Проведення аудиторської перевірки обліку оренди основних засобів на прикладі ТОВ Ефес

ЗМІСТ

ВСТУП

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ОРЕНДИ

1.1 Поняття і класифікація основних засобів. Документальне оформлення та кореспонденція

1.2 Особливості обліку орендованих і зданих в оренду основних засобів

1.3 Облік лізингових операцій

2. МЕТОДИКА АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ ОБЛІКУ ОРЕНДИ

2.1 Методика а удіторской перевірки обліку основних засобів

2.2 Аудиторська перевірка орендованих основних засобів

3. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ ОБЛІКУ ОРЕНДИ НА ПРИКЛАДІ ПІДПРИЄМСТВА ТОВ «ЕФЕС»

3.1 Коротка економічна характеристика ТОВ «ЕФЕС»

3.2 Аудиторський висновок по ТОВ «ЕФЕС»

ВИСНОВОК

Список використаної літератури

ВСТУП

Перехід всього народного господарства країни до ринкової економіки, прискорений розвиток підприємництва, виникнення нових організаційно-правових форм організацій (акціонерних товариств, товариств з різною відповідальністю, виробничих кооперативів та ін) і різноманітних форм власності корінним чином вплинули на механізм системи економічного контролю в РФ. Корінні зміни відбулися в структурі контрольно-ревізійних служб і видів контролю.

Економічний контроль у Росії стає одним з найважливіших елементів ринкової економіки. З'явилися і діють нові контролюючі державні та недержавні органи, що дозволяють забезпечити необхідною інформацією всю систему та рівні управління.

Одним із значущих в даний час, а також перспективних і ефективних видів контролю фінансово-господарської діяльності економічних суб'єктів в умовах ринку є незалежний контроль - аудит. Незалежний контроль (аудит) проводиться аудиторами, аудиторськими організаціями (фірмами), які здійснюють свою діяльність на договірній комерційній основі за рахунок замовника - клієнта (суб'єкта), в окремих випадках - за рахунок бюджетних коштів.

Головна мета аудиторської перевірки діяльності економічних суб'єктів підприємництва полягає у підтвердженні достовірності показників їх бухгалтерських (фінансових) звітів.

У країні за останні роки проведена велика робота по створенню системи незалежного аудиторського контролю, підготовки кадрів аудиторів і ліцензування їх діяльності, регламентації професійних, обов'язків, прав і відповідальності аудиторів відповідно до прийнятих окремими законодавчими актами, в тому числі правилами (стандартами) аудиту. Опубліковані ряд підручників, навчальних і практичних посібників з аудиту. Історія, проблеми, досвід розвитку і становлення аудиту розглядаються вченими-економістами і практиками на сторінках різних журналів та інших періодичних видань. Разом з тим проблеми організації, методології та техніки проведення аудиту стосовно до різних економічних суб'єктів різних галузей народного господарства.

Організація бухгалтерського обліку та ефективність управління виробництвом в організаціях різних галузей пов'язані з тривалістю виробничого процесу, сезонним характером діяльності, розбіжністю (або збігом) процесів праці та отримання продукту від цієї праці, наявністю та використанням у процесах діяльності специфічних засобів і формуванням витрат виробництва та ін

Оскільки інформаційною основою аудиту в основному є бухгалтерський облік, то аудитори, перевіряючі різні організації, повинні вміти користуватися спеціальними методами та прийомами перевірки для отримання аудиторських доказів достовірності бухгалтерської звітності та обгрунтованої інформації для розробки рекомендацій, проектів бізнес-планів, планів щодо оптимізації виробництв, витрат , фінансів та здійснення інших заходів з метою підвищення ефективності управління процесами діяльності.

У даній роботі вивчається методика аудиторської перевірки обліку оренди. Актуальність даної теми не викликає сумнівів, так як основні засоби формують головну складову матеріально-технічної бази організацій і грають важливу роль у здійсненні провідних напрямів їх діяльності. З розвитком ринкових відносин в обліку основних засобів відбулися істотні зміни.

