Розрахунок податку на прибуток

1) у вигляді збитків минулих податкових періодів, виявлених у поточному звітному (податковому) періоді;
2) суми безнадійних боргів, а в разі, якщо платник податку прийняв рішення про створення резерву по сумнівних боргах, суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок коштів резерву;
3) втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин;
4) не компенсовані винуватцями втрати від простоїв за зовнішніми причинами;
5) витрати у вигляді недостачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені. У даних випадках факт відсутності винних осіб повинен бути документально підтверджений уповноваженим органом державної влади;
6) втрати від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій, включаючи витрати, пов'язані з запобіганням або ліквідацією наслідків стихійних лих або надзвичайних ситуацій.

Глава II. Звітність з податку на прибуток
Відповідно до статті 313 НК РФ платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку. Відповідно до статті 274 НК РФ податковою базою визнається грошовий вираз прибутку, яка визначається відповідно до статті 247 НК РФ, що підлягає оподаткуванню. Згідно зі статтею 247 НК РФ прибутком для російських організацій визнається отримані доходи, зменшені на величину зроблених витрат, що визначаються відповідно до глави 25 НК РФ.
При визначенні податкової бази прибуток, що підлягає оподаткуванню, визначається наростаючим підсумком з початку податкового періоду.
У випадку, якщо у звітному (податковому) періоді платником податку отримано збиток, то в даному звітному (податковому) періоді податкова база визнається рівною нулю.
Для правильного визначення прибутку необхідно порівнювати доходи і витрати, пов'язані тільки до поточного періоду. Віднесення виникли доходів і витрат до доходів і витрат поточного звітного (податкового) періоду має на увазі їх врахування при обчисленні податкової бази за поточний звітний (податковий) період. При цьому слід розрізняти моменти виникнення доходів і витрат, які залежать від методу, вживаного платником податку для цілей обчислення податку на прибуток:
методу нарахування
касового методу
та порядку віднесення тих чи інших видів доходів і витрат до доходів і витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Метод нарахування
Для обліку доходів і витрат при обчисленні оподатковуваного прибутку платники податків застосовують метод нарахування. При цьому методі доходи і витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження (виплати) грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав.
При цьому необхідно враховувати, що датою реалізації товарів визнається день переходу права власності на товари, що визначається згідно з цивільним законодавством. Дата реалізації робіт відповідає дата підписання документа, що підтверджує передачу результатів цих робіт. Датою реалізації послуг визнається день надання цих послуг. Датою реалізації майнових прав слід визнавати день переходу зазначених прав набувача. Зазначений порядок регулюється ГК РФ.
При цьому витрати враховуються в тому періоді, до якого вони відносяться виходячи з умов угоди. Тобто при здійсненні витрат період їх обліку, (виникнення) визначається документом, відповідно до якого, подібні витрати здійснені. Зокрема, при придбанні ліцензії на строк три роки подібні витрати включаються до складу витрат поточного періоду щомісяця рівномірно по одній тридцять шостий від загальної вартості ліцензії. Якщо період, до якого витрати ставляться, не може бути визначений виходячи з документів, відповідно, з яким подібні витрати здійснені, то ці витрати відносяться до періоду їх виникнення (нарахування).
Одночасно слід звернути увагу на те, що в разі, якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача товарів (робіт, послуг), доходи розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.
У цьому випадку ціна договору може бути розподілена платником податку між звітними періодами, протягом яких виконується договір, одним з таких способів - рівномірно або пропорційно частці фактичних витрат звітного періоду у загальній сумі видатків, передбачених у кошторисі.
При цьому віднесення виникли витрат до витрат поточного звітного (податкового) періоду здійснюється у загальновстановленому порядку.
Касовий метод
Організації (за винятком банків), у яких в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) цих організацій без урахування податку на додану вартість та податку з продажу не перевищила одного мільйона рублів за кожний квартал, мають право враховувати дату виникнення доходів і витрат згідно зі статтею 273 НК РФ (касовий метод).
За касовим методом датою отримання доходу (як від реалізації, так і позареалізаційного) визнається день надходження майна (робіт, послуг) або майнових прав, або погашення заборгованості іншим способом. Для визначення можливості застосовувати касовий метод організація щоквартально обчислює вищезгаданий показник шляхом підсумовування виручки за попередні чотири квартали і ділення суми на чотири. У разі, якщо отриманий показник виявиться більше одного мільйона рублів, платник податків зобов'язаний врахувати доходи і витрати поточного податкового періоду виходячи з методу нарахування починаючи з початку цього податкового періоду і, відповідно, представити заяви про доповнення і уточнену декларації за минулі звітні періоди.
Приклад:
Платник податків з початку податкового періоду враховував доходи і витрати касовим методом (показник виручки в середньому за квартал у попередньому році не перевищив 1 мільйон рублів). Для перевірки можливості продовжувати враховувати доходи і витрати за касовим методом у третьому кварталі 2008 року, платнику податку за підсумками за півріччя 2008 року слід скласти виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) (без ПДВ та інших аналогічних податків) за 1-ше півріччя 2008 року і за 3-ій, 4-й квартали 2007 року.
Отримана сума ділиться на 4 і, якщо отриманий показник виявиться більше одного мільйона рублів, то платник податку зобов'язаний надати уточнену Декларацію за перший квартал і за перше півріччя, виходячи з обліку доходів і витрат, що виникли у 2008 році за методом нарахування.
