Проблеми удосконалення бухгалтерського обліку контролю та управління в сучасних умовах

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

Зміст

Введення

Глава 1. Теоретичні проблеми відображення різних об'єктів обліку

1.1 Роль Л. Пачолі у розвитку бухгалтерської науки

1.2 Генезис розвитку інвестиційної діяльності

1.3 Розвиток індустрії сервісу і проблеми оподаткування

Глава 2. Питання вдосконалення обліку та аудиту в різних сферах діяльності

2.1 Критерії визнання нематеріальних активів згідно МСФЗ і російських ПБО

2.2 Організація обліку діяльності турагентів і туроператорів

2.3 Облік продажу основної готельної послуги

2.4 Специфічні особливості організації бухгалтерського обліку операцій з земельними ресурсами та напрямки його вдосконалення

2.5 Особливості технологічного процесу підприємств хімчистки (пралень) та їх вплив на організацію бухгалтерського обліку

2.6 Фінансовий облік бухгалтерських агрегатів резервної системи організації

2.7 Питання застосування Нового плану рахунків бюджетного обліку

2.8 Облік фінансових активів у бюджетних установах

2.9 Взаємозв'язок податкового та бухгалтерського обліку

2.10 Використання лізингу для податкової оптимізації при інвестуванні в основні засоби

2.11 Порядок формування та методичні аспекти розподільчого балансу

2.12 Питання розвитку екологічного аудиту

Глава 3. Особливості відображення управлінського обліку в системі менеджменту якості

3.1 Облік, аналіз і проблеми оцінки ефективності системи менеджменту якості

3.2 Обліково-аналітичне забезпечення управління витратами на якість продукції, що випускається і нової продукції

Таблиця 8. Матриця комплексної бальної оцінки витрат на якість

3.3 Основи формування аналітичної системи управлінського обліку та системи показників якості послуг як основи розвитку автотранспортної організації

3.4 Оперативне управління фінансовою стійкістю організації

Висновки та рекомендації

Бібліографічний список

Введення

Модернізація економічного механізму будь-якої держави найтіснішим чином пов'язана з бухгалтерським обліком, аналізом і контролем.

Бухгалтерський облік в даний час грає провідну роль в системі управління організацією. В умовах ринкової економіки підвищуються вимоги до ведення бухгалтерського обліку: він повинен відповідати вимогам міжнародних стандартів, задовольняти потребам внутрішніх і зовнішніх користувачів інформації, виявляти резерви підвищення ефективності діяльності і бути "мовою бізнесу".

В даний час в Росії проводиться активна робота і радикальні зміни в організації бухгалтерського обліку взагалі і в зв'язку з тенденцією до зближення вітчизняного обліку із загальносвітовою економічною практикою зокрема. Про постійному вдосконаленні бухгалтерського обліку та його розвитку досить красномовно говорить схвалена Міністерством фінансів РФ Концепція розвитку бухгалтерського обліку і звітності на середньострокову перспективу.

Забезпечуючи достовірність і прозорість звітності, МСФЗ пред'являє високі вимоги до її інформативності, яка досягається методом обліку та фінансового аналізу, що дозволяють оцінити досягнуті результати і ефективність діяльності підприємства, обгрунтувати перспективи його розвитку. У зв'язку з цим питання підвищення інформативності та надійності інформації, отриманої на основі інтерпретації даних бухгалтерського обліку та звітності, стає вельми актуальним і практично значимим.

Управління підприємством має бути засноване на безперервної оцінки фінансового стану підприємства, виходячи з поставлених стратегічних цілей.

Перехід до ринкових відносин змінює наші уявлення про місце і роль бухгалтерського обліку та аудиту в системі управління. Формуються нові методичні підходи до ведення бухгалтерського та податкового обліку, отримання підсумкової фінансової інформації в інтересах зовнішніх і внутрішніх користувачів, здійсненню контролю за фінансовою діяльністю господарюючих суб'єктів з боку інвесторів, акціонерів і контролюючих органів, проведення аудиту в організаціях.

Ця робота системно розкриває найбільш актуальні проблеми відображення різних об'єктів обліку та основні напрями вдосконалення обліку, аналізу та аудиту в різних сферах діяльності. Велику увагу приділено відображенню управлінського обліку в системі менеджменту якості.

Перший розділ викладає основи, роль і генезис розвитку інвестиційної діяльності, бухгалтерської науки і податкової системи в регулюванні і розвитку індустрії сервісу Ростовської області.

Друга глава присвячена критеріям визнання нематеріальних активів, фінансового обліку резервної системи, особливостей обліку земельних ресурсів, готельних послуг хімчистки (пралень), туризму, бюджетного обліку, формування розподільчого балансу, а також взаємозв'язку податкового та бухгалтерського обліку, використання лізингу для податкової оптимізації при інвестуванні в основні кошти.

У третьому розділі головна увага приділена дослідженням стану обліку витрат на якість та ефективності впровадження системи менеджменту якості продукції та послуг.

Глава 1. Теоретичні проблеми відображення різних об'єктів обліку

1.1 Роль Л. Пачолі у розвитку бухгалтерської науки

Відомий філософ Оскар Шпенглер вважав, що сучасна цивілізація виникла завдяки зусиллям трьох великих людей - Христофора Колумба (1451-1506), Миколи Коперника (1473-1543) і Луки Пачолі (1445-1517). За іронією долі все знають Колумба і Коперника, але досить мало хто чув про Пачолі - великого математики та батька сучасного обліку, який зародився в XIII-XV ст. в містах північної Італії, там, де формувалася ринкова економіка. Зараз очевидно, що без урахування господарство багатьох країн не могло б розвиватися, бо, як стало тепер загальновизнаним, облік - це мова господарської діяльності, мова бізнесу.

Хоча ось вже п'ятсот років, як ця мова розвивається, ускладнюється і вдосконалюється, ім'я людини, вперше його описав, який зробив величезний внесок у становлення сучасного суспільства, все ще залишається в тіні.

Лука Пачолі народився в маленькому містечку Борго Сен-Сеполькро. У цьому місті жив і працював один з великих художників - П'єро делла Франческа (1416-1492), учнем якого і став підростаючий Лука.

Майстерня художника була не тільки школою мальовничого майстерності, а й своєрідним "університетом культури", де вивчали не тільки те, як розтирати і розводити фарби, але й правила скульптури, архітектури, основи точних наук. Саме там Пачолі познайомився з математикою того часу і, очевидно, зрозумів, що художника з нього не вийде, бо був закоханий не в відтінки кольору, а в світ чисел.

Любов до чисел і нездатність до живопису змусили його покинути рідне місто і переїхати до Венеції. Там він стає вихователем трьох синів багатого купця Антоніо де Ромніазі. Він навчає їх і вчиться сам. Не зовсім ясно, чому навчилися учні, але вчитель навчився багато чому: від математики до бухгалтерії.

У 1470 році Пачолі переїжджає до Риму і в 1472 році стає ченцем-францисканцем. Чернецтво відкрило доступ до потрібних людям, вводило в певну культурну середу, давало необхідний дозвілля для наукової роботи. І в 1477 році Пачолі стає професором в університеті Перуджі. Починається епоха педагогічної і наукової діяльності, переїзд з університету в університет. Судячи з деяких зауважень про підхід до освіти, він був хорошим педагогом.

Треба сказати, що в ті далекі часи люди, які здобули освіту, заробляли мало, і тому молодь в масовому порядку кидала школи, університети і спрямовувалася до практичної діяльності, що, з точки зору Пачолі, було помилковим кроком. Він щиро вважав, що навчати важче, ніж вчитися, бо вчитель весь час повинен робити вибір з безлічі дидактичних прийомів, а учень отримує один, вже обраний для нього прийом. Що ж стосується науки, то тут складність полягала в тому, що "Все, що можна досягти, досягнуто, все, що мислимо винайти, винайдено". Невпинно працюючи, Пачолі в 1493 році завершує свою головну працю "Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах". У 1494 році ця книга, над якою Пачолі трудився тридцять років, вийшла друком у Венеції. Для нас особливо важливий у "Сумі" трактат XI "Про рахунки і записи", бо це був перший опис подвійної бухгалтерії - основи економічної діяльності сучасного підприємства. Вихід книги помножив славу Пачолі як першого математика епохи.

Лука Пачолі жив в епоху, яка, за словами Ф. Енгельса, потребувала титанів і породила титанів. Ця епоха отримала назву Ренесансу чи по-російськи - Відродження. Передбачалося, що люди струсили із себе пил середньовіччя і воскресили добрі світлі часи античного світу. Народилася велика наука, розсунувся світ, океан, що з'єднує всі частини пізнаного Світла, став внутрішнім морем Землі, а безстрашні мореплавці проклали дороги між континентами.

Народилася наука, передвіщає нове життя. Якщо говорити про науку тієї епохи, то в цілому вона являла собою дуже похмуру картину. Процвітали богослов'я і філософія. На противагу великому і незаперечний авторитету Середньовіччя - Арістотелем люди Відродження всіляко підкреслювали значення Платона.

Астрологією займалися майже всі - від воєначальників до найвидатніших учених. Нею займався сам Кеплер (1571-1630). Ворожіння на трупах було звичайним заняттям інтелігенції. Правда, її еліта, до якої належав Пачолі, всім цим страхіттям воліла математику. Часто цитували Платона, який писав, що "людина - це мудре тварину, тому що він вміє рахувати". І от рахунок, вирішення всіх завдань, що вимагають обчислення, становить сенс життя Пачолі. Він начитаний у літературі, знає попередників, мислить символічно, за цифрами бачить щось незвичайне. Ось, наприклад, число три. Це не випадковість, на думку Пачолі, бо в природі все складається з трьох елементів: три прояви духу - інтелект, пам'ять, воля; три континенти - Європа, Африка, Азія; три основні метали - золото, срібло, мідь, три психічних прояви душі - пробудження, чуттєвість, розум; три гріхи - жадібність, марнотратність і гординя; три види спокути - жертовність, роздача милостині, молитва; три ступені покаяння - каяття, сповідь, спокуту; три вороги душі людської - диявол, світ, плоть; три елементи арифметики - число, вага, міра; три основні регістра (книги) у бухгалтерському обліку - пам'ятна (меморіал), журнал і Головна.

Зазвичай значимість праць Пачолі пов'язували з описом подвійної бухгалтерії. Це правда, але не вся. Спробуємо перерахувати основні його досягнення, провести як би історичну інвентаризацію його бухгалтерського спадщини.

Перш за все Пачолі повинен бути відзначений як людина, сформулювавши дві мети обліку:

отримання інформації про стан справ, бо облік слід вести так, "щоб можна було без затримки одержувати всякі відомості як щодо боргів, так і вимог" (Л. Пачолі. Трактат про рахунки і записи);

обчислення фінансового результату, бо "мета будь-якого купця полягає в тому, щоб придбати дозволеної відповідну вигоду для свого змісту" (Л. Пачолі. Трактат про рахунки і записи).

Перша мета приводила до трактування всього, що писав Пачолі про бухгалтерський облік, як фіксації дій і подій, що відбуваються на підприємстві, для управління ним. У самій "Сумі" можна зустріти розбір безлічі чисто комерційних задач, рішення яких вимагає від адміністратора або власника облікових знань.

Друга мета не приводить до формування того, що отримає назву фінансового обліку, але підкреслює роль прибутку не стільки як показника, що оцінює успішність господарської діяльності, скільки як засобу, що обмежує зростання цін, і приборкання непродуктивного і марнотратного споживання купців, з одного боку, та припинення експлуатації покупців - з іншого. Тут Пачолі не оригінальний і по суті повторює ідеї Св. Томи Аквінського (1225-1274), який вважав, що ціна повинна бути справедливою, розуміючи під нею собівартість і прибуток, що забезпечує прожитковий мінімум купця (мінімум відповідає суспільному становищу того чи іншого купця) .

Обидві цілі, які стоять перед обліком, досягаються за допомогою рахунків та подвійного запису. "Рахунки, - писав Пачолі, - суть не більш як належний порядок, встановлений самим купцем, при вдалому застосуванні якого він отримує відомості про всі свої справи і про те, чи йдуть ці справи його успішно чи ні" (Л. Пачолі. Трактат про рахунки і записи), тобто план рахунків, кажучи нашою мовою, повинна складати адміністрація і вона ж повинна пристосовувати його до цілей аналізу господарської діяльності та управління нею. Але рахунки тільки елементи системи, а зв'язки - між цими елементами, тобто рахунками розкриваються завдяки подвійного запису.

І тут ми підходимо до головного в творчій спадщині Пачолі - опису подвійного запису. У ній закладено два основних положення, що одержали назву постулатів Пачолі:

сума дебетових оборотів завжди тотожна сумі кредитових оборотів тієї ж системи рахунків;

сума дебетових сальдо завжди тотожна сумі кредитових сальдо тієї ж системи рахунків.

Говорячи про роль бухгалтерського обліку в системі поглядів Пачолі, майже всі коментатори посилаються тільки на "Суму", однак і в "Божественно пропорції" Волмер помітив дуже важливу в сенсі обліку риску характер пропорцій. У самому справі, для Пачолі, який посилається на Платона, весь Божий світ складається з певних співвідношень, кожен елемент буття знаходиться на якомусь заданим природою, Богом відношенні до інших елементів. Для бухгалтерії ці божественні пропорції представлені набором коефіцієнтів: ставлення податків до прибутку, прибутку до капіталу, обороту до запасу і т.д. Ці пропорції надають обліку не тільки суто прагматичний характер, а й красу і закінченість, причому естетичні особливості обліку найбільш повно проявляються в наш час, і епоху комп'ютерної техніки. Лука Пачолі - учень П'єро делла Франческа і друг Леонардо да Вінчі - щиро вважав вищим проявом людського генія живопис, а облікові регістри (книги) - це, згідно Пачолі, ті ж картини, ті самі малюнки, що розкривають більше таємниць, ніж вся живопис всіх музеїв світу. З живописом, по Пачолі, бухгалтерію ріднить і суб'єктивізм художника і рахівника, і об'єктивність того, що один зображує, а інший описує.

Найголовніша "картина", яку "малює" рахунковий працівник, називається баланс. І Пачолі досить багато уваги приділяє цій категорії.

Сучасні коментатори важко відповісти на питання про те, складався чи баланс до заповнення рахунку прибутків і збитків чи після. Вважається, що якщо Пачолі увазі перший випадок, то він розумів баланс тільки як пробний, що дозволяє переконатися в правильності рознесення даних про факти господарського життя, коли ж Пачолі мав на увазі другий випадок, то можна вважати, що він трактував баланс не тільки як пробний, але і як звітний документ. Однак перша версія більш вірогідна; значне число істориків вважає, що баланс як звітний документ отримав визнання не раніше XIX ст.

Видатний російський вчений професор А.П. Рудановский в середині 20-х років XX століття писав: "Настав час зрозуміти, що баланс є душа господарства, існування якого не менш реально, ніж матеріального інвентарю господарства. Баланс можна осягнути тільки умоглядом, а не можна, як інвентар, відчувати в натурі. Зазвичай господарник усвідомлює в керованому ним господарстві тільки те, що відчуває і, найбільше, бачить своїми очима ".

Історія виникнення бухгалтерського балансу є і історія виникнення подвійного запису. Ми вже говорили про "Трактаті про рахунки і записи" Луки Пачолі.

Значення "Трактату" величезний, його ідеї не вмирали у всі часи. Їх не треба витягати з небуття. Вони завжди з нами. Але зміст цих ідей на різних етапах розумівся неоднаково і неоднозначно. Багато положень "Трактату про рахунки і записи" знайшли своє продовження в працях Кардано (1539 р), Манцоні (1549 р), Катрульі (1573 р), Флорі (1633 р) та інших авторів Італії; Імпена (1543 г) - в Голландії ; Готліба (1531 г) і Швейнера (1549 г) - в Німеччині; Ольдкастля (1543 г) - в Англії.

Вперше при підготовці тексту "Трактату" була зроблена спроба виділити принципи обліку, висунуті Пачолі: процедурність, ясність, нероздільність, подвійність, предмет, адекватність, відносність, мораль.

Процедурність. Бухгалтерський облік являє собою строго впорядковану процедуру послідовної реєстрації фактів господарського життя.

Ясність. Бухгалтерський облік повинен надавати користувачам ясну і зрозумілу їм інформацію.

Нероздільність. Майно підприємства та особисте майно власника підприємства представляють єдиний і неподільний комплекс.

Двоїстість. Кожен факт господарського життя повинен бути кваліфікований в облікових координатах, осі яких - дебет - кредит.

Предмет. Бухгалтерський облік має своїм предметом виконання договору купівлі - продажу.

Адекватність. Витрати, понесені підприємством, співвідносяться за часом з доходами їм отриманими.

Відносність. Дані бухгалтерського обліку представляють тільки відносну, але не абсолютну цінність.

Мораль. Бухгалтером може бути лише абсолютно чесна людина.

Поява бухгалтерського балансу одночасно з подвійним записом в початковий період диктувалося насамперед вузьким практицизмом, прагненням звести весь облік до форми. Характерними ознаками цього періоду в історії бухгалтерського обліку була відсутність теоретичних узагальнень, вироблених практикою; невміння авторів розібратися в суті явищ, що відбуваються у взаємозв'язку з економічним життям тієї чи іншої держави.

Bce це зводило весь облік господарських операцій, як вказував видатний російський учений А.М. Галаган, до неживим формалізму, в той час як життя йшло вперед, форми і розміри господарських операцій поступово змінювалися і збільшувалися і, нарешті, господарства як економічні явища досягли таких розмірів, що вловити всі ці операції за допомогою тих примітивних засобів, які мала наука счетоведения , уявлялося абсолютно неможливим. Наслідком цього стала реакція проти сталих облікових традицій. Цей період охоплює кінець XVIII і першу половину XIX ст. Цьому в більшій мірі сприяло значне розвиток продуктивних сил суспільства, розширення міжнародної торгівлі.

Авторам робіт з обліку в цей період було ясно, що обмежуватися вивченням і викладом однієї лише форми недостатньо, потрібні теоретичні обгрунтування тих чи інших практичних прийомів, потрібно було на чільне місце всього вивчення господарського життя приватного підприємства поставити той фактор, який є найбільш важливим у житті підприємства, і з цієї позиції виходити в дослідженні діяльності окремого приватного господарства.

Першим, хто виступив з науково побудованої теорією рахівництва, став Є. Дегранжа (1795 р). Його теорія, що розвинулася згодом у юридичну теорію подвійної бухгалтерії, характеризується тим, що головним фактором господарського життя приватного підприємства стає суб'єкт цього господарства. Дегранжа часте господарство запропонував розглядати з позиції власника. Це положення знайшло відображення в багатьох подальших роботах з обліку того періоду.

Наступний період розвитку рахівництва - друга половина XIX і початок XX ст. - Став по суті етапом його становлення як науки. У цей період у більшості країн Європи починає формуватися бухгалтерське законодавство. Цьому багато в чому сприяли значні зміни в економічному житті суспільства: поява великої промисловості, розвиток шляхів сполучення, збільшення оборотів світової торгівлі і, що дуже важливо, виникнення ринку цінних паперів, який різко збільшив число учасників ринкових відносин - зовнішніх користувачів бухгалтерської інформації.

Для цього періоду для більшості країн Європи стає характерним формування бухгалтерського законодавства, складовою частиною якого був бухгалтерський баланс і звіт про прибутки та збитки. Законодавство багатьох країн зобов'язує підприємців публікувати свої бухгалтерські звіти, щоб знизити розмір ризику з боку акціонерів, інвесторів та інших зовнішніх користувачів.

Подвійна бухгалтерія, що зародилася в Італії і описана Пачолі, почала поширюватися спочатку до Франції та Німеччини, потім до Англії і Скандинавії, потім на захід до Іспанії і, нарешті, до Америки, а на схід вона прийшла через Польщу до Росії, а потім у Китай і Японію.

По суті, весь світ, хоча і з різним акцентом, заговорив на одній мові дебету і кредиту. Це було поширення подвійної бухгалтерії вшир, але поширення її вглиб було складніше.

Справа в тому, що ідеї, подібно державам і рас, мають свої межі. Застосування подвійної бухгалтерії до бюджетних неприбутковим господарствам завжди викликало ускладнення, а використання її в сільському господарстві сумнівно. Тобто подвійний запис - це тільки етап на шляху розвитку облікової ідеї. Розглядаючи пройдений нею за п'ять століть шлях, необхідно відзначити, що подвійний запис у кожній завойованій нею країні, в кожній галузі господарства і в кожному підприємстві асимілювалася, пристосовувалася до місцевих умов. І хоча й існує єдина парадигма подвійної бухгалтерії, немає ніде однаковою подвійної бухгалтерії. Кожен народ у кожній країні, запозичуючи італійський винахід, щось вносив своє, щось розбудовував та удосконалював в ньому, що пристосовував до розуміння і традицій свого суспільства, свого, як кажуть тепер, менталітету. Так, англійська бухгалтерія відрізняється від американської, і обидві вони досить істотно відрізняються від бухгалтерії континентальної. Але й на континенті Європи французька, італійська, німецька традиції теж неоднакові. Росія засвоїла подвійну бухгалтерію в XVIII столітті.

Надалі значення бухгалтерського обліку усвідомили не тільки купці, фабриканти, державні службовці, а й усі, хто хоч трохи був пов'язаний з господарською діяльністю. Це стало умовою для формування необхідної середовища, яка була зацікавлена ​​в розвитку бухгалтерського обліку.

У Х I Х-ХХ ст. в Росії склалася самобутня наукова школа з бухгалтерського обліку, яка завоювала світове визнання. Особливо в цій школі виділявся Ф.В. Єзерський, який створив таку систему обліку, яка дозволяла в будь-який час мати відомості про господарську діяльність підприємства, а не тільки один раз на рік, як це було до цього періоду.

За допомогою такого вивчення ми вникаємо в економічне життя минулих століть, так як записи виражають у словах і цифрах господарські явища, правові відносини, рух цінностей, що належать підприємству, і бухгалтерія служить, таким чином, дзеркалом, яке відбиває частину явищ культурного розвитку людства.

З тих пір пройшло вже чимало часу, але людство не зупиняється на досягнутому. Постійно здійснюється перегляд теоретичних концепцій бухгалтерського обліку, удосконалюється система підготовки та перепідготовки кадрів, самої організації бухгалтерського обліку на підприємствах.

Зростання політичних, громадських і особливо економічних зв'язків вимагає вносити відповідні зміни в облік, але не тільки як доповнення, а як невід'ємну частину мислення, дослідження, навчання і практики досвіду попередніх поколінь.

Відновлювати традиції бухгалтерського обліку, культуру счетоведения і рахівництва, поглибленого застосування аналізу балансу, застосування математичних методів важко, але необхідно, тому що саме поєднання всього найкращого, що було створено протягом багатьох століть розвитку бухгалтерського обліку, і сучасні нововведення дозволять вирішити багато важливих проблем у галузі господарської діяльності.

1.2 Генезис розвитку інвестиційної діяльності

Становлення ринкових відносин в економіці Росії зажадало реформування системи управлінні економіки у сфері інвестиційної діяльності. З цією метою необхідно уточнити саме поняття "інвестиції". Систематизуючи та узагальнюючи науково-методичну літературу досліджень у галузі інвестування наступних вітчизняних та зарубіжних авторів, ми прийшли до висновку про існування різних підходів до визначення сутності інвестиції.

Представники різних економічних шкіл вживали термін "інвестиції" в різному значенні. Так, представник класичної політичної економіки Дж.С. Мілль вважав, що "капітал - це результат заощаджень, але тим не менш він може споживатися", а К. Маркс стверджував, що всі заощадження робляться капіталістами для реінвестицій, а попит на інвестиції буде підтримуватися, і капітал використовуватися до тих пір, поки вкладені кошти будуть приносити хоча б мінімальний прибуток, тим самим представляючи інвестиції у вигляді особливого виду заощаджень.

Представники маржинальної економічної теорії І. Фішер та А. Пігу вивели так зване рівняння обміну і запропонували враховувати при дослідженні руху грошей на макрорівні мотиви господарюючих суб'єктів, що мають прагнення відкладати частину грошей в запас у вигляді банківських вкладів та цінних бумаг.Е. Бем-Баверк сформулював ідею "теорії очікування" - виникнення прибутку (відсотка) на капітал, спірно стверджуючи, що чим більше "капіталізована" економіка, тим нижче норма приросту продукції і, відповідно, норма відсотка, тому що вона визначається як результат обміну праці на предмети споживання. Свої думки з цієї проблеми висловив А. Маршал, припустивши розуміти під інвестиціями якийсь чинник, що впливає на поведінку населення. При цьому він розрізняв заощадження і накопичення, припускаючи, що їх взаємодія залежить від ставки банківського відсотка: "кожне скорочення процентної ставки здатне спонукати багатьох людей зберігати менше, а не більше, ніж в іншому випадку".

Неокейнсианская школа, що розглядала інвестування в динамічній формі, обгрунтувала і запропонувала теорію акселератора і індикативні методи стосовно до інвестування та інвестиційної діяльності. Так Е. Хансен обгрунтував принцип акселератора, що означає, що зростання доходів у конкретних випадках може збільшувати інвестіціі.Ф. Перу акцентував увагу на застосуванні індикативного методу планування економіки для регулювання інвестиційного процесса.Е. Домар, Р. Харрод розробили теорію економічного зростання, враховуючи систему "мультиплікатор-акселератор" і моделювання економічного розвитку з використанням параметрів взаємозв'язку між накопиченням і споживанням.

При дослідженні теорій інвестування сучасних західних економістів виділено три напрямки:

Акселерационного теорії інвестицій, які надають першорядне значення виробничим потужностям (Д. Хікс, Р. Гудвін). Характерним недоліком даних моделей є ігнорування інвестиційного ефекту амортизації; визнання незмінним тимчасового лага; облік лише чистих інвестицій; ігнорування інвестицій, спрямованих на зниження витрат, обмеженість цільової функції інвестиційної діяльності лише зростанням виробництва та ін

Теорії, що визначають прибуток як мета інвестування (Д. Іоргенсон), джерело фінансування вкладень (Я. Тінберген, Я. Поллак) і результат очікування (М. Міллер, Ф. Модільяні). Незважаючи на наявні недоліки, основними перевагами цих теорій є те, що вони довели необхідність обліку різноманіття факторів, що впливають на інвестиційні рішення і сам процес інвестування.

Інституційні теорії інвестування (Є. Хаген, Ф. Лунд, Л. Іохансен) розкривають мотивацію підприємницької діяльності набагато ширше, ніж максимізація прибутку, і висувають як важелів державного впливу на інвестиції приватного сектора такі методи, як кредитна політика, процентна ставка, резервування коштів , податкова політика, прискорена амортизація.

Безсумнівно, що становлення терміну "інвестування" пов'язане з ім'ям Дж.М. Кейнса. У своїй праці "Загальна теорія зайнятості відсотка і грошей", що вийшов у світ в 1936 р., він розкрив його як "всякий приріст цінностей капітального майна незалежно від того, чи перебуває останнє з основного, оборотного або ліквідного капіталу". Зазначене їм різницю між такими поняттями, як "заощадження" і "інвестування", було детально розкрито у праці "Трактат про гроші". Дж.М. Кейнс писав: "Тому, говорячи про перевищення заощаджень над інвестиціями, я мав на увазі ситуацію, що виникає при таких розмірах виробництва, коли прибуток, яку підприємцям приносить належне їм капітальне обладнання, виявляється нижче за нормальну. А в тих випадках, коли мова йшла про збільшується перевищенні заощаджень над інвестиціями, я мав на увазі положення, коли фактично реалізована сума прибутку настільки скорочується, що підприємці під впливом цього зменшують обсяг виробництва ". Проте теорія Кейнса була орієнтована на короткостроковий період і носила статичний характер, що в умовах бурхливого розвивального виробництва вимагало розширення поданих ним положень. Це було зроблено Р. Харродом та Є. Домаром. Р. Харрод у своїй роботі "Торговий цикл" інтерпретував механізм циклу, виходячи з коливань інвестицій, споживання і випуску капітальних благ у їх взаємному впливі один на одного. Вказуючи на обмеженість статичного аналізу в роботах Кейнса, він розглядав проблему як динамічної складової. Згодом саму проблему економічної динаміки він пов'язував з аналізом довгострокових інвестицій і заощаджень. Як бачимо, поняття "інвестиції" було тісно пов'язане з поняттям "заощадження", що можна визначити як перший підхід до визначення терміну "інвестиції".

