Ріелтерські організації:
бухгалтерський облік та оподаткування
План роботи
Ліцензування ріелтерської діяльності
Придбання квартир за договором пайової участі в будівництві
та їх реалізація
Поступка частки інвестування будівництва квартир фізичним
або юридичним особам
Поступка права вимоги квартир, заснована на договорі пайової
участі в будівництві житлового будинку
Придбання квартир за договором купівлі-продажу та їх реалізація
Реалізація квартир за договорами комісії та доручення
Правові основи угод з житловими об'єктами і правами на них
Під ріелтерської розуміється діяльність юридичної особи або індивідуального підприємця за вчинення цивільно-правових угод із земельними ділянками, будівлями, спорудами, спорудами, житловими і нежитловими приміщеннями і правами на них, що здійснюється на основі угоди із зацікавленою особою (або за його дорученням). При цьому ріелтер може діяти як від свого імені, так і від імені клієнта, але завжди за рахунок клієнта, в інтересах якої здійснюється угода.
Діяльність ріелтерської фірми, як правило, різноманітна. При здійсненні операцій на ринку нерухомості ріелтерські фірми можуть виступати і покупцями квартир, придбаних з метою перепродажу, і брокерами, що діють за договорами комісії або доручення, відповідно до яких приймають на себе зобов'язання від свого імені (або від імені поручителя) і за рахунок клієнта вчинити одну або кілька угод з нерухомим майном, та інвесторами, які фінансують на пайових засадах будівництво об'єктів нерухомості, плануючи в подальшому переуступити частку інвестування або права вимоги на об'єкт будівництва або реалізувати побудовані квартири (гаражі, офісні приміщення тощо) на умовах, вигідних фірмі.
Крім того, більшість ріелторських компаній займаються наданням послуг у сфері операцій з нерухомістю - здача в оренду нерухомості юридичним і фізичним особам, надання консультаційних послуг, послуг, пов'язаних з наданням клієнтові банку даних на продавані або здають в оренду об'єкти нерухомості, та ін
Питання, які з укладених угод кваліфікувати як посередницькі, а які - ні, викликає певні труднощі у бухгалтерів ріелтерських організацій.
Ліцензування ріелтерської діяльності
Згідно з Федеральним законом від 25.09.98 р. N 158-ФЗ "Про ліцензування окремих видів діяльності" діяльність ріелтерських фірм підлягає обов'язковому державному ліцензуванню.
Порядок і умови видачі ліцензій на здійснення ріелтерської діяльності в даний час регулюються Положенням про ліцензування ріелтерської діяльності, затвердженим постановою Уряду Російської Федерації від 23.11.96 р. N 1407. Так, зокрема, для отримання ліцензії, що дає право на здійснення певного виду ріелтерської діяльності, заявленого ліцензіатом, останньому необхідно представити в ліцензійний орган відомості, що підтверджують наявність у нього фахівців певної кваліфікації, тобто мають знання і досвід роботи в цій області.
Положенням передбачено, що кваліфікація фахівців ріелтерської організації підтверджується в порядку, встановленому Держкоммайном Росії (в даний час - Мінмайна Росії), згідно з яким в якості відомостей, що підтверджують необхідний рівень знань фахівців організації, до ліцензійного орган представляються кваліфікаційні атестати:
керівників або їх заступників;
керівників структурних підрозділів, що безпосередньо забезпечують здійснення ріелтерської діяльності;
співробітників, що безпосередньо беруть участь в укладанні угод від імені юридичної особи (розпорядження Держкоммайна Росії від 27.02.97 р. N 88).
До атестації допускаються особи, які пройшли навчання за затвердженою атестаційною комісією програмі підготовки фахівців з ріелтерської діяльності.
Наявність кваліфікаційного атестата для керівників ріелтерської організації і фахівців, що безпосередньо беруть участь в укладанні угод від імені організації, є обов'язковою умовою здійснення ріелтерської діяльності. Тому, якщо оплата навчання працівників проведена за рахунок підприємства, то відповідні витрати можуть бути включені до собівартості послуг, наданих організацією, як витрати, пов'язані з підготовкою та перепідготовкою кадрів (пп. "до" п.2 Положення про склад витрат), та враховані для цілей оподаткування згідно з нормативами, встановленими наказом Мінфіну Росії від 15.03.2000 р. N 26н.
При цьому слід мати на увазі, що витрати з ліцензування, в тому числі пов'язані з оплатою навчання співробітників, що підлягають обов'язковій атестації, не можуть бути включені до собівартості послуг організації (як безпосередньо, так і за допомогою амортизації ліцензії), якщо отримана ріелтером ліцензія не відповідає видами діяльності, перелічених у статуті організації (наприклад, ліцензія на здійснення операцій з нежитловими приміщеннями при діяльності ріелтерської організації винятково на ринку житла). У такому випадку витрати по ліцензуванню повинні бути враховані на рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів" з рівномірним віднесенням їх протягом терміну дії ліцензії або атестата фахівця на власні джерела організації. Як правило, ліцензія видається на три роки, однак за заявою ліцензіата вона може бути видана і на менший термін. Кваліфікаційні атестати, видані за результатами проходження атестації, дійсні для подання до ліцензійного орган протягом одного року.
Якщо в період дії такої ліцензії ріелтери все-таки нададуть можливість її подальшого використання, то що залишилися несписані витрати по ній можуть бути включені до собівартості послуг, наданих організацією.
Відповідно до п.п. "г" п.3 положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5 / 98), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 15.06.98 р. N 25н, частина матеріально-виробничих запасів організації , придбана чи отримана від інших юридичних і фізичних осіб і призначена для продажу чи перепродажу без додаткової обробки, є товаром.
Тому придбані ріелтерської організацією у власність з відповідним оформленням квартири - як за договором купівлі-продажу, так і за договором пайової участі в будівництві житлового будинку - відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 41 "Товари". У залежності від того, за яким договором вони придбаваються (пайової участі або купівлі-продажу) і в кого (у організації, фізичної особи або індивідуального підприємця), порядок обліку ПДВ по них різний так само, як і різний порядок обчислення ПДВ до бюджету при оформленні договору поступки частки інвестування, договору поступки права вимоги квартири та договору купівлі-продажу квартири фізичній або юридичній особі.
Розглянемо порядок відображення в обліку та оподаткування операцій при різних варіантах оформлення цивільно-правових угод, пов'язаних з придбанням квартир та їх реалізацією.
Придбання квартир за договором пайової участі
у будівництві та їх реалізація
Згідно з п.п. "г" п.3.1.8 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій, затвердженого листом Мінфіну Росії від 30.12.93 р. N 160 (далі - Положення з обліку інвестицій), замовник-забудовник, який отримав згідно з укладеними договорами на пайову участь в будівництві об'єкту від підприємств-інвесторів (пайовиків) грошові кошти, враховує їх як додаткові цільові надходження, які не є об'єктом обкладення ПДВ.
Облік витрат з будівництва об'єкта, що формують його інвентарну вартість, здійснюється забудовником на рахунку 08 "Капітальні вкладення" за договірною вартістю з урахуванням сум ПДВ, сплачених підрядним організаціям (п.3.1.2 Положення з обліку інвестицій, п.п. "в" п .2 ст.7 Закону Російської Федерації від 6.12.91 р. N 1992-1 "Про податок на додану вартість").
Від вирішення питання про визначення статусу інвестора (пайовика) (чи є він забудовником з будівництва своєї частини житла або його слід розглядати, скоріше, як покупця) залежить порядок обліку придбаних квартир.
Відповідно до п.п. "г" п. 3.1.8 Положення з обліку інвестицій пайовик визнаний забудовником, який на підставі п.48 інструкції Державної податкової служби Росії від 11.10.95 р. N 39 закінчені капітальним будівництвом об'єкти повинен відображати в обліку за фактично виробленим затратам, включаючи сплачені суми ПДВ.
Враховуючи сказане, квартири, придбані в порядку пайової участі у будівництві, відображаються в обліку ріелтерської фірми за вартістю придбання, яка дорівнює сумі грошових коштів, фактично перерахованих замовнику на їх будівництво.