Ці зміни торкнулися: складу і структури основних засобів; амортизації їх вартості; обліку довгострокових інвестицій; обліку операцій, пов'язаних з лізингом і орендою майна; оцінки і переоцінки вартості основних засобів; обліку та фінансування витрат на ремонт основних засобів; обліку реалізації тощо списання основних фондів.

Аудиторська перевірка, отже, повинна проводитися за вказаним напрямком.

Таким чином, конкретна мета аудиту основних засобів - перевірка правильності формування складу, повноти і реальності обліку руху, витрат на ремонт основних засобів та достовірності амортизації їх вартості.

Метою даної курсової роботи є проведення аудиторської перевірки обліку оренди основних засобів на прикладі ТОВ «ЕФЕС», виявлення можливих помилок в обліку і формування пропозицій щодо вдосконалення системи обліку оренди.

Для досягнення зазначеної мети були поставлені та вирішені наступні завдання:

- Розглянуто особливості ведення та організації бухгалтерського обліку операцій з обліку основних засобів і їх оренди, чинники обумовлюють ці особливості;

- Визначено обов'язки та види внутрішнього контролю з обліку оренди, особливості прийомів документального і фактичного контролю;

- Визначено типові основні помилки, які виявляються в ході аудиту обліку оренди;

- Проведена аудиторська перевірка розділу бухгалтерського обліку "облік оренди» на прикладі підприємства ТОВ «ЕФЕС».

При виконанні даної курсової роботи використовувалася теоретична і методична література з бухгалтерського обліку та аудиту, нормативно-правові акти РФ, інструкції Центрального Банку РФ і статті періодичної преси. Крім того, були використані дані бухгалтерського обліку і звітності досліджуваного підприємства.

1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ОРЕНДИ

1.1 Поняття і класифікація основних засобів. Документальне оформлення та кореспонденція

Основні засоби - це частина майна, яка у ролі коштів праці при виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управління організацією протягом періоду, що перевищує 12 місяців або звичайний операційний цикл, якщо він перевищує 12 місяців. Відповідно до ПБО 6 / 01, яке введено в дію починаючи з бухгалтерської звітності 2001 р., після ухвалення до бухгалтерського обліку активів в якості основних засобів необхідно одноразове виконання умов:

а) використання їх у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;

б) використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;

в) організацією не передбачається подальший перепродаж цих активів;

г) здатність приносити організації економічні вигоди в майбутньому.

Строком корисного використання є період, протягом якого використання об'єкта основних засобів приносить дохід організації. Для окремих груп основних засобів термін корисного використання визначається виходячи з кількості продукції (обсяг робіт у натуральному вираженні), очікуваного до отримання в результаті використання цього об'єкта. Основними завданнями бухгалтерського обліку основних засобів є правильне документальне оформлення та своєчасне відображення в облікових регістрах надходження основних засобів, їх внутрішнього переміщення і вибуття; правильне обчислення та відображення в обліку суми амортизації основних засобів; точне визначення результатів при ліквідації основних засобів; контроль за витратами на ремонт основних засобів, за їх збереженням і ефективністю використання [9. с. 139-177].

Для організації обліку основних засобів, що відповідає поставленим завданням, важливе значення мають наступні передумови: класифікація основних засобів; встановлення принципів оцінки основних засобів; встановлення одиниці обліку предметів основних засобів; вибір форм первинних документів та облікових регістрів. В організаціях застосовується єдина типова класифікація основних засобів, відповідно до якої основні засоби групуються за такими ознаками: галузевому, видам, приналежності, використання. Групування основних засобів за галузевою ознакою (промисловість, сільське господарство, транспорт та ін) дозволяє отримати дані про їх вартість у кожній галузі.

За видами основні кошти організацій поділяються на такі групи: будівлі, споруди та передавальні пристрої, робочі та силові машини й устаткування; вимірювальні і регулюючі прилади та пристрої; обчислювальна техніка, транспортні засоби; інструмент; виробничий і господарський інвентар та приладдя; робочий, продуктивний і племінну худобу; багаторічні насадження; внутрішньогосподарські дороги тощо До основних засобів належать також капітальні вкладення на докорінне поліпшення земель (осушувальні, зрошувальні та інші меліоративні роботи) і в орендовані об'єкти основних засобів. Капітальні вкладення в багаторічні насадження, докорінне поліпшення земель включаються до складу основних засобів щорічно в сумі витрат, що відносяться до прийнятих в експлуатацію площ, незалежно від закінчення всього комплексу робіт. У складі основних засобів враховуються перебувають у власності земельні ділянки, об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси).