На нашу думку, заслуговує на увагу розгляд терміну "інвестиції" з позиції інвестування у формі капітальних вкладень. Відштовхуючись від нормативно-законодавчої бази, представленої федеральним законом "Про інвестиційну діяльність у РФ, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень", розглянемо поняття "капітальні вкладення". "Капітальні вкладення - інвестиції в основний капітал, у тому числі витрати на нове будівництво, розширення, реконструкцію і технічне переозброєння діючих підприємств, придбання машин, обладнання тощо" Звідси, як ми вважаємо, можна зробити висновок, що визначення інвестицій, дане Л.Т. Гіляровський та В.А. Ситникова, направлено на розгляд даного терміна аналогічно капітальних вкладень. На нашу думку, в умовах становлення фінансового ринку в РФ інвестиції, що носять довгостроковий характер, слід розглядати у формі капітальних вкладень.

Н.П. Кондраков, аналізуючи капітальні вкладення, виявив таке: "Довгострокові інвестиції, з одного боку, є більш ємним поняттям у порівнянні з поняттям" капітальні вкладення "у вузькому сенсі цього слова і менш ємним в порівнянні з цим поняттям в широкому сенсі цього слова".

П.С. Безруких розглядає капітальні вкладення як витрати на розширене відтворення основних фондів, що близько визначення довгострокових інвестицій, даному Н.Г. Волковим: "Довгострокові інвестиції - це витрати підприємства на створення, збільшення розмірів, а також придбання необоротних активів". На наш погляд, Н.Г. Волков помилково представляє довгострокові інвестиції у формі капітального вкладення, фактично ототожнюючи ці два поняття.

Ми згодні з думкою Н.П. Кондракова, який чітко розмежовує ці два поняття, вказуючи на те, що поняття "довгострокові інвестиції" охоплюють капітальні вкладення, розкриваючи також той факт, що під капітальними вкладеннями можуть розумітися інвестиції організації в будь-які види позаоборотних активів, тобто і в інші довгострокові фінансові вкладення. Останнє твердження ми вважаємо вірним, також вважаємо за необхідне вказати на те, що визначення П.С. Безруких дещо спотворює і позичає визначення капітальних вкладень, підбиваючи їх тільки під фінансово-господарську діяльність, пов'язану з основними виробничими фондами.

Дані позичені поняття капіталовкладень також зустрічаються в роботі В.А. Лугового: "Капітальні вкладення являють собою витрати на поповнення та оновлення основних засобів, що сприяють зростанню потужностей та інтенсифікацію виробництва", що наочно відображає думка автора про характер інвестування як вкладення коштів у розширене відтворення ОПФ.

Протилежну думку висновків В.А. Лугового роблять Д.К. Шим і Д.Г. Сігел: "Довгострокові капіталовкладення відносяться до інвестування в акції компаній або облігацій з метою володіння ними протягом періоду часу більше одного року". На нашу думку, незважаючи на нерозвиненість фондового ринку РФ, не слід заперечувати такого трактування в розумінні капітальних вкладень.

Однак і серед зарубіжних авторів визначення капіталовкладень відрізняються і не відносяться тільки до їх фінансової стороні. Так, колектив вчених (Б. Нідлз, Х. Андерсон, Д. Колдуел) вважає, що капіталовкладення - це витрати на покупку або створення основних засобів та інших активів тривалого користування. Між тим вони доповнюють дане ними визначення наступним: ... витрати, які будуть сприяти вилучення прибутку протягом кількох звітних періодів. Останнє доповнення до існуючого визначення капіталовкладень, висунутих Б. Нідл-зом, на наш погляд, є важливим, оскільки істотно розширює цього поняття, а також механізми його застосування в фінансово-господарської діяльності підприємств.

У проведеному дослідженні відзначається, що Бернар і Коллі ототожнюють інвестиції і капіталовкладення і дають чітке визначення капіталовкладення - це додаткові засоби виробництва, включені за певний період часу в основні фонди. Також у даному дослідженні наводиться найбільш повне і правильне, на погляд автора, визначення інвестицій, сформульоване І.А. Бланком: "Інвестиції являють собою вкладення капіталу у всіх його формах з метою забезпечення його зростання в майбутньому періоді, одержання поточного доходу чи вирішення певних соціальних завдань". Також виходячи з багатосторонньої сутності інвестицій, виділяють економічний і фінансовий визначення інвестицій.

Для точного ототожнення економічної та фінансової сутності інвестицій автор вдається до сучасного економічного словника Райзберг: інвестиції - "це сукупність витрат, що реалізуються у формі довгострокових вкладень капіталу в промисловість, сільське господарство, транспорт та інші галузі економіки виробничої та невиробничої сфери". Фінансову сторону інвестицій автор розкриває з позиції вітчизняних вчених В.М. Родіонова і М.А. Федотова. "З фінансової точки зору, тобто з точки зору прибутковості грошового господарства підприємств всіх форм власності, інвестиції - це всі види ресурсів, що вкладаються в господарську діяльність з метою отримання доходу або вигоди".

Федеральним законом "Про інвестиційну діяльність у РФ, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень" інвестиції розглядаються як грошові кошти, цінні папери, інше майно, в тому числі майнові права, інші права, мають грошову оцінку, що вкладаються в об'єкти підприємницької діяльності та іншої діяльності з метою отримання прибутку або досягнення іншого корисного ефекту. У даному законодавчому акті інвестиції розглядаються в тому числі як інше майнове право, яке має грошову оцінку і спрямоване на досягнення корисного ефекту.

Такої ж позиції дотримується Є.М. Шабалін, який дає таке визначення інвестиції: "Під інвестиціями розуміють грошові кошти, цільові банківські вклади, паї акції та інші ЦП, технології, машини, устаткування, ліцензії ... вкладені в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності з метою отримання доходів (прибутку)". Очевидно, що Є.М. Шабалін розглядає поняття "інвестиції" кілька вже, ніж це зроблено в ФЗ, в якому кінцевим результатом інвестування виступає корисний ефект, при цьому не обмовляється, що він має тільки економічну природу.

Більш широке поняття корисного ефекту розглянуто В.В. Бочаровим: "Інвестиції - це всі види майнових та інтелектуальних цінностей, які вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої формується прибуток або досягається соціальний ефект". Згідно з позиціями В.В. Бочарова, результатом інвестицій є відтворення матеріальних цінностей і якогось соціального ефекту, тобто немайнового, призначеного для задоволення духовних і моральних потреб блага.

Принципово протилежно характер інвестиції розглянутий у роботі Е.Д. Долана і Б.І. Домненко: "Інвестиції - це збільшення запасів капіталу в економіці, що приводить до зростання пропозиції факторів виробництва за рахунок виробництва їх людьми". На наш погляд, автори стверджують, що інвестування є не що інше, як використання людського капіталу з метою збільшення запасів матеріального капіталу. У роботі Е. Долана і Д. Лідсея стверджується, що інвестування - це збільшення обсягу функціонуючого в економічній системі капіталу, тобто запропонованого кількості засобів виробництва, створеного людьми.

Р.А. Фатхудінов розглядає інвестиції як вкладення коштів з метою збереження і збільшення капіталу, що, на наш погляд, представляє собою застаріле поняття, що не відображає спрямованості вкладень і близьке до взаємозв'язку інвестиції та заощаджень, висунутої Кейнсом. При це слід зазначити, що дане визначення було актуально в період стагнації виробництва і в часи Великої депресії, коли найбільш актуальними проблемами були зниження безробіття та пожвавлення економіки. Останнє, за твердженням Кейнса, можна було досягти за рахунок політики "дешевих грошей". Теорія Р.А. Фатхудінова носить статичний характер і характеризує інвестиції в короткостроковому періоді, що є неприйнятним в умовах ринкових відносин, які мають динамічний характер.

Є.В. Борисов і Ф.М. Волкова розглядають інвестиції як довгострокове вкладення капіталу в промисловість та інші галузі господарства для отримання прибутку. Зазначена в даному визначенні довгострокова спрямованість інвестування зустрічається також і у Ю.О. Бабічева: "Під інвестиціями розуміється довгострокове вкладення коштів у промисловість, сільське господарство та інші галузі економіки усередині країни і за кордоном з метою отримання прибутку". На наш погляд, запропоноване Ю.А. Бабічева визначення інвестиції лише доповнює трактування даного поняття, запропонованого Є.В. Борисовим та Ф.М. Волкової.

А.І. Дєєва дає такі визначення: "Інвестиції - вкладення капіталу в галузі економіки усередині країни і за кордоном, спрямоване на просте і розширене відтворення". Воно схоже за змістом на наведені вище визначення Ю.А. Бабичевій, Є.В. Борисова та Ф.М. Волкової. Однак в останньому випадку, як видається, інвестування здійснюється у вже наявне виробництво.

Дещо інший підхід до розгляду інвестиції наведено в роботі І.Т. Балабанова, де він розуміє їх як застосування фінансових ресурсів у формі довгострокових вкладень капіталу. На наш погляд, даний підхід дещо неточний, оскільки відображає лише фінансовий бік інвестицій. У роботі Л.Т. Гіляровський та В.А. Ситникова довгостроковий характер інвестиції розглянуто наступним чином: "Довгострокові інвестиції пов'язані зі здійсненням капітального будівництва у формі нового будівництва, а також реконструкції, розширення і технічного переозброєння діючих підприємств та об'єктів невиробничої сфери; придбання будівель, споруд, обладнання (або їх частин) та інших основних коштів; придбанням та створенням активів нематеріального характеру; здійсненням довгострокових фінансових вкладень і вкладення з метою підвищення кваліфікації та розвитку здібностей працюючих ".

Останнє твердження, на нашу думку, найбільш точно відображає термін інвестиції, характеризуючи його соціальну функцію, зазначену у В.В. Бочарова. Дане визначення в кілька стислому вигляді представлено у П.І. Вахрін: "Інвестиції - довгострокове вкладення капіталу в будь-які підприємства, соціально-економічні програми, проекти у власній країні і за кордоном з метою отримання доходу і соціального ефекту".

Інвестування як один з видів здійснення фінансово-еконо-мічної діяльності має суб'єкт інвестування і об'єкт. Під суб'єктом інвестування розуміють підприємства, що використовують інвестиції для досягнення поставлених підприємницьких цілей і розв'язання сформульованих у місії головних завдань.

Концептуальні основи підходу до інвестиційної діяльності на основі привнесення в процес управління нею спирається на ряд базисних характеристик самого поняття "проект", до яких відносяться:

націленість на досягнення конкретних цілей;

координоване виконання певних, пов'язаних між собою дій;

протяжність у часі з певним початком і завершенням.

У своїй фундаментальній праці розглядають проект як комплекс законних дій (робіт, послуг, управлінських операцій і рішень), що забезпечують досягнення певних цілей (одержання певних результатів). Проте це недостатньо повно відображає сутнісні категорії, закладені в самому визначенні інвестиційного проекту. Тим не менше в методичних рекомендаціях з оцінки ефективності інвестиційних проектів поняття "проект" відображається в комплексі двох смислових характеристик: як комплект документів, що містять формулювання мети майбутньої діяльності та визначення комплексу дій, спрямованих на її досягнення, і як сам цей комплекс дій (робіт, послуг, управлінських операцій і рішень), що забезпечують досягнення сформульованих цілей. Перша характеристика, наведена в рекомендаціях, не суперечить поняттю "проектні матеріали", що використовується закордонними авторами, під яким розуміються документ або система документів, що містять опис і обгрунтування проекту. При цьому звужується друга характеристика фактично до певних дій, застосовуваних безпосередньо вже при реалізації проекту.

У роботі ряду вітчизняних вчених відображений підхід до інвестиційного проектування як до комплексу законних дій, що забезпечують досягнення певних цілей (одержання певних результатів). На відміну від розуміння цього слова, прийнятого в російській мові (сукупність документації, креслень і розрахунків, необхідних для створення об'єкта), в англійській мові це інвестиційна акція, що передбачає вкладення певної кількості ресурсів (грошових, фізичних) з метою отримання запланованого результату (фінансового прибутку , рішення народно-господарської проблеми) в обумовлені терміни.

Найбільш повне, на наш погляд, розуміння інвестиційного проектування представлено в роботі І.М. Мазура та інших: "Управління проектом являє собою методологію організації, планування, керівництва, координації людських і матеріальних ресурсів протягом життєвого циклу проекту (проектного циклу), спрямовану на ефективне досягнення його цілей шляхом застосування системи сучасних методів, техніки і технологій управління".

Будь-який проект в процесі свого життєвого циклу може пройти певні щаблі розвитку. Життєвий цикл проекту ділиться на фази, фази - на стадії, стадії - на етапи. Ряд авторів виділяє чотири фази розвитку проекту: концепція, розробка, реалізація, завершення. Цікавий підхід, пов'язаний з виділенням в життєвому циклі проекту шести функцій, з якими доводиться мати справу в ході проекту: вибір проекту, планування, здійснення, контроль, оцінка і завершення.

У зв'язку з разнонаправленностью здійснення вкладень грошових коштів існує реальна необхідність розглянути різновиди інвестицій не тільки з позиції усталеної теорії, але і з позиції практики. У комерційній практиці прийнято розрізняти такі різновиди інвестицій: інвестиції у фізичні активи; інвестиції в грошові активи; інвестиції в нематеріальні активи. Відповідно, це тягне за собою розгляд класифікації інвестиційних проектів з позиції аналізованих нами реальних інвестицій під новим ракурсом. Так, в роботі форми реальних інвестицій у практичній діяльності приймають такий вигляд: інвестиції, спрямовані на здійснення нового будівництва, розширення виробництва, технічне переозброєння та реконструкцію діючого виробництва, відшкодування вибуває устаткування і машин. Дане визначення, на наш погляд, занадто широко, а отже, існує необхідність розмежування таких понять, як переозброєння і реконструкція. У визначенні не вказано інвестування в матеріальні оборотні активи, що особливо істотно для середнього та малого бізнесу. На наш погляд, найбільш доречно визначення форм реального інвестування, представлене І.А. Бланком.

І.А. Бланк наводить такі форми реального інвестування:

придбання цілісних майнових комплексів;

нове будівництво;

реконструкція;

модернізація;

оновлення окремих видів устаткування;

інноваційне інвестування в нематеріальні активи;

інвестування приросту запасів матеріальних оборотних активів.

Між тим зазначене В.В. Царьовим в проведеній ним класифікації інвестиційних проектів, що виробляються в реальні активи, поділ на інвестиційні проекти, спрямовані на задоволення вимог державних органів управління, має місце в сучасних російських умовах і, на нашу думку, доповнює класифікацію, представлену І.А. Бланком.

1.3 Розвиток індустрії сервісу і проблеми оподаткування

Рівень розвитку суспільства і добробуту населення визначається не тільки і не стільки темпами зростання виробництва, скільки темпами зростання споживання послуг. Пожвавлення сфери нематеріального виробництва - вірна ознака позитивної динаміки розвитку країни, регіону.

Проаналізувавши діяльність підприємств сервісу Ростовської області та м. Ростова-на-Дону, приходимо до висновку про те, що більша частина з них - це підприємства середнього та малого бізнесу з приватною ініціативою. Опитування підприємців свідчать про першорядну значущість для малого підприємництва проблеми оподаткування. Згідно обстеження малих підприємств, проведеного Федеральним Фондом підтримки МП, найбільш важливим для розвитку свого власного бізнесу підприємці вважали надання податкових пільг (на це вказало 72,7% опитаних). При відповіді на пряме запитання, якими мають бути пріоритетні напрямки державної підтримки на федеральному рівні, 78,2% опитаних представників малих підприємств відповіли: "Пільгове оподаткування" - ця позиція зайняла перше місце серед бажаних заходів державної підтримки. Значущим був і такий вид підтримки, як спрощення і стабільність системи оподаткування. В даний час в Росії діють три системи оподаткування, що застосовуються щодо суб'єктів малих підприємств: загальноприйнята і два особливих режиму:

спрощена система оподаткування, обліку та звітності;

система оподаткування поставлений дохід;

Проаналізувавши використання у спрощеній системі оподаткування бази обчислення єдиного податку - доходи мінус витрати, можна зробити висновок, що в якості позитивних моментів виступають:

можливість впливу на суму єдиного податку, плануючи і перерозподіляючи витрати;

можливість перенести збиток, отриманий у поточному році, на зменшення доходів протягом 10 наступних років;

вигідність застосування при невеликій прибутку.

Негативні моменти:

ризики, пов'язані з неправильним урахуванням витрат;

обмежений перелік витрат, які зменшують оподатковуваний дохід;

необхідно розраховувати мінімальний податок;

невигідно застосовувати, якщо доходи значно перевищують витрати.

Використання єдиного податку на поставлений дохід підприємствами сервісу також має позитивні і негативні (проблемні) моменти. Розмір поставлений податку є незаперечним. Платник податків, який не погоджується з розмірами поставлений дохід та єдиного податку, не має можливості відмовитися від його сплати, довівши, що фактичні розміри його прибутку і податків, прораховані по загальноприйнятій системі, менше, ніж розраховані за поставлений методу. Одночасно з цим єдиний податок на поставлений дохід є обов'язковим, неможливий вибір платника податків між поставлений податком і загальним порядком оподаткування. Також цей податок є формальним; на відміну від дискреційного, він розраховується на підставі заздалегідь визначених натуральних показників, і податкові органи не мають права на свій розсуд визначити величину податку. Такий вид вмененного податку характеризується, з одного боку, меншою ймовірністю свавілля з боку податкових органів і меншими можливостями для корупції в податкових органів, а з іншого - потенційної несправедливістю.

Несправедливість при обов'язковості і незаперечності виникає в силу недосконалості будь-якої системи зобов'язання і можливості суттєвої різниці податкових баз вмененного податку і того податку, який замінюється поставлення. При значній диференціації поправочних коефіцієнтів, які відображають місце розташування, характер товарів, що реалізуються, асортимент, сезонність, якість і т.д., можливо встановлення бази оподаткування фактично в індивідуальному порядку кожному підприємству, причому таку практику легше здійснювати в окремо взятих регіонах по кожному виду діяльності. У цьому випадку підприємство має можливість спробувати домогтися для себе привілейованого режиму.

Так, у 2002 році в якості фізичного показника для підприємств побутового обслуговування служило кількість робочих місць. З 1 січня 2003 року Федеральним законом від 24.07.2002 р. № 104-ФЗ визначено, що фізичним показником для таких підприємств є кількість працівників, включаючи керівників, фахівців, обслуговуючий допоміжний персонал. Дана зміна у законодавстві спричинило за собою наступні результати: сума єдиного податку, сплаченого у 3-му кварталі 2003 р. в Ростовській області у порівнянні з відповідним періодом 2002 року, значно зросла, але і зменшилася кількість співробітників на підприємствах побутового обслуговування. Так, у ЗАТ "Прогрес" м. Шахти при зниженні чисельності працюючих на 149 осіб або на 47,5% сума єдиного податку зросла на 52,1 тис. руб. або на 157,7%, значно зріс податок за наступними видами послуг: послуги перукарень - на 33,9 тис. руб. або на 157,7% при зниженні чисельності на 59 чоловік, ремонт ювелірних виробів - на 9,4 тис. руб. або на 297,2% при зниженні чисельності на 14 осіб.

У ЗАТ "Сервіс" (м. Азов) в цілому по підприємству податок зріс на 10,1 тис. руб. або на 141,4%, в тому числі по послугах - ремонт і пошиття взуття на 189,6%, послуги фотоательє - на 298%, 5,3 тис. руб.

У ТОВ "Юлія" (м. Сальськ), яке справляє послуги з ремонту автотранспортних засобів, підвищення податку склало 13,7 тис. руб. або 1095%.

У ЗАТ "Битовік" (м. Гуково) при зниженні чисельності на 57% сума єдиного податку знизилася незначно (96,5%), хоча по послугах перукарень при зниженні чисельності на 5 осіб, сума єдиного податку зросла на 202,3%.

У ЗАТ "Битовік" (м. Біла Калитва) при незмінній чисельності сума єдиного податку зросла на 24,1 тис. руб. або на 269,5%, у тому числі за видами послуг: послуги перукарень - 228,4%; пошиття та ремонт одягу - 429,8%; ремонт і пошиття взуття - 275%; ремонт автотранспорту - 564,2%.

У ТОВ "Вега" (м. Таганрог) при незмінній чисельності єдиний податок зріс на 160,75%.

У МУП "Побутсервіс" (м. Новочеркаськ) при зниженні чисельності на 91,7 розмір податку збільшився на 167,9%.

У ЗАТ "Каменскбит" (м. Каменськ-Шахтинський) в цілому по підприємству єдиний податок виріс на 227% при зниженні чисельності на 89% або на 25 осіб.

У ТОВ "Фотоцентр" (м. Ростов-на-Дону), яке справляє послуги фотоательє, при незначному зростанні чисельності (5 чоловік) єдиний податок зріс за рахунок зміни при розрахунку фізичного показника на 29,7 тис. руб. або 10%.

Російський єдиний податок на поставлений дохід служить скоріше фіскальним цілям, хоча розроблявся він з метою спрощення оподаткування і навіть стимулювання розвитку малого підприємництва. Даний податок застосовується в якості обов'язкового для певних видів діяльності, і мета спрощення оподаткування не досягається в тих випадках, коли платник податків здійснює діяльність різних видів, як підлягають, так і не підлягають вмененного оподаткуванню.

У теперішній час в якості інструкції для одночасного ведення обліку за двома системами підприємства своєму розпорядженні всього лише положенням двох статей Податкового Кодексу РФ, що мають до того ж лише непряме відношення до ситуації, що розглядається. Перш за все, це пп.6 і 7 ст.346.26 НК РФ, що стосуються вимог до обліку у багатопрофільного "вмененщіка" або підприємства, яка одночасно веде види діяльності як перекладені, так і не переведені на єдиний податок на поставлений дохід.

При здійсненні кількох видів діяльності, в рівній мірі підлягають оподаткуванню ЕНВД, облік показників, необхідних для обчислення податку, ведеться окремо по кожному виду діяльності. Очевидно, що в цьому випадку роздільний облік абсолютно необхідний, але він повинен бути організований лише в частині визначення величин тих фізичних показників, які впливають на розмір поставлений доходу для конкретного виду діяльності. Якщо згадати, що не один з передбачених у п.3 ст.346.29 НК РФ показників ніяк не пов'язаний з результатами діяльності платника податків, а характеризує тільки його оснащеність, то стає ясно, що в цій ситуації повністю роздільний облік не потрібен. Адже досить визначити, на якій саме площі, силами яких працівників, з використання якої кількості місць або за допомогою скількох транспортних засобів здійснюється діяльність, стосовно якої передбачена сплата ЕНВД, щоб бути впевненим у правильності обчислення податку. А от якщо в рамках підприємства здійснюється діяльність і за системою "спрощенки", і за кількома видами діяльності в режимі ЕНВД, то окремий облік доведеться забезпечувати не тільки для "спрощенки", але і для кожного окремого вмененного режиму. З точки зору організації облікової роботи така ситуація значно складніше. У цьому випадку, згідно з вимогами глави 26.3 Податкового Кодексу РФ, платники податків зобов'язані вести повністю роздільний облік майна, зобов'язань і господарських операцій щодо діяльності, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, і діяльності, за якою вони сплачують податок відповідно до іншим режимом оподаткування.

У рамках спрощеної системи оподаткування при виборі в якості об'єкта оподаткування доходів, зменшених на величину витрат, платнику податків необхідно бути впевненим у тому, що той чи інший витрата зроблений саме для діяльності, що обкладається по "спрощеної", а не за "накинутого" системі. Адже в першому випадку він вплине на величину податку, належного до сплати в бюджет, а в другому - ні. Однак, навіть застосовуючи спрощену систему з об'єктом оподаткування "доходи", підприємство зацікавлене в тому, щоб роздільний облік операцій вівся правильно і обгрунтовано. Адже розмір поставлений податку не змінюється в залежності від того, багато чи мало доходів отримано від діяльності, здійснюваної в рамках цього податкового режиму, чого не можна сказати про єдиний податок за "спрощенці". Отже, як можна більше доходів має сенс відносити до "вмененке". Так що платнику податків важливо буде обгрунтувати, що той чи інший дохід відноситься саме до діяльності по системі ЕНВД.

Ще одна проблема виникає із накладними витратами, необхідними для функціонування підприємства в цілому і які неможливо однозначно віднести ні до одного з здійснюваних видів діяльності. Слід згадати про методику організації роздільного обліку доходів і витрат для цілей оподаткування податком на прибуток, наведеної в п.9 ст.274 гл.25 Податкового Кодексу РФ. Правда, цей алгоритм розподілу доходів і витрат застосовують ті організації, які поряд зі спецрежиму застосовують звичайну систему оподаткування, а не спрощену. Суть методу в тому, що витрати, які не піддаються прямому віднесенню до того чи іншого виду діяльності, розподіляються пропорційно частці доходів організації від діяльності, що відноситься до одного бізнесу, в доході організації з усіх видів діяльності в цілому. Але наведений алгоритм був розроблений і названий як єдино можливого варіанту тільки для ситуацій, коли платник податку одночасно застосовує загальний режим оподаткування та один із спеціальних податкових режимів.

Можна припустити, що при одночасному веденні діяльності в режимах єдиного податку на поставлений дохід та спрощеної системи оподаткування платники податків також повинні дотримуватися цей порядок, що неофіційно підтверджують і податкові органи. Хоча, строго кажучи, у розділі 26.2 немає посилання на статтю 274 Податкового Кодексу РФ, тому платники податків можуть обрати будь-яке обгрунтування для розподілу накладних витрат, наприклад, виходячи з кількості працівників, зайнятих у двох різних режимах.

Є ще одна проблема ЕНВД - подвійні обмеження. Підпункти 4 і 5 п.2 ст.346.26 Податкового Кодексу РФ містять фізичні показники площі торгового залу, перевищення яких означає неможливість застосування системи ЕНВД відносно даної торгової точки. Раніше це положення п.2 трактувалося податковими органами так: платники податків, які торгують у роздріб, що перевищили обмеження хоча б по одному об'єкту, не підлягають переведенню на сплату ЕНВД по цьому виду діяльності. Це думка була відбита в Методичних рекомендаціях щодо застосування гл.26.3, затверджені наказом МНС Росії від 10.12.2002 р. № БГ-3-22/707, а також, наприклад, в листі МНС Росії від 01.08.2003 р. № 22 - 2-14/1757-АБ026.

На сьогоднішній момент наказом МНС Росії від 01.04.2004 р. № БТ-3-22/165 работа по ЕНВД була скасована, однак це зовсім не означає, що податківці відмовилися від цієї точки зору. Але є думки, що таке розуміння формулювання з Податкового кодексу РФ в дійсності не так. Найімовірніше, розробники глави 26.3 НК РФ, кажучи про площу кожного об'єкта, мали на увазі, що треба вважати площу не сумарно по підприємству, а по кожному залу, яке використовується для ведення відповідної діяльності.

Ймовірно, що податківці все ж переглянуть свій підхід. Тим більше що Міністерство Фінансів Росії, якому перейшли повноваження з роз'яснення податкового законодавства, подібну точку зору не поділяє, про що свідчить лист Мінфіну Росії від 15.03.2004 р. № 04-05-12/13. У цьому документі роз'яснено, що положення глави 26.3 Податкового Кодексу РФ не встановлюють обмежень у застосуванні ЕНВД і загального чи іншого режиму оподаткування у разі перевищення встановлених обмежень по одному з об'єктів організації торгівлі або громадського харчування. Просто торговельна діяльність платника податків через зал більше 150 м 2 не підлягає перекладу на ЕНВД і вимагає від платника податків дотримання положень 6 та 7 ст.346.26 Податкового Кодексу РФ. При цьому іншим торговим точкам з площею залів менше 150 м 2, ЕНВД застосовується.