При реалізації за договором купівлі-продажу квартир, отриманих ріелтером в рахунок дольової участі в будівництві, оподатковуваний ПДВ оборот визначається у вигляді різниці між ринковою ціною їх реалізації і балансовою вартістю. Ринковою ціною реалізації, якщо не доведено зворотне, у відповідності зі ст.40 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) визнається ціна, зазначена сторонами угоди. Під балансовою вартістю розуміється обсяг фактичних витрат по фінансуванню їх будівництва (п.50 інструкції Державної податкової служби Росії N 39, лист Департаменту податкових реформ Мінфіну Росії від 17.06.97 р. N 04-07-04). Обчислення податку здійснюється за розрахунковою ставкою 16,67%. Щоб уникнути розбіжностей з податковими органами з питання невідповідності суми ПДВ вартості реалізованої квартири в рахунках-фактурах, оформлених при передачі квартир, робиться позначка "з межценовой різниці".
Викладений порядок обчислення ПДВ діє до 1 січня 2001 р., тобто до набрання чинності абзаців 6 і 7 п.5 ст.1 Федерального закону від 2.01.2000 р. N 36-ФЗ "Про внесення змін до Закону Російської Федерації" Про податок на додану вартість "(зі зм. і доп. від 5.08 .2000 р.), відповідно до якого суми ПДВ за що вводиться в експлуатацію закінченим капітальним будівництвом об'єктів, сплачені підрядним організаціям, ... віднімаються із сум податку, які підлягають внеску до бюджету в момент введення в експлуатацію об'єктів капітального будівництва.
Приклад 1. За договором пайової участі в будівництві житлового будинку ріелтерська організація перерахувала замовнику (генеральному інвестору) 10 000 000 руб. Після здачі будинку в експлуатацію ріелтерська організація набула право власності на 10 квартир у ньому, що продала за 12 000 000 руб. фізичним та юридичним особам. Витрати з реалізації квартир склали 600 000 руб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 76, Кредит рахунку 51 - 10 000 000 руб. - Перерахований інвестиційний внесок на пайове будівництво
Після державної реєстрації права власності на квартири:
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 76 - 10 000 000 руб. - Придбані квартири поставлені на баланс
Після оформлення договорів купівлі-продажу квартир:
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 41 - 10 000 000 руб. - Балансова вартість квартир списано на реалізацію
Дебет рахунку 62, Кредит рахунку 46 - 12 000 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 600 000 руб. - Списані витрати організації по реалізації квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 333 400 руб. (2 000 000 руб. Х 16,67%) - нарахований ПДВ з різниці між продажною і балансовою вартістю Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 1666600 крб. - Виявлено фінансовий результат від реалізації квартир (обкладається за ставкою 30%).
Слід мати на увазі, що обчислення податків по кожній угоді купівлі-продажу квартир має здійснюватися з урахуванням положень ст.40 НК РФ.
Поступка частки інвестування будівництва квартир
фізичним або юридичним особам
У ході будівництва житлового будинку ріелтерська, за узгодженням з генеральним інвестором, з яким у неї укладений договір на пайове будівництво, може переуступити третій особі частку інвестування будівництва, яку вона зобов'язана профінансувати відповідно до умов договору з генеральним інвестором.
В даний час питання відображення в бухгалтерському обліку операцій з переуступки частки інвестування об'єктів будівництва організаціями, що спеціалізуються на операціях такого роду, чинним законодавством не врегульовано. У більшості випадків організації, які залучають грошові кошти третіх осіб за договорами відступлення частки інвестування, керуючись Положенням з обліку інвестицій, а також листами Департаменту податкової політики Мінфіну Росії (від 13.05.96 р. N 04-03-11, від 4.10.96 р. N 04-03-10, від 17.08.99 р. N 04-03-10) враховують інвестиційні внески останніх як цільові надходження, які не підлягають обкладенню ПДВ до моменту виконання сторонами зобов'язань за договором. Сума перевищення грошових коштів, отриманих за договорами відступлення частки інвестування будівництва, над сумою витрат, понесених організацією з фінансування будівництва цієї частки житла, розглядається нею як інші операційні доходи, що обкладаються податком на прибуток (за основною ставкою) і ПДВ.
У той же час з 1 січня 2000 р. у зв'язку з набранням чинності положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р. N 32н, кожна організація самостійно відносить різні види надходжень до доходів від звичайних видів діяльності.
На думку автора, ріелтерська організація, в якій виключною діяльністю є отримання доходу від переуступки частки інвестування об'єктів будівництва або частка надходжень від такої діяльності складає значну суму при систематичному отриманні доходу, зобов'язана прийняти рішення про те, що доходи від переуступки права інвестування об'єктів будівництва вона відносить до доходів від звичайних видів діяльності (тобто відображаються в бухгалтерському обліку з рахунку 46 "Реалізація продукції, робіт, послуг" як прибуток від реалізації послуг, а не за рахунком 80 "Прибутки і збитки" як інші операційні доходи), відобразивши це у своїй обліковій політиці. При цьому витрати, пов'язані з отриманням доходів, що враховуються як доходи від звичайних видів діяльності, необхідно враховувати відповідно до вимог положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р. N 33н , як витрати від звичайних видів діяльності.
Виникає питання, як у такому випадку кваліфікувати договір переуступки частки інвестування будівництва квартири - як договір надання послуг (по реалізації інвестиційного проекту) або договір комісії (або агентський), оскільки від вирішення цього питання залежать і бухгалтерський облік, та оподаткування рієлтора.
Оскільки укладається ріелтерської організацією з фізичною або юридичною особою договір переуступки права інвестування є цивільно-правовою угодою, пов'язаної з реалізацією права на об'єкт нерухомості і здійснюваної на користь третіх осіб за їх рахунок, безумовно, є підстави визнати такий договір посередницьким.
Однак не на користь такого висновку свідчить той факт, що спочатку ріелтерська фірма уклала з замовником (генеральним інвестором) договір на пайову будівництво від свого імені, не маючи на той момент доручення від третіх осіб на її укладення з метою переуступки в подальшому частки інвестування будівництва в їх користь, що означає її дії у власних інтересах, а не в інтересах третіх осіб.
У той же час можливе визнання дії ріелтерської організації щодо укладання договору із замовником дією в чужому інтересі без доручення (глава 50 Цивільного кодексу Російської Федерації, далі - ЦК РФ), а укладення договору переуступки частки інвестування будівництва житла - дією за дорученням третьої особи, в інтересах якого і були проведені дії, що передують угоді (укладення договору з генеральним інвестором на пайове будівництво). У цьому випадку договір, що укладається ріелтерської фірмою на переуступку частки інвестування будівництва, слід визнати посередницької угодою, дохід за якою у ріелтера можна розглядати як винагороду, обкладаючи його за підвищеною ставкою податку на прибуток (36%).
бухгалтерський облік та оподаткування
План роботи
Ліцензування ріелтерської діяльності
Придбання квартир за договором пайової участі в будівництві
та їх реалізація
Поступка частки інвестування будівництва квартир фізичним
або юридичним особам
Поступка права вимоги квартир, заснована на договорі пайової
участі в будівництві житлового будинку
Придбання квартир за договором купівлі-продажу та їх реалізація
Реалізація квартир за договорами комісії та доручення
Правові основи угод з житловими об'єктами і правами на них
Під ріелтерської розуміється діяльність юридичної особи або індивідуального підприємця за вчинення цивільно-правових угод із земельними ділянками, будівлями, спорудами, спорудами, житловими і нежитловими приміщеннями і правами на них, що здійснюється на основі угоди із зацікавленою особою (або за його дорученням). При цьому ріелтер може діяти як від свого імені, так і від імені клієнта, але завжди за рахунок клієнта, в інтересах якої здійснюється угода.
Діяльність ріелтерської фірми, як правило, різноманітна. При здійсненні операцій на ринку нерухомості ріелтерські фірми можуть виступати і покупцями квартир, придбаних з метою перепродажу, і брокерами, що діють за договорами комісії або доручення, відповідно до яких приймають на себе зобов'язання від свого імені (або від імені поручителя) і за рахунок клієнта вчинити одну або кілька угод з нерухомим майном, та інвесторами, які фінансують на пайових засадах будівництво об'єктів нерухомості, плануючи в подальшому переуступити частку інвестування або права вимоги на об'єкт будівництва або реалізувати побудовані квартири (гаражі, офісні приміщення тощо) на умовах, вигідних фірмі.
Крім того, більшість ріелторських компаній займаються наданням послуг у сфері операцій з нерухомістю - здача в оренду нерухомості юридичним і фізичним особам, надання консультаційних послуг, послуг, пов'язаних з наданням клієнтові банку даних на продавані або здають в оренду об'єкти нерухомості, та ін
Питання, які з укладених угод кваліфікувати як посередницькі, а які - ні, викликає певні труднощі у бухгалтерів ріелтерських організацій.