При цьому навіть якщо за підсумками за 9 місяців зазначений показник знову стане менше одного мільйона рублів, платник податків вже не має право в цьому податковому періоді враховувати доходи і витрати за касовим методом.
Новостворені організації, у зв'язку з тим, що в попередні періоди у них не було виручки, можуть застосовувати касовий метод. При цьому, якщо протягом поточного податкового періоду виручка перевищить показник в чотири мільйони рублів, то вони зобов'язані врахувати доходи і витрати поточного податкового періоду виходячи з методу нарахування починаючи з початку цього податкового періоду.
Для правильного формування податкової бази по податку на прибуток необхідно отримані платником податку доходи і здійснені ним витрати класифікувати і групувати відповідним чином.
Зменшення податкової бази на збитки попередніх періодів. Відповідно до статті 283 НК РФ платники податків, які зазнали збиток (збитки), обчислений відповідно до глави 25 НК РФ, у попередньому податковому періоді або у попередніх податкових періодах, має право зменшити податкову базу поточного податкового періоду на всю суму отриманого ними збитку або на частину цієї суми протягом наступних 10 років за умови, що сукупна сума стерпного збитку ні в якому звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 відсотків податкової бази.
При перенесенні цих збитків слід брати до уваги, що на них поширюється 10-річний (починаючи з 2002 року) період надання права перенесення і дотримання 30%-вого обмеження податкової бази по податку на прибуток відповідного року.
При цьому, якщо платником податку за станом на 31 грудня 2001 року отримано збиток за 2001 рік, перевищує суму збитку, визначену за станом на 1 липня 2001 року, то така різниця не визнається збитками з метою оподаткування.
Приклад:
Сума непогашеного за станом на 1 січня 2002 року збитки за 1997 рік склала 100 тис. рублів, за 1999 рік - 200 тис. рублів. У 2001 році організація отримала збиток 300 тис. рублів, при цьому збитку на 01.07.2001 в обліку не було.
За підсумками за 2002 рік отримано збиток 500 тис. руб.
У наступні 10 років отримані наступні результати:
2003 рік - 100 тис. руб.; 2004 рік - 200 тис. руб.; 2005 рік - 150 тис. руб.; 2006 рік - збиток 200 тис. руб.; 2007 рік - 100 тис. руб.; 2008 рік - 150 тис. руб.; 2009 рік - 200 тис. руб.; 2010 рік - 140 тис. руб.; 2011 рік - 150 тис. руб.; 2012 рік - 100 тис. руб.
У даному прикладі залишився непогашений збиток в сумі 413 тис. руб. перенести на майбутнє не можна, оскільки минув десять років з періоду, коли був отриманий цей збиток. Що стосується збитку 2006 року, то його перенесення може бути зроблений, починаючи з 2013 року по 2016 рік включно, маючи на увазі, що відповідно до пункту 3 статті 283 НК РФ, перенесення збитків на майбутнє проводиться в тій черговості, в якій вони понесені .
Якщо ж, наприклад, у 2008 році платником податку буде отримано прибуток у розмірі 2200 тис. руб., Платник податків зможе погасити весь збиток перехідний з 2002 року в сумі 635 тис. руб. і врахувати частину збитку 2006 року в розмірі 25 тис. руб. (660 тис. руб. (2200 тис. руб. Х 30%) - 635 тис. руб.).
2.1 Ставки податку на прибуток
2.1.1 Загальна податкова ставка
Податкова ставка з податку на прибуток організацій встановлюється в розмірі 24 відсотків (абз.1 п.1 ст.284 НК РФ).

Ставка податку	Бюджет
6 відсотків	федеральний бюджет
16 відсотків	бюджети суб'єктів Російської Федерації
2 відсотки	місцеві бюджети

Законами суб'єктів Російської Федерації податкова ставка може бути знижена для окремих категорій платників податків стосовно податків, що зараховуються до бюджетів суб'єктів Російської Федерації. При цьому зазначена ставка не може бути нижче 12 відсотків (абз.2 п.1 ст.284 НК РФ). Під окремими категоріями платників податків слід розуміти сукупність підприємств, розташованих на території району, міста, області, за видами діяльності або за галузевою ознакою. Якщо до даного виду діяльності або галузі відноситься тільки одне підприємство, то на нього також поширюються положення про зниження ставки в частині сум податку, що зараховуються до регіональних бюджетів (п.1. Річок. До ст.284, затв. Наказом МНС РФ від 26.02. 2002 № БГ-3-02/98).
2.1.2 Спеціальні податкові ставки
Податкові ставки на доходи іноземних організацій, не пов'язані з діяльністю у Російській Федерації через постійне представництво, встановлюються у таких розмірах:
20 відсотків - з усіх доходів, за винятком зазначених нижче (пп.1 п.2 ст.284 НК РФ);
10 відсотків - від використання, утримання або здавання в оренду (фрахту) судів, літаків або інших рухомих транспортних засобів або контейнерів (включаючи трейлери і допоміжне обладнання, необхідне для транспортування) у зв'язку із здійсненням міжнародних перевезень (пп.2 п.2 ст. 284 НК РФ).
До податкової базі, яка визначається за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, застосовуються такі ставки:
6 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та фізичними особами - податковими резидентами Російської Федерації (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ);
15 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій іноземними організаціями, а також по доходах, отриманих у вигляді дивідендів російськими організаціями від іноземних організацій (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).