Виходить, що обмеження, встановлені для платників ЕНВД, на відміну від критеріїв застосування "спрощенки" діють не просто щодо окремих видів діяльності, а навіть в частині окремих об'єктів, через які вона ведеться.

Таким чином, вивчивши проблеми, що виникають у веденні роздільного обліку при використанні спеціальних податкових режимів, більшість режимів малого підприємництва йдуть на обкладення податками за загальноприйнятою системі, вважаючи її більш простий. Тим більше, що перехід на сплату єдиного податку не звільняє платників податків від обов'язків з надання в податкові та інші державні органи бухгалтерської, податкової та статистичної звітності. Стимулююча роль податку часто обгрунтовується тим, що даний податок являє собою фіксовані платежі, що не залежать від обсягу виробленої продукції. Однак слід зазначити, що більша частина натуральних показників, що служать для розрахунку бази податку, відноситься до факторів виробництва, тому поставлений податок є по суті податком на ці фактори. У силу цієї обставини, стимулююча роль вмененного податку частково спотворюється.

Стимулююча роль можлива тільки в короткостроковій перспективі і за умови, що такий податок не є надмірно високим, тому що саме в цьому випадку можна говорити про те, що натуральні показники, на підставі яких розраховується податок, є незмінним. У довгостроковій перспективі, навпаки, податок на фактори виробництва може дестімуліровать розвиток виробництва. Якщо ж податок занадто великий, він, не впливаючи на короткострокові граничні витрати підприємства, може викликати зростання середніх витрат до рівня, що перевищує ціну продукції і, отже, вихід підприємства з ринку.

Серйозним недоліком обов'язкового вмененного податку є та обставина, що його застосовують всі підприємства, що здійснюють певну діяльність, а значить, неможлива коректна оцінка правильності застосування натуральних показників для визначення бази податку на підставі розрахунків, виконаних виходячи з даних, отриманих від підприємств, що ведуть звичайний податковий облік , тобто визначають базу оподаткування виходячи з фактичних результатів діяльності.

Важливою особливістю вмененного податку у порівнянні з податком на доход (прибуток) підприємства є і та обставина, що в разі вмененного оподаткування всі інвестиційні ризики повністю лягають на підприємця. Як відомо, при оподаткуванні доходу від капіталу (прибутку) держава поділяє ризики з інвестором більшою чи меншою мірою, залежно від можливості "відшкодування" податку у разі збитків. Таке відшкодування досягається на практиці за рахунок перенесення збитків на майбутнє. На жаль, перенесення збитків у Росії сильно обмежений, причому як в старому законі про податок на прибуток, так і в главі 25 Податкового Кодексу РФ. Тим не менш, навіть такий обмежений перенесення збитків може бути для підприємства, особливо малого чи середнього, надзвичайно важливим з точки зору зниження ризику та розвитку бізнесу.

20 липня 2004 Президент РФ підписав два федеральних закону № 65-ФЗ і № 66-ФЗ, які вносять зміни в порядок обчислення і сплати єдиного податку на поставлений дохід.

Закон № 65-ФЗ доповнив перелік послуг, що підпадають під ЕНВД. Тепер на цей податок переводяться платні автостоянки. Фізичний показник для них - площа стоянки в квадратних метрах, а базова прибутковість - 50 рублів за 1 м 2. Закон набирає чинності через 1 місяць з того дня, коли його офіційно опублікують, але не раніше 1-го числа чергового податкового періоду. За єдиним податком на поставлений дохід цей період дорівнює кварталу. Закон був оприлюднений 28.07.2004 р., тобто діє він з 01.10 2004 р. Однак ЕНВД - регіональний податок. Тому щоб дані зміни заробили, влади суб'єктів РФ повинні внести їх у свої закони. Але охочі підприємці, що здійснюють даний бізнес, могли обкладатися ЕНВД і до останньої зміни у законодавстві. Справа в тому, що до такого висновку прийшов Вищий Арбітражний Суд РФ у своєму рішенні від 20.05.2004 р. № 4719/04. Судді визнали, що утримання транспорту на автостоянках може бути переведено на поставлений податок, так як є різновидом побутових послуг (код за ОКУН 017608). Фізичний показник для побутових послуг - кількість працівників. Звідси такий висновок.

Поки регіональні влади не внесли зміни до законів про єдиний податок на поставлений дохід, автостоянки можуть сплачувати цей податок виходячи з кількості працівників. Ну а коли закони будуть виправлені, платити поставлений податок доведеться виходячи з площі стоянки.

Другий документ вносить поправки до статей 346.27 і 347.29 Податкового Кодексу РФ. Новий закон № 66-ФЗ уточнив, що для цілей оподаткування єдиним податком на поставлений дохід вважати транспортні засоби. Це легкові та вантажні автомобілі, а також автобуси, призначені для перевезення пасажирів і вантажів. А ось причепи, напівпричепи і причепи-розпуски не відносяться до транспортних засобів. Ця поправка усуває неясність, яка виникла в Податковому Кодексі РФ через те, що в главі 26.3 не було поняття "транспортний засіб".

Справа в тому, що перевізники підпадають під єдиний податок на поставлений дохід, якщо кількість їх транспорту не перевищує 20 штук. При цьому до цих пір було не зрозуміло, вважати тут причепи чи ні. Адже в Правилах дорожнього руху причепи вважаються транспортними засобами. Зараз ця колізія усунена, причому заднім числом, тому що поправки введені в дію з 01.01.2004 року. І можливо, що в цьому році якісь фірми не були переведені на єдиний податок на поставлений дохід саме через те, що в кількості транспортних засобів були враховані причепи. Зараз виходить, що вони повинні платити з початку року єдиний податок на поставлений дохід, а загальні податки треба повертати з бюджету. Це забирає час і тягне відволікання коштів підприємства з обігу.

І ще одна неприємна новина для підприємств сервісу. Прийнятий Федеральний закон від 29.07.2004 року № 95-ФЗ, який вводить нові ставки за базовою прибутковості. Треба сказати, що в середньому ставки збільшені на 50%. Також цим законом виявлені нові види підприємницької діяльності:

поширення і (або) розміщення друкованих та (або) поліграфічної зовнішньої реклами;

поширення і (або) розміщення за допомогою світлових та електронних табло зовнішньої реклами.

Дані зміни в Податковому Кодексі РФ набувають чинності з 01.01.2005 року.

На підставі вищевикладеного можна зробити висновок, що за 12 років ринкових реформ в Росії так і не вдалося створити стабільну податкову систему. Якщо кожен рік міняти чинне законодавство, то ми ніколи в нашій країні не побачимо розвиненого малого бізнесу.

І все ж зараз Адміністрації та Законодавчих зборів Ростовської області слід вийти в Державну Думу і уряд РФ по внесенню змін до податкового законодавства наступних моментів:

дозволити добровільне право переходу на використання єдиного податку на поставлений дохід;

надати право регіонах встановлювати фізичні показники і розміри базової прибутковості для визначення розміру єдиного податку самостійно;

не допустити введення оподаткування платників спеціальних податкових режимів єдиним соціальним податком;

не використовувати в якості коефіцієнтів для визначення розміру єдиного податку на поставлений дохід КЗ коефіцієнт дефлятор, який надає негативний вплив на формування поставлений дохід, так як є підвищує у зв'язку з інфляцією;

надати суб'єктам малого підприємництва, який перейшов на сплату єдиного податку, право застосовувати спрощений порядок обліку та звітності, аналогічний порядку, що діє в даний час для підприємств, які перейшли на спрощену систему оподаткування;

спростити дуже складний роздільний облік при використанні єдиного податку на поставлений дохід і при змішаних режимах;

дозволити вибір бути платником ПДВ при спрощеній системі;

платнику податків "спрощенки" дозволити вибір використання методу нарахування або касового методу;

розширити перелік витрат, що зменшують доходи при спрощеній системі оподаткування;

скасувати необхідність застосування контрольно-касових машин при переході суб'єктів малого підприємництва на сплату єдиного податку;

виключити нечіткі формулювання у податковому законодавстві.

Аналіз розвитку побутових послуг в Ростовській області показує, що діюча на сьогоднішній день система оподаткування, як інструмент впливу на цей процес, використовується недостатньо. З метою посилення стимулюючої ролі оподаткування у сфері сервісу на території Ростовської області необхідно внести зміни до обласного закон "Про єдиний податок на поставлений дохід для окремих видів діяльності" передбачивши встановлення коригуючого коефіцієнта К2 за видами підприємницької діяльності на території Ростовської області з урахуванням економічного стану окремих міст і районів, а також з урахуванням забезпеченості побутовими послугами населення цих територіальних одиниць. В даний час коригувальний коефіцієнт К2 встановлено єдиний для всіх сільських районів. Хоча кількість підприємств побутового обслуговування на 1000 чоловік змінюється від 0,12 у Радянському районі до 3,73 в Орловському районі Ростовської області.

У Боковський, Кашарський і Радянському районах Ростовської області не представлені послуги з ремонту та пошиття швейних виробів, в Боковський, Верхнедонском, Заветінском і Радянському районах - по ремонту та пошиття взуття. Послуги з ремонту побутових машин і приладів відсутні в Заветінском, Кагальницької, Куйбишевському і Радянському районах. Технічне обслуговування та ремонт автотранспорту відсутня в Обліевском, Жовтневому, Родіонова-Несветайском і Радянському районах. Незважаючи на значну чисельність проживаючого населення у Ворошиловському і Радянському районах м. Ростова-на-Дону вони поступаються іншим районам міста з розвитку структури підприємств послуг.

В Обласному законі наведено перелік видів підприємницької діяльності з надання побутових послуг, який включає в себе лише дев'ять напрямків послуг, всі інші віднесені до "іншим видам побутових послуг". Виходячи з переліку, виходить, що до інших видів відносяться послуги бань, душових, саун, хімчисток, пралень, прокату. Саме їх катастрофічно не вистачає в багатьох містах, а в сільських районах області їх немає взагалі.

Розширення переліку видів побутових послуг та встановлення для них нижчого порівняно з іншими видами послуг розрахункової складової коригуючого коефіцієнта К2 (не більше 0,05) дозволило б стимулювати розвиток відстаючих напрямків бізнесу послуг.

Глава 2. Питання вдосконалення обліку та аудиту в різних сферах діяльності

2.1 Критерії визнання нематеріальних активів згідно МСФЗ і російських ПБО

Нематеріальні активи (далі НМА) як об'єкт обліку виникли ще в другій половині XIX століття. Перша спроба нормативного регулювання їх обліку відноситься до 1944 року (бюлетень "Амортизація нематеріальних активів" Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів). У системі міжнародних стандартів спочатку був прийнятий МСФЗ 9 "Витрати на дослідження і розробки", а в липні 1998 року його замінив МСФЗ 38 "Нематеріальні активи" (діюча зараз редакція вступила в чинність 31 березня 2004 року). На підставі цього документа Мінфін розробив ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів", яке було введено в дію з 1 січня 2001 року. Порівняємо вимоги російських і міжнародних регулятивов щодо НМА.

Розгляд критеріїв визнання нематеріального активу доцільно почати згідно міжнародних стандартів. Нематеріальні активи компанія визнає на основі критеріїв, загальних для всіх активів. Вони викладені в Принципах підготовки та надання фінансової звітності відповідно до МСФЗ. Актив включається в баланс компанії, якщо одночасно виконуються дві умови:

існує висока ймовірність того, що в майбутньому від використання активу компанія отримає економічні вигоди;

вартість активу може бути надійно оцінена.

Крім того, нематеріальний актив, відповідно до МСФЗ 38, - це ідентифікований негрошовий актив, який не має фізичної форми і використовуваний при виробництві товарів. У стандарті підкреслюється, що під активом розуміється ресурс, який компанія контролює в результаті минулих подій і чекає від нього економічних вигод у майбутньому.

Таким чином, в МСФЗ 38, крім нематеріальності, виділяються три визначальних ознаки НМА:

ідентифікації документів;

підконтрольність компанії;

здатність приносити економічні вигоди.

Ідентифікованість. Даному якості приділяється особлива увага при визначенні НМА. Саме воно дозволяє відрізнити нематеріальний актив від гудвілу, що утворюється при придбанні компаній. Зазначимо, що відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання компаній" такий гудвіл не відноситься до НМА, тому що являє собою особливий вид активів. Дана норма МСФЗ 38 підкреслює цю обставину.

Ідентифікованість розуміється не тільки як можливість фізично відокремити нематеріальний актив від інших активів організації. Це ще й здатність активу виступати самостійним об'єктом угод, а також можливість компанії точно визначити припадають саме на даний НМА майбутні економічні вигоди. Крім того, нематеріальний актив може бути ідентифікований та з інших підстав. Наприклад, за фактом передачі юридичних прав на нього (у тому числі, якщо ці права передаються в комплексі з іншими активами). Ще один момент. У ряді випадків нематеріальний актив може приносити економічні вигоди лише при одночасному використанні з іншими активами. Однак якщо компанія може визначити вигоди, пов'язані саме з його використанням, то він вважається ідентифікованим.

Іноді НМА пов'язаний з будь-яким матеріальним носієм (програмне забезпечення на диску, зображення або музичний твір, записане на магнітному накопичувачі, і т.п.). У таких випадках даний об'єкт може бути врахований або як нематеріальний, або як матеріал. Рішення приймається на основі того, який з елементів є в ньому більш важливим. Так, наприклад, якесь програмне забезпечення може бути призначено для конкретного апаратного комплексу, який не може без нього функціонувати. Тоді ця програма враховується в складі комплексу як єдиний об'єкт основних засобів. Якщо ж програмне забезпечення не є невід'ємною частиною основного засобу, воно обліковується як окремий нематеріальний актив.

Підконтрольність. Контроль над активом - це здатність компанії забезпечити надходження майбутніх економічних вигод від його використання саме до неї. Контроль може бути продемонстрований через обмеження доступу третіх осіб до зазначених вигодам. Причому доступ може бути обмежений не тільки на підставі прав, наданих законом, але також і завдяки збереженню інформації в таємниці (наприклад, у випадку з ноу-хау). Однак у стандарті визнається, що відсутність юридичних прав на актив може ускладнювати демонстрацію його підконтрольності.

Зокрема, за даним критерієм не можуть бути визнані нематеріальними активами придбані в результаті перепідготовки навички персоналу. У компанії немає достатнього контролю над тими вигодами, які їй дають ці витрати. Адже працівники можуть у будь-який час припинити трудові відносини з організацією, якщо тільки вони не пов'язані з нею юридично значимими договірними зобов'язаннями.

Аналогічним чином компанія може володіти банком клієнтів або певною часткою ринку. При цьому вона, природно, розраховує, що наявні споживачі продовжать приносити їй економічні вигоди і в майбутньому. Однак особливі гарантії лояльності клієнтів (які можуть бути закріплені як юридично, так і іншими способами) зазвичай відсутні. Якщо так, то не можна сказати, що компанія в достатній мірі контролює такі ресурси, як списки клієнтів, частки ринку, зв'язки з клієнтами, лояльність клієнтів і т.п. Тому немає підстав вважати їх НМА.

Здатність приносити економічні вигоди. За загальним правилом оцінка активу з цієї точки зору проводиться на основі професійного судження керівництва компанії. При цьому економічні вигоди можуть полягати, наприклад, у збільшенні надходжень, скорочення витрат тощо. При оцінці економічних вигод слід застосовувати принципи, встановлені МСФЗ 36 "Знецінення активів". Якщо ж актив буде створювати економічні вигоди в комплексі з іншими активами, то застосовується концепція генерують дохід одиниць, викладена в тому ж стандарті.

Крім того, МСФЗ 38 встановлює ряд додаткових вимог до визнання НМА, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії - досліджень і розробок. Капіталізовані у складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і тільки при виконанні певних умов. Крім того, в нематеріальні активи не включаються створені компанією торгові марки. Вважається, що витрати на їх створення не можна відокремити від витрат на розвиток організації в цілому.

А тепер наведемо критерії визнання нематеріального активу згідно російських стандартів бухгалтерського обліку.

У п.3 ПБУ 14/2000 висувається ряд вимог до нематеріального активу. Всі вони повинні дотримуватися одночасно. Отже, нематеріальний актив:

не має матеріально-речовинної (фізичної) структури;

може бути ідентифікований від іншого майна;

використовується у виробництві продукції, при виконанні робіт, наданні послуг або для управлінських потреб;

використовується протягом тривалого періоду (більше року або більше звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців);

здатний приносити організації економічні вигоди в майбутньому.

Крім того, організація не повинна припускати подальшого перепродажу нематеріального активу. А саме його існування і виключне право компанії на результати інтелектуальної діяльності повинні підтверджуватися належним чином оформленими документами (патентами, свідоцтвами тощо).

Положення ПБУ 14/2000 формально слідують МСФЗ 38. Зокрема, в них містяться аналоги вимог ідентифікації і здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми ПБО наповнені трохи іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з ПБО 14/2000, актив вважається ідентифікованим і підконтрольним, тільки якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. За рахунок цього перелік об'єктів, які можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до російських стандартів, виявляється іншим. У нього потрапляють:

виняткові права на інтелектуальну власність, які охороняються відповідно до законодавства РФ;

придбана ділова репутація;

організаційні витрати, понесені засновниками у зв'язку з реєстрацією підприємства та визнані як їх внеску в статутний капітал.

На складу переліку значно впливають особливості вимог російського права інтелектуальної власності до "належному оформленню документів".

Таким чином, основна відмінність визначень нематеріального активу в ПБУ 14/2000 і МСФЗ 38 полягає в наступному. Перший стандарт вимагає наявності певним чином оформленого виключного права на об'єкт, а другий - його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а російський всупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Крім того, необхідно враховувати, що на рахунку обліку нематеріальних активів крім об'єктів, встановлених ПБУ 14/2000, пропонується враховувати витрати, що відповідають вимогам ПБО 17/02 "Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи". Таким чином, хоча російські стандарти прямо не відносять витрати на НДДКР до нематеріальних активів, але вимагають враховувати їх в одній угрупованню.

Слід зауважити, що ні міжнародний, ні російський стандарти не призводять переліку об'єктів, які повинні визнаватися нематеріальними активами. Однак на основі що містяться в них рекомендацій та пояснень можна окреслити приблизний склад об'єктів цієї групи за МСФЗ та ПБО, наведені в таблиці 1.

Таблиця 1. Критерії віднесення активів до нематеріальних згідно МСФЗ та ПБО

Вид активів

МСФЗ

ПБО

Інтелектуальна власність, захищена патентами

При дотриманні загальних вимог стандарту

При дотриманні загальних вимог стандарту

Товарні знаки

Крім створених самою організацією, тобто тільки придбані

При дотриманні загальних вимог стандарту

Авторське право

Крім створених усередині самої організації

Спроба обмеження листами Мінфіну РФ від 31 січня 2003 р. № 04-02-05/2/1; від 12 листопада 2003 р. № 04-02-05/2/65; від 9 червня 2004 р. № 03-02 - 05/2/32.

Програмне забезпечення

Крім призначеного для певного основного засобу

При дотриманні загальних вимог стандарту, в тому числі належного оформлення документів

Витрати на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи

Можливо при певних умовах тільки на стадії розробок, але не на стадії досліджень

Відокремлено, при дотриманні умов ПБУ 17/02 (як науково-дослідні, так і дослідно-конструкторські роботи)

Конфіденційні знання, що дають переваги на ринку (комерційна таємниця)

Якщо захищені юридичними правами, такими як авторське право, договірні відносини або зобов'язання зберігати конфіденційність

Ні, тому що російське законодавство не відносить дані права до виключних

Права обслуговування, ліцензії, квоти, франшизи

При дотриманні загальних вимог стандарту

Ні, тому що дані права не відносяться до виключних

Списки клієнтів, частка ринку, права на збут тощо

Можливо, якщо списки придбані ззовні, і є юридичні гарантії збереження клієнтів і частки ринку

Ні, тому що дані переваги не відносяться до виключних прав

Витрати на стимулювання, підготовку персоналу

Можливо, якщо є юридичні гарантії, що закріплюють працівників за компанією

Ні, тому що відсутня "можливість ідентифікації від іншого майна"

Організаційні витрати (витрати на заснування компанії)

Ні, оскільки не виконуються вимоги стандарту

Так, так як є пряма вказівка ​​в п.4 ПБО 14/2000

Ділова репутація (гудвіл) при придбанні іншій компанії

Являє собою особливий вид активів, показується окремо від НМА

Так, так як є пряма вказівка ​​в п.4 ПБО 14/2000

Таким чином, при формальній наступності МСФЗ 38 і ПБУ 14/2000 їхні підходи до визнання НМА мають суттєві відмінності. Тому при трансформації російської звітності у звітність, відповідну вимогам МСФЗ, необхідно скоригувати складу нематеріальних активів.

Ця процедура повинна як мінімум включати в себе наступне:

1) Проаналізувати історію придбання організацією нематеріальних об'єктів різних типів і те, як вони були відображені в бухгалтерському обліку.

2) Якщо компанія володіє такими нематеріальними активами, як оргвитрати і створені товарні знаки, то їх слід списати на фінансовий результат. Як вже було сказано, згідно МСФЗ вони не можуть відображатися у складі НМА. Якщо дані активи амортизувалися в попередні періоди, то необхідно внести коректування: у момент прийняття до обліку списати на фінансовий результат первісну вартість, в наступні періоди відновити витрати у вигляді нарахованої амортизації.

3) Списати на фінансовий результат залишкову вартість витрат на НДДКР, які були капіталізовані відповідно до ПБО 17/02, але при цьому підпадають під класифікацію досліджень згідно МСФЗ 38. Якщо ці витрати вже почали амортизувати, коректування здійснюється, як зазначено у попередньому пункті.

4) У попередні періоди компанія могла віднести на поточні витрати витрати на придбання об'єктів, що визнаються нематеріальними активами за МСФЗ 38 (ліцензії, франшизи, права користування тощо). Дані витрати необхідно відновити, а зазначені об'єкти відобразити у складі НМА. При цьому необхідно розрахувати їх амортизацію за всі минулі періоди і внести відповідні корективи у звітність.

Крім того, необхідно перевірити, чи відповідають вимогам МСФЗ 38 призначені терміни амортизації нематеріальних активів, а також застосувати до них тест на знецінення, передбачений МСФЗ 36.

2.2 Організація обліку діяльності турагентів і туроператорів

Перехід до ринкової економіки в Росії супроводжувався виникненням низки нових економічних процесів і появою в теорії та практиці господарювання категорій, які раніше не мали широкого розповсюдження. Туристський ринок став розглядатися як економічна категорія, що виражає сукупність соціально-економічних процесів і відносин у сфері маркетингових досліджень, виробництва, обміну і розподілу між виробниками і споживачами туристських послуг. У цих умовах об'єктивно виникла необхідність аналізу сучасних тенденцій розвитку світового та російського туристських ринків, виявлення проблем їх функціонування.

Маючи тривалу історію, туризм до цих пір не отримав однозначного визначення і по-різному трактується не тільки окремими фахівцями, а й туристськими організаціями. Існуючі визначення туризму можуть бути об'єднані в дві групи. Одні з них носять вузькоспеціалізований характер і стосуються окремих економічних, соціальних, правових та інших аспектів туризму або його видових особливостей і виступають в якості інструменту для вирішення конкретних завдань (наприклад, з метою статистики). Інші, концептуальні, або сутнісні, визначення охоплюють предмет в цілому, розкривають внутрішній зміст туризму, що виражається в єдності всього різноманіття властивостей і відносин, і дозволяють відрізнити його від подібних явищ. Тим часом чітке тлумачення туристських термінів і понять має важливе значення для розуміння тих процесів, які відбуваються в російському туризмі.

Вперше поняття "міжнародний турист" було сформульовано в 1937 р. Комітетом експертів з питань статистики Ліги Націй: "Туристом є особа, для якого характерні такі ознаки: пересування, тимчасове перебування в певному місці; відсутність зв'язку з працею і заробітною платою". Дане визначення отримало міжнародне визнання і в основному дійшло до наших днів з деякими поправками.

Одне з перших визначень туризму, прийняте ООН, трактували його як "активний відпочинок, що впливає на зміцнення здоров'я, фізичний розвиток людини, пов'язаний з пересуванням за межами постійного місця проживання".

Більш широке визначення цього поняття дає Академія туризму в Монте-Карло: "Туризм - загальне поняття для всіх форм тимчасового виїзду людей з місця постійного проживання в оздоровчих цілях, для задоволення пізнавальних інтересів у вільний час або професійно-ділових цілей без занять оплачуваною діяльністю в місці тимчасового перебування ", тобто головний упор робиться на характер діяльності відвідувачів у місці, відмінному від місця проживання [3].

В даний час найбільш широко використовується визначення, відоме як "генеральна теорія туризму В. Хунцікера - К. Крапфа", яке визначає туризм як "сукупність відносин, що є результатом пересування людей і перебування за межами місця їх проживання до тих пір, поки перебування не переходить у постійне місце проживання і не пов'язано з отриманням доходу "[3].

Незважаючи на те, що економісти продовжують працювати над понятійним апаратом індустрії туризму, ми вважаємо, що термін "туризм" вже склався. Різні визначення лише виділяють або доповнюють окремі його риси. Під галуззю туризму слід розуміти сукупність самостійних, територіально відокремлених туристських господарських одиниць, які мають певної матеріально-технічною базою і спеціалізуються на виробництві і реалізації туристських послуг і товарів, об'єднаних єдністю діяльності та управління. У Федеральному законі "Про основи туристської діяльності в Російській Федерації" законодавчо закріплено, що туризм є повноцінною галуззю національної економіки Росії.

Відповідно до редакцією ст.1 Федерального закону від 24.11.96 р. № 132-ФЗ "Про основи туристської діяльності в Російській Федерації" туристичною діяльністю визнається туроператорська та турагентська діяльність, а також інша діяльність з організації подорожей [6]. Турагентська діяльність - це діяльність по просуванню і реалізації туристичного продукту, здійснювана на підставі ліцензії юридичною особою або індивідуальним підприємцем (далі - тур-агент). Туроператорська діяльність - діяльність по формуванню, просуванню і реалізації туристичного продукту, здійснювана на підставі ліцензії юридичною особою або індивідуальним підприємцем (далі туроператор) [4].

Таким чином, останнім часом з'являється все більше організацій, що здійснюють свою діяльність в туристично-екскурсійної сфері. Це - відносно новий і прибутковий вид бізнесу для російських підприємців. Різноманітність видів діяльності, якими займається туристська фірма, вимагає застосування різних методів і способів обліку господарських операцій. Актуальність цієї проблеми зумовлює постановку та ведення чіткої системи бухгалтерського обліку, що є найважливішим інструментом управління в туристських організаціях.

Діяльність фірм у сфері міжнародного туризму полягає головним чином у придбанні та реалізації послуг. При цьому наявність значних відстаней між місцем продажу туристичних путівок і місцем безпосереднього надання послуг з ним передбачає наявність розгалуженої мережі туристичних агентів, а іноді і туристських операторів.

Відповідно до Федерального закону від 8.08.01 р. № 128-ФЗ (в ред. Від 26.03.03 р) "Про ліцензування окремих видів діяльності" як туроператорам, так і турагентам необхідно одержувати ліцензії. Для цього потрібно дотримуватися ряду умов [5]:

мати сертифікат відповідності туристських послуг вимогам безпеки;

раз на три роки направляти своїх співробітників на курси підвищення кваліфікації;

інформувати туристів про всі особливості поїздки і правила перебування в країні, куди вони відправляються;

перш ніж організовувати тур, укладати з усіма клієнтами договори надавати клієнтам інформацію про місцезнаходження та режим роботи фірми, про прізвища, імена і по батькові працівників, які відповідають за той чи інший напрямок туристичної діяльності, а також про наявність ліцензій і сертифікатів.