Ліцензування ріелтерської діяльності
Згідно з Федеральним законом від 25.09.98 р. N 158-ФЗ "Про ліцензування окремих видів діяльності" діяльність ріелтерських фірм підлягає обов'язковому державному ліцензуванню.
Порядок і умови видачі ліцензій на здійснення ріелтерської діяльності в даний час регулюються Положенням про ліцензування ріелтерської діяльності, затвердженим постановою Уряду Російської Федерації від 23.11.96 р. N 1407. Так, зокрема, для отримання ліцензії, що дає право на здійснення певного виду ріелтерської діяльності, заявленого ліцензіатом, останньому необхідно представити в ліцензійний орган відомості, що підтверджують наявність у нього фахівців певної кваліфікації, тобто мають знання і досвід роботи в цій області.
Положенням передбачено, що кваліфікація фахівців ріелтерської організації підтверджується в порядку, встановленому Держкоммайном Росії (в даний час - Мінмайна Росії), згідно з яким в якості відомостей, що підтверджують необхідний рівень знань фахівців організації, до ліцензійного орган представляються кваліфікаційні атестати:
керівників або їх заступників;
керівників структурних підрозділів, що безпосередньо забезпечують здійснення ріелтерської діяльності;
співробітників, що безпосередньо беруть участь в укладанні угод від імені юридичної особи (розпорядження Держкоммайна Росії від 27.02.97 р. N 88).
До атестації допускаються особи, які пройшли навчання за затвердженою атестаційною комісією програмі підготовки фахівців з ріелтерської діяльності.
Наявність кваліфікаційного атестата для керівників ріелтерської організації і фахівців, що безпосередньо беруть участь в укладанні угод від імені організації, є обов'язковою умовою здійснення ріелтерської діяльності. Тому, якщо оплата навчання працівників проведена за рахунок підприємства, то відповідні витрати можуть бути включені до собівартості послуг, наданих організацією, як витрати, пов'язані з підготовкою та перепідготовкою кадрів (пп. "до" п.2 Положення про склад витрат), та враховані для цілей оподаткування згідно з нормативами, встановленими наказом Мінфіну Росії від 15.03.2000 р. N 26н.
При цьому слід мати на увазі, що витрати з ліцензування, в тому числі пов'язані з оплатою навчання співробітників, що підлягають обов'язковій атестації, не можуть бути включені до собівартості послуг організації (як безпосередньо, так і за допомогою амортизації ліцензії), якщо отримана ріелтером ліцензія не відповідає видами діяльності, перелічених у статуті організації (наприклад, ліцензія на здійснення операцій з нежитловими приміщеннями при діяльності ріелтерської організації винятково на ринку житла). У такому випадку витрати по ліцензуванню повинні бути враховані на рахунку 31 "Витрати майбутніх періодів" з рівномірним віднесенням їх протягом терміну дії ліцензії або атестата фахівця на власні джерела організації. Як правило, ліцензія видається на три роки, однак за заявою ліцензіата вона може бути видана і на менший термін. Кваліфікаційні атестати, видані за результатами проходження атестації, дійсні для подання до ліцензійного орган протягом одного року.
Якщо в період дії такої ліцензії ріелтери все-таки нададуть можливість її подальшого використання, то що залишилися несписані витрати по ній можуть бути включені до собівартості послуг, наданих організацією.
Відповідно до п.п. "г" п.3 положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5 / 98), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 15.06.98 р. N 25н, частина матеріально-виробничих запасів організації , придбана чи отримана від інших юридичних і фізичних осіб і призначена для продажу чи перепродажу без додаткової обробки, є товаром.
Тому придбані ріелтерської організацією у власність з відповідним оформленням квартири - як за договором купівлі-продажу, так і за договором пайової участі в будівництві житлового будинку - відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 41 "Товари". У залежності від того, за яким договором вони придбаваються (пайової участі або купівлі-продажу) і в кого (у організації, фізичної особи або індивідуального підприємця), порядок обліку ПДВ по них різний так само, як і різний порядок обчислення ПДВ до бюджету при оформленні договору поступки частки інвестування, договору поступки права вимоги квартири та договору купівлі-продажу квартири фізичній або юридичній особі.
Розглянемо порядок відображення в обліку та оподаткування операцій при різних варіантах оформлення цивільно-правових угод, пов'язаних з придбанням квартир та їх реалізацією.
Придбання квартир за договором пайової участі
у будівництві та їх реалізація
Згідно з п.п. "г" п.3.1.8 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій, затвердженого листом Мінфіну Росії від 30.12.93 р. N 160 (далі - Положення з обліку інвестицій), замовник-забудовник, який отримав згідно з укладеними договорами на пайову участь в будівництві об'єкту від підприємств-інвесторів (пайовиків) грошові кошти, враховує їх як додаткові цільові надходження, які не є об'єктом обкладення ПДВ.
Облік витрат з будівництва об'єкта, що формують його інвентарну вартість, здійснюється забудовником на рахунку 08 "Капітальні вкладення" за договірною вартістю з урахуванням сум ПДВ, сплачених підрядним організаціям (п.3.1.2 Положення з обліку інвестицій, п.п. "в" п .2 ст.7 Закону Російської Федерації від 6.12.91 р. N 1992-1 "Про податок на додану вартість").
Від вирішення питання про визначення статусу інвестора (пайовика) (чи є він забудовником з будівництва своєї частини житла або його слід розглядати, скоріше, як покупця) залежить порядок обліку придбаних квартир.
Відповідно до п.п. "г" п. 3.1.8 Положення з обліку інвестицій пайовик визнаний забудовником, який на підставі п.48 інструкції Державної податкової служби Росії від 11.10.95 р. N 39 закінчені капітальним будівництвом об'єкти повинен відображати в обліку за фактично виробленим затратам, включаючи сплачені суми ПДВ.
Враховуючи сказане, квартири, придбані в порядку пайової участі у будівництві, відображаються в обліку ріелтерської фірми за вартістю придбання, яка дорівнює сумі грошових коштів, фактично перерахованих замовнику на їх будівництво.
При реалізації за договором купівлі-продажу квартир, отриманих ріелтером в рахунок дольової участі в будівництві, оподатковуваний ПДВ оборот визначається у вигляді різниці між ринковою ціною їх реалізації і балансовою вартістю. Ринковою ціною реалізації, якщо не доведено зворотне, у відповідності зі ст.40 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) визнається ціна, зазначена сторонами угоди. Під балансовою вартістю розуміється обсяг фактичних витрат по фінансуванню їх будівництва (п.50 інструкції Державної податкової служби Росії N 39, лист Департаменту податкових реформ Мінфіну Росії від 17.06.97 р. N 04-07-04). Обчислення податку здійснюється за розрахунковою ставкою 16,67%. Щоб уникнути розбіжностей з податковими органами з питання невідповідності суми ПДВ вартості реалізованої квартири в рахунках-фактурах, оформлених при передачі квартир, робиться позначка "з межценовой різниці".
Викладений порядок обчислення ПДВ діє до 1 січня 2001 р., тобто до набрання чинності абзаців 6 і 7 п.5 ст.1 Федерального закону від 2.01.2000 р. N 36-ФЗ "Про внесення змін до Закону Російської Федерації" Про податок на додану вартість "(зі зм. і доп. від 5.08 .2000 р.), відповідно до якого суми ПДВ за що вводиться в експлуатацію закінченим капітальним будівництвом об'єктів, сплачені підрядним організаціям, ... віднімаються із сум податку, які підлягають внеску до бюджету в момент введення в експлуатацію об'єктів капітального будівництва.
Приклад 1. За договором пайової участі в будівництві житлового будинку ріелтерська організація перерахувала замовнику (генеральному інвестору) 10 000 000 руб. Після здачі будинку в експлуатацію ріелтерська організація набула право власності на 10 квартир у ньому, що продала за 12 000 000 руб. фізичним та юридичним особам. Витрати з реалізації квартир склали 600 000 руб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 76, Кредит рахунку 51 - 10 000 000 руб. - Перерахований інвестиційний внесок на пайове будівництво
Після державної реєстрації права власності на квартири:
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 76 - 10 000 000 руб. - Придбані квартири поставлені на баланс
Після оформлення договорів купівлі-продажу квартир:
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 41 - 10 000 000 руб. - Балансова вартість квартир списано на реалізацію
Дебет рахунку 62, Кредит рахунку 46 - 12 000 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 600 000 руб. - Списані витрати організації по реалізації квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 333 400 руб. (2 000 000 руб. Х 16,67%) - нарахований ПДВ з різниці між продажною і балансовою вартістю Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 1666600 крб. - Виявлено фінансовий результат від реалізації квартир (обкладається за ставкою 30%).