До податкової базі, яка визначається за операціями з окремими видами боргових зобов'язань, застосовуються наступні податкові ставки:
15 відсотків - по доходу у вигляді відсотків по державних і муніципальних цінних паперів (крім цінних паперів, зазначених нижче), умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходу у вигляді відсотків (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ)
0 відсотків - по доходу у вигляді відсотків за державними та муніципальними облігаціями, емітованими до 20 січня 1997 року включно, а також по доходу у вигляді відсотків за облігаціями державної валютного облігаційної позики 1999 року, емітованими при здійсненні новації облігацій внутрішньої державної валютної позики серії III, емітованих з метою забезпечення умов, необхідних для врегулювання внутрішнього валютного боргу колишнього Союзу РСР, внутрішнього і зовнішнього валютного боргу Російської Федерації (пп.1 п.4 ст.284 НК РФ).
Сума податку, обчислена за спеціальним податковим ставкам (20, 10, 6, 15 і 0 відсотків), підлягає зарахуванню у федеральний бюджет (п.6 ст.284 НК РФ).
2.2 Податковий період. Звітний період
Згідно до статті 285 цього Кодексу:
податковим періодом з податку визнається календарний рік;
звітними періодами з податку визнаються перший квартал, півріччя і дев'ять місяців календарного року.
Звітними періодами для платників податків, обчислюється щомісяця авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, визнаються місяць, два місяці, три місяці і так далі до закінчення календарного року.
2.3 Порядок обчислення податку і авансових платежів
Податок визначається як відповідна податковій ставці відсоткова частка податкової бази, яка визначається відповідно до статті 274 цього Кодексу.
В даний час сплата податку на прибуток здійснюється у вигляді:
Авансових платежів, виходячи з передбачуваної прибутку за квартал;
Сплата авнсових платежів до бюджету проводиться не пізніше 15 числа кожного місяця в рівних частинах у розмірі однієї третини квартальної суми податку.
У тих випадках, коли сума податку на прибуток, обчислена з фактично одержаного прибутку відрізняється від суми авансових платежів, то проводиться розрахунок додаткових платежів до бюджету за такою формулою:
Пдоп = 1 / 4 * (Нфакт - Навенс) * СЦБ РФ * 100%,
де: Пдоп - додатковий платіж;
Нфакт - фактична сума податку на прибуток;
Навенс - авнсовие платежі з податку на прибуток;
СЦБ РФ - ставка рефінансування.
Авансові платежі за підсумками звітного періоду сплачуються не пізніше терміну, встановленого для подання податкових декларацій за відповідний звітний період.
Щомісячні авансові платежі, що підлягають сплаті протягом звітного періоду, сплачуються в строк не пізніше 28-го числа кожного місяця цього звітного періоду.
Реальними платежами, виходячи з фактичної суми отриманого прибутку, що розраховується наростаючим підсумком з початку податкового періоду до закінчення відповідного місяця.
Платники податків, обчислюється щомісяця авансові платежі за фактично одержаного прибутку, сплачують авансові платежі не пізніше 28-го числа місяця, наступного за місяцем, за підсумками якого виробляється обчислення податку. Порядок сплати податку на прибуток визначається самостійно, і він діє до кінця звітного року.

Глава III. Розрахунок суми нарахованих податків і джерело сплати податку на прибуток
Розрахунок податкової бази регламентовано статтею 314 НК РФ і складається платником податку самостійно, виходячи з даних податкового обліку, наростаючим підсумком з початку року. Дані, розкриваються в розрахунку податкової бази, складаються з розшифровки доходів і витрат за окремими видами діяльності, за якими передбачено особливий порядок оподаткування, позареалізаційних доходів і витрат прибутку, а також сум збитку, що підлягають перенесенню на майбутній період.
Розрахунок податкової бази по суті містить систему показників, яка відображається у формі № 2 «Звіт про прибутки і збитки». Даний документ складається за I квартал, I півріччя, 9 місяців та за рік. Сума доходів від реалізації включає в себе:
виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва;
виручку від реалізації отриманих товарів;
виручку від реалізації цінних паперів;
виручку від реалізації основних засобів;
виручку від реалізації товарів (робіт, послуг) обслуговуючих виробництв і господарств;
виручку від реалізації фінансових інструментів термінових угод, не обертаються на організованому ринку.
Аналогічно в цьому ж розрізі наводиться сума витрат, вироблених в звітному періоді і зменшують суму доходів від реалізації. Загальна сума витрат зменшується також на суми залишків незавершеного виробництва, залишків готової продукції на складі і продукції відвантаженої, але нереалізованої на кінець звітного періоду, що визначаються відповідно до ст. 319 НК РФ.
При визначенні оподатковуваного прибутку, балансовий прибуток зменшується на суму відрахувань у резервні фонди, створювані відповідно до законодавства, організаціями, для яких передбачено створення таких фондів (АТ) до досягнення розмірів цих фондів відповідно до установчих документів, але не більше 25% статутного капіталу при цьому сума відрахувань у ці фонди не повинна перевищувати 50% податку на прибуток. Сума податку на прибуток обчислюється платниками самостійно виходячи з величини прибутку, ставок податку та наданих по сплаті податку пільг.
Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02 затверджено наказом Мінфіну РФ від 19 листопада 2002 р. N 114н, зареєстровано 31 грудня 2002 Мін'юстом Росії за номером 4090.
ПБО 18/02 вводиться в дію, починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 рік, тобто з 01.01.2003. Застосовувати його повинні всі фірми за винятком банків, страхових і бюджетних організацій. Малі підприємства можуть не використовувати це положення в своїй звітності.