Туроператору необхідно мати в штаті не менше семи працівників, які займаються безпосередньо організацією турів і реалізацією путівок, а 30% з них повинні мати стаж роботи в туризмі не менше п'яти років або спеціальну освіту. У турагента у штаті повинно бути не менше 20% співробітників з профільною освітою або з досвідом роботи в туризмі не менше трьох років. У керівника туроператора (турагента) обов'язково повинні бути і спеціальна освіта, і досвід роботи в туризмі не менше п'яти (трьох) років.

Типова схема роботи туристських фірм полягає в наступному:

1. Туроператор формує вартість "турпакета" шляхом придбання надаються за кордоном або в Росії послуг у різних організацій і осіб:

послуги готелів, мотелів, кемпінгів і т.п.;

послуги транспортних організацій у місцях перебування туристів;

послуги гідів, перекладачів, супроводжуючих і т.п.;

послуги організацій культури, відпочинку та розваги;

послуги організацій харчування, охорони і т.д.

При досить розвинених зв'язках туроператора в місці надання туристських послуг можливі варіанти придбання ним всього комплексу послуг в однієї фірми - туроператора по прийому туристів.

2. Туроператор продає "турпакет" турагентам або безпосередньо туристам.

3. Туроператор (або турагент) може надавати туристам додаткові послуги:

придбання авіаквитків;

страховку;

отримання віз, якщо вони не включені у вартість турпакета;

оформлення закордонних паспортів через ОВІРи.

Чинним законом "Про основи туристичної діяльності в РФ" встановлено, що реалізація турпродукту здійснюється на підставі договору, який укладається у письмовій формі, і повинен відповідати російському законодавству. Реалізація турпродукту проводиться за ринковою ціною, що встановлюється туристської фірмою самостійно. У бухгалтерському обліку туристська продукція вважається реалізованою в момент її передачі покупцеві [6].

З юридичної і бухгалтерської точок зору, хоча укладаються всіма учасниками туристської діяльності договору передбачають розрахунки "за надання туристичних послуг", послуги туристам виявляються тільки один раз безпосередньо зайнятими наданням цих послуг організаціями. Всі інші учасники взаємовідносин (туроператор, турагент, туроператор по прийому туристів) виконують роль посередників.

Необхідно підкреслити, що послуги як такі не можуть бути предметом договору купівлі-продажу, так як це суперечить вимогам ст.454 і 455 ГК РФ. До того ж, просто за логікою послугу неможливо продати або купити, оскільки вона існує лише в момент її надання. На практиці, окрім укладення договорів "Про туристичному співробітництво" та інших подібних договорів з невизначеним правовим статусом і не відповідають цьому вимогам чинного законодавства, існують два основних підходи до вирішення цього протиріччя [7]:

1. Послуги з туристського обслуговування надаються за договором возмездного надання послуг відповідно до ч.2 ст.779 ГК РФ [3]. Оскільки турагент не може надати послуги особисто, договором передбачається, що послуги туристу будуть надавати треті особи, що допускається ст.780 ГК РФ. При цьому туроператор є субпідрядником надання послуг, передбачених у договорі між туристом і турагентом. При цьому відповідальність за своєчасність і якість наданих послуг відповідно до п.3 ст.706 ГК РФ несе турагент. Всі організації, з якими туроператор вступає у відносини в процесі виконання своїх зобов'язань виступають як субпідрядники другого рівня. Такий підхід викликає безліч складнощів, головним чином тому, що турагент не в змозі відстежити факт надання послуг численними субпідрядниками. При цьому факт реалізації туристських послуг юридично настає в момент їх надання, що вимагає ретельного відстеження у якому кварталі (місяці) послуга фактично надано. Та ж проблема виникає і у туроператора.

2. Турагент продає туристу "туристичний продукт", який згідно ст.1 Федерального Закону РФ від 24.11.1996 р. № 132-ФЗ "Про основи туристичної діяльності в Російській Федерації" являє собою "право на тур, призначене для реалізації туристу" [6] . Тобто предметом договору купівлі-продажу є майнове право на надання туристичних послуг, що повністю задовольняє вимогам п.4 ст.454 ГК РФ. За такою логікою, туроператор набуває права на послуги, формує турпродукт і реалізує його турагентам або безпосередньо туристам на підставі договору купівлі-продажу. При цьому реалізація відбувається в момент передачі туристу зазначеного права на тур, що підтверджується оформленням туристської путівки. Надання самих туристських послуг можна розцінювати як споживання придбаного турпродукту. На наш погляд, такий підхід багато в чому більш логічний і, крім того, більшою мірою підкріплений законодавчими актами. Однак, з точки зору відображення операцій, в бухгалтерському обліку і він не позбавлений спірних ситуацій. Наприклад, Положення про бухгалтерський облік та звітність в РФ не визначає майнові права як самостійний об'єкт обліку. Крім того, згідно з пп. "Г" і "д" п.2 Положення з бухгалтерського обліку "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000, затвердженого наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000 р. № 91н, зазначені права не можуть бути відображені з бухгалтерського обліку як нематеріальні активи, т.к мають незначний термін використання і передбачаються спочатку до подальшої перепродажі. Беручи за основу другий підхід до організації надання туристичних послуг, спробуємо вирішити перераховані вище проблеми при відображенні операцій з бухгалтерського обліку.

Порядок обліку та оподаткування туристських фірм в найбільшій мірі залежить від вибору виду договорів, які у туризмі і укладених зі сторонніми організаціями - постачальниками прав на окремі види придбаних туристської фірмою послуг, з одного боку, і туристами і турагентами - покупцями готових туристських продуктів - з іншого .

У залежності від укладених договорів у туристських фірм в різні періоди часу відбувається реалізація туристських продуктів, ними застосовуються різні способи бухгалтерського обліку доходів і витрат, при розрахунку податків використовуються різні об'єкти оподаткування (бази розрахунку податків), ставки податків, а також по-різному застосовуються податкові пільги. Використовувані в туризмі види договорів та основні параметри, що визначають оподаткування туристських фірм, узагальнені в таблиці 2.

Таблиця 2. Використовувані в туристській діяльності види договорів

Параметри,

визначають оподаткування туристських

фірм

Договір можливого

надання послуг (статті 779-783 ЦК України)

Договір

купівлі-продажу

Посередницькі договори



Оптової (статті 454-491

ГК РФ)

Роздрібної (статті 492-505 ЦК України)

Комісії (статті

990-1004 ГК РФ)

агентування

(Статті 1005-1011 ЦК РФ)

Доручення (статті 971-979 ЦК України)















1

2

3

4

5

6

7

Об'єкт договору

Зобов'язання-ство надати послугу

Зобов'язання передати річ, товар, майнове право

Зобов'язання здійснити операцію:




від свого імені, але за рахунок комітента

від свого імені, але за рахунок принципала або від залічи і за рахунок прин-ципу

від імені та за рахунок довірителя

Момент реалі-ції

Фактичне надання та оплата послуг або у термін до 20 днів після факти-чеського надання послуг (ФЗ № 132 від 24.11.96 р)

Передача турпутівок продавцем покупцеві

Видача продавцем касового, товарного чека або бланка суворої звітності - турпутівки

Звіт комісії-нера, передача всього отриманого за договором комітенту або у термін до 30 днів після звіту

Звіт агента принципалу або у термін до 30 днів після звіту

Звіт повіреного довірителю, повернення довіреності або у термін до 30 днів після звіту

Оподатковуваних-травня база з ПДВ

Виручка від реалі-ції послуг (без ПДВ). При реалізації турпутівок ПДВ не стягується

Виручка від продажу турпутівок за вирахуванням неоподатковуваного обороту (без ПДВ)

Різниця між ціною купівлі та продажу цінами турпутівки (включаючи ПДВ) або торгова націнка

Комиссион-ное винагороду деніе

Агентська винагороду деніе

Винагорода повіреного

Податко-неоподат-ється база з податку на користу-вателей автомо-більних доріг

Різниця між виручкою від реалізації

турпутівок

(Без ПДВ) і прямими

витратами по формуванню-вання ВАРТОСТІ турпутівок

До 03.03.97 р. товарообіг (без ПДВ) за ставкою 0,15 (для м. Москви) з 04.03.97 р. Різниця між покупними і продажними цінами турпутівок (без ПДВ) за ставкою 2,5% для м. Москви)

Комиссион-ное винагоро-гражденіе

Агентська винагороду деніе

Возна-гражденіе повіреного

База розпо-ділення косвен-них (умовно-постійні-них) рас-ходів

Виручка від реалізації турпутівок

Товарообіг

Комиссион-ное винагороду деніе

Агентська винагороду деніе

Винагороду деніе повіреного

Сторона, сплачувалися вающих податок на імущі-ство частини реализу-ваних турпут-вок

Сторона, оказ-вающих послуги, що входять до турпутівку

Продавець турпутівок

Комітент

Принципал

Довіритель

Слід зазначити, що при самостійній (без посередників) продажу туристських продуктів туристам туроператор може використовувати один з двох видів договорів: або договір надання послуг відповідно до Цивільного кодексу Російської Федерації, або договір роздрібної купівлі-продажу відповідно до Федерального закону "Про основи туристської діяльності в Російській Федерації ". Проте наступ моментів реалізації при роботі за цими договорами, а отже, і період відображення в бухгалтерському обліку виручки від реалізації туристичного продукту, період настання зобов'язань зі сплати податків розрізняються, як розрізняється і порядок оформлення первинних документів.

Тому туроператор повинен, перш за все, визначити, за яким договором він реалізує туристські путівки. Зазвичай всі договори з туристами називаються "договір на туристичне обслуговування". Назва - це лише форма, вид ж договору визначається його змістом. Саме точне визначення використовуваного виду договору дозволяє правильно оформити документи, вірно визначити момент реалізації та період податкових платежів, і, у свою чергу, уникнути штрафних санкцій з боку податкових органів.

Зазвичай, якщо в умовах договору на туристичне обслуговування передбачено, що припинення зобов'язань за договором настає після фактичного надання послуг, то ми маємо справу з договором возмездного надання послуг. Якщо припинення зобов'язань за договором настає при передачі путівки туристу, то ми маємо справу з договором роздрібної купівлі-продажу.

Слід пояснити відмінності в застосуванні розглянутих вище двох видів договорів.

Якщо відносини між туристської фірмою і туристом оформляються договором возмездного надання туристських послуг, то реалізація туристичного продукту відбувається тільки після його споживання туристом, тобто після закінчення туристичної поїздки.

У бухгалтерському обліку оплата туристського продукту позначається як передоплата. При цьому туристська фірма повинна відстежити процес надання туристу входять у туристську путівку послуг усіма сторонніми організаціями. Відображення виручки від реалізації туристичного продукту в бухгалтерському обліку здійснюється туристської фірмою в тому звітному періоді, в якому закінчується дія договору з туристом. Підставою для відображення виручки від реалізації туристичного продукту служать наступні первинні документи: ваучер з відміткою про факт надання всіх передбачених договором послуг і підписані двома сторонами договору акти, які свідчать про надання послуг за договорами придбання прав у сторонніх організацій.

Є й інша точка зору про настання моменту реалізації при роботі за договором возмездного надання послуг, що має право на існування за умови закріплення її в обліковій політиці туроператора. Відповідно з цією точкою зору момент реалізації при використанні договору возмездного надання послуг при реалізації туристичних продуктів настає у туроператора тільки через 20 днів з моменту закінчення дії договору, оскільки саме цей термін визначений для пред'явлення туристом у письмовій формі претензії туристської фірмі до якості туристичного продукту ( ст.10 закону "Про основи туристської діяльності в Російській Федерації"). Логіка даного підходу в тому, що тільки у разі відсутності претензій з боку споживача туристичного продукту цей продукт може вважатися реалізованим.

При цьому відшкодування туристу грошових коштів за претензії до настання у туристської фірми періоду реалізації туристичного продукту в бухгалтерському обліку відображається як зменшення очікуваної виручки від реалізації відповідного туристичного продукту і виникнення дебіторської заборгованості за договором зі сторонньою організацією, що зробила туристу неякісні послуги.

Якщо відносини між турфірмою і туристом оформляються договором роздрібної купівлі-продажу, то предметом цього договору є майнове право на тур (оскільки право на тур має вартісну оцінку, то його приблизно можна вважати майновим правом). До продажу майнових прав застосуємо договір купівлі-продажу відповідно до п.4 ст.454 Цивільного кодексу Російської Федерації.

Туроператор набуває у сторонніх організацій права на послуги, формує туристський продукт і реалізує його туристам на підставі договору роздрібної купівлі-продажу.

У бухгалтерському обліку відображення виручки від реалізації туристичного продукту здійснюється туристської фірмою в той звітний період, в якому відбувся продаж майнового права на тур або передача туристу туристського продукту. Підставою для відображення виручки від реалізації туристичного продукту служать наступні первинні документи: відривний талон переданої туристу путівки і підписаний двома сторонами договору акт передачі туристу туристського продукту.

Туристський продукт у цьому випадку вважається реалізованим незалежно від можливого надалі появи у клієнта претензій до процесу його споживання (надання послуг сторонніми організаціями).

Тим не менш, відповідно до Федерального закону "Про захист прав споживачів" турист і в цьому випадку має право вимагати у особи, що продав йому туристський продукт, надання всіх вхідних в тур послуг у повному обсязі і з відповідною якістю, незалежно від того, ким вони опиняються. Туристська фірма - продавець туристського продукту - несе відповідальність за якість послуг, права на які турист придбав у неї.

У бухгалтерському обліку туристської фірми відображення факту отримання претензії від туриста до повноти і якості вже спожитого їм туристичного продукту не може відображатися як зменшення виручки від реалізації, оскільки реалізація цього продукту сталася в момент його передачі, можливо навіть в іншому звітному періоді. Тому у разі відшкодування туристської фірмою претензій туриста у вигляді грошових виплат ці суми відображаються як дебіторська заборгованість за договорами туристської фірми зі сторонніми організаціями - постачальниками відповідних видів послуг. При цьому туристська фірма повинна переадресувати претензію туриста відповідної сторонньої організації і зажадати відшкодування їй збитку в результаті постачання неякісних послуг. У разі відмови сторонньої організації від погашення виниклої дебіторської заборгованості туристська фірма має право звернутися до суду. При цьому подальші розрахунки з недобросовісною сторонньою організацією відображаються в бухгалтерському обліку із застосуванням рахунку 63 "Розрахунки за претензіями".

Слід зазначити, що п.51 наказу Державного комітету РФ з фізичної культури і туризму "Про затвердження Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості туристського продукту і формування фінансових результатів у організацій, що займаються туристичною діяльністю" моментом визначення виручки від продажу туристичного продукту названа дата закінчення туру. Тобто це формулювання передбачає, що туристський продукт реалізується за договором возмездного надання послуг, в той час як у ст.6 Федерального закону "Про основи туристської діяльності в Російській Федерації" зазначено, що між туристом і туроператором або турагентом укладається договір роздрібної купівлі-продажу . Тобто це формулювання передбачає, що моментом визначення виручки від продажу туристичного продукту є дата передачі туристу цього продукту.

Тому поки названі суперечності в галузевому законодавстві в галузі туризму не будуть усунуті, туристським фірмам рекомендується закріпити в обліковій політиці обраний ними вид договору, по якому здійснюється продаж туристського продукту, і в зв'язку з цим назвати момент відображення в бухгалтерському обліку виручки від продажу туристичного продукту.

Діяльність турагентів, які реалізують туристичні продукти за посередницькими договорами (комісії, агентування і доручення), відображається у бухгалтерському обліку туристських фірм за звичайною посередницькій схемі з оформленням відповідних цій схемі первинних документів: договорів, накладних, які свідчать про передачу на відповідальне зберігання туристських продуктів, рахунків, рахунків-фактур, звітів посередника та інших. При цьому путівки, взяті на відповідальне зберігання у туроператора, до їх реалізації обліковуються на позабалансовому рахунку 004 "Товари, прийняті на комісію", оскільки планом рахунків бухгалтерського обліку не передбачено позабалансовий рахунок для обліку майнових прав.

У практичній діяльності туристських фірм рідко зустрічаються випадки, коли вони виступають в ролі торгових агентів, тобто набувають у власність путівки інших туристських фірм і, не додаючи до них власних послуг, перепродують їх туристам. Ця схема діяльності туристської фірми є неприродною, найменш вигідною з точки зору оподаткування і, крім того, при її використанні нерегламентованим залишається питання, пов'язане з бухгалтерським обліком придбаних майнових прав. У зв'язку з цим туристським фірмам не рекомендується використовувати таку схему в бухгалтерському обліку. Для туристських фірм, що вже використовують цю схему, слід порекомендувати враховувати придбані з метою продажу туристські продукти або на рахунку 41 "Товари", або на рахунку 56 "Грошові документи", попередньо обговоривши це у своїй обліковій політиці.

Незважаючи на рідке використання туристськими фірмами на практиці торгової схеми, п.49 наказу Державного комітету РФ з фізичної культури і туризму "Про затвердження Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості туристського продукту і формування фінансових результатів в організації, що займаються туристичною діяльністю" передбачена така схема. У названому пункті сказано, що "в тому випадку, якщо поряд із просуванням і продажем туристського продукту власного виробництва туристська організація здійснює просування і продаж туристського продукту інших туристських організацій і надання інших комерційних послуг, у тому числі агентські послуги з продажу авіаквитків, туристська організація виступає як організація, зайнята в торговій, збутової чи іншій посередницької діяльності ".

Крім того, на практиці рідко зустрічаються в чистому вигляді туроператори та турагенти. Як правило, більшість російських туристських фірм виступають одночасно і в ролі операторів і в ролі агентів, і ці види їх діяльності тісно переплетені між собою.

У зв'язку з цим у туристських фірм при здійсненні ними кількох видів діяльності виникає необхідність включити в обирану облікову політику умова роздільного обліку виробничої, посередницької та торговельної діяльності.

Найважливішим ділянкою бухгалтерського обліку в туристських організаціях є облік витрат на формування турпродукции та визначення її собівартості. Собівартість турпродукции включає в себе різні види витрат, що залежать і не залежать від роботи даної туристської фірми, що випливають з характеру її діяльності і не пов'язаних з нею безпосередньо. Тому важливе значення для правильної організації обліку витрат має їх науково обгрунтована класифікація за певними ознаками (рис.1):

Рис.1. Класифікація витрат

Описане раніше поняття "туристичний продукт" при відображенні його в бухгалтерському обліку переводить діяльність туроператора у виробничу сферу. Собівартість виробленого турпродукту при цьому формується з вартості придбаних туроператором прав на послуги та інших його витрат.

У туристському бізнесі застосовується позамовний метод калькулювання собівартості.

При позамовному методі обліку і калькулювання на кожний відкритий замовлення відкривається окрема картка з обліку витрат. Замовлення присвоюється шифр або номер, який вказується в первинних документах з обліку прямих витрат. Позамовний метод застосовується не тільки компаніями, що формують групові тури, але й надають клієнтам індивідуальне обслуговування. Замовлення - це заявка клієнта на певну кількість туристів. Собівартість всього замовлення (групи туристів) визначається шляхом підсумовування всіх витрат по групі. Для визначення собівартості поїздки одного туриста загальні витрати на групу діляться на кількість туристів в групі. Об'єктом калькулювання собівартості для туристських організацій є окремий туристський продукт. У собівартість туристського продукту включаються витрати, безпосередньо пов'язані з його виробництвом, просуванням і продажем. При цьому прямі витрати враховуються по пунктах встановлених статей калькуляції та за окремими замовленнями (групам туристів). Решта витрат включаються в собівартість окремих замовлень відповідно до встановленої базою розподілу. Фактична собівартість одиниці туристського продукту визначається після виконання замовлення.

При позамовному методі необхідно проводити розподіл непрямих витрат (амортизація, оренда, комунальні послуги і т.д.) між окремими замовленнями. Сума цих витрат часто стає відома після виконання замовлення і після закінчення періоду. Керівництву ж підприємства необхідна інформація про очікуваної вартості замовлення для визначення ціни до того, як замовлення буде виконано. При позамовному методі калькулювання важливе значення набуває система розподілу непрямих накладних витрат за період між окремими замовленнями. Для їх розподілу необхідно вибрати критерій для розподілу непрямих витрат. Таким критерієм може бути вартісний показник, що характеризує вартісну оцінку окремих видів прямих витрат - вартість послуг, заробітної плати і т.д. Також можуть використовуватися натуральні показники кількості людино-годин основних працівників, кількість машино-годин.

У багатопрофільних організаціях непрямі витрати підлягають попередньому розподілу за видами діяльності пропорційно вибраній базі розподілу:

за сумою всіх прямих витрат за видами діяльності;

вартості продукції за цінами реалізації, тобто пропорційно розміру виручки від реалізації, отриманої від кожного виду діяльності в загальній сумі виручки від продажів, без ПДВ.

Далі непрямі витрати розподіляються по об'єктах калькулювання, тобто за окремими видами продукції (робіт, послуг) пропорційно вибраній базі розподілу:

по одному виду прямих витрат, наприклад пропорційно фонду оплати праці;

пропорційно загальній величині прямих витрат (частіше за інших варіантів застосовується в туристських організаціях). У середньому рівень накладних витрат у туроператора становить від 5 до 20% загальної суми всіх прямих витрат;

за методом прямого рахунку;

диференційованим способом з використанням відсотка;

за способом застосування системи функціонального обліку.

Використання єдиної бази розподілу (носія витрат) представляється неправильним, оскільки застосування винятково об'емозавісімих баз розподілу призводить до того, що виробництво одного виду продукції (робіт, послуг) субсидіює виробництво іншого. У системі функціонального обліку застосовується декілька баз розподілу, тому показники собівартості адекватно відображають ступінь поглинання витрат і є найбільш точними.

Багато часу і сил може піти на розподіл накладних витрат. Тим не менше їх фактична величина рідко збігається з попередньою оцінкою накладних витрат. Тому майже завжди має справу або з не повністю розподіленими, або зайве розподіленими накладними витратами, тобто сума накладних витрат, віднесених на турпродукции, буде менше або більше фактично понесених накладних витрат. Перед бухгалтером постає завдання їх щоквартальної або щорічного корегування. Якщо з бухгалтерських рахунків видно, що протягом року накладні витрати були не повністю розподілені, тобто фактично вони перевищили суму планових витрат, отже, нормативний коефіцієнт накладних витрат при прогнозуванні був трохи занижений. Тому необхідно додати певну суму до накладних витрат звітного періоду та підвищити їх нормативний коефіцієнт.

Коефіцієнт розподілу непрямих витрат розраховується за формулою: загальна кількість непрямих витрат за період ділиться на обрану базу мінус прямі витрати. Для визначення структури собівартості витрати туристської фірми групуються за такими елементами (табл. 3):

Таблиця 3. Витрати туристської фірми

Види витрат

Елементи витрат

1

2

Матеріальні витрати

вартість покупних матеріалів, використовуваних у виробництві туристичного продукту (спеціальні бланки - квитки, туристські путівки, ваучери тощо)

Витрати на оплату праці

витрати на оплату праці основного виробничого персоналу;

премії;

інші виплати відповідно до законодавства

Відрахування на соціальні потреби

обов'язкові встановлені законодавством відрахування ЕСН і ін

Амортизація

суму нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів

Продовження табл.3

1

2

Інші витрати

податки, збори, платежі, інші обов'язкові відрахування;

витрати на відрядження;

оплату послуг охорони;

витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

оплату послуг банків;

оплату послуг зв'язку;

інформаційні, консультаційні та аудиторські послуги, пов'язані із здійсненням діяльності туристичної організації;

відрахування в ремонтний фонд за встановленими нормативами або поточні витрати на ремонт;

витрати зі страхування майна;

витрати, пов'язані з реалізацією туристичних продуктів;

витрати на утримання, ремонт і експлуатацію будівель, споруд, обчислювальної техніки;

витрати на придбання прав на послуги з розміщення, перевезення, харчування та інших послуг у сторонніх організацій;

вартість робіт і послуг виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями, та ін

Щоб визначити, у що обходиться турфірмі виробництво кожної одиниці туристського продукту, витрати групуються за статтями калькуляції. Це дозволяє встановити, які конкретно витрати включає кожна така одиниця. За калькуляційними статтями витрати групуються за місцями їх виникнення і відносяться на кожен вид туристських продуктів прямим або непрямим методом. Туристські фірми повинні калькулювати повну собівартість туристських продуктів, групуючи витрати за наступними статтями:

витрати з придбання прав на послуги сторонніх організацій, використовувані при виробництві туристського продукту;

витрати, пов'язані з діяльністю виробничого персоналу;

управлінські витрати;

комерційні витрати.

У процесі калькулювання зіставляються витрати на виробництво туристських продуктів з їх кількістю і визначається собівартість поїздки одного туриста (групи туристів). Ця система обліку, за якої всі витрати, здійснені при виробництві туристського продукту, розподіляються на всі його види, дає уявлення про всі витратах організації з формування і реалізації одиниці туристського продукту, при цьому вони відображаються на рахунку 20 "Основне виробництво", де визначається повна фактична собівартість кожного його виду. Покупець туру має потребу в інформації про можливу ціну туру, щоб мати можливість вибору між фірмами за пропонованим якістю та ціною послуг, тому фахівці у сфері бухгалтерського обліку повинні планувати непрямі витрати майбутнього періоду виходячи з їх величини на планові періоди, а потім передбачувану суму непрямих витрат розподіляти між окремими замовленнями (групами) відповідно до обраної базою.

Права на надаються туристські послуги можуть бути включені до складу собівартості турпродуктів тільки після їх придбання туроператором, тобто після того моменту, коли останній може скористатися цими послугами. Тому важливо чітко визначити у договорах момент придбання покупцем прав на туристські послуги.

2.3 Облік продажу основної готельної послуги

Особливістю готелів є те, що вони мають кілька напрямів діяльності, відповідно і видів виручки від реалізації, основною з яких є виручка від здачі номерів, тобто реалізація безпосередньо готельних послуг. Сучасні готелі надають своїм клієнтам цілий комплекс послуг. Нерідко готелю на своєму балансі містять ресторани, бари, сауни, автостоянки і т.д., тому в такій ситуації готельний комплекс може зіткнутися з різними системами оподаткування. Наявність різних систем оподаткування потребує обов'язкового окремого обліку за видами послуг, що надаються.

Отже, в бухгалтерському обліку готельного комплексу по рахунку 90 "Продажі" повинні бути відкриті такі субрахунки:

а) "Виручка від послуг з проживання";

б) "Виручка міні-бару";

в) "Виручка автостоянки" і т.д.

Послуги з проживання є для готелю основним видом діяльності. Отже, виручка від реалізації таких послуг буде відображатися на рахунку 90 "Продажі" субрахунок "Виручка".

Особливістю надання готельних послуг є відсутність незавершеного виробництва. З урахуванням тимчасової визначеності фактів господарської діяльності після закінчення звітного періоду (місяця) витрати на надання готельних послуг повинні бути повністю списані в дебет рахунку 90 (на собівартість реалізованих послуг), так як перехідного сальдо по рахунку 20, субрахунок "Витрати на надання готельних послуг" бути не повинно. Тому слід для забезпечення достовірності враховувати факт проживання гостей із щоденного надання послуг на звітну дату.

З метою оподаткування прибутку в обліковій політиці готелю повинен бути закріплений один із двох можливих варіантів: або касовий метод, або метод нарахування. Згідно касовим методом визнання доходів здійснюється тільки після отримання грошових коштів та їх еквівалентів (тобто коли гроші зароблені і отримані). За методом нарахування доходи визнаються у тому звітному періоді, в якому вони зароблені, а не отримані. Міжнародні стандарти фінансової звітності проголошують метод нарахування.