Слід мати на увазі, що обчислення податків по кожній угоді купівлі-продажу квартир має здійснюватися з урахуванням положень ст.40 НК РФ.
Поступка частки інвестування будівництва квартир
фізичним або юридичним особам
У ході будівництва житлового будинку ріелтерська, за узгодженням з генеральним інвестором, з яким у неї укладений договір на пайове будівництво, може переуступити третій особі частку інвестування будівництва, яку вона зобов'язана профінансувати відповідно до умов договору з генеральним інвестором.
В даний час питання відображення в бухгалтерському обліку операцій з переуступки частки інвестування об'єктів будівництва організаціями, що спеціалізуються на операціях такого роду, чинним законодавством не врегульовано. У більшості випадків організації, які залучають грошові кошти третіх осіб за договорами відступлення частки інвестування, керуючись Положенням з обліку інвестицій, а також листами Департаменту податкової політики Мінфіну Росії (від 13.05.96 р. N 04-03-11, від 4.10.96 р. N 04-03-10, від 17.08.99 р. N 04-03-10) враховують інвестиційні внески останніх як цільові надходження, які не підлягають обкладенню ПДВ до моменту виконання сторонами зобов'язань за договором. Сума перевищення грошових коштів, отриманих за договорами відступлення частки інвестування будівництва, над сумою витрат, понесених організацією з фінансування будівництва цієї частки житла, розглядається нею як інші операційні доходи, що обкладаються податком на прибуток (за основною ставкою) і ПДВ.
У той же час з 1 січня 2000 р. у зв'язку з набранням чинності положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБУ 9 / 99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р. N 32н, кожна організація самостійно відносить різні види надходжень до доходів від звичайних видів діяльності.
На думку автора, ріелтерська організація, в якій виключною діяльністю є отримання доходу від переуступки частки інвестування об'єктів будівництва або частка надходжень від такої діяльності складає значну суму при систематичному отриманні доходу, зобов'язана прийняти рішення про те, що доходи від переуступки права інвестування об'єктів будівництва вона відносить до доходів від звичайних видів діяльності (тобто відображаються в бухгалтерському обліку з рахунку 46 "Реалізація продукції, робіт, послуг" як прибуток від реалізації послуг, а не за рахунком 80 "Прибутки і збитки" як інші операційні доходи), відобразивши це у своїй обліковій політиці. При цьому витрати, пов'язані з отриманням доходів, що враховуються як доходи від звичайних видів діяльності, необхідно враховувати відповідно до вимог положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р. N 33н , як витрати від звичайних видів діяльності.
Виникає питання, як у такому випадку кваліфікувати договір переуступки частки інвестування будівництва квартири - як договір надання послуг (по реалізації інвестиційного проекту) або договір комісії (або агентський), оскільки від вирішення цього питання залежать і бухгалтерський облік, та оподаткування рієлтора.
Оскільки укладається ріелтерської організацією з фізичною або юридичною особою договір переуступки права інвестування є цивільно-правовою угодою, пов'язаної з реалізацією права на об'єкт нерухомості і здійснюваної на користь третіх осіб за їх рахунок, безумовно, є підстави визнати такий договір посередницьким.
Однак не на користь такого висновку свідчить той факт, що спочатку ріелтерська фірма уклала з замовником (генеральним інвестором) договір на пайову будівництво від свого імені, не маючи на той момент доручення від третіх осіб на її укладення з метою переуступки в подальшому частки інвестування будівництва в їх користь, що означає її дії у власних інтересах, а не в інтересах третіх осіб.
У той же час можливе визнання дії ріелтерської організації щодо укладання договору із замовником дією в чужому інтересі без доручення (глава 50 Цивільного кодексу Російської Федерації, далі - ЦК РФ), а укладення договору переуступки частки інвестування будівництва житла - дією за дорученням третьої особи, в інтересах якого і були проведені дії, що передують угоді (укладення договору з генеральним інвестором на пайове будівництво). У цьому випадку договір, що укладається ріелтерської фірмою на переуступку частки інвестування будівництва, слід визнати посередницької угодою, дохід за якою у ріелтера можна розглядати як винагороду, обкладаючи його за підвищеною ставкою податку на прибуток (36%).
Приклад 2. Ріелтерська організація, що уклала з замовником (генеральним інвестором) договір на пайове будівництво житлового будинку з умовою фінансування будівництва 10 квартир у розмірі 10 000 000 руб., Поступається частку інвестування будівництва 2 квартир фізичній особі за 3 000 000 руб. Витрати по оформленню права власності на квартири становлять 2500 руб. При цьому можливі два варіанти.
Варіант 1. Укладання договору із замовником не погоджено. Умовами договору передбачено:
перерахування грошових коштів у повному обсязі на рахунок ріелтера;
компенсація витрат по оформленню права власності на квартири фізичною особою;
зобов'язання за договором вважаються виконаними після погашення фізичною особою заборгованості за договором у повному обсязі та оформлення ріелтером права власності фізичної особи на квартири.
Укладення договору на таких умовах слід розглядати як агентський договір з елементами договору комісії, оскільки ріелтерська фірма при виконанні зобов'язань за договором діє у відносинах з замовником від свого імені на користь фізичної особи, та елементами договору доручення, так як, оформляючи право власності на квартири, вона діє в інтересах фізичної особи за її дорученням.
Таким чином, переуступка права інвестування будівництва квартир повинна бути відображена в обліку як операція з агентською угодою з участю агента в розрахунках.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 3 000 000 руб. - Отримані грошові кошти від фізичної особи на будівництво квартир
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунка 64 - 1 000 000 руб. - Сума винагороди, передбачена договором з фізичною особою (як різниця між договірною ціною і сумою інвестиційного внеску, що підлягає перерахуванню ріелтером на будівництво 2 квартир за договором із замовником), відображена як аванс, отриманий за договором переуступки частки інвестування будівництва квартир
Дебет рахунку 64, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ з авансу
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником", Кредит рахунку 51 - 2 000 000 крб. - Перерахований інвестиційний внесок на будівництво 2 квартир Після здачі житлового будинку в експлуатацію:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 51 - 2500 руб. - Оплата витрат, пов'язаних з оформленням права власності фізичної особи на квартири
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 2500 руб. - Компенсація фізичною особою витрат з оформлення його права власності на квартири
Після державної реєстрації права власності на квартири:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки із замовником" - 2 000 000 руб. - Грошові кошти, перераховані замовнику, зараховані як інвестиційний внесок фізичної особи
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 000 000 руб. - Відображено суму винагороди за надані фізичній особі послуги з реалізації інвестиційного проекту
Дебет рахунку 64, Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки з фізичною особою" - 1 000 000 руб. - Зараховано раніше отриманий аванс;
Дебет рахунку 68, Кредит рахунка 64 - 166 700 руб. - Зарахований ПДВ, сплачений до бюджету з суми авансу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 15 300 руб. - Списані витрати організації, пов'язані з виконанням зобов'язань за договором з фізичною особою
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ до бюджету із суми винагороди за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 818 000 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором (обкладається за ставкою 36%).
Варіант 2. Укладання договору на переуступку частки інвестування з замовником погоджено, що розглядається як заміна особи в зобов'язанні (ріелтера - на фізичну особу) за договором на пайову участь у будівництві житлового будинку, укладеним між замовником і ріелтерської організацією. У такому разі до фізичної особи переходять всі обов'язки і права на поступається йому частку за договором, укладеним раніше ріелтерської організацією на пайову участь у будівництві.
При цьому договір відступлення частки інвестування будівництва можна розглядати як договір доручення, заснований на договорі дії в чужому інтересі без доручення (ст.982 ГК РФ), без участі повіреного в розрахунках.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 000 000 руб. - Відображено суму винагороди за надані фізичній особі послуги з відступлення права інвестування будівництва 2 квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 15 300 руб. - Списані витрати організації, пов'язані з наданням послуг за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ до бюджету із суми винагороди за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 818 000 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 1 000 000 руб. - Погашена заборгованість фізичної особи перед ріелтерської організацією за надані послуги
Поступка права вимоги квартир, заснована на договорі
пайової участі в будівництві житлового будинку
Якщо ріелтерська організація виконала свої зобов'язання перед замовником за договором на пайову участь у будівництві житла, внісши інвестиційний внесок у повному обсязі, то в неї виникає право вимоги у нього профінансованих нею квартир. Відповідно до цивільного законодавства (ст.382 ЦК України) це право (вимога) може бути нею передано іншій особі за договором поступки права вимоги (договору цесії).