Класифікація основних засобів за видами складає основу їх аналітичного обліку. За ступенем використання основні засоби поділяються на перебувають: в експлуатації; в запасі (резерві); в ремонті; у стадії добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації та часткової ліквідації; на консервації. Залежно від наявних прав на об'єкти основні засоби підрозділяються: на які належать організації на праві власності (в тому числі здані в оренду); що знаходяться у організації в оперативному управлінні або господарському віданні; отримані організацією в оренду; отримані організацією у безоплатне користування; отримані організацією в довірче управління.

Одиницею обліку основних засобів є окремий інвентарний об'єкт, під яким розуміють яке закінчила пристрій, предмет або комплекс предметів з усіма пристосуваннями і приладдям, виконують разом одну функцію. Кожному інвентарному об'єкту привласнюють певний інвентарний номер, який зберігається заданим об'єктом на весь час його перебування в експлуатації, запасі або на консервації. Орендовані основні засоби можуть обліковуватися в орендаря під інвентарними номерами, присвоєними їм орендодавцем.

Основні нормативні документи при обліку основних засобів:

1. «Про бухгалтерський облік». Федеральний закон від 21.11.96г. № 129-ФЗ.

2. Цивільний кодекс Російської Федерації. Частини I та II.

3. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 29.07.98 р. № 34н (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 24.03.2000 р. № 31н).

4. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та Інструкція щодо його застосування. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 р. № 94н.

5. Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» - ПБО 6 / 01. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 30.03.01 р. № 26н (з урахуванням змін і доповнень, внесених наказом Мінфіну РФ від 18.05.2002 р. № 45н).

6. Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 13.10.03 р. № 91н.

7. «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів». Постанова Державного комітету зі статистики РФ від 21.01.03 р. № 7.

8. Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 13.06.95 р. № 49.

9. Податковий кодекс Російської Федерації. Частина 2. Федеральний закон від 05.08.2000 р. № 117-ФЗ.

10. Єдині норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР. Затверджені постановою Ради Міністрів СРСР від 22.04.90 р. № 1072. 12. «Про облік витрат на реконструкцію основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю». Лист Мінфіну РФ від 04.08.03 р. № 04-02-05/3/65.

11. «Щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу». Наказ Мінфіну РФ від 17.02.97 р. № 15. [9. с. 139-177]

Рух основних засобів пов'язані з здійсненням господарських операцій з надходження, внутрішнього переміщення і вибуття основних засобів. Зазначені операції оформляють типовими формами первинної облікової документації. Операціями з надходження основних засобів є введення їх в дію в результаті здійснення капітальних вкладень, безоплатне надходження основних засобів, оренда, лізинг, оприбуткування неврахованих раніше основних засобів, виявлених при інвентаризації, внутрішнє переміщення. Вступники кошти приймає комісія, що призначається керівником організації. Для оформлення приймання комісійні в одному примірнику акт про прийом-передачі основних засобів (форма № ОЗ-1 - акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів (крім будівель, споруд); форма № ОЗ-1а - акт про прийом-передачу будівлі ( споруди); форма № ОЗ-16 - акт про прийом-передачу груп об'єктів основних засобів (крім будівель і споруд)). Основним регістром аналітичного обліку основних засобів є інвентарні картки (форма № ОЗ-6 - інвентарна картка обліку об'єктів основних засобів; форма № ОЗ-6а - інвентарна картка групового обліку об'єктів основних засобів; форма № ОЗ-66 - інвентарна книга обліку об'єктів основних засобів - для об'єктів основних засобів малих підприємств).