Касовий метод визнання виручки можуть собі дозволити небагато підприємств, пов'язано це з обмеженнями, встановленими главою 25 "Податок на прибуток організацій". Велика частина підприємств працює за методом нарахування, при якому доходи з метою обчислення прибутку зізнаються в тім звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів. Кількісним показником величини готельних послуг є календарний день проживання клієнта в готелі (див. приклад 1).

Приклад 1-Відображення виручки від реалізації готельних послуг при попередній оплаті клієнтом

Відповідно до звіту адміністратора готелю ** 10 січня 2005 р. в касу готелю надійшло авансом 31 500 руб. (У тому числі ПДВ 18% - 4804 руб). За цю добу вартість зайнятих готельних місць, сплачених за готівковий розрахунок, склала 25 500 руб.

Крім того, на розрахунковий рахунок готелю 10 січня 2005 надійшло як авансу 11 800 руб., В тому числі ПДВ 1800 руб. Вартість зайнятих готельних номерів 10 січня, сплачених за безготівковим розрахунком, склала 9440 руб.

Обліковою політикою підприємства передбачено, що виручка визначається за кожен прожитий день. На підставі цих даних бухгалтер підприємства зробить такі проводки:

1) Дебет 50 "Каса" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 31 500 руб. - Надійшли в касу аванси за проживання.

2) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 4804 руб. - Нарахований ПДВ з надійшли авансів (31500  15,25% / 100%, де 15,25% - середня розрахункова ставка з ПДВ = 118% / 18%  100%).

3) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" Кредит 90 "Продажі" субрахунок "Виручка" - 25500 руб. - Відбитий виторг від оплати за проживання.

4) Дебет 90 "Виручка" субрахунок "Податок на додану вартість" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 3888 руб. - Нарахований ПДВ з реалізованих послуг (25 500  15,25% / 100%, де 15,25% - середня розрахункова ставка з ПДВ).

5) Дебет 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 3888 руб. - Відновлено ПДВ з раніше нарахованого авансу.

6) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" - 25 500 руб. - Закрита заборгованість клієнтів за проживання.

7) Дебет 51 "Розрахунковий рахунок" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 11 800 руб. - Отримані на розрахунковий рахунок аванси за проживання.

8) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 1800 руб. - Нарахований ПДВ із суми авансів.

9) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" Кредит 90 "Продажі" субрахунок "Виручка" - 9440 руб. - Відбитий виторг від оплати за проживання.

10) Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Податок на додану вартість" Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів" - 1440 руб. - Нарахований ПДВ з виручки від реалізації послуг (9440  15,25% / 100%, де 15,25% - середня розрахункова ставка з ПДВ).

11) Дебет 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 1440 руб. - Відновлено ПДВ, раніше нарахований з авансу.

12) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" - 9440 руб. - Закрита заборгованість постояльців за проживання.

Якщо готельний номер орендується юридичною або фізичною особою на певний термін, то в цьому випадку підставою для визначення факту надання послуг є договір оренди, в якому вказується конкретний період надання подібних послуг (день, тиждень, місяць, квартал). Відповідно, виручка від реалізації орендних послуг показується в обліку готелю після закінчення цього періоду.

Витрати, безпосередньо пов'язані з послугами готельного господарства, ведуться на рахунку 20 "Основне виробництво", при цьому використовується окремий субрахунок 20 / 1 "Витрати на послуги з проживання". Якщо готелі мають у своїй структурі виробничі підрозділи, які надають послуги (виконують роботи) з різних видів діяльності готелю (наприклад, готель має власну котельню), то витрати з утримання такого підрозділу доцільно враховувати на рахунку 23 "Допоміжне виробництво". В кінці кожного звітного періоду (місяця) дані витрати повинні розподілятися між видами діяльності за обраним самої готелем (і закріпленому в обліковій політиці) способу (у готельному комплексі ** пропорційно оплаті праці основного персоналу).

Особливістю готельних послуг є відсутність незавершеного виробництва, тому всі витрати, зібрані протягом місяця, підлягають списанню на собівартість реалізованих готельних послуг. Дане списання відображається бухгалтерським проведенням:

Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 20 "Основне виробництво". Відповідно, сума виручки від реалізації готельних послуг відображається по кредиту рахунку 90 "Продажі" субрахунок "Виручка".

З 1 січня 2002 р. (тобто з моменту введення в силу глави 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій") всі підприємства (у тому числі і готелі) зобов'язані застосовувати при визнанні своїх доходів і витрат з метою оподаткування метод нарахування. При цьому методі доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) приймаються для обчислення податку на прибуток у момент переходу права власності на майно, що реалізується (роботи, послуги). Як відомо, це право переходить від продавця до покупця в день відвантаження товарів та інших матеріальних цінностей, стосовно надання послуг готелем цей момент визначається фактом підписання сторонами акту на надання послуги. Це фактично означає, що виконавець надав дану послугу, а замовник її спожив. За своєю суттю цей метод аналогічний вживаному раніше методу визначення виручки для цілей оподаткування "по відвантаженню".

У відповідності зі ст.271 Податкового Кодексу РФ порядок визнання доходів при методі нарахування наступний:

Доходи визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування).

По доходах, які належать до кількох звітним (податковим) періодам, і у випадку, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податку самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.

Для доходів від реалізації незалежно від фактичного надходження грошових коштів (іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав) в їх оплату. При реалізації товарів (робіт, послуг) за договором комісії (агентським договором) платником податку - комітентом (принципалом) датою отримання доходу від реалізації визнається дата реалізації належного комітентові (принципалу) майна (майнових прав), зазначена у повідомленні комісіонера (агента) про реалізацію і (або) у звіті комісіонера (агента).

Порядок визнання витрат при методі нарахування регламентується ст.272 Податкового Кодексу РФ:

Витрати, які вживаються для цілей оподаткування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати і визначаються з урахуванням положень статей 318-320 Податкового Кодексу.

Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод (по операціях з конкретними термінами виконання) і принципу рівномірного і пропорційного формування доходів і витрат (з операцій, які тривають більше одного звітного (податкового) періоду).

У разі, якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача товарів (робіт, послуг), витрати розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.

Витрати платника податку, які не можуть бути безпосередньо віднесені на витрати за конкретним видом діяльності, розподіляються пропорційно частці відповідного доходу в сумарному обсязі всіх доходів платника податків.

Таким чином, витрати виробництва зменшують оподатковуваний прибуток того звітного періоду, в якому підприємство фактично понесло їх, незалежно від часу їх оплати. Значить, дата прийняття більшості витрат для обчислення податку на прибуток - це день, коли вони нараховані. Виняток становлять витрати по обов'язковому і добровільному страхуванню - їх приймають для цілей оподаткування прибутку в момент виплати страхових внесків. Однак якщо умовами договору страхування передбачено перерахування внеску разовим платежем, то страхову суму розподіляють рівномірно протягом усього терміну дії договору.

З глави 25 Податкового Кодексу можна помітити, що вона не встановлює жорсткого регламентування, які саме витрати підприємств повинні бути враховані з метою оподаткування прибутку. Отже, зменшувати базу оподаткування з податку на прибуток можуть будь-які витрати, які економічно обгрунтовані і документально підтверджені. Винятком можуть бути тільки ті підприємства, які працюють за касовим методом.

Платники податків, які отримали в середньому за попередні чотири квартали суму щоквартальної виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку на додану вартість не більше 1 000 000 руб., Мають право вибору методу визнання доходів і витрат. У своїй обліковій політиці для цілей податкового обліку вони повинні обрати або касовий метод, або метод нарахування, пропоновані НК РФ.

При цьому витрати враховуються в складі витрат з урахуванням таких особливостей:

Матеріальні витрати, а також витрати на оплату праці враховуються у складі витрат у момент списання коштів з розрахункового рахунка платника податку або виплати з каси, а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення. Аналогічний порядок застосовується щодо оплати відсотків за користування позиковими засобами (включаючи банківські кредити) і при оплаті послуг третіх осіб. При цьому витрати з придбання сировини і матеріалів враховуються в складі витрат по мірі списання даної сировини і матеріалів у виробництво.

Амортизація враховується в складі видатків у сумах, нарахованих за звітний (податковий) період. При цьому допускається облік амортизації тільки оплаченого платником податку амортизується майна, використовуваного у виробництві. Аналогічний порядок застосовується щодо капіталізованих витрат, передбачених статтями 261, 262, 266 і 267 Податкового Кодексу.

Витрати на сплату податків і зборів враховуються у складі витрат у розмірі їх фактичної сплати платником податків. При наявності заборгованості зі сплати податків і зборів витрати на її погашення враховуються у складі витрат у межах фактично погашеної заборгованості і в ті звітні (податкові) періоди, коли платник податків погашає вказану заборгованість.

Якщо платник податку, який перейшов на визначення доходів і витрат за касовим методом, протягом податкового періоду перевищив граничний розмір суми виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), то він зобов'язаний перейти на визначення доходів і витрат за методом нарахування з початку податкового періоду, протягом якого було допущено таке перевищення.

Касовий метод пов'язує момент виникнення доходів і витрат з фактичним надходженням (вибуттям) грошових коштів та (або) іншого майна (майнових прав). Приймаючи рішення про застосування касового методу, платнику податків доцільно оцінити ризики негативних наслідків його застосування. Зазначені ризики пов'язані з тим, що при перевищенні граничного розміру виручки платнику податку необхідно буде внести зміни до податкового обліку з початку року. При ігноруванні цього обов'язку у платника податків може виникнути недоїмка з податку, що в свою чергу призведе до нарахування пені та штрафів.

Приклад 2 - Приклад відображення в обліку операцій з реалізації готельних послуг за методом нарахування

Вартість послуг з проживання у готелі ** за січень 2005 р. склала 59 000 руб., В тому числі ПДВ 18% = 9 000 руб. В обліковій політиці готелі ** відображено, що виручка визнається щодня. З метою оподаткування прибутку організація використовує метод нарахування.

Собівартість готельних послуг за січень 2005 р. склала 45 000 руб. Протягом січня 2005 клієнтами була внесена плата за проживання в розмірі 70 800 руб., З яких 11 800 руб. (70 800 руб. - 59 000 руб) припадають на попередню оплату, тому що частина клієнтів продовжувала проживати в готелі на кінець звітного періоду. Припустимо, що вся сума оплати надійшла в касу готелю.

У бухгалтерському обліку вищенаведені операції відображаються таким чином:

1) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" Кредит 90 "Продажі" субрахунок "Виручка" - 59 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації готельних послуг;

2) Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Податок на додану вартість" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 9 000 крб. - Нарахований ПДВ з реалізації послуг;

3) Дебет 90 "Продажі" субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 20 "Основне виробництво" - 45 000 руб. - Списано на реалізацію фактична собівартість послуг;

4) Дебет 99 "Прибутки і збитки" Кредит 90 "Продажі" субрахунок "Прибуток / збиток від продажу" - 5 000 руб. - Відображено прибуток від реалізації готельних послуг;

5) Дебет 50 "Каса" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 11 800 руб. - Отримана попередня оплата за проживання;

6) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси видані" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 1 800 руб. - Нарахований ПДВ із сум надійшла попередньої оплати за проживання.

Четверта проводка наведена як приклад розрахунку фінансового результату від реалізації готельних послуг. В обліку така проводка робиться заключними оборотами в кінці місяця по всьому об'єму продажів і собівартості цих продажів, інакше кажучи, з усіх видів діяльності готелю.

Розглянемо облік надання послуг з бронювання номерів. Готель може прийняти замовлення на бронювання за допомогою:

а) звичайної зв'язку (телефон, факс, телеграма);

б) центральної системи бронювання.

У першому випадку адміністратор готелю, отримавши заявку на бронювання, інформує клієнта про наявність вільних номерів, вартість проживання і умов оплати. Резервуючи номер для клієнта, черговий адміністратор повідомляє клієнту номер підтвердження про бронювання. Письмове підтвердження про бронювання має обов'язково містити такі реквізити:

а) ім'я гостя;

б) дату прибуття;

в) тип номера;

г) строк і вартість проживання.

На практиці існують два основних способи бронювання місця - гарантоване і негарантований. Спосіб розрахунків готелю з замовниками залежить від того, яке бронювання застосовується.

При гарантованому бронюванні готель нікому не здає заброньований номер аж до встановленої клієнтом дати заїзду. Клієнт же в свою чергу зобов'язаний сплатити номер навіть у випадку, якщо він не буде заселятися в номер, або скасувати бронювання до певного дня і години, встановлених готелем. Але в останньому випадку клієнт сплачує готелі неустойку.

До основних способів гарантованого бронювання відносяться:

а) передоплата послуг за безготівковим розрахунком;

б) гарантія під кредитну карту;

в) гарантія під зобов'язання організації, що має з готелем довгостроковий договір.

При негарантованого бронювання готель тримає номер вільним для клієнта лише до певного часу. Якщо клієнт у номер не оселився, то броня анулюється, при цьому клієнт не сплачує неустойку.

Більшість іноземних клієнтів можуть взагалі не знати про те, готелі якого класу існують в тому чи іншому російському місті. Тому все більша кількість готелів включається в міжнародну систему бронювання. Ця система являє собою інформаційну мережу, що об'єднує готелі різних країн. Як правило, володіють такою системою бронювання міжнародні спеціалізовані агентства або великі авіакомпанії. Увійшовши в цю систему, готель має можливість надавати послуги з бронювання номерів в автоматичному режимі. Для цих цілей міжнародне агентство встановлює в готелі необхідне обладнання і підключає його до загальної інформаційної бази. З цього моменту всі клієнти агентства можуть отримати необхідну інформацію про готелі і відразу ж забронювати номер. Розглянемо на прикладі 3, як у бухгалтерському обліку готелю відображаються операції з бронювання номерів.

Приклад 3-Відображення операцій з бронювання номерів

Готель ** отримала від організації заявку на бронювання 15 номерів на одну добу для учасників наукової конференції. Організація перерахувала суму 100% попередньої оплати в розмірі 22 500 руб., В тому числі ПДВ 18% - 3431 руб. Отримавши передоплату, бухгалтер готелю зробить в обліку такі бухгалтерські проводки:

1) Дебет 51 "Розрахунковий рахунок" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 22 500 руб. - Отримана на розрахунковий рахунок вартість бронювання номерів;

2) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 3 431 руб. - Нарахований ПДВ з авансу.

За два дні до початку конференції підприємство повідомило готель про те, що один учасник конференції захворів, отже, число номерів зменшилася до 14. Нова вартість розміщення учасників конференції складе 21 000 руб., В тому числі ПДВ - 3202 руб. В обліку були зроблені такі проводки:

3) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" Кредит 90 "Продажі" субрахунок "Виручка" - 21 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації послуг з проживання;

4) Дебет 90 "Продажі" субрахунок "ПДВ" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" - 3 202 руб. - Нарахований ПДВ з реалізованих послуг;

5) Дебет 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси отримані" - 3202 руб. - Відновлено ПДВ з раніше отриманого авансу;

6) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси видані" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Оплата за проживання" - 21 000 руб. - Зарахована сума авансу;

7) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" субрахунок "Аванси видані" Кредит 51 "Розрахунковий рахунок" - 1 500 руб. - Повернуто замовнику вартість розміщення одного учасника.

У процесі надання послуги з проживання трапляється, що гості, що проживають в готелі, псують майно. Правилами надання готельних послуг у Російської Федерації встановлено, що в цьому випадку винні зобов'язані відшкодувати завдані збитки. Згідно п.26 зазначених Правил споживач відповідно до законодавства Російської Федерації відшкодовує збитки у разі втрати або пошкодження майна готелю, а також несе відповідальність за інші порушення. У разі псування майна, що не підлягає відновленню, клієнт відшкодовує завдані збитки. Ця сума відшкодовується збитку, яку сплачує клієнт, є для готелю позареалізаційних доходів. Це випливає з п.8 ПБО 9 / 99 "Доходи організації".

Позареалізаційними доходами також є:

штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів;

активи, отримані безоплатно, у тому числі за договором дарування;

надходження до відшкодування заподіяних організації збитків;

прибуток минулих років, виявлена ​​у звітному році;

суми кредиторської і депонентської заборгованості, по яких минув термін позовної давності;

курсові різниці;

сума дооцінки активів (за винятком необоротних активів);

інші позареалізаційні доходи.

Такі суми відображаються в обліку по рахунку 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок "Інші доходи". Розглянемо на прикладі 4.

Приклад 4-Відображення сум возмещаемого шкоди клієнтами

Чергова по поверху готелю ** виявила, що постоялець зіпсував зі своєї вини телевізор, і повідомила про це адміністратора готелю. Телевізор можна відремонтувати, сума ремонту складає 800 руб. Після складання Акту про псування майна (форма № 9-Г) у трьох примірниках постоялець повністю відшкодував готелі збиток. Один примірник акту був переданий в бухгалтерію, другий - матеріально-відповідь-ного особі, третій - на руки винуватцю. У бухгалтерському обліку була зроблена проводка:

Дебет 50 "Каса" кредит 91 "Інші доходи і витрати" субрахунок "Інші доходи" - 800 руб. - Відшкодована сума нанесеного збитку.

Далі розглянемо облік витрат на придбання форменого одягу персоналу. Одним з атрибутів, що дозволяють судити про рівень обслуговування готелю та його якості, є зовнішній вигляд обслуговуючого персоналу. Природно, що готель, працівники якої мають свою фірмову одяг, об'єднану єдиним фасоном, кольором, оздобленням і відмітними знаками, залишає приємне враження у клієнта. Відносно працівників готелів потрібно особливо відзначити, що вони використовують не спецодяг, а саме формений одяг, що не одне і те ж. Спецодяг представляє собою одяг, необхідну для запобігання або зменшення впливу на працівників шкідливих і (або) небезпечних виробничих факторів, а також для захисту від забруднення, що відповідає вимогам статей 209 і 212 Трудового Кодексу РФ.

Формений ж одяг не використовується працівником для захисту від шкідливого впливу, вона, швидше, призначена для створення іміджу організації. Обов'язковість носіння форменого одягу для працівників тієї чи іншої організації може бути продиктована і вимогами законодавства, і вимогою, встановленим керівником організації. Відносно таких підприємств, як готелі, потрібно відзначити наступне:

Відповідно до Правил надання готельних послуг в РФ, затверджених Постановою Уряду РФ від 25.04.1997 р. № 490, матеріально-технічне забезпечення готелю, перелік та якість послуг, що надаються повинні відповідати вимогам присвоєної їй категорії. Відповідно до Наказу Мінекономрозвитку РФ від 21.06.2003 р. № 197 "Про затвердження Положення про державну систему класифікації готелів та інших засобів розміщення", витрати на придбання спеціального одягу для готелів категорії дві зірки і вище стають обов'язковими.

Облік форменого одягу в готелях має такі особливості. Спочатку відзначимо, що формений одяг може видаватися працівникам готелю в особисте постійне користування або тільки для використання на роботі без особистого постійного користування. Залежно від цього у організації виникають різні податкові наслідки. Якщо формений одяг не передається в особисте користування працівникові, то право власності на таку формений одяг залишається у готелі; в цьому випадку, звільняючись, працівник зобов'язаний повернути "уніформу". Якщо формений одяг використовується працівником виключно у виробничих цілях, то витрати на неї можна врахувати при обчисленні оподатковуваної бази з податку на прибуток.

Відповідно до п.1 ст.252 Податкового кодексу Російської Федерації витрати на фірмовий одяг, придбану для забезпечення співробітників організації за ініціативою роботодавця, повинні бути економічно обгрунтовані, документально підтверджені і зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу. Тільки в цьому випадку вони можуть бути визнані для цілей оподаткування прибутку. Щодо економічної обгрунтованості потрібно мати на увазі наступне: якщо формений одяг коштує невиправдано дорого, то податковий орган може не погодитися з економічною обгрунтованістю таких витрат. Порядок обліку фірмового одягу залежить від терміну, на який вона розрахована.

Якщо термін використання форменого одягу перевищує 12 місяців, то в бухгалтерському обліку організації вона враховується в складі основних засобів. Для цілей оподаткування прибутку формений одяг, як засоби праці, відноситься до основних засобів незалежно від терміну корисного використання. Якщо вартість даної одягу перевищує 10 000 рублів і термін використання понад 12 місяців, то з метою обчислення прибутку формений одяг буде визнана амортизируемим майном. Така вимога п.1 ст.256 НК РФ.

Строки корисного використання майна, що амортизується встановлені Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 р. № 1. Однак у класифікації основних засобів, встановлених цією Постановою, формений одяг там не згадується, тому організація має право встановити термін самостійно, при цьому можна скористатися рекомендаціями виробника одягу. Як правило, такий же термін встановлюється і для цілей бухгалтерського обліку (див. приклад 5).

Приклад 5-Облік форменого одягу вартістю вище 10000 крб. за комплект

У січні 2005 р. готель ** придбала для своїх співробітників 10 комплектів форменого одягу. Вартість одного комплекту складає 12 000 руб. (У тому числі ПДВ - 1830 руб). У лютому 2005 р. всі 10 комплектів були видані працівникам.

Готель встановила, що термін корисного використання одного комплекту складає два роки. Амортизація нараховується лінійним способом. З метою оподаткування готель ** використовує метод нарахування.

У використовуваному прикладі щомісячна норма амортизації по форменому одязі становить 4,16% (1: 24 міс.  100%), а щомісячні амортизаційні нарахування за 10-ти комплектів складуть 4231 р. ((12 000 руб. - 1830 руб)  4,16% х 10 шт).

Амортизація нараховується з березня 200 р. - місяця, наступного за місяцем введення форменого одягу в експлуатацію. У бухгалтерському обліку готелю дані операції будуть відображені в такий спосіб:

У січні 2005 р.

1) Дебет 08 "Придбання об'єктів основних засобів" Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 101 700 руб. (Без ПДВ) - придбана формений одяг;

2) Дебет 19 "Податок на додану вартість" Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 18 300 руб. - Врахований ПДВ по придбаних комплектів одягу;

3) Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" Кредит 51 "Розрахунковий рахунок" - 120 000 руб. - Сплачено заборгованість постачальнику комплектів одягу;

У лютому 2005 р.:

4) Дебет 01 "Основні засоби" Кредит 08 "Придбання об'єктів основних засобів" - 101 700 руб. - Передано формений одяг співробітників;

5) Дебет 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" Кредит 19 "Податок на додану вартість" - 18 300 руб. - Поставлений ПДВ на відшкодування з бюджету.

Починаючи з березня 2005 р. організація буде відносити на витрати щомісячну суму амортизації по даній одязі протягом строку корисного використання:

6) Дебет 20 "Основне виробництво" Кредит 02 "Амортизація основних засобів" - 4231 руб. - Нарахована сума амортизації за місяць.

Якщо термін використання форменого одягу менший або дорівнює 12 місяцям, то в бухгалтерському обліку вона враховується в складі матеріально-виробничих запасів (далі - МПЗ). У податковому обліку такі витрати на формений одяг одноразово списуються до складу матеріальних витрат, на підставі подп.3 п.1 ст.254 НК РФ.

Якщо вартість форменого одягу не більше 10 000 руб., То в бухгалтерському обліку вона враховується в складі МПЗ. У податковому обліку такі витрати на формений одяг одноразово списуються до складу матеріальних витрат, на підставі подп.3 п.1 ст.254 НК РФ (див. приклад 6).

Якщо формений одяг призначений тільки для використання на роботі, то не можна вважати, що працівник отримав від організації будь-який дохід, тому вартість такої форми не буде обкладатися податком на доходи фізичних осіб (ПДФО).

Приклад 6 - Облік форменого одягу вартістю нижче 10 000 руб. за комплект

Готель ** придбала в січні 2005 Г.10 комплектів форменого одягу за ціною 5 900 руб. за комплект (у тому числі ПДВ - 900 руб). Строк корисного використання складає менше 12 місяців. Тоді в обліку готелю це відобразиться таким чином:

У січні 2005 р.

1) Дебет 10 субрахунок 9 "Інвентар та господарські речі" Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 50 000 руб. (Без ПДВ) - придбана формений одяг;

2) Дебет 19 "Податок на додану вартість" Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" - 9 000 крб. - Врахований ПДВ по придбаних комплектів одягу;

3) Дебет 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" Кредит 51 "Розрахунковий рахунок" - 59 000 руб. - Сплачено заборгованість постачальнику комплектів одягу;

4) Дебет 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "ПДВ" Кредит 19 "Податок на додану вартість" - 9 000 крб. - Поставлений ПДВ на відшкодування з бюджету.

У лютому 2005 р.

5) Дебет 20 "Основне виробництво" Кредит 10 субрахунок 9 "Інвентар та господарські речі" - 50 000 руб. - Вартість форменого одягу списано на витрати.

2.4 Специфічні особливості організації бухгалтерського обліку операцій з земельними ресурсами та напрямки його вдосконалення

У теорії і практиці ринкової економіки земля, як відомо, входить до складу основного капіталу власника, користується попитом, має ціну і вартість. Все це дає підставу для відображення її в системі бухгалтерського обліку та бухгалтерської фінансової звітності.

Земельні ділянки являють собою особливий різновид основних засобів організації. Їх придбання пов'язане з рядом додаткових складнощів, пов'язаних з формуванням первісної вартості земельних ділянок, відображенням на рахунках бухгалтерського обліку, визнанням витрат на їх купівлю для цілей оподаткування прибутку.

Незважаючи на те, що діючими правилами бухгалтерського обліку земельні ділянки, що перебувають у власності організацій, віднесені до об'єктів обліку основних засобів, методологія їх бухгалтерського обліку на сьогодні розроблена недостатньо повно.

Відповідно до п.5 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів" земельні ділянки і об'єкти природокористування слід враховувати в складі основних засобів організації. Тому бухгалтерський облік земельних ділянок здійснюється відповідно до загальних правил відображення основних засобів. При цьому слід враховувати специфіку цих об'єктів обліку: споживчі властивості землі не схильні до зміни з плином часу, тому вона не підлягає амортизації. Витрати на придбання, формують первісну вартість земельної ділянки, в бухгалтерському обліку ніколи не будуть списані у витрати періоду. Отже, вартість земельних ресурсів, використовуваних у виробничому процесі, не включається до собівартості продукції, що виготовляється.

Об'єкт нерухомого майна до державної реєстрації прав власності на нього не можна оприбуткувати в складі основних засобів організації. Виходячи з положень Цивільного кодексу РФ, прийняття об'єктів нерухомості до бухгалтерського обліку повинно здійснюватися їх власниками. Право власності на такі об'єкти виникає з моменту державної реєстрації. Тому витрати на придбання земельних ділянок до закінчення процедури реєстрації повинні обліковуватися на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи".

Після отримання свідоцтва про реєстрацію завершується формування первісної вартості ділянки і він переводиться до складу основних засобів організації. Для визнання об'єкта в якості основного засобу необхідно, щоб він використовувався у виробництві продукції або для управлінських потреб організації.

Отримання землі організаціями в земельних комітетах району реєструється в спеціальній книзі, призначеної для записів державних актів з землеволодіння. Система земельного обліку повинна бути єдиною і мати строгу послідовність. На наш погляд, взаємини районних комітетів і землекористувачів доцільно будувати з урахуванням тих факторів, які впливають на формування інформації про зміни в земельному фонді.

Відповідно до положення про порядок ведення державного земельного кадастру, облік земель передбачають вести по об'єктах земельної власності та категоріями земель з відображенням якісної їх характеристики. Всі необхідні відомості про розміри, місце розташування та якісному стані земель фіксуються при їх первинному обліку.

Документування є одним з найбільш важливих елементів методу бухгалтерського обліку, забезпечуючи його інформаційну базу. Первинні документи є підтвердженням факту що відбулися господарських операцій. Дані первинних документів служать основою аналітичного обліку, який передбачає ведення регістрів як у натуральному, так і в грошовому вимірниках. Первинні документи є вихідною інформацією для всіх рівнів управління господарською діяльністю. Від якості наданої первинної інформації значною мірою залежить достовірність звітності, результати оцінки та аналіз показників, що характеризують ефективність використання земельних ресурсів.