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з переуступкою права вимоги, слід керуватися листами Державної податкової служби Росії від 10.02.98 р. N 07-2-06/2/151 і від 27.02.98 р. N 03-4-09/41, листом ДПІ у м. Москві від 20.03.98 р. N 30-08/6981, а також листом Департаменту податкових реформ Мінфіну Росії від 17.06.97 р. N 04-07-04.
Приклад 3. За договором цесії ріелтерська організація (цедент), перерахувала за договором пайової участі в будівництві житлового будинку замовнику інвестиційний внесок у повному обсязі на будівництво 2 квартир (2 000 000 крб.), Поступається право вимоги цих квартир іншої організації (цессионарию) за 3000000 крб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником", Кредит рахунку 51 - 2 000 000 крб. - За договором на пайову будівництво замовнику перераховані грошові кошти в розмірі інвестиційного внеску на будівництво 2 квартир
Після підписання з Цесіонарій договору відступлення права вимоги:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з Цесіонарій", Кредит рахунка 48 - 3 000 000 руб. - Відображена відступлення права вимоги квартир
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником" - 2 000 000 руб. - Списано на реалізацію дебіторська заборгованість у сумі інвестиційного внеску, внесеного ріелтером на будівництво квартир, права на які переуступаются
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з різниці між заборгованістю цесіонарія і вартістю уступаемого права в розмірі реалізованої дебіторської заборгованості
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 80 - 833 300 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором цесії (є операційним доходом, що включається до балансової прибуток організації для обкладення податком на прибуток за основною ставкою - 30%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з Цесіонарій" - 3 000 000 руб. - Погашена заборгованість цесіонарія за договором цесії
Якщо ріелтер виручку від реалізації послуг для цілей оподаткування визначає "по моменту оплати", слід мати на увазі, що дохід, отриманий ним за договором цесії, підлягає оподаткуванню в момент вступу в силу договору, а не в момент погашення заборгованості Цесіонарій.
У разі заниження оплати по проданій дебіторської заборгованості збиток від даної операції для цілей оподаткування не враховується аналогічно порядку, викладеному в п.2.5 інструкції МНС Росії від 15.06.2000 р. N 62.
Придбання квартир за договором купівлі-продажу
та їх реалізація
При придбанні ріелтером у юридичних осіб за договорами купівлі-продажу квартир з ПДВ вартість квартир повинна бути врахована на рахунку 41 "Товари" без урахування сум ПДВ, що підлягають обліку за рахунком 19 "Податок на додану вартість". Квартири, придбані без ПДВ, відповідно обліковуються на рахунку 41 за вартістю придбання.
У разі реалізації квартир, придбаних у юридичних осіб з ПДВ, сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається у вигляді різниці між сумою податку, нарахованої за ставкою 20% продажної вартості квартир, та сумою податку, фактично сплаченій продавцям квартир при їх придбанні.
Що стосується сплати до бюджету податку при реалізації квартир, придбаних ріелтерської організацією за договорами купівлі-продажу в осіб, які не є платниками ПДВ (фізичних осіб, підприємців, а також юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування), то з набранням чинності Закону N 36 -ФЗ об'єктом оподаткування є повна вартість реалізованих квартир (продажна вартість) незалежно від того, кому вона реалізується - фізичним або юридичним особам.
До набрання чинності Закону N 36-ФЗ обчислення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, при продажу квартир фізичним особам вироблялося в порядку, встановленому для режиму роздрібної торгівлі (лист Департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 29.12.97 р. N 04-03-10 ), тобто з різниці між ціною продажу і ціною придбання квартир за розрахунковою ставкою податку в розмірі 16,67%.
Порядок обчислення ПДВ при реалізації квартир юридичним особам з введенням в дію Закону N 36-ФЗ не змінився. Раніше при визначенні суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, слід було керуватися п.19 інструкції N 39, тобто виходячи з різниці між сумою податку, отриманою від покупців, та сумою податку, фактично сплаченій постачальникам (продавцям) квартир (лист Департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 29.12.97 р. N 04-03-11).
Приклад 4. У лютому 2000 р. ріелтерської організацією у фізичної особи за договором купівлі-продажу була придбана квартира за 1 400 000 руб., Яка в березні була реалізована іншій фізичній особі за вартістю 1 800 000 руб., В тому числі ПДВ в розмірі 300 000 руб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
При покупці квартири:
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 60, субрахунок "Розрахунки з 1-м фізичною особою" - 1 400 000 руб. - Прийнята на баланс куплена у фізичної особи квартира за договірною вартістю
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 76 - 7000 руб. - Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням квартири, включені до її балансової вартості (п. 6 ПБУ 5 / 98)
Дебет рахунку 60, субcчет "Розрахунки з 1-м фізичною особою", Кредит рахунку 51 - 1 400 000 руб. - Проведена оплата купленої квартири фізичній особі
Дебет рахунку 76, Кредит рахунку 51 - 7000 руб. - Оплачені послуги, пов'язані з придбанням квартири
При продажу квартири:
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з 2-м фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 800 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації квартири фізичній особі
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з 2-м фізичною особою" - 1 800 000 руб. - Надійшла виручка за продану квартиру
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 300 000 руб. - Нарахований ПДВ з виручки від реалізації квартири (за ставкою 20% від продажної вартості квартири без урахування ПДВ)
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 41 - 1407000 крб. - Списано на реалізацію балансова вартість квартири
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 12 000 руб. - Списані витрати організації з реалізації квартири
Дебет рахунку 46, Кредит рахунки 80 - 81 000 руб. - Виявлено фінансовий результат від реалізації квартири (обкладається за ставкою 30%)
Реалізація квартир за договорами комісії та доручення
Серед видів послуг, що надаються ріелтерської організацією, особливе місце займає її брокерська діяльність, що має свої особливості. У цьому випадку організація укладає договір комісії (голова 51 ГК РФ), беручи на себе зобов'язання від свого імені та за рахунок комітента здійснити одну або декілька угод з об'єктами нерухомості, або договір доручення (глава 49 ЦК РФ), відповідно до якого вона зобов'язується вчинити від імені та за рахунок довірителя певні юридичні дії. Як зазначалося вище, діяльність ріелтерських фірм, що здійснюються в рамках договорів комісії або доручення, з метою оподаткування прирівнюється до посередницької.
Згідно п.2.10 інструкції N 62 якщо багатопрофільне підприємство має кілька видів діяльності, щодо яких установлено різні ставки податку на прибуток, то обчислення податку проводиться з прибутку від кожного виду діяльності за відповідними ставками незалежно від результатів діяльності в цілому по підприємству. При цьому з метою правильного обчислення податку на прибуток платники зобов'язані забезпечити роздільне ведення обліку за різними видами діяльності.
Що стосується розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат (наприклад, утримання дирекції та охорони підприємства, утримання будівель та їх поточний ремонт, витрати на відрядження, витрати на оплату праці тощо), то вони розподіляються пропорційно розміру виручки, отриманої від кожного виду діяльності, в загальній сумі виручки. При цьому по підприємствах, які здійснюють торговельну діяльність, під виручкою від даного виду діяльності розуміється валовий прибуток, який визначається як різниця між ціною продажу і ціною покупки товарів, що реалізуються без ПДВ і акцизів. При визначенні загальної суми виручки для зазначених цілей з торгової діяльності приймається валовий прибуток, а за іншими видами діяльності - виручка від реалізації продукції (робіт, послуг).
Слід мати на увазі, що в ріелтерських організаціях за підвищеною ставкою обкладається тільки прибуток, отриманий від посередницьких операцій та угод (п.3 інструкції N 62). Позареалізаційні доходи підлягають обкладенню податком на прибуток за основною ставкою. Отже, позареалізаційні доходи і витрати підприємств для цілей оподаткування не підлягають розподілу пропорційно виручці від реалізації за видами діяльності, для яких встановлено різні ставки податку на прибуток (п.2 листа Управління МНС Росії по м. Москві від 12.07.99 р. N 02 - 14/30).
Розглянемо приклади відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором комісії за участю ріелтера в розрахунках і без його участі в розрахунках.
Приклад 5. За договором комісії ріелтерська організація зобов'язується за винагороду в сумі 60 000 руб., В тому числі ПДВ - 10 002 руб., Здійснити операцію з продажу третій особі квартири вартістю 1 200 000 руб., В тому числі ПДВ - 200 000 руб .