Дане ПБО наближає російські правила ведення бухгалтерського обліку до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і має завдання зробити бухгалтерську звітність організації більш зрозумілою для всіх користувачів цієї інформації. Як у МСФЗ, так і в US GAAP, крім поточних зобов'язань з податку на прибуток, передбачено визнання і розкриття у фінансовій звітності відстрочених податкових зобов'язань і активів. Розкриття відстрочених податкових активів і зобов'язань у фінансовій звітності регулює МСФЗ-12 "Податки на прибуток", в рамках US GAAP - FAS-109 "Облік податків на прибуток".
Метою ПБУ 18/02 є зближення бухгалтерського та податкового обліку за нормами глави 25 НК РФ в частині розрахунку податку на прибуток. Бухгалтерський прибуток (збиток), відображена у Звіті про прибутки та збитки, як правило, не збігається з оподатковуваним прибутком (збитком), відображеної в Податковій декларації з податку на прибуток організацій. Застосування даного ПБО дозволить відобразити в бухгалтерському обліку та звітності різницю між податком на обліковий прибуток і тією сумою податку на прибуток, яку ви реально повинні сплатити до бюджету.
Адже основа для формування прибутку одна - це господарські операції, що здійснюються організацією в податковому періоді. Тому, порівнявши відображення одних і тих же операцій в кожному з видів обліку, можна виявити причини, за якими дані бухгалтерського і податкового обліку розходяться.
Власне на цьому принципі виявлення відмінностей і відображення в бухгалтерському обліку суми податку на прибуток, розрахованої на їх основі, і будуватися ПБО.
ПБО 18/02 вводить багато нових понять і категорій: "податок на бухгалтерський прибуток (збиток)", "податок на оподатковуваний прибуток", "постійні різниці", "тимчасові різниці", "постійні податкові зобов'язання", "відкладений податок на прибуток" , "тимчасові різниці", "оподатковувані тимчасові різниці", "відкладені податкові активи", "відкладені податкові зобов'язання".
Для того щоб зрозуміти, як від бухгалтерського прибутку (збитку) потрібно переходити до оподаткованого прибутку, наведемо схему 1.
Ст - ставка податку на прибуток на звітну дату. У НК РФ з різних видів доходів передбачені різні ставки податку на прибуток. Потрібно брати саме ту ставку, яка передбачена по даному виду доходів.
Поняття податкового обліку було введено главою 25 Податкового кодексу РФ ("Податок на прибуток організацій"), яка набрала чинності з 1 січня 2002 року. До цієї дати прибуток для цілей оподаткування визначалася виходячи з даних бухгалтерського обліку. Для визначення оподатковуваного прибутку бухгалтерський прибуток (збиток) коректувалася в Довідці про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 "Розрахунку податку фактичної прибутку". Дії, пропоновані ПБУ 18/02, нагадають бухгалтеру про кроки, які він робив при заповненні Довідки.
Спочатку за даними бухгалтерського прибутку (збитку), отриманого за підсумками звітного періоду, обчислюється умовний витрати (дохід) з податку на прибуток.
Власне бухгалтерський прибуток (збиток) без урахування податку на прибуток відображена не по рядку 140 форми 2, а з урахуванням надзвичайних доходів і витрат визначається як рядок 140 + рядок 170 - рядок 180 форми N 2.
Податок на прибуток, розрахований на підставі бухгалтерського прибутку (збитку), сформованої у звітному періоді, по-іншому називається умовним витратами (доходом) з податку на прибуток. Для його розрахунку скористайтеся формулою:
Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток =
Бухгалтерський прибуток (БП або БО) * Ставка податку на прибуток
Для відображення цих сум до рахунку 99 "Прибутки і збитки", який є джерелом нарахування податку на прибуток, створюється спеціальний субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток".
За підсумками звітного періоду, розрахувавши суму податку на бухгалтерський прибуток, необхідно здійснити проводку:
Дебет 99 субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- Нарахований умовний витрата з податку на прибуток;
- Або за наявності бухгалтерського збитку:
Дебет 68 Кредит 99 субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток"
- Нарахований умовний дохід з податку на прибуток.
Приклад 1:
Організація за підсумками роботи в 1 кварталі отримала дохід у розмірі 50 000 руб., А в 2 кварталі отримала бухгалтерський збиток у розмірі 5 000 грн. Усього за підсумками півріччя бухгалтерський прибуток склала 45 000 руб. (50 000 - 5 000).
На підставі бухгалтерської прибуток 1 кварталу організація повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
На підставі бухгалтерського збитку 2 кв. обчислюється сума умовного доходу з податку на прибуток:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток"
- 1 200 руб. (5 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний дохід з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
Загальна величина "поточного податку на прибуток" за підсумками 2 кв. складе 10 800 руб. (12 000 - 1 200) або 45 000 руб. х 24%. Він відображає поточну заборгованість організації в звітному періоді перед бюджетом з податку на прибуток.
Далі будемо знаходити різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком (збитком), які утворюються в результаті різних правил обліку доходів і витрат за правилами бухгалтерського обліку та НК РФ. З урахуванням різниці будемо коригувати нарахований умовний дохід (витрати) з податку на прибуток.
Різниці можуть бути:
- Постійними;
- Тимчасовими.

3.1 Постійні різниці (ПР)
Ці різниці виникають, якщо моменти визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку збігаються, але їх величина в бухгалтерському обліку більше.