Основою для заповнення первинних бухгалтерських документів служать юридичні документи, що підтверджують факт тієї чи іншої доконаною операції з земельними ресурсами. У Законі "Про бухгалтерський облік" визначено, що первинні документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації. Документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити такі обов'язкові реквізити: назва документа; дату його складання, найменування організації, від імені якої складено документ; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому виразі; найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підписи зазначених осіб.

Спеціальної форми первинного документа для оформлення операції з постановки на облік земельної ділянки не міститься. Отже, організації мають право скористатися http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn3 # _ftn3формой № ОЗ-1 "Акт про прийом-передачу об'єкта основних засобів (крім будівель, споруд)". В акті, на наш погляд, повинні відображатися такі відомості: кількість, вид угідь, якість земель, балансова вартість прийнятого на облік об'єкта. Вказується розташування земельної ділянки, її місцева назва, номер і дата розпорядження приймаючої сторони, на підставі якого вироблено оприбуткування об'єкта. При передачі земельної ділянки до документа додається ксерокопія експлікації та план меж ділянки, дається посилання на них в акті. Акт складає комісія у двох примірниках для приймаючої і передавальної сторони.

Відзначимо, що у формі № ОЗ-1 відсутні розділи для внесення перерахованих вище відомостей. У той же час по ділянці землі не можуть заповнюватися такі показники, як організація-виробник, спосіб і норма нарахування амортизації, строк корисного використання, залишкова вартість та ін Отже, організація може відобразити їх у розділі "Інші характеристики" листа 2 форми № ОЗ -1.

Враховуючи той факт, що земля є специфічним об'єктом основних засобів, прийняття до бухгалтерського обліку придбаного у власність земельної ділянки, на нашу думку, всім організаціям слід здійснювати на підставі затвердженого в установленому порядку акта про прийом-передачу об'єкта основних засобів і документів, що підтверджують їх державну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі прав, з присвоєнням кадастрового номера органом, що здійснює діяльність з ведення державного земельного кадастру.

Бухгалтерія виробляє записи в інвентарні картки, після чого документацію передають у технічний або інший відділи підприємства. Для забезпечення контролю за збереженням основних засобів кожному знову надійшов об'єкту присвоюється індивідуальний інвентарний номер, який фіксується у первинних документах в момент введення і зберігається на весь період його знаходження на даному підприємстві. У разі вибуття об'єкта його номер знову надійшли не присвоюється. Облік земельних ділянок організується таким чином, щоб можна було встановити їх наявність по кожній групі, місць знаходження та джерел їх придбання. Всі акти на введення, акти прийому-передачі земельних ділянок при вступі до бухгалтерії реєструються в Журналі реєстрації актів основних засобів. На підставі кожного прибуткового акту та іншої документації відкривається картка інвентарного об'єкта. Всі картки повинні бути обов'язково зареєстровані у спеціальному журналі "Опис інвентарних карток" (ф. № ОЗ-10). Картки заносяться в інвентаризаційну відомість за відповідним матеріально відповідальній особі, яка прийняла об'єкт, після чого вони поміщаються у картотеку.

Земельні ділянки приймаються до бухгалтерського обліку за рахунком 01 "Основні засоби" за первісною вартістю. Аналітичний облік земельних ділянок ведеться в гектарах і сформованої їх вартості за видами земельних ділянок в інвентарних картках, які є основним регістром аналітичного обліку основних засобів (ф. № ОЗ-6).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків витрати організації з придбання у власність земельної ділянки спочатку збираються на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" субрахунок 08-1 "Придбання земельних ділянок". http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn1 # _ftn1Прінятіе земельної ділянки до бухгалтерського обліку відображається за дебетом рахунка 01 "Основні засоби" у кореспонденції з рахунком 08 "Вкладення у необоротні активи".

Підприємство придбало у власність земельну ділянку. Вартість землі за договором склала 1 800 000 руб. За послуги нотаріуса працівником підприємства за рахунок грошових коштів, виданих під звіт, сплачено 27 000 крб., Установі юстиції за реєстрацію права власності - 7 500 руб.

Бухгалтеру організації зроблені операції рекомендуємо відобразити у вигляді наступних записів:

Проведена плата за землю

60

51

Враховано капітальні вкладення в земельну ділянку

08-1

60

Віднесено на вартість придбаної землі плата за послуги нотаріуса

08-1

71

Перераховано кошти установі юстиції

76

51

Віднесено на збільшення вартості земельної ділянки витрати з реєстрації права власності

08-1

76

Прийнятий до обліку земельну ділянку

01

08-1

Земельні ділянки можуть надходити на підприємство безоплатно. Безоплатне отримання матеріальних цінностей здійснюється на підставі договору дарування, укладення якого між комерційними структурами заборонено ст.575 ГК РФ (за винятком звичайних подарунків, вартість яких не перевищує п'яти встановлених законом мінімальних розмірів оплати праці). Таким чином, при безоплатній передачі земельної ділянки необхідно участь з однією з сторін або некомерційної організації, або фізичної особи.

Передача земельних ділянок безоплатно може здійснюватися на основі договору дарування, в якому відсутня умова про оплатне характері передачі того чи іншого об'єкту. Земельні ділянки можуть надходити на підприємство як від юридичних, так і від фізичних осіб. Відображення операцій з безоплатного отримання активів регламентується ПБУ 9 / 99 "Доходи організації". Відповідно до ПБО 9 / 99 "Доходи організації" активи, отримані безоплатно, приймаються до бухгалтерського обліку за ринковою вартістю, підтвердженою документально. Однак не завжди відома ринкова вартість земельної ділянки. У таких ситуаціях слід вдаватися до послуг незалежного оцінювача (експерта).

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку вартість безоплатно отриманих основних засобів, врахована на рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів", списується рівномірно по мірі нарахування амортизації в кредит рахунку 91 "Інші доходи і витрати". Але, як ми вже вказували раніше, по земельних об'єктами обліку амортизація не нараховується. Тому сума, врахована на кредиті рахунку 98 "Доходи майбутніх періодів", залишається незмінною весь час перебування даної земельної ділянки у власності підприємства.

Необхідно звернути увагу на те, що витрати з поліпшення родючості безоплатно отриманих земель враховуються на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи". Дані витрати приєднують до вартості безоплатно отриманих земель, які обліковуються на рахунку 01 "Основні засоби".

За договором про спільну діяльність сторони зобов'язуються шляхом об'єднання майна та зусиль спільно діяти для отримання прибутку або досягнення іншої мети, яка суперечить закону. Кожен учасник договору вносить свій внесок для здійснення спільної діяльності. Надходження земельних ділянок для здійснення спільної діяльності відображається на окремому балансі учасником, провідним спільні справи.

Придбання земельних ділянок може здійснюватися за договором міни. Операції за договором міни здійснюються відповідно до ДК РФ. Один з учасників даного договору передає у власність іншого учасника визначене майно в обмін на інше. Обмін, як правило, визнається рівноцінним. Договір міни вважається виконаним тільки після фактичної передачі майна сторонами одна одній. Його особливістю є те, що кожна зі сторін одночасно визнається продавцем переданого майна і покупцем одержуваного майна. При обліку операцій за договором міни необхідно відобразити припинення права власності на передане майно і оприбуткувати отримані цінності.

Ми пропонуємо виділити дві особливості вступу земельних ділянок за договором міни. Перша - надходження земельних ділянок в обмін на товарні цінності та матеріали. Друга особливість - надходження земельних ділянок в обмін на амортизуються матеріальні цінності, в тому числі й основні засоби. Бухгалтерські записи, які з договору міни, розглянуті в пропонованій нами схемі обліку земельних ділянок.

У нормативних актах не визначено, яким чином слід враховувати придбані земельні ділянки, які використовуються для інших цілей. У зв'язку з цим доцільно запропонувати використання наступних варіантів обліку:

якщо ділянка призначається для перепродажу, його слід відобразити у складі товарів на рахунку 41 "Товари";

земельні ділянки, призначені виключно для надання за плату в тимчасове користування, слід враховувати на рахунку 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності";

якщо ділянка планується використовувати для цілей, не пов'язаних з виробництвом та управлінням (наприклад, на ньому буде влаштований стадіон загального користування), його можна відобразити в обліку на відокремленому субрахунку до рахунку 01 "Основні засоби". Обгрунтуванням цього рішення служить той факт, що дана ділянка згодом може бути джерелом економічних вигод для організації (при його продажу).

Організація може отримати земельну ділянку від держави безкоштовно. При цьому в її бухгалтерському обліку зазначена операція згідно ПБУ 13/2000 "Облік державної допомоги" відображається у складі інформації про державну допомогу, що визнається збільшенням економічних вигод у результаті надходження активів. При наданні організації державної допомоги у вигляді ресурсів, відмінних від грошових коштів, у тому числі земельних ділянок, ці ресурси приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, що дорівнює вартості отримані або підлягають отриманню активів.

Вартість активів, що отримані або підлягають отриманню, визначається організацією, виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставинах звичайно вона встановлює вартість таких же або аналогічних активів. Активи приймаються до обліку на відповідні рахунки в кореспонденції з рахунком цільового фінансування.

Потім вартість отриманих активів списується на збільшення фінансових результатів організації. Списання повинно проводитися на систематичній основі протягом періоду визнання витрат. У той же час інструкцією щодо застосування плану рахунків передбачено відображати використання цільового фінансування, отриманого у вигляді інвестиційних коштів, записом:

Дебет 86 "Цільове фінансування", Кредит 83 "Додатковий капітал".

Так як у бухгалтерському обліку не передбачена можливість списання витрат на придбання землі до витрат періоду, а ПБУ 13/2000 вимагає віднесення отриманих бюджетних коштів на рахунок фінансового результату, державну допомогу у вигляді безкоштовного виділення земельної ділянки комерційної організації доцільно відображати записом:

Дебет 86 "Цільове фінансування", Кредит 91 "Інші доходи і витрати", субсч.1 "Інші доходи".

Оскільки землі стали об'єктом бухгалтерського обліку і входять до складу основних засобів, то по них слід проводити інвентаризацію. Інвентаризації повинні бути піддані всі землі, як належать підприємству на правах власності, так і на правах користування та оренди. Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності, інвентаризація основних засобів проводиться 1 раз на три роки.

При інвентаризації в інвентаризаційному описі слід вказувати, чи відповідає фактичне використання земель їх цільовим призначенням, зазначеному в юридичних документах (свідоцтвах, актах, договорах оренди). Ці відомості можна відобразити на основі візуального спостереження, а в необхідних випадках шляхом контрольних обмірів. Оскільки в договорах оренди однією з умов є цільове використання земель, то інвентаризаційні описи по землях, наданих у користування та оренду, повинні представлятися в земельний комітет, який відповідно з юридичними документами перевіряє їх цільове використання.

Одночасно слід перевіряти і проводити взаємозвірки всіх первинних облікових документів, регістрів аналітичного та синтетичного обліку та звітності.

У зв'язку з тим, що земельні ділянки є об'єктом бухгалтерського обліку і входять до складу основних засобів, їх необхідно відображати в бухгалтерській звітності.

Проаналізуємо джерела інформації для складання звітності. Дані синтетичного обліку за рахунком 01 "Основні засоби" з журналу-ордера 13 переносять в Головну книгу, а звідти - до Балансу підприємства (ф. № 1) і відображають по рядку "Основні засоби". У бухгалтерському балансі (ф. № 1) об'єднана вся інформація по основних засобів в один рядок, тому, на наш погляд, необхідно доповнити пояснювальну записку до річного бухгалтерського балансу даними про земельні ресурси, що знаходяться у власності підприємства, та ефективності їх використання.

Форма № 5 "Додаток до бухгалтерського балансу" має містити відомості про земельні ділянки (рядок 360), показуючи їх стан на початок року, надходження, вибуття і залишок на кінець року.

Якщо землі купуються для продажу, то вони повинні відображатися у складі оборотних активів компанії. Це пояснюється тим, що в результаті реалізації вони змінюють свою натуральну форму на грошову.

На наш погляд, у бухгалтерській звітності ділянки, які використовуються в невиробничих цілях, слід показати відокремлено.

Якщо організація набуває єдиний комплекс нерухомості, що включає в себе і земельну ділянку, і будівлі, споруди, то землю необхідно виділити в окремий об'єкт основних засобів. Це випливає з вимог п.6 ПБО 6 / 01, що передбачає самостійний інвентарний облік частин комплексу основних засобів, що мають різні строки корисного використання. Будівлі, на відміну від землі, підлягають амортизації.

Таким чином, використання розроблених методик дозволяє підвищити обгрунтованість і ефективність прийнятих управлінських рішень як на рівні підприємства, так і на регіональному рівні.

2.5 Особливості технологічного процесу підприємств хімчистки (пралень) та їх вплив на організацію бухгалтерського обліку

Підгалузь пралень послуг і послуг хімічної чистки є найважливішою складовою частиною галузі побутового обслуговування населення, призначеної для:

підтримання в належному стані санітарно-гігієнічного рівня життя населення;

обслуговування організацій охорони здоров'я, народної освіти, соціального захисту;

надання послуг військовослужбовцям та іншим подібним організаціям;

забезпечення захисту від наслідків можливих природних і техногенних катастроф шляхом дезінфекції одягу, білизни, інших виробів.

Підприємства по хімічній чистці одягу та речей побутового призначення створювалися в Росії давно, їх масове поява відноситься до 70-80-х років, коли побутова хімія досягла достатнього рівня. Послуга хімчистки в рейтингу послуг 80-х років значно визначила послуги пралень, кажучи, з одного боку, про підвищення рівня життя людей, з іншого - про культуру користування предметами особистого вжитку.

У дореформений період галузь пралень послуг та хімчистки була добре розвинена і забезпечувала великий обсяг послуг. На початок 1991 р. в системі комунального господарства і побутового обслуговування РФ перебували в експлуатації 1900 фабрик-пралень, у тому числі 957 пралень самообслуговування. У той же час діяло 1690 підприємств хімчистки, більше 650 з яких - у районних центрах.

Розвал побутової обслуговування 90-х років не обійшов стороною підприємства хімчистки. Почалося все із закриття комплексних приймальних пунктів у сільській місцевості, а потім міста та обласні центри звузили їх сферу обслуговування до мінімуму, що відобразив зубожіння населення, якому не під силу виявилася плата за послугу.

В даний час галузь переживає структурна криза і падіння обсягів виробництва. За минулий з 1990 р. час кількість підприємств в цілому по Росії скоротилося в 4-5 разів, обсяг надання послуг багаторазово знизився. Сталося закриття та перепрофілювання багатьох фабрик-пралень, хімчисток та приймальних пунктів. У критичному стані опинився технологічний парк даної галузі, наслідком чого стало суттєве скорочення виробничих потужностей. Зміни, що відбулися в галузі негативно вплинули на можливість задоволення потреб населення у пранні та чищення білизни і призвели до різкого зниження пропозиції в галузі пралень послуг. Поганий технічний стан галузі серйозно відбилося на якості надаваних послуг пралень і хімчисток. В даний час регіональні підприємства підгалузі, в основному, низько рентабельні.

Причинами, що зумовили нинішній кризовий стан підгалузі прання білизни та хімічного чищення одягу, є суб'єктивні і об'єктивні чинники:

швидке зростання цін на обладнання, запчастини, хімічні матеріали;

підвищення вартості енергоресурсів, води, орендної плати, транспорту, зв'язку;

появу різного роду "додаткових витрат" - отримання дозволів, податки, можливі штрафи, пені і т.д.;

моральне та фізичне старіння існуючого парку технологічного обладнання, руйнування системи забезпечення обладнанням та запчастинами;

втрата підприємствами пралень послуг "соціальних орієнтирів";

серйозна нестача виробничого досвіду;

недооцінка владними структурами специфічних особливостей даної найбільш складною (з технічної та ресурсної точок зору) підгалузі побутового обслуговування населення.

Попит на послуги пралень визначається необхідністю в періодичній санітарно-гігієнічної обробки білизни та одягу. До початку економічних реформ в Росії часте звертання всіх верств населення до послуг пралень та хімчисток було досить характерним. Досягнутий до початку 1990 р. рівень надання послуг на 1 особу склав 5,2 кг по Росії. Санітарний норматив прання білизни становить 72 кг на людину в рік (включаючи громадський сектор). Норматив відносно хімічної чистки становив 4 кг на людину в рік. Фактичний же обсяг послуг на одного міського жителя РФ на початок 1990 р. становив 1,03 кг. Для порівняння, в США на початку 90-х років діяло 20 тис. хімчисток, а щорічний обсяг послуг на одного американця становив 12 кг одягу.

Обсяг реалізації побутових послуг пральнями до 1991 р. становив у цілому по РФ 830 тис. т білизни щорічно.

Слід зазначити, що в період до 90-х років отримання прибутку та його максимізація не було головним завданням державних пралень та хімчисток, тому ціни на надані послуги були відносно невеликими за рахунок дотацій місцевого бюджету. У цілому, з початку економічної реформи в країні темпи зростання цін на послуги з прання і хімчистці білизни практично співмірні загальними темпами інфляції. При цьому за роки реформ сильно зросла питома вага вартості послуг в реальних доходах населення. Прання та хімічне чищення білизни із загальнодоступної санітарно-гігієнічної послуги перетворилася на вид сервісу для обмеженої частини населення. Якщо за часів планової економіки вартість побутових послуг була практично однакова в різних підприємств, то в даний час на ринку існує великий розкид за цінами на пральні послуги. Приміром, в 1987 р. вартість прання 1 кг білизни в пральні становила 0,27 крб., Що відповідало 0,2% до розміру зарплати в 150 руб.

Тим не менш, в 90-х роках, поряд зі зниженням купівельної спроможності основної частини населення, в області побутових послуг визначився платоспроможний попит деякої частини споживачів. При цьому відбулося підвищення стандартів споживчих вимог до якості послуг і зростання попиту на високоякісні послуги пралень і хімчисток.

Пожвавлення економіки спричинило деяке підвищення рівня життя людей. Потреба в послугах почала зростати. На цьому етапі відродження підприємств побуту (у тому числі хімчисток) - процес об'єктивний і необхідний. У першу чергу, реанімували ті підприємства, які не втратили своєї виробничої бази і кадрового потенціалу. Сьогодні вони в русі. Шляхом неймовірних зусиль їм доводиться, долаючи економічні труднощі, відвойовувати території обслуговування, своїми результатами доводити право на законне місце в системі побутових послуг. Нинішні хімчистки - це не відроджені старі підприємства, це принципово нові технологічні комплекси, що застосовують у своїй роботі новітні допоміжні матеріали, ефективність яких відповідає запитам споживачів.

Сьогодні ринок пралень послуг є зростаючим і має хороші перспективи, пов'язані з наступними чинниками:

відбулося сильне зниження "пропозиції" з боку підприємств-пральних;

наявність великої нереалізованого в даний час ринкового потенціалу;

стабілізація і деяке зростання доходів цільових сегментів споживачів;

високий рівень і широкий діапазон споживчих запитів клієнтів;

прагнення все більшого числа населення мати побутові послуги на рівні аналогічних розвинених країн.

Споживачі послуг пралень сьогодні діляться на дві основні групи:

громадський сектор (організації і підприємства);

індивідуальні споживачі (населення).

Для пралень послуг у цілому, на відміну від послуг хімічної чистки, характерно домінування громадського сектору споживачів. У загальноросійських обсягах питома вага прання білизни організацій-споживачів становить близько 80%.

До громадського сектору належать готелі, перукарні, салони краси, лазні, підприємства громадського харчування, установи міського господарства, охорони здоров'я і т.д.

До числа індивідуальних споживачів послуг пралень і хімчисток відносяться процвітаючі підприємці, а також представники інтелігенції, робітників і службовців, які мають доходи вище середнього рівня, тобто ті, хто в змозі оплатити ці послуги. Необхідно зауважити, що багато російських сім'ї з середніми та високими доходами в даний час придбали автоматичні пральні машини, тому число реальних користувачів пралень буде об'єктивно менше, ніж у дореформені роки.

В якості ще однієї групи потенційних споживачів можна розглядати надання послуг з прання малозабезпеченим верствам населення, пенсіонерам, ветеранам. Умови надання пільг при оплаті пралень послуг цим споживачам можливо при наявності програми з надання відповідних послуг соціально незахищеним категоріям громадян з компенсацією недоотриманої частини прибутку підприємствам за допомогою пільгового оподаткування.

Хімчистка та прання є одними з найбільш "індустріальних" областей побутового обслуговування. Вони найбільш фондо-та енергомісткі, є потужними споживачами води, потребують висококваліфікованих дисциплінованих кадрах, в спеціальних очисних системах, займають великі виробничі площі. Рентабельність великих виробництв, як правило, становить 5-10%. Однак сучасні підприємства з поліпшеною пранні білизни і чоловічих сорочок досягають рентабельності 40% і більше, що є потужним стимулом для підприємців по створенню нових виробництв по цих видах послуг.

Таким чином, в даний час з метою подальшого розвитку підгалузі пралень послуг та хімчисток основні завдання, що стоять перед нею, полягають у:

реконструкції та технічному переозброєнні підприємств за рахунок довгострокових інвестиційних кредитів та лізингу технологічного обладнання;

більш ефективному використанні нерухомого майна підприємств;

впровадженні прогресивних технологій, нових видів і форм обслуговування;

скорочення витрат на обробку одного кілограма (одиниці) одягу та білизни.

Підприємства хімчистки та фарбування одягу зайняті виконанням робіт по хімчистці і фарбуванню одягу, хімічного чищення килимів, пухо-перових та інших виробів. Крім того, вони здійснюють прання білизни в порядку самообслуговування. Хімічна чистка одягу може здійснюватися як силами відповідних підприємств, так і в порядку самообслуговування.

Зазначені підприємства виконують також окремі додаткові операції, супутні загальному процесу хімічного чищення одягу або прання білизни, наприклад, виведенню окремих плям, антімолевой обробці, дрібного ремонту та інших видів робіт.

Підприємства хімчистки та фарбування одягу виконують послуги як для населення, так і для підприємств та організацій. При цьому розрізняють два види виконання робіт: звичайне та термінове. В даний час більшість робіт виконується як термінове.

Специфічні технологічні особливості надання послуг хімчистки (пралень) впливають на методологію та організацію бухгалтерського обліку на даних підприємствах (табл.4).

Формування облікової інформації на підприємствах хімчистки (пралень) значною мірою визначається розмірами і формою організації бізнесу. Основний його формою на даних підприємствах виступає мале підприємництво, засноване на приватній та колективній власності. Цей фактор в значній мірі визначає вибір методів і форм ведення бухгалтерського обліку, а також вибір системи оподаткування.

Технологічний процес, пов'язаний із здійсненням послуг з хімчистці і фарбуванню одягу, є високомеханізованим і складається з наступних стадій: приймання виробів; сортування виробів і комплектація партій; попередня обробка (виведення плям, зачистка); знежирення (при хімчистці) і фарбування (при фарбуванні виробів ); попередній контроль за якістю виконаних робіт; обробка виробів у середовищі органічних розчинників; сушіння; прасування та виконання додаткових операцій; виконання робіт, пов'язаних із здійсненням дрібного ремонту; повторний контроль якості та здавання виконаних робіт на склад.

При надходженні виробів у хімчистку необхідне сортування і комплектування партій. При цьому основними критеріями добору є колір виробів, ступінь забруднення, вагова категорія.

При здійсненні попередньої обробки потрібно враховувати тип виробу. Якщо це текстиль, то необхідна подача пари і повітря під тиском. Обробка хутряного велюру і одежній шкіри може здійснюватися механічними і хімічними методами. Механічна обробка проводиться за допомогою спеціальних гумок, губок, щіток, а також шліфувальних полотен різної зернистості. Використання спеціальних хімічних засобів є більш ефективним, але необхідно враховувати чутливість шкіри до хімічних реагентів. Виведення плям на виробах з натурального хутра проводиться, як правило, у виняткових випадках, попередня обробка передбачає проведення ретельної зачистки найбільш забруднених ділянок виробів.

Таблиця 4. Особливості технологічного процесу підприємств хімчистки (пралень) та їх вплив на організацію та методологію бухгалтерського обліку

Фактор, що впливає

Хімчистка

та фарбування одягу

Прання білизни


звичайне

термінове

в порядку

самообслужі-вання

звичайне

термінове

в порядку

самообслужі-вання

1

2

3

4

5

6

7

Особливості діяльності підприємства:

розмір підприємництва

технологія і організація виробництва

розгалужена мережа підприємств

+

+

+

+

+

+

Державне регулювання

+

+

+

-

-

-

Фактор сезонності

+

+

+

-

-

-

Використання первинної облікової документації

+

+

+

+

+

+

Незначний відсоток незавершених операцій

+

+

+

+

+

+

Відсутність НЗВ

+

+

+

+

+

+

Збіг собівартості вироблених та реалізованих послуг

+

+

+

+

+

+

Незначна частка фізичних активів

+

+

+

+

+

+

Відсутність зворотних відходів

+

+

+

+

+

+

Використання товарних цінностей населення

+

+

+

+

+

+

Об'єкти калькулювання

+

+

+

+

+

+

Методи обліку витрат

+

+

+

+

+

+

Наявність непрямих витрат

+

+

+

+

+

+

Наявність основного і допоміжних виробництв

+

+

+

+

+

+

Особливості оподаткування

+

+

+

+

+

+

Відразу після зачистки вироби слід завантажувати на машину для проведення основної чищення. Процес знежирення виступає в якості основного процесу при хімчистці виробів.

Обробка виробів у середовищі органічних добрив здійснюється окремими партіями, що комплектуються залежно від виду оброблюваних виробів і їх забрудненості. Вага партії визначається в залежності від ємності знежирювальних і фарбувальних машин. На кожну партію виробів виписується окремий наряд, який супроводжує її по всіх операціях обробки. При цьому у наряді зазначаються найменування оброблюваних виробів і номери замовлень, що забезпечує контроль за їх збереженням. Наряд виступає в якості основного документа не тільки для нарахування заробітної плати, але і подальшого списання витрачених матеріалів.

Підприємства хімчистки мають ряд технологічних особливостей, які проявляються у специфіці споживання електроенергії, води і хімікатів. Найбільшу питому вагу витрат припадає на хімікати. На обробку кожного виду виробів потрібна певна кількість хімічних засобів.

Технологічний процес обробки білизни в пральнях складається з наступних стадій: приймання білизни; мітка білизни; сортування; прання; віджимання; растряска; сушіння; механічне та ручне гладження; упаковка і видача.

Прийом білизни проводиться в години і дні, зручні для населення, в спеціальному приміщенні, ізольованому від приміщення з чистою білизною. Білизна населення приймається на приймальних пунктах або при обслуговуванні замовників на дому.

Прийняте білизна сортується на приймальних пунктах на пряме з крахмаленіем, пряме без крахмаленія, фасонне та сорочки й укладається в спеціальні мішки, кожен з яких має свій номер.

На фабриці-пральні білизну передається разом з документацією на склад брудної білизни. Білизна організацій та установ приймається і сортується під час прийому безпосередньо на фабриці. Формування технологічних партій проводиться відразу безпосередньо при прийомі білизни.

В даний час у зв'язку зі зростанням бізнесу в підгалузі хімчистки (пралень) почала розвиватися розгалужена мережа цих підприємств. Прикладом цього може послужити найвідоміший "бренд" на московському ринку послуг хімчистки-пральні - об'єднання "Діана", що працює на ринку послуг близько десяти років. Мережа хімчисток-пралень "Діана" складається з 12 фабрик і близько 150 приймальних пунктів, розташованих у різних районах м. Москви і Підмосков'я. Дане виробниче об'єднання пропонує своїм клієнтам послуги з прання білизни, одягу та хімічній чистці всіх видів одягу. Висока якість послуг мережі "Діана" обумовлено застосуванням новітнього обладнання з використанням західних технологій і хімікатів. Прийом замовлень проводиться як у приміщеннях салонів, так і за адресами замовників. У число послуг компанії входить і корпоративне обслуговування організацій за договорами, гнучка система ціноутворення, яка передбачає широку систему знижок. Наданий режим чищення і прання: 3, 2, 1 день і 2 години ("експрес", тільки хімчистка - у присутності замовника).