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
За договором комісії за участю ріелтера в розрахунках:
Дебет рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Квартира прийнята на комісію відповідно до акта здачі-приймання
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 51 - 9000 руб. - Відбиті витрати ріелтера, безпосередньо пов'язані з реалізацією квартири і підлягають компенсації комітентом
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з покупцем", Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" - 1 200 000 руб. - Відображена продаж квартири покупцеві (заборгованість перед комітентом за проданий товар)
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 46 - 60 000 руб. - Відображено суму комісійної винагороди ріелтери
Кредит рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Продана квартира списано з забалансового рахунку
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 10 002 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з суми винагороди (за ставкою 16,67%)
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 5000 руб. - Списані на реалізацію витрати обігу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 44 998 руб. - Виявлено фінансовий результат по угоді (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з покупцем" - 1 200 000 руб. - Надійшла від покупця оплата за квартиру
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 68 - 200 000 руб. - За грошовими коштами, отриманими від покупця, нарахований ПДВ
Дебет рахунку 68, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 10 002 руб. - Зарахований ПДВ у частині виконаного доручення (комісійної винагороди)
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 51 - 1 131 000 руб. - Погашена заборгованість перед комітентом (1 200 000 руб. - 60 000 руб. - 9000 руб.)
Дебет рахунку 68, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 189 998 руб. - Зарахований ПДВ при перерахуванні грошових коштів за реалізовану квартиру комітенту
За договором комісії без участі ріелтера в розрахунках:
Дебет рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Квартира прийнята на комісію
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 46 - 60 000 руб. - Відображено суму комісійної винагороди ріелтери
Кредит рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Продана квартира списано з забалансового рахунку
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 10 002 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з суми винагороди
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 5000 руб. - Списані на реалізацію витрати обігу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 44 998 руб. - Виявлено фінансовий результат по угоді (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 60 000 руб. - Погашена заборгованість комітента перед ріелтером
Правові основи угод з житловими об'єктами
і правами на них
Відповідно до ст.131 ГК РФ право власності та інші права на нерухоме майно підлягають обов'язковій державній реєстрації. Згідно ст.433 ГК РФ договір, який підлягає державній реєстрації, вважається укладеним з моменту його реєстрації, якщо інше не встановлено законом. Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та угод з ним встановлений Федеральним законом від 21.07.97 р. N 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним", який набрав чинності з 31 січня 1998
Враховуючи сказане, передача квартири покупцеві (за договором купівлі-продажу) або пайовикові (за договором на пайове будівництво) підлягає державній реєстрації в порядку, встановленому Законом N 122-ФЗ. Відповідно до моменту державної реєстрації переходу права власності покупець (пайовик), навіть отримавши у відповідності з договором квартиру у користування та оформивши з продавцем (забудовником) передавальний акт, підписаний сторонами (або інший документ про передачу), не має права розпоряджатися нею (продати, здати в оренду, закласти), як і продавець (забудовник) втрачає право розпорядження об'єктом угоди. Наказом Мінфіну Росії від 24.03.2000 р. N 31н внесено зміни до п.41 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, згідно з якими витрати на придбання будинків, не оформлені документами, що підтверджують державну реєстрацію об'єктів нерухомості у встановлених законодавством випадках, відображаються в обліку як незавершені капітальні вкладення на рахунку 08 "Капітальні вкладення".
Що стосується відображення в обліку у продавця "реалізованої", але не пройшла державну реєстрацію квартири, то, на думку автора, в даному випадку правомірно використання ріелтером рахунку 45 "Товари відвантажені", на якому слід відобразити вартість переданої покупцеві квартири, право власності на яку до нього не перейшло.
Державної реєстрації операції з нерухомістю або правом на неї може передувати ще одна реєстрація, наприклад, у Москві - облікова реєстрація інвестиційного контракту та договору на залучення фінансових коштів у житлове будівництво в Департаменті муніципального житла (далі - ДМЖ), якій відповідно до розпорядження мера Москви від 28.11.97 р. N 935-РМ (далі - Розпорядження N 935-РМ) та з метою забезпечення захисту інвестицій у будівництво житла в м. Москві підлягають всі інвестиційні контракти, укладені від імені уряду Москви.
Практика аудиторських перевірок показала, що забудовники (інвестори), які залучають відсутні грошові кошти співінвесторів для реалізації інвестиційного проекту з будівництва житлового об'єкта, нерідко порушують положення Розпорядження N 935-РМ, згідно з яким до облікової реєстрації інвестиційного контракту інвестор не має права укладати договори про залучення фінансових коштів в будівництво житла з громадянами та юридичними особами.
Видача розпоряджень ДМЖ про передачу площі у власність осіб - учасників будівництва проводиться виключно на підставі інвестиційних контрактів і договорів про залучення фінансових коштів в будівництво житла, що пройшли облікову реєстрацію в ДМЖ (п.3.5 Розпорядження N 935-РМ), тому ігнорування облікової реєстрації неможливо. У той же час нерідко облікова реєстрація інвестиційних контрактів і договорів на пайову участь у будівництві житла здійснюється практично напередодні здачі державної комісії житлового об'єкта, побудованого на кошти пайовиків.
Юридична безграмотність фізичних, а часто і юридичних осіб, профінансіровшіх будівництво житлового будинку, може обернутися для них бідою, якщо на їх шляху виявиться недобросовісний партнер. Тому в разі ухилення інвестора від облікової реєстрації інвестиційного контракту і договорів про залучення фінансових коштів в будівництво житла п.3.6 Розпорядження N 935-РМ передбачено право ДМЖ внести до уряду Москви пропозиції про розірвання інвестиційного контракту.
Крім того, здійснюючи діяльність, пов'язану з наданням третім особам послуг з реалізації інвестиційних контрактів на будівництво житла за допомогою залучення грошових коштів останніх, ріелтерської організації необхідно пам'ятати, що відповідно до п.7.1 Положення про ліцензування ріелтерської діяльності в місті Москві (додаток до постанови уряду Москви від 18.11.97 р. N 799) ліцензуючий орган має право призупиняти дію ліцензії у разі надходження обгрунтованих скарг громадян на дії суперечать законодавству ліцензіата в процесі здійснення ліцензованого виду діяльності.
О. Герман,
провідний експерт відділу аудиту будівельних організацій
ТОВ "Аудиторська служба" СТЕК ", к.е.н.
Варіант 1. Укладання договору із замовником не погоджено. Умовами договору передбачено:
перерахування грошових коштів у повному обсязі на рахунок ріелтера;
компенсація витрат по оформленню права власності на квартири фізичною особою;
зобов'язання за договором вважаються виконаними після погашення фізичною особою заборгованості за договором у повному обсязі та оформлення ріелтером права власності фізичної особи на квартири.
Укладення договору на таких умовах слід розглядати як агентський договір з елементами договору комісії, оскільки ріелтерська фірма при виконанні зобов'язань за договором діє у відносинах з замовником від свого імені на користь фізичної особи, та елементами договору доручення, так як, оформляючи право власності на квартири, вона діє в інтересах фізичної особи за її дорученням.
Таким чином, переуступка права інвестування будівництва квартир повинна бути відображена в обліку як операція з агентською угодою з участю агента в розрахунках.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 3 000 000 руб. - Отримані грошові кошти від фізичної особи на будівництво квартир
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунка 64 - 1 000 000 руб. - Сума винагороди, передбачена договором з фізичною особою (як різниця між договірною ціною і сумою інвестиційного внеску, що підлягає перерахуванню ріелтером на будівництво 2 квартир за договором із замовником), відображена як аванс, отриманий за договором переуступки частки інвестування будівництва квартир
Дебет рахунку 64, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ з авансу
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником", Кредит рахунку 51 - 2 000 000 крб. - Перерахований інвестиційний внесок на будівництво 2 квартир Після здачі житлового будинку в експлуатацію:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 51 - 2500 руб. - Оплата витрат, пов'язаних з оформленням права власності фізичної особи на квартири
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 2500 руб. - Компенсація фізичною особою витрат з оформлення його права власності на квартири
Після державної реєстрації права власності на квартири:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки із замовником" - 2 000 000 руб. - Грошові кошти, перераховані замовнику, зараховані як інвестиційний внесок фізичної особи
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 000 000 руб. - Відображено суму винагороди за надані фізичній особі послуги з реалізації інвестиційного проекту
Дебет рахунку 64, Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки з фізичною особою" - 1 000 000 руб. - Зараховано раніше отриманий аванс;
Дебет рахунку 68, Кредит рахунка 64 - 166 700 руб. - Зарахований ПДВ, сплачений до бюджету з суми авансу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 15 300 руб. - Списані витрати організації, пов'язані з виконанням зобов'язань за договором з фізичною особою
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ до бюджету із суми винагороди за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 818 000 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором (обкладається за ставкою 36%).