Як правило, у бухгалтерському обліку витрати визнаються повністю. Правила формування бухгалтерського прибутку (збитку) дані в Положеннях з бухгалтерського обліку (ПБО). Зокрема, правила обліку доходів і витрат встановлено в Положеннях з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99 і "Доходи організації" ПБУ 9 / 99.
Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не передбачено будь-які обмеження можливості визнання витрат. У бухгалтерському обліку витрати визнаються витратами по звичайних видах діяльності і в сумі фактично зроблених витрат і відображаються за дебетом рахунків 08 "Вкладення у необоротні активи", 20 "Основне виробництво", 26 "Загальногосподарські витрати", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", 44 "Витрати на продаж" та ін
У Податковому кодексі існує ряд витрат, які не враховуються в оподаткуванні ні за яких обставин, або враховуються в межах нормативів. Тому на практиці дуже часто складається ситуація, коли фірма фактично витратила кошти і визнала їх витратами в бухгалтерському обліку, але зменшити на їх суму оподатковуваний прибуток не може.
Виникають постійні різниці, які ніколи не будуть враховані при оподаткуванні прибутку, ні цього, ні в наступному звітному періоді.
Прикладом витрат, повністю ніколи не визнаних, в податковому обліку є випадок безоплатної передачі об'єкта основних засобів. У бухгалтерському обліку витрата буде визнаний у складі операційних доходів і витрат (п.29, 31 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів"). У податковому обліку вартість безоплатно переданого майна (робіт, послуг, майнових прав) та витрат, пов'язаних з такою передачею, не зменшує оподатковуваний прибуток (п.16 ст.270 НК РФ).
Крім того, в податковому обліку не враховується ряд виплат працівникам. Це: виплати, не передбачені трудовим контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), матеріальна допомога (п.23 ст.270), оплата додаткових відпусток і одноразових допомог йде на пенсію працівникам за колективним договором (п.24 і 25 ст .270) і ін
Передача майна в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал у бухгалтерському обліку відображається наступним чином. Сума вкладу відображається в оцінці відповідно до установчих документів на дебеті рахунку 58 "Фінансові вкладення" субрахунок "Паї й акції" в кореспонденції з кредитом рахунка вибуття майна (наприклад, 01 "Основні засоби"). Виявлена ​​різниця між оцінкою вкладу, відображеної за дебетом рахунка 58, і залишковою вартістю переданого майна відображається на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" як операційний дохід і витрати (п.29 і 31 ПБУ 6 / 01). У податковому обліку різниця між вартістю внесених в якості оплати майна майнових прав і номінальною вартістю придбаних акцій (часток, паїв) при передачі майна до статутного (складеного) капіталу (фонду) іншої організації не визнається доходом (збитком) акціонера (учасника, пайовика) ( пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).
До нормованих в податковому обліку витрат відносяться:
представницькі витрати (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (п.3 ст.264);
рекламні витрати (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
добові або польове забезпечення (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
внески за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, а також укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків (п.16 ст.255 НК РФ);
витрати на раціон харчування екіпажів морських, річкових і повітряних суден в межах норм, затверджених Урядом Російської Федерації (пп.13 п.1 ст.264);
суми виплачених підйомних (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
плата нотаріусу за нотаріальне оформлення (пп.16 п.1 ст.264, п. 39 ст.270);
відсотки, нараховані кредитору за борговими зобов'язаннями (ст.269, п.8 ст.270) і ін
Нормативна величина деяких з цих витрат визначається у твердій сумі або розрахунковим шляхом на підставі інших показників (виручки, фонду оплати праці, ставки ЦБ РФ) і може обчислюватися наростаючим підсумком з початку року. Наднормативні витрати можуть повністю виключатися з розрахунку податкової бази по податку на прибуток звітного та подальшого звітних періодів або коригуватися протягом року.
На суму понаднормативних витрат треба збільшити бухгалтерську прибуток для отримання податкової бази по податку на прибуток. Це бухгалтер робив і раніше по різних рядках Довідки.
Перелічені витрати є постійними різницями, які виключаються з податкової бази поточного і наступного звітного періоду.
Величина постійної різниці визначається так: Постійна різниця (ПР) = Сума даного виду витрат визнана в бухгалтерському обліку - Сума даного виду витрат визнана у податковому обліку
Інформація про постійні різниці формується на підставі первинних облікових документів. Вона може накопичуватися в регістрах бухгалтерського обліку або іншим чином, у порядку, встановленому організацією самостійно в обліковій політиці.
Нагадаємо, що регістр бухгалтерського обліку - це таблиці певної форми, побудовані відповідно до економічної угрупованням даних про майно та джерела його утворення і службовці для відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Облікові регістри ведуться у вигляді карток, окремих листів, повідомлень, журналів, книг, машинограм (ст.10 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік").
Відомості про постійні різниці можуть накопичуватися відокремлено на відповідних субрахунках, на яких ведеться облік активу або зобов'язання, за яким вони виникли.
Приклад 2:
Виробнича організація в 1 кварталі 2003 р. отримала бухгалтерський прибуток у розмірі 50 000 руб. Розпорядчим документом встановлено розмір добових при відрядженнях працівників по території РФ у розмірі 300 руб. на добу. Витрати на виплату добових у службових відряджень управлінського персоналу склали в 1 кв. 2003 15 000 руб. (300 руб. Х 50 діб). Ставка податку на прибуток складає 24%. Наднормативні добові виділяються на рахунках обліку витрат на окремому субрахунку.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
При визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відповідно до Постанови Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. N 93 можна віднести добові в розмірі 5000 руб. (100 крб. Х 50 діб).