Відповідно до ПБО 6 / 01 в бухгалтерській звітності підлягає розкриттю з урахуванням суттєвості як мінімум наступна інформація: про первісну вартість і суму нарахованої амортизації по основних групах основних засобів на початок і кінець звітного року; про рух основних засобів протягом звітного року за основними групами (надходження, вибуття й т.п.). Зазначені відомості повинні міститися у додатку до бухгалтерського балансу (ф. № 5). Крім того, в пояснювальній записці до річного звіту повинна бути розкрита наступна інформація:

- Про способи оцінки об'єктів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;

- Про зміни вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку (добудова, дообладнання, реконструкція, часткова ліквідація і переоцінка об'єктів);

- Про вжиті організацією терміни корисного використання об'єктів основних засобів (за основними групами);

- Про об'єкти основних засобів, вартість яких не погашається;

- Про об'єкти основних засобів, наданих і отриманих за договором оренди;

- Про способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах об'єктів основних засобів.

Таблиця 1. Кореспонденції рахунків з обліку основних засобів

1.2 Особливості обліку орендованих і зданих в оренду основних засобів

За договором оренди орендодавець зобов'язується надати орендарю майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове володіння. У орендний період права та обов'язки власника залишаються в орендодавця, до орендаря переходить лише право володіння і користування або володіння майном. Орендодавець враховує здане в оренду майно на своєму балансі в складі власних основних засобів з відповідною відміткою їх вибуття в інвентарній картці з обліку основних засобів. При значній кількості об'єктів, що здаються в поточну оренду, такі картки групують в окрему групу.

Передача в оренду майна проводиться за договором оренди і оформляється приймально-передавальним актом. У договорі оренди передбачають склад і вартість переданого в оренду майна, строки оренди, розподіл обов'язків сторін з підтримання майна у стані, що відповідає умовам договору і призначенню майна, обумовлюється термін їх майбутньої служби, розрахованої виходячи з оцінки майна з урахуванням його фактичного зносу та діючих норм амортизаційних відрахувань, і величина орендної плати. Орендна плата за майно включає в себе, як правило, кошти, передбачені нормами відрахувань на повне відновлення і кошторисами витрат на ремонт основних засобів, і частина прибутку, що встановлюється договором на рівні, як правило, не нижче банківського відсотка (орендний відсоток) [9. с. 139-177].

Відповідно до ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99 доходи і витрати від здачі майна в оренду можуть враховуватися в складі доходів і витрат від звичайних видів діяльності або в складі операційних доходів і витрат.

При першому варіанті здача майна в оренду визнається звичайним видом діяльності. Витрати за цією діяльності враховують на рахунках обліку виробничих витрат (20,26,44 і ін), а доходи - на рахунку обліку виручки від продажу (90). При другому варіанті здача майна в оренду не є предметом діяльності організації, і тому доходи і витрати від здачі майна в оренду враховують на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» у складі операційних доходів і витрат.

Зроблені витрати на ремонт зданих в поточну оренду основних засобів орендодавець списує в дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати» з кредиту матеріальних, розрахункових та грошових рахунків (10, 70, 69 та ін.)

Нарахування амортизаційних сум за зданими в оренду основних засобів орендодавець відносить на зменшення прибутку і оформляє наступної записом:

Дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати» Кредит рахунку 02 «Амортизація основних засобів».

Нарахування орендної плати за звітний період відображається за дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та за кредитом рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Виручка від послуг по здачі в оренду майна, в тому числі по лізингу, обкладається ПДВ. Нарахування ПДВ відображають за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів». Орендна плата, нарахована авансом за майбутні періоди, відображається за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів». Надійшли орендні платежі записують у дебет рахунків 51 «Розрахункові рахунки» або 52 «Валютні рахунки" з кредиту рахунку 76. При нарахуванні авансових платежів на суму орендної плати, нарахованої у вигляді поточного платежу, дебетують рахунок 98 і кредитують рахунок 91.

На вартість проведених орендарем капітальних вкладень в орендовані основні засоби проводиться дооцінка основних засобів, яка оприбутковується за дебетом рахунку 01 «Основні засоби» з кредиту рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи».

Орендар враховує орендовані основні засоби на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби" за первісною вартістю, позначеної в договорі оренди. Аналітичний облік ведеться по об'єктах, прийнятим в оренду, і орендодавцям.