Варіант 2. Укладання договору на переуступку частки інвестування з замовником погоджено, що розглядається як заміна особи в зобов'язанні (ріелтера - на фізичну особу) за договором на пайову участь у будівництві житлового будинку, укладеним між замовником і ріелтерської організацією. У такому разі до фізичної особи переходять всі обов'язки і права на поступається йому частку за договором, укладеним раніше ріелтерської організацією на пайову участь у будівництві.
При цьому договір відступлення частки інвестування будівництва можна розглядати як договір доручення, заснований на договорі дії в чужому інтересі без доручення (ст.982 ГК РФ), без участі повіреного в розрахунках.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 000 000 руб. - Відображено суму винагороди за надані фізичній особі послуги з відступлення права інвестування будівництва 2 квартир
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 15 300 руб. - Списані витрати організації, пов'язані з наданням послуг за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований ПДВ до бюджету із суми винагороди за договором
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 818 000 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з фізичною особою" - 1 000 000 руб. - Погашена заборгованість фізичної особи перед ріелтерської організацією за надані послуги
Поступка права вимоги квартир, заснована на договорі
пайової участі в будівництві житлового будинку
Якщо ріелтерська організація виконала свої зобов'язання перед замовником за договором на пайову участь у будівництві житла, внісши інвестиційний внесок у повному обсязі, то в неї виникає право вимоги у нього профінансованих нею квартир. Відповідно до цивільного законодавства (ст.382 ЦК України) це право (вимога) може бути нею передано іншій особі за договором поступки права вимоги (договору цесії).
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з переуступкою права вимоги, слід керуватися листами Державної податкової служби Росії від 10.02.98 р. N 07-2-06/2/151 і від 27.02.98 р. N 03-4-09/41, листом ДПІ у м. Москві від 20.03.98 р. N 30-08/6981, а також листом Департаменту податкових реформ Мінфіну Росії від 17.06.97 р. N 04-07-04.
Приклад 3. За договором цесії ріелтерська організація (цедент), перерахувала за договором пайової участі в будівництві житлового будинку замовнику інвестиційний внесок у повному обсязі на будівництво 2 квартир (2 000 000 крб.), Поступається право вимоги цих квартир іншої організації (цессионарию) за 3000000 крб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником", Кредит рахунку 51 - 2 000 000 крб. - За договором на пайову будівництво замовнику перераховані грошові кошти в розмірі інвестиційного внеску на будівництво 2 квартир
Після підписання з Цесіонарій договору відступлення права вимоги:
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з Цесіонарій", Кредит рахунка 48 - 3 000 000 руб. - Відображена відступлення права вимоги квартир
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки із замовником" - 2 000 000 руб. - Списано на реалізацію дебіторська заборгованість у сумі інвестиційного внеску, внесеного ріелтером на будівництво квартир, права на які переуступаются
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 68 - 166 700 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з різниці між заборгованістю цесіонарія і вартістю уступаемого права в розмірі реалізованої дебіторської заборгованості
Дебет рахунку 48, Кредит рахунку 80 - 833 300 руб. - Виявлено фінансовий результат за договором цесії (є операційним доходом, що включається до балансової прибуток організації для обкладення податком на прибуток за основною ставкою - 30%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з Цесіонарій" - 3 000 000 руб. - Погашена заборгованість цесіонарія за договором цесії
Якщо ріелтер виручку від реалізації послуг для цілей оподаткування визначає "по моменту оплати", слід мати на увазі, що дохід, отриманий ним за договором цесії, підлягає оподаткуванню в момент вступу в силу договору, а не в момент погашення заборгованості Цесіонарій.
У разі заниження оплати по проданій дебіторської заборгованості збиток від даної операції для цілей оподаткування не враховується аналогічно порядку, викладеному в п.2.5 інструкції МНС Росії від 15.06.2000 р. N 62.
Придбання квартир за договором купівлі-продажу
та їх реалізація
При придбанні ріелтером у юридичних осіб за договорами купівлі-продажу квартир з ПДВ вартість квартир повинна бути врахована на рахунку 41 "Товари" без урахування сум ПДВ, що підлягають обліку за рахунком 19 "Податок на додану вартість". Квартири, придбані без ПДВ, відповідно обліковуються на рахунку 41 за вартістю придбання.
У разі реалізації квартир, придбаних у юридичних осіб з ПДВ, сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, визначається у вигляді різниці між сумою податку, нарахованої за ставкою 20% продажної вартості квартир, та сумою податку, фактично сплаченій продавцям квартир при їх придбанні.
Що стосується сплати до бюджету податку при реалізації квартир, придбаних ріелтерської організацією за договорами купівлі-продажу в осіб, які не є платниками ПДВ (фізичних осіб, підприємців, а також юридичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування), то з набранням чинності Закону N 36 -ФЗ об'єктом оподаткування є повна вартість реалізованих квартир (продажна вартість) незалежно від того, кому вона реалізується - фізичним або юридичним особам.
До набрання чинності Закону N 36-ФЗ обчислення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, при продажу квартир фізичним особам вироблялося в порядку, встановленому для режиму роздрібної торгівлі (лист Департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 29.12.97 р. N 04-03-10 ), тобто з різниці між ціною продажу і ціною придбання квартир за розрахунковою ставкою податку в розмірі 16,67%.
Порядок обчислення ПДВ при реалізації квартир юридичним особам з введенням в дію Закону N 36-ФЗ не змінився. Раніше при визначенні суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, слід було керуватися п.19 інструкції N 39, тобто виходячи з різниці між сумою податку, отриманою від покупців, та сумою податку, фактично сплаченій постачальникам (продавцям) квартир (лист Департаменту податкової політики Мінфіну Росії від 29.12.97 р. N 04-03-11).
Приклад 4. У лютому 2000 р. ріелтерської організацією у фізичної особи за договором купівлі-продажу була придбана квартира за 1 400 000 руб., Яка в березні була реалізована іншій фізичній особі за вартістю 1 800 000 руб., В тому числі ПДВ в розмірі 300 000 руб.
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
При покупці квартири:
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 60, субрахунок "Розрахунки з 1-м фізичною особою" - 1 400 000 руб. - Прийнята на баланс куплена у фізичної особи квартира за договірною вартістю
Дебет рахунку 41, Кредит рахунку 76 - 7000 руб. - Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням квартири, включені до її балансової вартості (п. 6 ПБУ 5 / 98)
Дебет рахунку 60, субcчет "Розрахунки з 1-м фізичною особою", Кредит рахунку 51 - 1 400 000 руб. - Проведена оплата купленої квартири фізичній особі
Дебет рахунку 76, Кредит рахунку 51 - 7000 руб. - Оплачені послуги, пов'язані з придбанням квартири
При продажу квартири:
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з 2-м фізичною особою", Кредит рахунку 46 - 1 800 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації квартири фізичній особі
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з 2-м фізичною особою" - 1 800 000 руб. - Надійшла виручка за продану квартиру
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 300 000 руб. - Нарахований ПДВ з виручки від реалізації квартири (за ставкою 20% від продажної вартості квартири без урахування ПДВ)
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 41 - 1407000 крб. - Списано на реалізацію балансова вартість квартири
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 12 000 руб. - Списані витрати організації з реалізації квартири
Дебет рахунку 46, Кредит рахунки 80 - 81 000 руб. - Виявлено фінансовий результат від реалізації квартири (обкладається за ставкою 30%)
Реалізація квартир за договорами комісії та доручення
Серед видів послуг, що надаються ріелтерської організацією, особливе місце займає її брокерська діяльність, що має свої особливості. У цьому випадку організація укладає договір комісії (голова 51 ГК РФ), беручи на себе зобов'язання від свого імені та за рахунок комітента здійснити одну або декілька угод з об'єктами нерухомості, або договір доручення (глава 49 ЦК РФ), відповідно до якого вона зобов'язується вчинити від імені та за рахунок довірителя певні юридичні дії. Як зазначалося вище, діяльність ріелтерських фірм, що здійснюються в рамках договорів комісії або доручення, з метою оподаткування прирівнюється до посередницької.
Згідно п.2.10 інструкції N 62 якщо багатопрофільне підприємство має кілька видів діяльності, щодо яких установлено різні ставки податку на прибуток, то обчислення податку проводиться з прибутку від кожного виду діяльності за відповідними ставками незалежно від результатів діяльності в цілому по підприємству. При цьому з метою правильного обчислення податку на прибуток платники зобов'язані забезпечити роздільне ведення обліку за різними видами діяльності.