Решта 10 000 руб. (15 000 - 5 000) являють собою постійні різниці, які ніколи вже не будуть враховані для цілей оподаткування ні цього, ні в наступному звітному періодах.
У бухгалтерському обліку здійснені проводки:
Дебет 26 Кредит 71
- 5 000 руб. (100 руб. Х 50 сут.) - Враховані в складі управлінських витрат добові по відрядженнях в межах встановлених законодавством норм;
Дебет 26 субрахунок "Постійні різниці" Кредит 71
- 10 000 руб. ((300 -100) руб. Х 50 сут.) - Наднормативні добові враховані як постійні різниці.
Наявність постійних різниць призводить до того, що організація змушена більше платити податку на прибуток у порівнянні з тим, якщо б вона розраховувала податок на прибуток, виходячи не з Податкового кодексу, а з витрат (доходів), визнаних в бухобліку.
На основі постійних різниць (ПР) розраховується показник "постійне податкове зобов'язання" (ВНО). Під ним розуміється сума податку на прибуток, яку необхідно "доплатити" до бюджету у зв'язку з тим, що частина витрат не може бути врахована для цілей оподаткування.
Цей показник підсумовується з "умовним витратами (доходом) з податку на прибуток" (УР або УД). Щоб його розрахувати, скористайтеся формулою: Постійне податкове зобов'язання (ВНО) = Ставка податку на прибуток * Постоянния різниця (ПР).
Облік постійних податкових зобов'язань також слід вести на рахунку 99 "Прибуток і збитки" на окремому субрахунку "Постійне податкове зобов'язання".
Приклад 3:
Скористаємося умовою прикладу 2. Припустимо, що інших постійних різниць в організації не було.
Оскільки у бухгалтерському обліку виникли постійні різниці, то сума "умовного витрати" з податку на прибуток має бути збільшена на постійне податкове зобов'язання за підсумками I кварталу 2003 року:
Дебет 99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання" Кредит 68
- 2400 руб. (10 000 руб. 24%) - відображено постійне податкове зобов'язання, що виникло в даному звітному періоді.
У результаті коригування бухгалтерського прибутку вийшла податкова база з податку на прибуток у розмірі 60000 крб, яка складається з бухгалтерського прибутку 50 000 руб. і постійної різниці 10 000 руб.
Заборгованість перед бюджетом з податку на прибуток - "поточний податок на прибуток" - складе 14 400 руб. Ця величина складається з умовного витрати з податку на прибуток 12 000 руб. і постійного податкового зобов'язання з податку на прибуток 2400 крб.
Податок на прибуток може виникати і при бухгалтерському збитку. Наприклад, при наявності високих понаднормативних витрат в бухгалтерському обліку може бути отриманий бухгалтерський збиток, однак у результаті його коригування на постійні різниці може виникнути позитивний податкова база з податку на прибуток, з якого і слід обчислити поточні зобов'язання перед бюджетом. У цьому випадку сума умовного доходу з податку на прибуток і постійного податкового зобов'язання буде позитивною.
3.2 Тимчасові різниці
Тимчасові різниці (з наголосом на перший склад, у значенні слова "непостійні") - це різниці між балансовою вартістю активу і зобов'язання, і їх податковою базою.
На відміну від постійних, тимчасові різниці виникають, коли момент визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку не збігаються. Тобто в бухгалтерському обліку суми визнаються в одному звітному періоді, а в податковому обліку - в іншому, зі зсувом у часі.
Це може відбуватися при застосуванні різних способів нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліках. Наприклад, для цілей бухгалтерського обліку ПБО 6 / 01 (п.18) допускає нарахування амортизації об'єктів основних засобів робити одним з таких способів:
лінійний спосіб;
спосіб зменшуваного залишку;
спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;
спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
А відповідно до глави 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ платники податків вправі використовувати для деяких амортизаційних груп основних засобів не тільки лінійний, а й нелінійний спосіб амортизації, майже подвоює суму амортизаційних нарахувань. Можливе застосування спеціальних коефіцієнтів для обладнання, що є предметом лізингу, і основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і (або) підвищеної змінності.
Припустимо, для цілей бухобліку ви користуєтеся лінійним способом, а при оподаткуванні - нелінійним. Тоді в перші роки експлуатації амортизаційні відрахування в податковому обліку будуть більше, ніж у бухгалтерському. А це означає, що спочатку ви будете платити відносно менше податку на прибуток (так як визнали більше витрат). Однак у наступних періодах ваші податкові відрахування зростуть.
Іншими словами, тимчасові різниці виникають через те, що витрати (доходи), які ви визнали в бухобліку, при оподаткуванні враховуються в тому ж обсязі, але в інших звітних періодах. Так, первісна вартість основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку збігається, тобто загальна сума амортизаційних відрахувань буде однаковою. Але в даному звітному періоді відрахування можуть різнитися.
Або можна сказати інакше - частина доходів або витрат організації не можуть бути враховані в поточному звітному періоді, але можуть бути враховані в інших звітних періодах.
Аналогічно тимчасові різниці виникають при виборі різних способів списання товарів та матеріалів у виробництво в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування. Наприклад, для цілей бухгалтерського обліку за методом за методом ФІФО, а для цілей оподаткування - за методом ЛІФО.
Тимчасові різниці, в залежності від їх впливу на оподатковуваний прибуток (збиток), діляться на:
віднімаються;
оподатковувані.
