплатно і передається, так це право користування річчю (ст. 656 ЦК відносить його до майнових прав). Передача майнових прав, у тому числі і безоплатно - теж об'єкт ПДВ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Вартість безоплатно отриманих майнових прав так само, як і вартість безкоштовних послуг, є позареалізаційних доходів в податковому обліку (п. 8 ст. 250 НК).
Чому ж тоді в Мінфіні і ФНС наполягають на сумнівному твердженні про те, що позика - це послуга? Дуже просто: механізму визначення доходу від безоплатно отриманих майнових прав пункт 8 статті 250 Податкового кодексу не встановлює. Не знайти його і в інших статтях кодексу. Розрахунок ринкової вартості майнових прав за правилами 40-ої статті (як у випадку з безкоштовними товарами, роботами і послугами) 25-й главою теж не передбачений. Та він був би і неможливий, адже стаття 40 містить порядок визначення ринкової ціни тільки товарів, робіт і послуг, але не майнових прав. Тим часом дохід - це тільки та економічна вигода, яку можна оцінити (ст. 41 НК). А раз правил оцінки доходу від безоплатно отриманих майнових прав немає, то і оцінити його не можна. Значить, ніякого оподатковуваного доходу в одержувача позики немає.
Те ж саме з ПДВ: об'єкт у вигляді передачі майнових прав (в тому числі і безоплатній) є, а правил визначення податкової бази по цьому об'єкту в 21-му розділі немає. Тобто, податкова база як обов'язковий елемент податку законом не встановлена, ПДВ порахувати неможливо, а значить, і не потрібно (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК).
Нічого не змінюють і прийняті нещодавно поправки до глави 21 Податкового кодексу, які почнуть діяти 1 січня 2006 року (детально про них читайте на стор 52). Особливості визначення податкової бази при передачі майнових прав буде встановлювати стаття 155 Податкового кодексу. Однак її нова редакція містить правила розрахунку бази з передачі не будь-яких майнових прав, а лише окремих їх видів. Права користування майном там немає. При бажанні його можна «підтягнути» під згадуються там орендні права, але і це нічого не дасть. Податкову базу щодо їх передачі нова редакція статті 155 велить вважати за загальними правилами, закріпленим в статті 154, тобто виходячи з цін, визначених відповідно до 40-ю статтею. А вона залишилася без змін і як і раніше мовчить про те, як можна було б визначити ринкову ціну майнових прав.
Феміді подавай податки
Як видно, аргументів проти того, щоб ссудодателю нараховувати ПДВ, а одержувачу майна в безоплатне користування - визнавати дохід, вистачає з лишком. На жаль, схоже, що всі вони для суддів - порожній звук.
На одному з недавніх семінарів, де побував експерт «Розрахунку», головний консультант Управління аналізу та узагальнення судової практики Вищого Арбітражного Суду Віктор Бациев повідомив, що вищі арбітри мають намір незабаром видати огляд практики вирішення спорів з податку на прибуток. І серед інших припускають у нього включити пункт про те, як потрібно вирішувати суперечки про необхідність платити податок на прибуток при отриманні майна в позику. За словами консультанта, прогноз для фірм невтішний: у проекті огляду є висновок про те, що в одержувача позики виникає оподатковуваний дохід за пунктом 8 статті 250 Податкового кодексу у вигляді безоплатно отриманого майнового права. А як цей дохід порахувати, вищі арбітри ще тільки вирішують.
Якщо огляд буде затверджений у такому вигляді (що, як спеціально обмовив Віктор Бациев, зовсім не обов'язково), то він відгукнеться ще й ссудодателя. Адже визнання того, що при позиці є передача майнового права, стане для арбітражних судів непрямим аргументом на користь того, що є і об'єкт ПДВ.
Чим позику замінити
Якщо так все і буде, то, щоб і зайвих податків не платити, і з податківцями не сперечатися, позику в багатьох випадках стане вигідніше замінювати будь-яким оплатним договором. Це може бути договір оренди з чисто символічною орендною платою. Заявити, що вона занижена, інспекторам буде не так-то просто. Адже перевіряти ціни на «ринковість» вони можуть лише в чотирьох випадках, які названі в пункті 2 статті 40 Податкового кодексу. Серед них - угода між взаємозалежними особами. Тобто якщо майно вашій фірмі здасть засновник із часткою участі більше 20 відсотків, то можливість причепитися до розміру орендної плати у інспекторів все ж таки буде.
Якщо ж засновнику все одно, що надати фірмі у тимчасове користування - майно чи необхідні на його покупку гроші, - то краще вибрати останнє, оформивши безвідсоткову позику. Податок на прибуток з суми економії на відсотках фірмам вже давно не загрожує (постанова від 3 серпня 2004 р. № 3009/04), а ПДВ надання позик не обкладається. Правда, тут є ризик, що справи у фірми будуть йти погано і позику вона повернути не зможе.