Що стосується розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат (наприклад, утримання дирекції та охорони підприємства, утримання будівель та їх поточний ремонт, витрати на відрядження, витрати на оплату праці тощо), то вони розподіляються пропорційно розміру виручки, отриманої від кожного виду діяльності, в загальній сумі виручки. При цьому по підприємствах, які здійснюють торговельну діяльність, під виручкою від даного виду діяльності розуміється валовий прибуток, який визначається як різниця між ціною продажу і ціною покупки товарів, що реалізуються без ПДВ і акцизів. При визначенні загальної суми виручки для зазначених цілей з торгової діяльності приймається валовий прибуток, а за іншими видами діяльності - виручка від реалізації продукції (робіт, послуг).
Слід мати на увазі, що в ріелтерських організаціях за підвищеною ставкою обкладається тільки прибуток, отриманий від посередницьких операцій та угод (п.3 інструкції N 62). Позареалізаційні доходи підлягають обкладенню податком на прибуток за основною ставкою. Отже, позареалізаційні доходи і витрати підприємств для цілей оподаткування не підлягають розподілу пропорційно виручці від реалізації за видами діяльності, для яких встановлено різні ставки податку на прибуток (п.2 листа Управління МНС Росії по м. Москві від 12.07.99 р. N 02 - 14/30).
Розглянемо приклади відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором комісії за участю ріелтера в розрахунках і без його участі в розрахунках.
Приклад 5. За договором комісії ріелтерська організація зобов'язується за винагороду в сумі 60 000 руб., В тому числі ПДВ - 10 002 руб., Здійснити операцію з продажу третій особі квартири вартістю 1 200 000 руб., В тому числі ПДВ - 200 000 руб .
У бухгалтерському обліку організації здійснюються такі записи:
За договором комісії за участю ріелтера в розрахунках:
Дебет рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Квартира прийнята на комісію відповідно до акта здачі-приймання
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 51 - 9000 руб. - Відбиті витрати ріелтера, безпосередньо пов'язані з реалізацією квартири і підлягають компенсації комітентом
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з покупцем", Кредит рахунку 76, субрахунок "Розрахунки з комітентом" - 1 200 000 руб. - Відображена продаж квартири покупцеві (заборгованість перед комітентом за проданий товар)
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 46 - 60 000 руб. - Відображено суму комісійної винагороди ріелтери
Кредит рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Продана квартира списано з забалансового рахунку
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 10 002 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з суми винагороди (за ставкою 16,67%)
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 5000 руб. - Списані на реалізацію витрати обігу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 44 998 руб. - Виявлено фінансовий результат по угоді (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з покупцем" - 1 200 000 руб. - Надійшла від покупця оплата за квартиру
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 68 - 200 000 руб. - За грошовими коштами, отриманими від покупця, нарахований ПДВ
Дебет рахунку 68, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 10 002 руб. - Зарахований ПДВ у частині виконаного доручення (комісійної винагороди)
Дебет рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 51 - 1 131 000 руб. - Погашена заборгованість перед комітентом (1 200 000 руб. - 60 000 руб. - 9000 руб.)
Дебет рахунку 68, Кредит рахунку 76, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 189 998 руб. - Зарахований ПДВ при перерахуванні грошових коштів за реалізовану квартиру комітенту
За договором комісії без участі ріелтера в розрахунках:
Дебет рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Квартира прийнята на комісію
Дебет рахунку 62, субcчет "Розрахунки з комітентом", Кредит рахунку 46 - 60 000 руб. - Відображено суму комісійної винагороди ріелтери
Кредит рахунку 004 - 1 200 000 руб. - Продана квартира списано з забалансового рахунку
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 68 - 10 002 руб. - Нарахований до бюджету ПДВ з суми винагороди
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 44 - 5000 руб. - Списані на реалізацію витрати обігу
Дебет рахунку 46, Кредит рахунку 80 - 44 998 руб. - Виявлено фінансовий результат по угоді (обкладається за ставкою 36%)
Дебет рахунку 51, Кредит рахунку 62, субcчет "Розрахунки з комітентом" - 60 000 руб. - Погашена заборгованість комітента перед ріелтером
Правові основи угод з житловими об'єктами
і правами на них
Відповідно до ст.131 ГК РФ право власності та інші права на нерухоме майно підлягають обов'язковій державній реєстрації. Згідно ст.433 ГК РФ договір, який підлягає державній реєстрації, вважається укладеним з моменту його реєстрації, якщо інше не встановлено законом. Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та угод з ним встановлений Федеральним законом від 21.07.97 р. N 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним", який набрав чинності з 31 січня 1998
Враховуючи сказане, передача квартири покупцеві (за договором купівлі-продажу) або пайовикові (за договором на пайове будівництво) підлягає державній реєстрації в порядку, встановленому Законом N 122-ФЗ. Відповідно до моменту державної реєстрації переходу права власності покупець (пайовик), навіть отримавши у відповідності з договором квартиру у користування та оформивши з продавцем (забудовником) передавальний акт, підписаний сторонами (або інший документ про передачу), не має права розпоряджатися нею (продати, здати в оренду, закласти), як і продавець (забудовник) втрачає право розпорядження об'єктом угоди. Наказом Мінфіну Росії від 24.03.2000 р. N 31н внесено зміни до п.41 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, згідно з якими витрати на придбання будинків, не оформлені документами, що підтверджують державну реєстрацію об'єктів нерухомості у встановлених законодавством випадках, відображаються в обліку як незавершені капітальні вкладення на рахунку 08 "Капітальні вкладення".
Що стосується відображення в обліку у продавця "реалізованої", але не пройшла державну реєстрацію квартири, то, на думку автора, в даному випадку правомірно використання ріелтером рахунку 45 "Товари відвантажені", на якому слід відобразити вартість переданої покупцеві квартири, право власності на яку до нього не перейшло.
Державної реєстрації операції з нерухомістю або правом на неї може передувати ще одна реєстрація, наприклад, у Москві - облікова реєстрація інвестиційного контракту та договору на залучення фінансових коштів у житлове будівництво в Департаменті муніципального житла (далі - ДМЖ), якій відповідно до розпорядження мера Москви від 28.11.97 р. N 935-РМ (далі - Розпорядження N 935-РМ) та з метою забезпечення захисту інвестицій у будівництво житла в м. Москві підлягають всі інвестиційні контракти, укладені від імені уряду Москви.
Практика аудиторських перевірок показала, що забудовники (інвестори), які залучають відсутні грошові кошти співінвесторів для реалізації інвестиційного проекту з будівництва житлового об'єкта, нерідко порушують положення Розпорядження N 935-РМ, згідно з яким до облікової реєстрації інвестиційного контракту інвестор не має права укладати договори про залучення фінансових коштів в будівництво житла з громадянами та юридичними особами.
Видача розпоряджень ДМЖ про передачу площі у власність осіб - учасників будівництва проводиться виключно на підставі інвестиційних контрактів і договорів про залучення фінансових коштів в будівництво житла, що пройшли облікову реєстрацію в ДМЖ (п.3.5 Розпорядження N 935-РМ), тому ігнорування облікової реєстрації неможливо. У той же час нерідко облікова реєстрація інвестиційних контрактів і договорів на пайову участь у будівництві житла здійснюється практично напередодні здачі державної комісії житлового об'єкта, побудованого на кошти пайовиків.
Юридична безграмотність фізичних, а часто і юридичних осіб, профінансіровшіх будівництво житлового будинку, може обернутися для них бідою, якщо на їх шляху виявиться недобросовісний партнер. Тому в разі ухилення інвестора від облікової реєстрації інвестиційного контракту і договорів про залучення фінансових коштів в будівництво житла п.3.6 Розпорядження N 935-РМ передбачено право ДМЖ внести до уряду Москви пропозиції про розірвання інвестиційного контракту.
Крім того, здійснюючи діяльність, пов'язану з наданням третім особам послуг з реалізації інвестиційних контрактів на будівництво житла за допомогою залучення грошових коштів останніх, ріелтерської організації необхідно пам'ятати, що відповідно до п.7.1 Положення про ліцензування ріелтерської діяльності в місті Москві (додаток до постанови уряду Москви від 18.11.97 р. N 799) ліцензуючий орган має право призупиняти дію ліцензії у разі надходження обгрунтованих скарг громадян на дії суперечать законодавству ліцензіата в процесі здійснення ліцензованого виду діяльності.
О. Герман,
провідний експерт відділу аудиту будівельних організацій
ТОВ "Аудиторська служба" СТЕК ", к.е.н.