Підприємства хімчистки та фарбування одягу відносяться до економічних суб'єктів, діяльність яких підлягає державному регулюванню. Характер такого регулювання в даному випадку полягає в сертифікації послуг і захисту прав споживачів. При цьому вартість робіт з сертифікації послуг оплачують підприємства хімчистки.

Слід зазначити, що чищення різних видів одягу має сезонний характер. Осінь і весна - найбільш завантажені періоди. Обсяг послуг іноді збільшується в кілька разів. Найбільша кількість замовлень доводиться на одяг зі шкіри, замші і дубленої шкіри.

Значні особливості на підприємствах хімчистки (пралень) є в використанні галузевої первинної документації: квитанція форми БО-5 - на послуги хімічного чищення та фарбування виробів; БО-3, БО-12 прання - на послуги пралень, а також реєстр-накладна, маршрутні листи з наряд-замовленнями.

У цілому для всіх підприємств з надання послуг хімчистки (пралень) характерний незначний відсоток незавершених операцій через короткочасність виробничого циклу.

Оскільки тривалість виробничого циклу на підприємствах хімчистки (пралень) не перевищує однієї доби, на них відсутній незавершене виробництво, що переходить з одного звітного періоду в інший. Процес надання послуг на цих підприємствах складається з трьох етапів: прийом замовлень на послуги від населення, виконання послуг, реалізація послуг. Крім цього оплата послуг проводиться по мірі їх виконання.

На підприємствах хімчистки (пралень) процес виробництва одночасно є і процесом споживання. Оскільки послуги цих підприємств споживаються відразу після їх виробництва, тобто виконання замовлень поєднується з їх реалізацією споживачу без посередництва торгових організацій, тому на даних підприємствах відсутня необхідність у використанні рахунків 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" і 43 "Готова продукція". Фактична собівартість при цьому безпосередньо списується на рахунок 90 "Продажі".

Більшість підприємств хімчистки (пральні) володіють незначними фізичними активами і порівняно невисокою потребою в основних засобах.

Номенклатура матеріалів на даних підприємствах досить обмежена, і, як правило, відсутні зворотні відходи.

Підприємства з надання послуг хімчистки та прання білизни в процесі виробництва використовують товарні цінності населення, тобто речі, які у хімчистку, обробку і прання.

Об'єктами калькулювання на даних підприємствах виступають групи виробів певного виду або група замовлень на певний вид обробки. Калькуляційною одиницею є 1 карбованець виручки або 1 кг (1 шт) обробленого білизни.

Метод обліку витрат, як правило, позамовної-поіздельний або позамовними-груповий.

Непрямі витрати враховуються за місцями їх виникнення з подальшим їх розподілом пропорційно:

заробітної плати виробничих робітників;

виручці;

масі оброблених виробів;

кошторисних ставок і коефіцієнт-машино-годинах;

часу роботи обладнання (з урахуванням його ремонтної складності);

сумі прямих витрат.

У більшості випадків на кожному підприємстві, крім основного виробництва, є допоміжне (ремонтно-механічна майстерня, котельна). У зв'язку з цим виникає необхідність застосування рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", 25 "Загальновиробничі витрати". На всіх підприємствах хімчистки (пралень) застосовується, як правило, бесцеховая структура управління, тому всі витрати, пов'язані з організацій та управлінням виробництвом, збирають і враховують безпосередньо на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати".

Підприємства хімчистки (пральні) виконують роботи як для організацій, так і для населення, що впливає на організацію їх оподаткування. При цьому реалізація послуг населенню обкладається єдиним податком на поставлений дохід, а виручка від реалізації послуг організаціям здійснюється в рамках традиційної системи обліку та оподаткування. Таким чином, на підприємствах хімчистки (пралень) облік реалізації послуг, оподатковуваних і не оподатковуваних єдиним податком на поставлений дохід, ведеться роздільно.

2.6 Фінансовий облік бухгалтерських агрегатів резервної системи організації

Відображення резервів у бухгалтерських балансах вперше згадано в історичних посиланнях ще наприкінці XIV - початку XV ст. У своєму історичному розвитку сам процес розвитку резервної системи підприємства можна розбити на три етапи:

Виникнення резервів, їх економічний осмислення і практичне використання в обліку та звітності (Х IV-Х VIII ст).

Формування системи резервів підприємств (XIX ст. І перша половина XX ст).

Формування соціально-економічного характеру резервної системи.

Дамо коротку характеристику перелічених етапів.

Так, на першому етапі виникають дві категорії резервів:

резерви, створювані для компенсації втрат за сумнівними боргами;

оціночні резерви фіскального характеру, що було дуже важливо на перших етапах розвитку міжнародної торгівлі, так як за рахунок цих резервів здійснювалася виплата податків та митних зборів.

Якщо XV століття ознаменувалося появою резервів по сумнівних боргах, то протягом наступних трьох століть широкий розвиток отримали оціночні резерви за ризиками і витратам. Основні напрямки розвитку резервів у бухгалтерському обліку і звітності в цей період можна охарактеризувати такими групами:

резерви, що компенсують можливі втрати дебіторської заборгованості (розрахунків з покупцями, авансів виданих, інших дебіторів);

резервування фінансових результатів на цілі відшкодування можливих ризиків та втрат з метою свідомого зменшення прибутку та податку на прибуток;

резервування фінансових результатів з метою перегруповування прибутку за різними звітними даними;

резервування коштів для можливих збитків.

Другий етап становлення і розвитку резервів підприємств пов'язаний з виникненням і розвитком акціонерних товариств, власний капітал яких включає: кошти, отримані від випуску і реалізації акцій (власний акціонерний капітал), і резервний капітал, який створюється за рахунок відрахувань від прибутку. У результаті чого в кінці XIX - початку XX ст. була в основному створена система резервів, яка включала вісім категорій резервів: статутний законодавчий резерв, регламентовані статутні резерви, оціночні резерви по знеціненню активів, оціночні податкові резерви (відкладені податки), амортизація, оціночні резерви цільового характеру, оціночні резерви регульованого характеру, приховані резерви. Ефективному використанню системи резервів сприяли розробки і поява в теорії та практиці бухгалтерських рахунків.

Розвитку теорії і практики резервування також сприяло проникнення принципів нормування собівартості в бухгалтерський облік та бухгалтерську звітність, розвиток досліджень фінансових результатів, їх аналізу, виявлення факторів і тенденцій у їх формуванні та використанні.

Третій етап створення резервної системи підприємства, що почався в 50-х роках XX століття у відповідності з національним законодавством підприємства, характеризується утворенням і використанням резервів соціально-економічного характеру. При цьому особливу увагу на цьому етапі державне регулювання звертало на формування пенсійних фондів та створення системи резервів, що захищають пенсійні внески підприємств і працюючих.

У другій половині 60-х рр.. в країнах з розвиненою ринковою економікою особливу увагу у прогнозуванні, бухгалтерський облік, звітності, зовнішньому і внутрішньому аудиті стало приділятися створенню резервної системи підприємств, галузей національної економіки, економіки країни в цілому, а з деяких питань і міжрегіональної економіки. Практикою функціонування підприємств доведено, що основою виживання підприємств в ринковій економіці є створення і зміцнення резервної системи, оскільки її функціонування спрямоване на вирішення таких основних завдань:

забезпечення здатності до самофінансування, розвитку та розширення виробництва та ринків збуту;

забезпечення схоронності капіталу та добробуту власників;

вирішення соціальних завдань;

досягнення і забезпечення фінансової стійкості і рівноваги;

відшкодування можливої ​​заборгованості або зменшення балансової вартості статей активу бухгалтерського балансу;

рішення облікових завдань (рівномірне включення деяких витрат у витрати виробництва, регулювання фінансових результатів).

І дійсно, як показала практика, протягом перших п'яти років після створення 100 підприємств гине більше половини, а 50-річний ювілей можуть відсвяткувати лише одне-два підприємства. В тій чи іншій мірі проблема резервної системи підприємства, її статутних резервів, резервів по захисту активів та забезпечення зобов'язань вже кілька століть хвилює як теоретиків, так і практиків бухгалтерського обліку.

Так, Людовіко Флорі, представник італійської бухгалтерської думки XVII ст., Висунув ідею резервування фінансових результатів залежно від звітних періодів у рамках завдання правильного розподілу доходів і видатків між фіскальними періодамі.А. Замбелло були запропоновані рахунки для резервування, тобто свідомого применшення доходів. Великий російський теоретик бухгалтерського обліку Карл Іванович Арнольд (1775-1845), який увійшов в бухгалтерську історію як творець російської бухгалтерської термінології: формула "рахунок-рахунку", термін "рекапітулляція" як "поняття угрупування", терміни "дебет", "кредит" , "дебетувати", "сторнувати", застосував рахунок делькредере для створення резерву від можливих убитков.А.К. Рощаховський допускав дію рахунки делькредере в контексті резерву на можливі нестачі і пропонував конкретну оцінку можливих втрат дебіторської заборгованості. Представник російської (радянської) бухгалтерської науки Іван Романович Миколаїв (1877-1942) пропонував створювати резерви для списання безнадійних боргів, виходячи з того положення, що облік, на його думку, покликаний реконструювати господарський процес з метою подальшого ефективного управління. Найбільш чітке розмежування між резервом і регулятором належить французькому вченому XX в.Ж.Б. Дюмарше, який стверджував, що резерву завжди в активі протистоїть реальна вартість, регулятиву - тільки фіктивні цінності.

Великий внесок у дослідження проблеми резервів вніс Я.В. Соколов, який, характеризуючи категорію резервування, зробив ряд важливих висновків, і зокрема:

кожен резерв, як би страхуючи підприємство від майбутніх витрат, мінімізує ризик і передбачає майбутні витрати неминучими зараз, в даному звітному періоді;

об'єктом резервування можуть бути як монетарні, так і немонетарні цінності, хоча з точки зору здорового глузду - лише немонетарні;

резерв - це певна межа прав і відповідальності того чи іншого адміністратора, і його завдання, принаймні у відношенні втрат, укластися в цей кордон.

У результаті стала проводитися ідея створення і вдосконалення резервної системи підприємства.

Сутність резервної системи підприємства істотно розширилася шляхом створення і пропаганди систем креативного чи творчого врахування, що призводило до реалізації законних схем поліпшення фінансових показників, зниження оподатковуваної бази, що викликало необхідність постійних уточнень систем податкового обліку з боку держави.

Сьогодні основним недоліком в обліку резервної системи є те положення, що у підприємств немає чіткого уявлення про її стан і рівень захисту, так як різні бухгалтерські агрегати резервної системи відображаються в різних облікових позиціях, а у багатьох підприємств взагалі ніде не відображаються. У процесі створення фінансового обліку резервної системи підприємства необхідно звертати увагу на такі позиції: по-перше, будь-балансовий звіт з точки зору резервної системи неприйнятний, так як він відображається в грошових одиницях різної купівельної спроможності, по-друге, необхідно враховувати і дію закону Гершема , який був вперше сформульований в XVI ст. і зводиться до того, що знецінені гроші витісняють хороші, що важливо при оцінці резервної системи підприємства; по-третє, використання рахунків резервів є одним з ознак реальності балансу і майнового стану комерційного підприємства, по-четверте, представляє інтерес економічний характер рахунків резервів, так як вони носять пасивно-активний характер; по-п'яте, одна з найголовніших проблем створення резервів зводиться до визначення рахунків і джерел, за рахунок яких вони можуть бути сформовані; по-шосте, при розгляді резервної системи підприємства необхідно брати до уваги відмінності між статичною і динамічної балансовими теоріями в розумінні і використанні рахунків.

Далі зупинимося на більш докладному розгляді питань обліку резервів по захисту активів.

Активи підприємства поділяються на дві групи:

необоротні, що забезпечують процес виробництва та обігу протягом тривалого часу,

оборотні активи, що обслуговують оборот підприємства і які можуть бути звернені в готівку.

У бухгалтерському обліку та звітності активи відображаються в грошовому вимірнику, тобто оцінюються. У бухгалтерському обліку використовуються чотири категорії оцінок активів:

історична оцінка (первісна, відновлювальна, покупна, ціна придбання, залишкова вартість тощо);

ринкова ціна (продажна, вільна, договірна, регульована, місцева, регіональна, загальнонаціональна, експертна, мінімальна, максимальна, продажна на день складання балансу, продажна ціна у випадку ліквідації підприємства тощо);

відносна ціна (облікова, номінальна, кошторисна, суб'єктивна, калькуляційна, нормативна і т.п.);

потенційна ціна (капіталізована, об'єктивна, ділова, правова, потенційна, історична ціна з урахуванням очікуваних доходів тощо).

Практика використання оціночних резервів і регуляторів по знеціненню активів передбачає два варіанти їх відображення в бухгалтерському балансі.

Перший варіант - це відображення оціночних резервів в активі у спеціальній графі або рядках. При цьому використовуються два підваріанти. Перший підваріант полягає в тому, що резерви віднімаються з кожної статті активу окремо: сировина, матеріали, незавершене виробництво, товари; аванси; покупці; інші дебітори; фінансові вкладення; витрати майбутніх періодів; нематеріальні активи, цінні папери. Дана методика характерна для Франції, Іспанії, Німеччини. Цей варіант дуже зручний для аналізу та аудиторського контролю, і якщо їх коливання значні, то аналітик оцінює запаси за ціною реалізації. В іншому випадку необхідно виключити резерви. Другий подварінт передбачає відображення резервів і регуляторів після кожного підрозділу активу балансу або загальним підсумком.

Зазначений варіант використовується Нідерландами, Японією, Бельгією, Великобританією, Італією, Канадою, США, Швейцарією. При цьому в США, Канаді, Японії та Іспанії створюється спеціальний резерв по знеціненню основних засобів (іммобілізації). У цій інтерпретації становить інтерес взаємозв'язок між резервами і численними оперативними витратами в залежності від ступеня достовірності можливої ​​їх оцінки.

Створення і використання резервів не повинно бути перешкодою для обліку оперативних витрат. Наприклад, доцільно за рахунок резерву покривати можливі збитки, які можуть бути оцінені з достатнім ступенем точності. Вони повинні відображатися на рахунку прибутків і збитків за поточний рік. Це стосується резерву, створеного як добровільно (за рішенням ради директорів компанії), так і відповідно до правових вимог, незалежно від того, чи є джерелом його створення, крім іншого, накопичена прибуток (резерви прибутку) або вкладений капітал.

Другий варіант склався тільки в бухгалтерському обліку підприємств Російської Федерації. Сучасне чинне бухгалтерське законодавство передбачає нарахування організаціями трьох видів оціночних резервів:

1) резерви під зниження вартості матеріальних цінностей,

2) резерви під знецінення вкладень у цінні папери і 3) резерви по сумнівних боргах, для обліку яких використовуються спеціальні рахунки резервів, створюваних за рахунок інших витрат за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати":

рахунок 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей";

рахунок 59 "Резерви під знецінення вкладень у цінні папери";

рахунок 63 "Резерви по сумнівним боргах".

Відповідно до вимоги обачності, згідно з яким облікова політика організації повинна забезпечувати більшу готовність до визнання в бухгалтерському обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів, нарахування оціночних резервів є обов'язковим для організації (п.7 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" (ПБУ 1 / 98), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.12.98 р. № 60н). При цьому її облікової політикою визначається методика розрахунку сум оціночних резервів, але не рішення про їх нарахуванні чи ненарахування.

На відміну від бухгалтерського законодавства, Податковий кодекс РФ рішення про те, нараховувати або не нараховувати оціночні резерви, відводить до області облікової політики організації для цілей оподаткування. Виділяються два види оціночних резервів, суми яких зменшують оподатковуваний прибуток, - це резерви по сумнівних боргах (ст.266 НК РФ) і резерви з гарантійного ремонту (ст.267 НК РФ).

Тим не менш, зазначені резерви не створюють стійкої системи по захисту активів підприємства як мінімум з трьох підстав:

1) багато підприємств такі резерви не створюють в основному тому, що важко довести Державної податкової інспекції віднесення витрат на витрати і відповідне зниження оподатковуваного прибутку;

2) не розроблена до цих пір прийнятна методика для оцінки рахунків дебіторів, для того щоб досить точно визначити безнадійні борги. Треба виходити з того положення, що, оцінюючи рахунки дебіторів, аналітик визначає, чи достатній резерв компанії на покриття безнадійних боргів. Якщо кредитна політика не змінюється, резерв повинен бути встановлений у вигляді твердого відсотка від дебіторської заборгованості компанії. Отже, коли ростуть відсотки і дебіторська заборгованість пропорційно, має зростати і резерв. Якщо цього не сталося, аналітик повинен внести коректив, зменшивши рахунки дебіторів та нерозподілений прибуток на суму різниці, щоб зберегти рівність чистого балансу;

3) при тому, що у світовій економіці в даний час використовується понад 20 резервів по захисту активів, чинним Планом рахунків бухгалтерського обліку, що вступив в дію з 01.01.2001 р., не передбачений навіть резерв на природне зменшення товарів, яка виникає постійно в процесі зберігання та реалізації цінностей і може бути виявлена ​​тільки в результаті інвентаризації. Тому бухгалтер до підбиття її результатів має дебетувати рахунки витрат і кредитувати рахунок "Резерви нормалізуемих втрат". Це запис фіксує витрата цінностей, які при цьому не списуються. Однак передбачається, що їх стало менше, і на скільки їх стало менше, відображено по кредиту рахунку "Резерви нормованих втрат". Таким чином, в балансі кредитове сальдо рахунку "Резерви нормованих втрат" регулює можливу нестачу товарів, а дебетове зменшує прибуток (або збільшує збиток).

У практичній і теоретичній діяльності оціночні резерви і регулятори у світовій економіці викликають багато питань, і в першу чергу через труднощі визначення реальних сум. На практиці фірми визначають суму дебіторської заборгованості, яка може стати безнадійною (тобто сумнівні борги), на основі оцінки ймовірності появи такої події виходячи з минулого досвіду та оцінки нормативного терміну погашення боргу. Великі труднощі викликає і застосування принципу обережності резерву по сумнівних боргах. Припустимо, що боржник оголошений банкрутом, тобто стало очевидним, що якщо його борг не буде погашений ніколи, то останній списується на рахунок "Прибутки і збитки". Однак принцип обережності вимагає, щоб ми своєчасно прийняли до уваги саму можливість появи такого боргу. Іншими словами, сума дебіторської заборгованості в балансі повинна бути завищена внаслідок того, що не була врахована реальна можливість непогашення боргу.

У зв'язку з цим при створенні резервів необхідно враховувати умовні факти господарської діяльності. Умовним фактом господарської діяльності визнається має місце станом на звітні дати факт господарської діяльності, щодо наслідків якого і ймовірності їх виникнення в майбутньому існує невизначеність, тобто виникнення наслідків залежить від того, відбудуться чи не відбудуться в майбутньому одне чи кілька невизначених подій. Відповідно до Наказу Мінфіну РФ "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Умовні факти господарської діяльності "(ПБО 8 / 01)" № 96н від 28.11.2001 р. наслідками умовного факту, що визначаються на звітну дату при формуванні бухгалтерської звітності, можуть бути: умовний збиток, умовна прибуток, умовне зобов'язання, умовний актив. При цьому наслідки умовного факту оцінюються в грошовому вираженні в системі рахунків оціночних резервів.

Вирішити цю проблему дозволяє резерв, спеціально створюваний за рахунок збереження звітної прибутку. Його величина визначається на основі аналізу минулої діяльності фірми, коли мала місце безнадійна дебіторська заборгованість. Слід підкреслити важливу особливість: з утворенням резерву сальдо рахунків з обліку розрахунків з дебіторами не змінюється, бо можливо, що заборгованість буде погашена, в той час як резерв коригує балансову оцінку сукупної дебіторської заборгованості. Таким чином, резерв тільки страхує від виникнення безнадійного боргу.

2.7 Питання застосування Нового плану рахунків бюджетного обліку

План рахунків бюджетного обліку не тільки охоплює всі об'єкти бюджетного обліку, як, наприклад, стандартний план рахунків, який застосовується в комерційному обліку, але і відображає їх зміну (зменшення чи збільшення).

Власне, План рахунків бюджетного обліку складається з п'яти розділів:

Нефінансові активи.

Фінансові активи.

Зобов'язання.

Фінансовий результат.

Санкціонування витрат бюджету.

План рахунків для комплексного відображення операцій з державними активами і зобов'язаннями інкорпорував в себе бюджетну класифікацію (20 знаків), перш за все основну її частину - економічну класифікацію операцій сектору державного управління (3 знаки).

План рахунків є струнку ієрархічну систему типів і видів всіх без винятку активів і зобов'язань, з якими здійснюються операції. Кожен об'єкт бюджетного обліку вичерпно деталізовано в Плані рахунків за всіма складовими його елементами. Для відображення всіх видів об'єктів бюджетів бюджетного обліку по вхідних в них елементів використовуються коди синтетичного і аналітичного рахунку - всього 5 знаків. Зазначені 5 знаків і представляють власне код бухгалтерського рахунку Плану рахунків.

Враховуючи вимоги бюджетного і цивільного законодавства, в структуру Плану рахунків включено код джерела фінансування - 1 знак, застосовуваний для відображення операцій, що здійснюються за рахунок бюджетних коштів (використовується цифра 1), підприємницьких (цифра 2) і цільових коштів і безоплатних надходжень (цифра 3) . При цьому допускається використання цифри 0 в тому випадку, коли відсутня можливість віднесення відповідного об'єкта обліку до певного виду діяльності.

Таким чином, з метою вирішення зазначених завдань було встановлено номер бюджетного рахунку, що складається з 26 знаків:

1-17-й розряди - код відомчої, функціональної класифікації, що включає в себе код головного розпорядника (адміністратора надходжень);

18-й розряд - код джерела фінансування; код рахунку

19-21-й розряди - код синтетичного рахунку; бюджетного

22-23-й розряди - код аналітичного рахунку; обліку

24-26-й розряди - код економічної класифікації операцій сектору державного управління.

Перші сімнадцять розрядів у свою чергу поділяються на:

а) 1-3-й розряди - код головного розпорядника коштів бюджету, який є також кодом адміністратора надходжень. В даний час вказаний код використовується для характеристики нового поняття, введеного бюджетною класифікацією з 1 січня 2005 року, - адміністратор бюджетних коштів. На федеральному рівні кодування адміністраторів бюджетних коштів наведена в Переліку прямих одержувачів коштів з федерального бюджету. Наприклад, Мінпроменерго Росії має код 021, Мінфін Росії - 092, Фінансова служба Росії з фінансового моніторингу - 724. При цьому органи державної влади суб'єктів Російської Федерації і органи місцевого самоврядування встановлюють власну кодування адміністраторів бюджетних коштів.

Зазначений код адміністратора використовується для відображення всіх без винятку операцій, що відображаються у бюджетному обліку:

б) 4-17-й розряди являють собою власне функціональну структуру відповідної бюджетної класифікації за доходами, видатками та джерелами фінансування дефіцитів бюджетів Російської Федерації. Коди бюджетної класифікації для зазначених розрядів відображені:

в частині доходів - у Класифікації доходів бюджетів Російської Федерації;

в частині витрат - у Функціональної класифікації видатків бюджетів Російської Федерації, Переліку цільових статей функціональної класифікації видатків бюджетів Російської Федерації та Переліку видів витрат функціональної класифікації видатків бюджетів Російської Федерації;

в частині джерел фінансування дефіцитів бюджетів Російської Федерації - у Класифікації джерел внутрішнього фінансування дефіцитів бюджетів Російської Федерації або Класифікації джерел зовнішнього фінансування дефіцитів федерального бюджету і бюджетів суб'єктів Російської Федерації.

в) 18-й розряд у номері рахунку відображає код виду діяльності.

Діяльність у секторі державного управління підрозділяється в даний час на три види, кожному з яких присвоюється свій код:

бюджетна діяльність - 1;

підприємницька діяльність - 2;

діяльність за рахунок цільових коштів і безоплатних надходжень - 3.

Критерієм для визнання діяльності бюджетної є її здійснення за рахунок коштів відповідного бюджету. Порядок формування бюджетних коштів та їх використання регулюється насамперед Бюджетним кодексом РФ. Власне бюджетні кошти відображаються на балансових рахунках в установах Банку Росії і кредитних організаціях № № 40101, 40105, 40106, 40201, 40202, 40204, 40205, 40401, 40402, 40403.

Зазначені рахунки відкриваються органам Федерального казначейства і інших органів, організуючим виконання бюджету відповідного бюджету. У ряді випадків бюджетні установи має право відкривати бюджетні рахунки в кредитних організаціях, наприклад, для здійснення операцій в іноземній валюті або в разі значної віддаленості від органів Федерального казначейства або відповідних органів, які організують виконання бюджету.

Визначення підприємницької діяльності міститься в Цивільному кодексі РФ, відповідно до ст.2 якого підприємницької є "самостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичне отримання прибутку від користування майном, продажу товарів, виконання робіт або надання послуг особами, зареєстрованими в цій якості у встановленому законом порядку ".

Для бюджетних установ можливість ведення підприємницької діяльності повинна бути передбачена нормативними актами, що регулюють діяльність установ у відповідних сферах, та установчими документами. До таких нормативних актів належать Закон України "Про освіту", Федеральні закони "Про вищу і післявузівську освіту", "Про науку і державну науково-технічну політику", "Основи законодавства України про культуру", інші правові акти, якими затверджуються типові положення про установи певних категорій.

Для обліку коштів від підприємницької діяльності використовуються рахунки, які відкриваються в установах Банку Росії і кредитних організаціях на балансових рахунках 40503 і 40603.

Визначення цільових коштів і безоплатних надходжень міститься в Податковому кодексі РФ. Для обліку зазначених коштів в установах Банку Росії і кредитних організаціях використовуються балансові рахунки 40302, 40314, 40501, 40503, 40603.

Розряди з 19-го по 21-й характеризують код синтетичного рахунку, який відповідає розділу Плану рахунків бюджетного обліку. П'яти розділам Плану рахунків відповідають п'ять рахунків синтетичного обліку, що відображають всі об'єкти бюджетного обліку:

100 - нефінансові активи;

200 - фінансові активи;

300 - зобов'язання;

400 - фінансовий результат;

500 - дозволу на витрати бюджету.

Усередині синтетичні рахунки деталізуються на типи та види об'єктів обліку.

Так, нефінансові активи (код рахунку 100) поділяються на 7 типів:

101 - основні засоби;

102 - невироблені активи;

103 - нематеріальні активи;

104 - амортизація;

105 - матеріальні запаси;

106 - вкладення у нефінансові активи;

107 - нефінансові активи в дорозі.

Фінансові активи складаються з 3-х типів (грошові кошти, фінансові вкладення та розрахунки з дебіторами) і 13 видів:

201 - грошові кошти установи;

202 - кошти на рахунках бюджетів;

203 - кошти на рахунках органів, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

204 - фінансові вкладення;

205 - розрахунки з дебіторами за доходами;

206 - розрахунки за виданими авансами;

207 - розрахунки з дебіторами за бюджетними позиками і кредитами;

208 - розрахунки з підзвітними особами;

209 - розрахунки по нестачах;

210 - розрахунки з іншими дебіторами;

211 - внутрішні розрахунки за надходженнями до бюджету між органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

212 - внутрішні розрахунки з вибуття коштів з бюджету між органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

213 - розрахунки з дебіторами за іншими операціями між органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів.

Зобов'язання (рахунок 300) поділяються на 10 видів:

301 - розрахунки з кредиторами за борговими зобов'язаннями;

302 - розрахунки з постачальниками та підрядниками;

303 - розрахунки по платежах до бюджетів;

304 - інші розрахунки з кредиторами;

305 - розрахунки з нез'ясованих надходжень в органах, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

306 - розрахунки з виплати готівки органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

307 - розрахунки за операціями єдиного рахунку бюджету в органах, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

308 - внутрішні розрахунки за надходженнями до бюджету між органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

309 - внутрішні розрахунки з вибуття коштів з бюджету між органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів;

310 - розрахунки з кредиторами за іншими операціями в органах, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів.