3.2.1 тимчасові різниці
Відображення в бухгалтерському обліку цих тимчасових різниць призводить до утворення відкладеного податку на прибуток, який веде до зменшення суми податку на прибуток у наступних, майбутніх звітних періодах .. Тобто витрати у бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому, а доходи - пізніше, зі зсувом у часі.
Прикладами таких ситуацій можуть бути:
застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку;
застосування різних способів визнання комерційних і управлінських витрат у собівартості товарів робіт і послуг у поточному звітному періоді в бухгалтерському та податковому обліках;
нарахування витрат, які ще не сплачені (для тих, хто використовує касовий метод, ст.273 НК РФ);
залік переплати податку на прибуток у рахунок майбутніх платежів;
невикористання в цьому році збитку минулого періоду з метою зменшення податку на прибуток і перенесення його на майбутнє;
залишкова вартість продаваного основного засобу за даними бухгалтерського обліку вище, ніж його залишкова вартість для цілей оподаткування та ін
Тимчасова різниця розраховується так:
Тимчасова різниця (ВВР) = + (-) Сума даного виду витрат (доходів), визнана в бухгалтерському обліку - (+) Сума даного виду витрат (доходів), визнана у податковому обліку за той же період.
Тимчасова різниця означає, що "бухгалтерські" витрати вище "податкових", і цю частину треба відкласти на майбутнє, щоб врахувати в наступних періодах в податковому обліку. Поточний фінансовий результат з бухгалтерського обліку слід збільшити на величину цих різниць, щоб привести його до прибутку в податковому обліку.
Якщо тимчасовою різницею помножити на ставку податку, вийде та сума податку на прибуток майбутніх періодів, яку ви сплатили зараз. Вона носить назву відкладений податковий актив (ВПА).
Тимчасові різниці, як і оподатковувані, у звітному періоді відображаються в бухгалтерському обліку відокремлено, а саме в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вони виникають.
Приклад 4.
У лютому 2003 р. організація ввела в експлуатацію обладнання вартістю 480 000 руб. Термін його корисного використання - 4 роки.
Облікової політикою встановлено, що організація для цілей бухгалтерського обліку нараховує амортизацію з обладнання за сумою чисел років корисного використання, а для цілей оподаткування застосовує лінійний метод нарахування амортизації.
Припустимо, що в 1 кварталі 2003 р. отримано бухгалтерський прибуток у розмірі 50 000 руб.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
Нараховувати амортизацію з обладнання бухгалтер повинен з 1 березня 2003 року.
Тимчасова різниця складе 6000 руб. (16 000 - 10 000). У кінці I кварталу 2003 року здійснюється бухгалтерська проводка:
Дебет 02 субрахунок "Амортизація по виробничого обладнання" Кредит 02 субрахунок "тимчасові різниці"
- 6000 руб. - Відображено перевищення "бухгалтерської" амортизації над "податкової" (тимчасова різниця).
Відстрочений податковий актив буде дорівнює 1440 руб. (6000 руб. Х 24%.).
Згідно ПБУ відкладені податкові активи і зобов'язання необхідно враховувати на окремих синтетичних рахунках. Однак поки Планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. N 94н, вони не передбачені. В даний час такі зміни Мінфін готує. Імовірно, для відкладеного це будуть рахунки 09 "Відстрочений податковий актив" і 77 "Відкладене податкове зобов'язання".
З урахуванням цього, відкладений податковий актив відбитися наступній бухгалтерської проводкою:
Дебет 09 "Відстрочений податковий актив" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 1440 руб. (6000 руб. Х 24%.) - Відбита сума відкладеного податкового активу.
Таким чином, до сплати до бюджету слід 13140 руб. (12 000 + 1 140).
Що ж буде далі з відкладеним податковим активом?
У міру зменшення або повного погашення тимчасових різниць буде зменшуватися або повністю погашатися сума відкладених податкових активів.
У нашому прикладі, коли сума амортизації у бухгалтерському обліку стане менше суми амортизації в податковому обліку, будуть здійснюватися бухгалтерські проводки:
Дебет 02 субрахунок "тимчасові різниці" Кредит 02 субрахунок "Амортизація по виробничого обладнання"
- Зменшена тимчасова різниця;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 09 "Відстрочений податковий актив"
- Зменшені (списані) суми відстроченого податкового активу, що припадають на тимчасові різниці.
У підсумку за якийсь період часу сума амортизації по даному об'єкту в бухгалтерському та податковому обліку зрівняється, об'єкт повністю самортизирует.
Об'єкт, за яким утворюється відкладений податковий актив, може вибувати у зв'язку з продажем, ліквідацією або безоплатною передачею іншому власнику. У цьому випадку здійснюється бухгалтерська проводка:
Дебет 99 Кредит 09 "Відстрочений податковий актив"
- Списана сума відкладеного податкового активу у зв'язку з вибуттям об'єкта, за яким він був нарахований.
У цій сумі ніколи вже не буде зменшена оподатковуваний прибуток майбутніх звітних періодів.

3.2.2 Оподатковувані тимчасові різниці
Ці різниці приводять до збільшення сум податку на прибуток у наступних періодах. Тобто тут, навпаки, витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому, а доходи - раніше. Іншими словами, витрати в бухгалтерському обліку нижче тих, які визнаються в податковому обліку. Або частина бухгалтерських доходів не визнається як доходів у податковому обліку.