На суму орендної плати, нарахованої орендодавцю, орендар дебетує рахунки витрат виробництва і обігу (25 «Загальновиробничі витрати» та ін) і кредитує рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». Перераховані суми орендної плати відображають за дебетом рахунка 76 і кредиту рахунків 51 «Розрахункові рахунки» або 52 «Валютні рахунки» [9. с. 139-177].

Нарахування орендної плати за майбутні періоди відображають за дебетом рахунка 97 «Витрати майбутніх періодів" і кредитом рахунка 76. Поточні нарахування орендної плати списуються з кредиту рахунку 97 у дебет рахунків витрат виробництва та обігу.

Якщо за умовами договору оренди капітальний ремонт основних засобів проводиться орендарем і за його рахунок, то витрати на його здійснення списують з кредиту відповідних матеріальних і розрахункових рахунків у дебет рахунків витрат виробництва або рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів». З рахунку 97 витрати частинами списують на рахунки витрат виробництва.

Якщо капітальний ремонт здійснює орендар за рахунок орендодавця, то витрати по його здійсненню відносять в дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» з кредиту рахунку 97 або відповідних матеріальних і розрахункових рахунків (23 «Допоміжні виробництва», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками »та ін.)

Договором оренди може бути передбачено здійснення капітальних вкладень орендарем в орендовані основні засоби. Капітальні вкладення орендаря, здійснені за рахунок орендодавця, списуються у нього в дебет рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

Якщо договором передбачені капітальні вкладення в орендовані основні засоби за рахунок коштів орендаря, то після закінчення терміну оренди вони безоплатно передаються орендодавцю. Передача оформляється бухгалтерськими записами на безоплатну передачу основних фондів.

1.3 Облік лізингових операцій

Організація бухгалтерського обліку лізингових операцій (фінансової оренди) здійснюється у відповідності до вказівок про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу.

Облік у лізингодавця. Витрати, пов'язані із здійсненням капітальних вкладень з придбання лізингового майна, відображаються на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок «Придбання об'єктів основних засобів». Лізингове майно оприбутковується за дебетом рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності» з кредиту рахунку 08.

Передача лізингового майна лізингоодержувачу відбивається записами в аналітичному обліку з рахунку 03. Якщо за умовами договору лізингу лізингове майно поставляється його продавцем безпосередньо лізингоодержувачу, минаючи лізингодавця, то зазначені вище записи здійснюють в бухгалтерському обліку транзитом на підставі первинного облікового документа лізінгополучателя.

Залежно від умов договору лізингове майно може враховуватися на балансі лізингодавця або на балансі лізингоодержувача.

Якщо за умовами договору лізингове майно враховується на балансі лізингодавця, то витрати лізингодавця щодо здійснення лізингової діяльності формуються відповідно до ПБО 10/99 і обліковуються на рахунку 20 «Основне виробництво» з кредиту матеріальних, розрахункових та інших рахунків (10,69,70 і ін).

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи». Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом составляют следующие бухгалтерские записи:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму задолженности по лизинговым платежам;

2) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на стоимость лизингового имущества;

3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества [9. с. 139-177].

Вместо указанных трех бухгалтерских записей передачу лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю можно оформить одной бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — на сумму лизинговых платежей;

Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — на стоимость лизингового имущества;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» — на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб. Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту ОС, сданных в аренду.

Учет у лизингополучателя. Как уже отмечалось, по условиям договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя и лизингополучателя. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20,26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91с кредита счета 01 «Основные средства». Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства». При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства» [9. с. 139-177].

2. МЕТОДИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ УЧЕТА АРЕНДЫ

2.1 Методика аудиторской проверки учета основных средств

Согласно Международными стандартами аудиторской деятельности, аудит финансовой отчетности - это предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности. В РФ аудиторская проверка определяется как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемые лица). Основы организации и проведения аудиторской проверки в РФ регламентируются ФЗ РФ «Об аудиторской деятельности», стандартами аудиторской деятельности и методиками, а также договором, заключенного между аудируемым лицом и аудиторской организацией. Цель аудита - составить мнение о достоверности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и о выполнении им требований законодательных и нормативных актов при осуществлении финансово – хозяйственной деятельности. Основные задачи аудиторской проверки являются:

- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудит осуществляется согласно общего плана и программы аудита в три основных этапа:

1. Подготовка и планирование аудиторской проверки.

2. Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур.

3. Оценка результатов проведенных аудиторских процедур и составление отчета аудитора и аудиторского заключения [2. с. 188-217].

1. Подготовка и планирование аудита включает:

- Составление списка нормативных актов, которые являются основой организации и ведения бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по объекту проверки.

- Сбор, анализ и оценку информации о деятельности аудируемого лица и объекту проверки, а также типичных нарушениях, вскрываемых при аудите.

- Составление списка документов, которые должны быть представлены аудиторам для проверки аудируемым лицом.

- Подготовку необходимых рабочих документов, таких как: проектов программ аудиторских процедур по существу и тестов средств контроля; перечня типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальных бланков и проверочных листов; блок-схем и графиков; перечней замечаний, протоколов или актов.

- Решение организационных вопросов.

- Знакомство, изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

- Оценка и определение приемлемого уровня аудиторского риска и уровня существенности.

- Определение направлений аудита, аудиторских процедур, которые необходимо осуществить, а также объема аудиторской выборки и срок проведения аудиторской проверки. Составление и утверждение руководителем аудиторской проверки программы аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита должны быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание: полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу; временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу; координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица; привлечение других аудиторов или экспертов.

Проведение аудиторской выборки и осуществление аудиторских процедур определяется методикой аудита, разработанной в аудиторской организации и осуществляется согласно программы. На этом этапе аудитор осуществляет проверку соблюдения аудируемым лицом основных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы: существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности; возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода; полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор повинен перевірити:

- правильность деления основных средств по классификации, так как неправильное их деление может привести к неправильному начислению износа и, как результат, к неправильному отражению затрат на себестоимость продукции (работ, услуг);

- правильность деления основных средств по принадлежности, так как неправильное их деление может привести к неправильным расчетам арендной платы и начислению износа;

- правильность деления основных средств по характеру участия в производстве, так как в противном случае это может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся в запасе на консервации, амортизация не начисляется);

- правильность отнесения предметов к основным средствам [2. с. 188-217].

Окончательное решение о том, какие предметы на каком синтетическом счете учитываются, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью учетной политики предприятия и должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности.

Оценка объектов основных средств.

От правильности оценки основных средств зависит правильность отражения финансовых результатов, расчетов с бюджетом по налогу на имущество и правильность составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости, которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. При аудиторской проверке сначала надо детально рассмотреть, насколько правильно сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также восстановительная и остаточная стоимость, числящихся на балансе предприятия основных средств. От этого зависят показатели себестоимости и финансовых результатов деятельности предприятия в той части, которая определяется суммой начисленной амортизации и списанием с баланса отдельных объектов основных средств. В условиях рынка и инфляции целесообразно предоставить право предприятиям самим определять восстановительную стоимость основных средств экспертным путем, исходя из существующих рыночных цен и ожидаемых индексов инфляции, так как в условиях рыночной экономики принятие правительством решений по вопросам переоценки какого-либо имущества противоречит здравому смыслу.

Аудитору необхідно перевірити:

- наличие факта создания комиссии по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

- договоры купли-продажи основных средств (при покупке у физических лиц) с указанием стоимости объекта;

- протокол договорной цены (при внесении основных средств учредителями);

- первоначальную стоимость, указанную в актах приемки-передачи;

- правильность произведения переоценки основных средств;

- правильность отражения первоначальная стоимости после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов;

- правильность определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций»).

Проверка поступления и выбытия основных средств.

При покупке основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся: суммы, уплаченные поставщику в соответствии с договором; суммы, уплачиваемые за посреднические, консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи; другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств, а также затраты по доведению их до рабочего состояния [2. с. 188-217].

При выбытии основных средств, по которым начислялась амортизация, вся сумма накопленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 02 Кредит 01 - списан начисленный износ по основным средствам;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость основных средств на финансовые результаты предприятия.