Договір оренди можна укласти і з працівником. Орендна плата не обкладається ЕСН (п. 1 ст. 236 НК). Правда, ПДФО з неї утримувати доведеться. Якщо працівник не буде проти, то можна розбити його зарплату на дві частини: одна так зарплатою і залишиться, а другу фірма буде видавати в якості орендної плати. Щоправда, за документами це буде виглядати як зниження зарплати, яка на папері потрібно якось обгрунтувати - приміром, зменшенням трудових обов'язків. Це, до речі, і на ЕСН дозволить заощадити. Але одночасно зменшить внески на накопичувальну частину пенсії працівника, що може йому не сподобатися.
Виробникам, які постачають покупців своєї продукції обладнанням для її продажу, позбутися від безплатності легше. Вони можуть зовсім не укладати договір позички, а кілька доповнити основний договір поставки. У ньому потрібно передбачити обов'язок виробника не тільки поставити товар, а й передати обладнання. І вказати, що вартість його використання входить в ціну товару. Вийде, що обладнання передано не безоплатно, а за плату. А значить, на його вартість можна нараховувати амортизацію і зменшувати на її суми оподатковуваний прибуток, а з суми віртуальної «орендної плати» нараховувати ПДВ не потрібно.
А чи є безплатність?
Здавалося б, безплатність позики в наявності і випливає хоча б з її другої назви - безоплатне користування. Але це з точки зору цивільного законодавства. А з метою розрахунку податку на прибуток 25-й розділ Податкового кодексу дає своє визначення безплатності (п. 2 ст. 248). І якщо його розуміти буквально, то позичка під нього ніяк не підпадає.
Визначення таке: майно, роботи, послуги та майнові права треба вважати отриманими безоплатно, якщо їх отримання не пов'язане з виникненням у фірми-одержувача обов'язку передати майно (майнові права) передавальному особі (виконати для нього роботи або надати йому послуги). А за договором безоплатного користування в одержувача майна такий обов'язок виникає - він повинен повернути це майно (очевидно, шляхом його передачі), коли припинить діяти договір.
Це твердження на перший погляд здається сумнівним, тому що по ідеї мова в цьому пункті йдеться про надання передавальній стороні іншого блага, а не повернення раніше одержаного. Однак прямо це з формулювання пункту не слід. Найголовніше ж, що таке його прочитання в схожій ситуації визнав суд, та не який-небудь, а Вищий Арбітражний. У постанові від 3 серпня 2004 р. № 3009/04 він вказав, що безвідсоткову позику не можна вважати отриманим безоплатно, оскільки позичальник зобов'язаний повернути таку ж суму, що отримав. Правда, ситуація з позикою хоч і схожа, але має одну відмінність: позичальник одержує майно у власність, а ссудополучатель - ні. Однак цей нюанс не має значення, оскільки пункт 2 статті 248, згадуючи передачу, не обумовлює, що мова йде виключно про передачу у власність.
Є і ще один аргумент на користь того, що з податкової точки зору позика небезвозмездна. Ссудополучатель зобов'язаний нести витрати по утриманню та забезпечення збереження майна і на відміну від орендаря проводити в міру потреби не тільки поточний, але і капітальний ремонт. Тобто, хоча прямої плати за користування майном немає, одержувач деякі витрати за договором несе, причому тим самим позбавляючи від них ссудодателя.
Доказ для сміливих
Володіючи деякою сміливістю, можна вказати бажаючим отримати ПДВ податківцям на те, що при позичці немає не тільки надання послуг, а й передачі майнових прав. Право користування майном, яке є у ссудодателя в силу його права власності, у нього і залишається, щоправда, тимчасово обмежене договором. А у ссудополучателя виникає своє право користування, яким той володіє силу договору позички. А то вийшло б, що повертаючи майно за припинення договору, фірма-ссудополучатель назад передає і право користування ним. І що, їй теж платити ПДВ з передачі майнових прав? Чомусь на цьому податківці не наполягають.
Тому можна говорити про те, що об'єкт ПДВ - це тільки така передача майнових прав, якої супроводжує передача майна. Наприклад, реалізація учасником пайового будівництва своєї частки. Або цесія, тобто відступлення права вимоги боргу. Вона передбачає саме передачу цього права, яка, власне, і є предметом договору (ст. 382 ЦК). При іншому підході дійшло б до абсурду: ПДВ довелося б платити, наприклад, комітенту, який передає товар комісіонеру на реалізацію. Адже разом з ним комітент передає ще і право володіння і розпорядження цим товаром.
Але у випадку арбітражного спору розраховувати тільки на ці аргументи небезпечно: судді можуть просто не захотіти розбиратися в таких «нетрях».
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/