Прикладами таких ситуацій можуть бути наступні:
фірма нарахувала виручку від реалізації товарів (робіт, послуг), але фактично гроші не отримала (для тих, хто використовує касовий метод);
надійшла виручка за раніше відвантажені товари (для організацій, що використовують касовий метод);
нараховані, але не надійшли в даний звітний період відсотки за борговими зобов'язаннями, пені та штрафи визнані боржником, але ще не отримані (для організацій, що використовують касовий метод);
відстрочку або розстрочку зі сплати податку на прибуток;
нараховані, але не надійшли в даний звітний період дивіденди.
Перший приклад добре знайомий бухгалтеру, відкладений ПДВ давно обліковується на рахунку 76 як майбутні зобов'язання перед бюджетом. Аналогічно буде враховуватися і відстрочений податок на прибуток.
До утворення тимчасових різниць веде і застосування різних способів амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку, коли в бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації нижче, ніж в податковому.
Розглянемо ситуацію з відсотками по кредитах і позиках. Їх відображення в бухгалтерському обліку регулюється ПБО 15/01. Відсотки за кредитами і позиками, нараховані до моменту оприбуткування матеріально-виробничих запасів, наприклад, відносяться на збільшення їх первісної вартості (п.15). Аналогічно, до моменту введення в експлуатацію інвестиційного активу, нараховані відсотки підлягають включенню у вартість інвестиційного активу.
У податковому обліку відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 269 НК РФ відсотки по кредитах і позиках, сплачувані організацією, включаються у позареалізаційні витрати. Але тільки та їх сума, що не перевищує певної нормативної величини.
Це означає, що поточний фінансовий результат з бухгалтерського обліку буде вище, в порівнянні з оподатковуваним прибутком. І отже, бухгалтерський прибуток потрібно збільшити на величину цих різниць, щоб привести її до прибутку в податковому обліку.
Оподатковувані тимчасові різниці (НВР) розраховуються так само, як і віднімаються, але з протилежними знаками.
Тимчасова різниця розраховується так:
Тимчасова різниця (НВР) = + (-) Сума даного виду витрат (доходів), визнана у податковому обліку за той же період - (+) Сума даного виду витрат (доходів), визнана в бухгалтерському обліку.
Тимчасова різниця відображається в аналітиці бухгалтерського обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вона виникла.
При цьому сума податку на прибуток, яку ви повинні будете "доплатити" у наступних періодах, називається відкладеним податковим зобов'язанням (ВПЗ).
Приклад 5.
Російська організація отримала за підсумками 2003 р. прибуток від реалізації продукції у розмірі 500 000 руб. У березні 2004 р. нею отримано повідомлення від іноземної організації про те, що за підсумками 2003 р. їй нараховані дивіденди. Приймемо умовно рублевий еквівалент суми в розмірі 5000 руб. (Сума не є суттєвою за правилами бухгалтерського обліку). Дивіденди надійшли в квітні 2004 р. З іноземною державою, в якому розташоване джерело виплати дивідендів, у РФ міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування немає.
Виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності на підставі п.7 ПБУ 9 / 99, дивіденди в бухгалтерському обліку відображаються за принципом нарахування 31 грудня 2003
Для цілей податкового обліку дивіденди (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ) включаються в податкову базу по податку на прибуток як позареалізаційних доходів за датою надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок (у касу), незалежно від того, який метод обліку доходів і витрат застосовує платник податків (касовий метод чи метод нарахування). У нашому прикладі - у квітні 2004 р.
Тимчасова різниця складе 5000 руб. 31 грудня 2003 бухгалтер зробить проводку:
Дебет 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків" Кредит 91-1 субрахунок "Оподатковувані тимчасові різниці"
- 5000 руб. - Відбиті дивіденди до вступу в складі операційних доходів (оподатковувана тимчасова різниця).
З цієї суми має бути в квітні сплатити податок на прибуток за ставкою 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).
Відстрочене податкове зобов'язання буде дорівнює 750 руб. (5000 руб. 15%). Його необхідно відобразити в бухгалтерському обліку 31 грудня 2003:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 77 "Відкладене податкове зобов'язання"
- 750 руб. - Відображено суму відстроченого податкового зобов'язання, яке настане в момент надходження на розрахунковий рахунок дивідендів.
Ця проводка зменшує заборгованість перед бюджетом на рахунку 68. Адже з урахуванням нарахованих дивідендів бухгалтерський прибуток стала більше на 5 000 руб. Це призвело до того, що стала більше і величина умовного витрати з податку на прибуток, відображеного в кредиті рахунку 68 на 750 руб.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 120 750 руб. (500 000 х 24% + 5 000 х 15%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
А за правилами, наведеними у схемі 1, відстрочене податкове зобов'язання віднімається з умовного витрати. Тому на величині поточного податку на прибуток сума нарахованих до отримання в бухгалтерському обліку дивідендів не відбитися. І вона складе 120 000 руб. (120750-750). Стільки складе і сальдо рахунку 68.
Що ж робити далі з відкладеним податковим зобов'язанням, відбитому на рахунку 77?
Як і за правилами нарахування відкладеного ПДВ, у міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць будуть поступово погашатися і відкладені податкові зобов'язання.
Відповідно в аналітиці відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких враховується тимчасова різниця, дані будуть коригуватися.
У нашому прикладі при надходженні дивідендів на розрахунковий рахунок буде здійснена бухгалтерська проводка:
Дебет 51 Кредит 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків"
- 5000 руб. - Надійшли дивіденди;
Дебет 77 "Відкладене податкове зобов'язання" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 750 руб. - Зменшено (погашено) відстрочене податкове зобов'язання.