В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» также записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит - доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 относят расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит - материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. При необходимости аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» можно вести выбытию активов.

Аудитору необхідно перевірити:

- перечень основных (с первоначальной стоимостью, износом и ценой соглашения) и технической документации при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал;

- договор купли-продажи (при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке должна быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект);

- первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту (эта стоимость должна учитываться по курсу в рублях на момент приобретения);

- установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

- увеличена ли налогооблагаемая прибыль, в случае реализации и безвозмездной передаче основных средств, как это предусмотрено в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль;

- начислен ли НДС по безвозмездно переданным основным средствам (плательщиком НДС является передающая сторона);

- оприходованы ли на счете 10 «Материалы» делали, узлы и агрегаты (пригодные для ремонта других машин), полученные после демонтажа и разборки. Детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.

Проверка безвозмездно полученных основных средств.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей учитывается на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления». Этот счет используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов предприятия. При этом доходы признаются в учете, когда определяются обусловившие их расходы, и в дальнейшем списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 - введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 20 (23, 44 и др.) Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основных средств;

Дебет 98-2 Кредит 91 - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Аудитору необхідно перевірити:

- документы на безвозмездно полученные основные средства;

- правильность составления бухгалтерских проводок по безвозмездно полученным основным средствам;

- правильность ведения аналитического учета по счету 98-2 «Безвозмездные поступления»;

- соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге и балансе;

Проверка начисления амортизации основных средств.

Амортизацию основных средств можно начислять: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Амортизация основных средств определяется ежемесячно, исходя из стоимости основных средств и установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств. Начисление амортизации по основным средствам, поступившим по импорту, производится по нормам амортизационных отчислений на аналогичные отечественные основные средства.

Аудитору необхідно перевірити:

- правильность норм амортизационных отчислений;

- правильность ведения аналитического учета;

- правильность составления бухгалтерских проводок по амортизации основных средств;

- наличие и правильность ведения инвентарной картотеки;

- документальное оформление операций движения основных средств.

Проверка учета затрат на ремонт основных средств.

Для учета ремонтного фонда в Плане счетов предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Якщо наказом про облікову політику передбачено формування ремонтного фонду, то підприємство щомісяця нараховує до цього фонду необхідні суми відповідно до нормативу, самостійно затвердженим підприємством, і включає їх у витрати виробництва. В бухгалтерском учете ежемесячно делается проводка:

Дебет 20 (23, 26) Кредит 96 - направлены средства на формирование ремонтного фонда. У міру завершення ремонту фактичні витрати підприємства відносяться на зменшення ремонтного фонду. Остатки созданного резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли [2. с. 188-217].

2.2 Аудиторская проверка арендованных основных средств

В зависимости от сроков аренды имущества выделяют долгосрочную (сроком более 3 лет), среднесрочную (сроком от 1 года до 3 лет) и краткосрочную (сроком до одного года).

Проверка данных по арендной плате за имущество осуществляется по текущей (краткосрочной) и долгосрочной аренде (лизингу).

Далее необходимо проверить правильность начисления и отнесения на счета бухгалтерского учета арендной платы за имущество. Аудитор должен тщательно проверить правильность составления договоров по аренде и лизингу имущества, порядок расчета и структуру арендных платежей, хорошо знать схему возможных проводок для отражения операций по начислению и перечислению этих платежей.

При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения клиента, который должен их исправить путем внесения соответствующих исправительных записей в регистры бухгалтерского учета.

Аудитору необхідно перевірити:

- правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной, оформление актов передачи основных средств в аренду;

- договор аренды, который оформляется приемо-сдаточным актом (при передаче имущества в аренду);

- отражение финансовых результатов от сдачи в аренду;

- ведение бухгалтерского учета текущей и долгосрочной аренды;

- начисление износа (при долгосрочной аренде);

- отражение капиталовложений в арендованные основные средства;

- учет лизинговых операций (следует руководствоваться приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга») [2. с. 188-217].

Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной необходимой информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по вопросам, приведенным в таблице 2.

Таблиця 2. Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные средства и учет соответствующих хозяйственных операций