Фінансовий результат (рахунок 400) складається з двох видів:

401 - фінансовий результат установи;

402 - результат за касовими операціями бюджету.

Санкціонування витрат бюджету (рахунок 500) складається з трьох типів:

501 - ліміти бюджетних зобов'язань;

502 - прийняті бюджетні зобов'язання поточного року;

503 - бюджетні асигнування.

Розряди з 22-го по 23-й призначені для подальшої деталізації рахунків синтетичного обліку.

Наприклад, такий об'єкт обліку нефінансових активів, як основні засоби (аналітичний рахунок 101), деталізується на такі аналітичні рахунки: житлові приміщення (10101), нежитлові приміщення (10102), споруди (10103), машини і устаткування (10104), транспортні засоби ( 10105), виробничий і господарський інвентар (10106), бібліотечний фонд (10107), м'який інвентар (10108), коштовності та ювелірні вироби (10109), інші кошти (10110).

Аналогічна деталізація зроблена за всіма синтетичними рахунками з урахуванням особливостей відповідних об'єктів обліку.

Розряди Плану рахунків з 24-го по 26-й являють собою коди економічної класифікації операцій сектору державного управління.

Суттю застосування зазначеної класифікації в Плані рахунків є те, що вона дозволяє відобразити зміна (збільшення або зменшення) відповідного об'єкта обліку, а по деяких рахунках відображає також вид цієї зміни.

Для нефінансових активів (розділ 1 Плану рахунків) використовуються наступні пари кодів класифікації операцій сектору державного управління, що відображають збільшення та зменшення вартості об'єктів обліку:

для основних засобів - 310 і 410;

для нематеріальних активів - 320 і 420;

для невироблених активів - 330 і 430;

для матеріальних запасів - 340 і 440.

Для фінансових активів (розділ 2 Плану рахунків) використовуються наступні пари кодів зазначеної класифікації, характеризують збільшення і зменшення об'єктів обліку:

для грошових коштів - 510 та 610;

для фінансових вкладень в облігації та векселі - 520 і 620;

для акцій - 530 і 630;

для бюджетних позик, кредитів, державних кредитів - 540 і 640;

для дебіторської заборгованості, крім розрахунків з органами, що організують виконання бюджетів, - 560 і 660;

для розрахунків з органами, що організують виконання бюджетів, використовуються всі коди економічної класифікації операцій сектора державного управління за надходженнями - надходження доходів (110 - 180), надходження від реалізації нефінансових активів (400), надходження від реалізації фінансових активів (600), надходження від запозичень (700).

Використання всіх кодів обумовлено тим, що зазначений вид розрахунків, характеризуючи касове виконання бюджету, підлягає консолідації з відповідними рахунками касових надходжень в органів, що організують виконання бюджету.

При цьому можна відзначити, що коди 550 і 650 не використовуються, оскільки передбачувані до включення до складу інших нефінансових активів коштовності та ювелірні вироби були віднесені до складу основних засобів згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності.

Для зобов'язань (розділ 3 Плану рахунків) використовуються наступні пари кодів класифікації операцій сектору державного управління, що характеризують збільшення або зменшення зобов'язань:

для внутрішніх боргових зобов'язань (30101) - 710 та 810;

для зовнішніх боргових зобов'язань (30102) - 720 і 820;

для іншої кредиторської заборгованості (30200, 30300, 30401, 30402, 30403, 30500, 30600, 30800, 30900, +31000) - 730 і 830;

для внутрішніх розрахунків між головними розпорядниками (розпорядниками) та одержувачами коштів (30 404), для розрахунків по платежах з органами, що організують виконання бюджетів (30405), використовуються всі коди економічної класифікації операцій сектора г ocy дарчої управління з вибуттям - за видатками (210-280 ), придбання нефінансових активів (300), придбання фінансових активів (500), погашення боргових зобов'язань (800);

для розрахунків за операціями єдиного рахунку бюджету в органах, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів (30700), - всі коди економічної класифікації операцій сектору державного управління як за надходженнями, так і з вибуття, що характеризують касові операції, здійснювані на єдиних рахунках бюджетів.

Таким чином, для рахунків, що відображають дебіторську і кредиторську заборгованість за касовими операціями, характерне використання всіх кодів економічної класифікації операцій сектору державного управління, які свідчать проведені касові операції, що відображаються за всіма кодами бюджетної класифікації у звітності про виконання бюджетів.

При цьому всі зазначені розрахунки необхідні для консолідації інформації про касові операції, проведені між:

органами, які здійснюють касове обслуговування бюджетів, і органами, що організують виконання бюджетів;

органами, що організують виконання бюджетів, і головними розпорядниками (розпорядниками), одержувачами коштів;

головними розпорядниками (розпорядниками) та одержувачами коштів бюджетів.

Зазначені категорії розрахунків в консолідованій звітності відповідного бюджету підлягають консолідації за однаковими кодами економічної класифікації операцій сектору державного управління, тобто фактичного "обнулення".

Для рахунків розділу 4 "Фінансовий результат" не використовуються парні коди по збільшенню і зменшенню кількості операцій сектору державного управління, оскільки за своєю економічною суттю рахунки цього розділу відображають збільшення (доходи - 110-180) або зменшення (витрати - 210-280) фінансового результату . При цьому для відображення касових операцій використовуються всі коди економічної класифікації операцій сектору державного управління, прив'язані до рахунків надходження (доходи - 110-180, реалізація нефінансових активів - 400, реалізація фінансових активів - 600, надходження від запозичень - 700) або вибуття (витрати - 210-280, придбання нефінансових активів - 300, придбання фінансових активів - 500, погашення зобов'язань - 800) коштів.

У розділі 5 "Санкціонування витрат бюджету" для характеристики лімітів бюджетних зобов'язань, прийнятих бюджетних зобов'язань та бюджетних асигнувань використовуються коди класифікації операцій сектору державного управління, пов'язані з виплатами (коди 210-280, 300, 500, 800).

2.8 Облік фінансових активів у бюджетних установах

У бюджетному обліку рахунок "Фінансові активи" має код синтетичного рахунку 200, кодів аналітичного рахунку та класифікації операцій сектору державного управління немає.

У складі фінансових активів у бюджетному плані рахунків обліковуються: грошові кошти установи; каса; грошові документи; грошові кошти установи в іноземній валюті; кошти на рахунках бюджетів; кошти на рахунках органів, що здійснюють виконання бюджетів; фінансові вкладення; розрахунки з дебіторами за доходами; розрахунки за виданими авансами; розрахунки з підзвітними особами; розрахунки щодо недостач; розрахунки за надходженнями до бюджету з органами, що організують виконання бюджетів.

Для обліку фінансових активів у бюджетних установах призначені такі рахунки: рахунок 201.00.000 "Грошові кошти установи"; рахунок 204.00.000 "Фінансові вкладення"; рахунок 205.00.000 "Розрахунки з дебіторами за доходами"; рахунок 206.00.000 "Розрахунки за виданими авансами "; рахунок 208.00.000" Розрахунки з підзвітними особами "; рахунок 209.00.000" Розрахунки по нестачах "; рахунок 210.00.000" Розрахунки з іншими дебіторами ".

Облік фінансових активів ведеться у бюджетному обліку за уніфікованими формами первинних облікових документів та регістрів бюджетного обліку, затвердженого в Інструкції по бюджетному обліку.

Грошові кошти установи на банківських рахунках. На рахунку 203.01.000 "Грошові кошти установи на банківських рахунках" крім операцій з руху бюджетних коштів установи в разі проведення таких операції не через органи, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів, враховуються також операції з коштами, отриманими від підприємницької та іншої діяльності, що приносить дохід, проведені як через органи, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів, так і через банки. Облік операцій по руху коштів на рахунку ведеться на підставі документів, доданих до виписок з рахунків.

До рахунку 201.01.000 "Грошові кошти установи на банківських рахунках" відкриті аналітичні рахунки, що підрозділяються за кодами класифікації операцій сектору державного управління: рахунок 201.01.510 "Надходження грошових коштів установи на банківські рахунки" і рахунок 201.01.610 "Вибуття грошових коштів установи з банківських рахунків ".

За дебетом рахунка 201.01.510 відображаються операції надходження грошових коштів на банківські рахунки одержувача бюджетних коштів відповідно до бюджетного розпису в разі проведення зазначених операцій не через органи, що здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів; суми, пов'язані з поверненням бюджетних позичок, кредитів, суми, пов'язані з виникненням внутрішніх і зовнішніх боргових зобов'язань; суми, пов'язані із зарахуванням доходів, що адмініструються установою.

За кредитом рахунку 201.01.610 відображаються операції з вибуття грошових коштів з банківського рахунку: перерахування авансів відповідно до укладених договорів на закупівлю товарів, виконання робіт, надання послуг, здійснення інших виплат за рахунок позабюджетних коштів; перерахування грошових коштів на оплату рахунків постачальників за надані матеріальні цінності, надані послуги, надання бюджетних позик, кредитів; погашення боргових зобов'язань, отримання готівкових грошових коштів у касу установи, інші виплати, здійснювані установою з банківських рахунків.

Аналітичний облік за рахунком 201.01.000 "Грошові кошти установи на банківських рахунках" ведеться в Журналі операцій по банківському рахунку, на Картці обліку коштів і розрахунків, а також на позабалансових рахунках 17 "Надходження грошових коштів на банківські рахунки установи" і 18 "Вибуття грошових коштів з банківських рахунків установи ".

Згідно з прийнятою методикою операції з обліку грошових коштів установи на банківських рахунках відображаються наступними записами на рахунках бюджетного обліку:

1) операції вибуття грошових коштів з банківського рахунку бюджетної установи:

Д-т сч.030202830 "Зменшення кредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками і підрядчиками по оплаті послуг зв'язку",

К-т сч.020101610 "Вибуття грошових коштів установи з банківських рахунків" списано кошти з рахунка установи для оплати послуг зв'язку;

2) операції надходження грошових коштів з банківського рахунку бюджетної установи:

Д-т сч.020101510 "Надходження грошових коштів установи на банківські рахунки",

К-т сч.020606660 "Зменшення дебіторської заборгованості за виданими авансами за інші послуги" відображена сума надійшла на рахунок установи дебіторської заборгованості (за іншими послугами).

Каса бюджетної установи. На рахунку 201.04.000 "Каса" відображаються операції по руху готівкових грошових коштів у гривнях та іноземній валюті в касі бюджетної установи. Порядок зберігання, витрачання та обліку грошових коштів в касі встановлено Інструкцією ЦБ РФ від 04.10 1993 № 18 "Порядок ведення касових операцій в Російській Федерації".

Для здійснення розрахунків готівкою грошовими коштами бюджетна установа повинна мати касу і вести касову книгу за встановленою формою. Прийом готівкових грошових коштів при здійсненні розрахунків з населенням проводиться з обов'язковим застосуванням контрольно-касових машин. Надходження грошей до каси і видачу з каси оформляють прибутковими і видатковими касовими ордерами. При видачі грошей з каси під звіт декільком особам замість індивідуальних видаткових касових ордерів застосовується відомість на видачу грошей з каси підзвітним особам.

Касири щодня складають касовий звіт, який перевіряється бухгалтерією, на його підставі робиться запис у "Журнал операцій" по рахунку "Каса" та інші регістри аналітичного обліку.

За дебетом рахунка 201.04.510 "Надходження в касу" відображають суми готівкових грошових коштів, що надійшли до каси з банківського рахунку установи; з рахунку бюджету установи, відкритого в органі, який здійснює касове обслуговування виконання бюджетів; від підзвітних осіб.

За кредитом рахунку 201.04.610 "Вибуття з каси" відображають суми вибуття готівкових грошових коштів з каси на внесення готівкових де-ніжних коштів на рахунок бюджету установи, відкритого в органі, який здійснює касове обслуговування виконання бюджетів; на внесення готівкових грошових коштів на рахунок установи в банку; на внесення готівкових грошових коштів, отриманих у тимчасове розпорядження, на рахунок установи в банку; на видачу готівкових грошових коштів, які перебувають у тимчасовому розпорядженні; на видачу готівкових грошових коштів з каси.

Аналітичний облік за рахунком 0.201.04.000 "Каса" ведеться в Журналі операцій по рахунку "Каса".

Згідно з прийнятою методикою операції з обліку грошових коштів у касі установи відображаються такими записами на рахунках бюджетного обліку:

1) операції надходження грошових коштів у касу бюджетної установи:

Д-т сч.020104510 "Надходження в касу",

К-т сч.030405000 "Розрахунки по платежах з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів" списані кошти з рахунку бюджету на підставі виписок з особових рахунків, що надаються органом, який організовує випробування бюджету, на отримання готівкових коштів в касу;

2) операції вибуття грошових коштів з каси бюджетної установи:

Д-т сч.020800560 "Збільшення дебіторської заборгованості підзвітних осіб",

К-т сч.020104610 "Вибуття з каси" відображена видача грошових коштів з каси установи під звіт.

Розрахунки з дебіторами за доходами. На рахунку 205.000.00 "Розрахунки з дебіторами за доходами" відображаються операції, пов'язані з розрахунками за нарахованими адміністраторами надходженнями до бюджету сум доходів у момент виникнення вимог відповідних адміністраторів до платників.

За дебетом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 560, відображається збільшення дебіторської заборгованості за такими напрямками: нараховані замовником суми доходів відповідно до договору та розрахунковими документами за виконані і здані їм продукцію, роботи і послуги (включаючи суми ПДВ); нараховані адміністраторами суми доходів, що надходять до бюджету в момент виникнення вимог відповідних адміністраторів до платників; нараховані суми доходів по субвенціях, субсидіях до інших поточних трансфертів.

За кредитом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 660, враховують зменшення дебіторської заборгованості: розподіл сум надійшли регулюючих доходів органами, які здійснюють касове обслуговування виконання бюджетів; нарахування сум повернень податків, розподілених між бюджетами різних рівнів; надходження сум доходів, нарахованих адмініструють їх органом ; надходження сум доходів та авансів, отриманих від покупців і замовників.

Аналітичний облік за рахунком 205.00.000 "Розрахунки з дебіторами за доходами" ведеться в Журналі операцій розрахунків з дебіторами за доходами, на картках обліку коштів і розрахунків по кожному покупцеві, замовнику і іншим дебіторам.

Згідно з прийнятою методикою операції по обліку розрахунків за доходами установи відображаються такими записами на рахунках бюджетного обліку:

1) операції по збільшенню дебіторської заборгованості бюджетної установи:

Д-т сч.020501560 "Збільшення дебіторської заборгованості за податковими доходами",

К-т сч.040101110 "Податкові доходи" нараховані доходи адмініструють їх органом по доходах від власності;

2) операції щодо зменшення дебіторської заборгованості бюджетної установи:

Д-т сч.021002110 "Розрахунки з органами, що організують виконання бюджетів за що надійшли до бюджету податкових доходів",

К-т сч.020501660 "Зменшення дебіторської заборгованості за податковими доходами" відображено надходження сум нарахованих адміністратором доходів по податкових доходів.

Розрахунки з підзвітними особами. На рахунку 208.00.000 "Розрахунки з підзвітними особами" відображаються розрахунки з підзвітними особами за виданими їм авансам. Порядок видачі грошей під звіт, розмір авансів і терміни, на які вони можуть бути видані, встановлені правилами ведення касових операцій. Грошові кошти, видані під звіт, можуть витрачатися тільки на ті цілі, які передбачені при їх видачі. Про витрачення авансових сум підзвітні особи подають до бухгалтерії звіт з додатком документів, що підтверджують зроблені витрати. Невикористані суми авансу підзвітні особи повертають до каси.

За дебетом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 560, відображається збільшення дебіторської заборгованості за розрахунками з підзвітними особами - видача сум підзвітним особам.

За кредитом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 660, відображається зменшення дебіторської заборгованості з підзвітними особами: витрачені суми авансу та повернення залишків підзвітних сум.

Аналітичний облік за рахунком 208.00.000 "Розрахунки з підзвітними особами" ведеться в Журналі операцій розрахунків з підзвітними особами, на Картці обліку коштів та розрахунків з відображенням прізвища підзвітної особи, суми виданого авансу і суми проведених витрат; а також суми, що надійшла невикористаного авансу.

Кореспонденції рахунків по розрахунках з підзвітними особами виглядають наступним чином:

Д-т сч.020814560 "Збільшення дебіторської заборгованості підзвітних осіб з придбання матеріалів",

К-т сч.020104610 "Вибуття з каси" відображена видача сум під звіт з каси на придбання матеріалів.

Розрахунки за нестачами. На рахунку 209.00.000 "Розрахунки по нестачах" відображаються операції, пов'язані з розрахунками за сумами виявлених нестач, розкрадань грошових коштів і цінностей, сумам втрат від псування матеріальних цінностей та інших сум, що підлягають списанню в установленому порядку.

При визначенні розміру шкоди, заподіяної нестачами і розкраданнями, слід виходити з ринкової вартості матеріальних цінностей на день виявлення шкоди.

Розрахунки за нестачами відображаються в регістрах бюджетного обліку і обліковуються на рахунках недостач цінностей: на рахунку 209.01.000 "Розрахунки по нестачах основних засобів", на рахунку 209.02.000 "Розрахунки по нестачах невироблених активів", на рахунку 209.03.000 "Розрахунки по нестачах нематеріальних активів", на рахунку 20904.000 "Розрахунки за нестачами матеріальних запасів", на рахунку 209.05.000 "Розрахунки по нестачах фінансових активів".

За дебетом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 560, відображається збільшення дебіторської заборгованості в розмірі суми виявлених нестач, розкрадань, втрат за ринковою вартістю. За кредитом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 660, відображається зменшення дебіторської заборгованості в розмірі сум, що надійшли до відшкодування заподіяної шкоди, і сум, списаних з балансу у зв'язку з невстановленням винних осіб.

Аналітичний облік за рахунком 209.00.000 "Розрахунки по нестачах" ведеться в Журналі операцій за іншими операціями і на Картці обліку коштів і розрахунків по кожному винної особи з зазначенням прізвища, імені та по батькові, посади, дати виникнення заборгованості та суми нестачі.

Кореспонденції рахунків бюджетного обліку розрахунків за нестачами виглядають наступним чином:

Д-т сч.010400410 "Зменшення вартості за рахунок амортизації",

Д-т сч.040101273 "Надзвичайні витрати за операціями з активами",

К-т сч.010100410 "Зменшення вартості нефінансових активів" списана нестача по основних засобів, що утворилася внаслідок стихійних лих та інших надзвичайних ситуацій.

Розрахунки за виданими авансами. На рахунку 206.00.000 "Розрахунки за виданими авансами" відображаються операції, пов'язані з розрахунками за авансами, перерахованим установам, крім авансів, виданих підзвітним особам.

Відповідно до законів про федеральний бюджет на черговий фінансовий рік надійшли суми дебіторської заборгованості установ федерального підпорядкування, утвореної в минулі звітні періоди, підлягають зарахуванню в доход відповідного бюджету. Аналогічно проводиться облік установами, які фінансуються з регіональних і місцевих бюджетів, за умови наявності статей у законах (рішеннях) про відповідних регіональних та місцевих бюджетах, які передбачають обов'язок зарахування дебіторської заборгованості минулих років в доходи цих бюджетів.

Дебіторська заборгованість, щодо якої минув термін позовної явності, інші борги, нереальні для стягнення, списуються по кожному зобов'язанню на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування та наказу керівника установ. Списана заборгованість неплатоспроможних дебіторів повинна бути повністю віднесена на позабалансовий рахунок 04 "Списана заборгованість неплатоспроможних дебіторів" для обліку протягом п'яти років з моменту її списання з метою спостереження за можливістю стягнення заборгованості при зміні майнового стану боржників. Суми, отримані в погашення цієї заборгованості, списуються з цього рахунку і підлягають зарахуванню в доход відповідного бюджету.

За дебетом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 560, відображається збільшення дебіторської заборгованості за виданими авансами; за кредитом аналітичних рахунків, що мають код класифікації сектора державного управління 660, відображається зменшення дебіторської заборгованості за виданими авансами (отримані матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги).

Аналітичний облік за рахунком 206.00.000 "Розрахунки за виданими авансами" ведеться в Журналі операцій розрахунків з постачальниками і підрядниками, на Картці обліку коштів та розрахунків за кожним дебітором із зазначенням найменування дебітора.

Кореспонденція рахунків бюджетного обліку за виданими авансами виглядає наступним чином:

Д-т сч.020600560 "Збільшення дебіторської заборгованості за виданими авансами",

К-т сч.030405000 "Розрахунки по платежах з бюджету з органами, що організують виконання бюджетів" списані кошти з рахунку бюджету на підставі виправдувальних документів в рахунок перерахованих авансів.

Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг. На рахунку 210.01.000 "Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг" відображаються операції, пов'язані з розрахунками за сумами ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету за придбані цінності, виконані роботи, надані послуги в рамках підприємницької та іншої діяльності, що приносить дохід . Не враховуються на рахунку 210.01.000 "Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг" і не підлягають відшкодуванню з бюджету суми ПДВ, що сплачуються постачальникам за придбані матеріальні цінності, роботи, послуги за рахунками доходів і витрат, які фінансуються з бюджету, а також кошторисами доходів і витрат за рахунок цільових, безоплатних надходжень і засобів, що формуються з прибутку. У цьому випадку суми ПДВ відносяться на збільшення вартості придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг.

До рахунку 210.01.000 "Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг" відкриті аналітичні рахунки 210.01.560 "Збільшення дебіторської заборгованості з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг" і 210.01.660 "Зменшення дебіторської заборгованості з ПДВ за придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг ". Аналітичний облік за рахунком 210.01.000 "Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг". Аналітичний облік за рахунком 210.01.000 "Розрахунки з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг" ведеться в Картці обліку коштів і розрахунків.

Згідно з прийнятою методикою операції з обліку заборгованості з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг відображаються наступними записами на рахунках бюджетного обліку:

Д-т сч.221001560 "Збільшення дебіторської заборгованості з ПДВ по придбаних матеріальних цінностей, робіт, послуг".

К-т сч.230200730 "Збільшення кредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками та підрядниками" відображено суму ПДВ, сплачена постачальниками за придбання матеріальних цінностей, робіт, послуг, вартість яких віднесена на витрати з підприємницької діяльності.

2.9 Взаємозв'язок податкового та бухгалтерського обліку

З введенням податкового обліку стали виникати відмінності у визнанні окремих видів витрат організації в бухгалтерському та податковому обліку, що приводили до того, що величина прибутку (збитку), обчислена за правилами бухгалтерського обліку, відрізнялася від величини оподатковуваного прибутку (збитку), сформованої за даними податкового обліку .

Виникнення розбіжностей між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) відбувалося в результаті застосування різних правил визнання доходів і витрат організації, встановлених у нормативних правових актах з бухгалтерського обліку РФ і в законодавстві РФ про податки і збори.

Для встановлення взаємозв'язку між даними бухгалтерського та податкового обліку було розроблено і введено в дію Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02.

Основною метою ПБУ 18/02 є встановлення альтернативного механізму розрахунку величини податкової бази по податку на прибуток на основі даних бухгалтерського обліку.

Пропонований у ПБО 18/02 механізм розрахунку базується на тому припущенні, що формування прибутку як у бухгалтерському, так і в податковому обліку здійснюється на основі одних і тих же господарських операцій, здійснених організацією протягом звітного періоду.

Шляхом визначення різниці між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) стає можливим виявити відмінності податку на бухгалтерський прибуток (збиток), визнаного в бухгалтерському обліку, від податку на оподатковуваний прибуток, сформованого в податковому обліку і відбитого в податковій декларації з податку на прибуток організацій.

Після встановлення цього відмінності можна здійснити коригування величини податку на прибуток, обчисленої від бухгалтерського прибутку до величини податку на прибуток, яку організація повинна сплатити до бюджету.

Бухгалтерської прибутком (збитком) визнається показник, що відображає прибуток (збиток), обчислений у порядку, встановленому нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку РФ.

Оподатковуваним прибутком (збитком) визнається податкова база з податку на прибуток за звітний період, розрахована у порядку, встановленому податковим законодавством (зокрема, главою 25 НК РФ).

Відповідно до пропонованих у ПБУ 18/02 механізмом на першому етапі необхідно встановити різницю між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду.

Відповідно до ПБО 18/02 зазначена вище різниця, що впливає на величину податкової бази по податку на прибуток, складається з двох видів: "постійних різниць" і "тимчасових різниць".

Під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

Постійні різниці можуть виникати в результаті:

перевищення фактичних видатків, що враховуються при формуванні бухгалтерського прибутку (збитку), над витратами, прийнятими для цілей оподаткування, по яких є обмеження по витратах;

невизнання для цілей оподаткування витрат, пов'язаних з передачею на безоплатній основі майна (товарів, робіт, послуг), в сумі вартості майна (товарів, робіт, послуг) та витрат, пов'язаних з цією передачею;

освіти збитку, перенесеного на майбутнє, який після закінчення певного часу вже не може бути прийнятий з метою оподаткування у звітному періоді та / або наступних звітних періодах та ін

Іншими словами, постійні різниці утворюються за рахунок тих доходів і витрат, які не визнаються частково або повністю при оподаткуванні прибутку як у звітному періоді, так і в наступних звітних періодах, але повністю враховуються у звітному періоді для цілей бухгалтерського обліку.

Згідно ПБУ 10/99 для цілей бухгалтерського обліку витрати приймаються до обліку і визнаються у звіті про прибутки та збитки незалежно від того, як вони враховуються для цілей розрахунку оподатковуваної бази.

Для цілей оподаткування прибутку ряд витрат не визнається частково (до них відносяться нормовані витрати, здійснені понад установлені норми), а ряд витрат не визнається повністю (до них належать витрати, що не враховуються для цілей оподаткування).

Витрати, які вживаються для цілей оподаткування прибутку в межах норм, встановлені ст.264 НК РФ. До них можна віднести представницькі витрати, витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і ін

Витрати, повністю не враховуються з метою оподаткування прибутку, визначені ст.270 НК РФ.

Стосовно до витрат при розрахунку податкової бази по податку на прибуток постійні різниці раз виключаються з податкової бази, приводячи до збільшення величини податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у звітному періоді.

Наприклад, при визначенні податкової бази по податку на прибуток постійні різниці у вигляді витрат, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, повинні збільшувати бухгалтерський прибуток.

Величина постійної різниці (ПР) визначається як різниця між сумою даного виду витрат, визнаної в бухгалтерському обліку (С бу), і сумою даного виду витрат, визнаної в податковому обліку (С ну):

ПР = С бу З ну. (1)

Постійні різниці звітного періоду повинні відображатися в бухгалтерському обліку відокремлено (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла постійна різниця).

Постійна різниця при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка призводить до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Величина постійного податкового зобов'язання (ВНО) визначаться як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату (ставка податку на прибуток дорівнює 24%):

ПНО = . (2)

Постійні податкові зобов'язання повинні відображатися в бухгалтерському обліку на рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок "Постійне податкове зобов'язання") в кореспонденції з рахунком обліку розрахунків по податках і зборах.

Приклад 1. Припустимо, що у звітному періоді організація витратила на представницькі витрати 15 000 руб. і повністю відбила їх у бухгалтерському обліку.

Для цілей оподаткування представницькі витрати у межах норм можуть бути враховані тільки в сумі 12 000 руб. Перевищення норми представницьких витрат призводить до виникнення у звітному періоді постійної різниці в сумі 3 000 руб.

Дана постійна різниця призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, що визначається як добуток постійної різниці на встановлену ставку податку на прибуток:

3 000 руб. 24% / 100% = 720 руб.

Дана сума одного разу повинна бути відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" (субрахунок "Постійне податкове зобов'язання") і кредитом рахунку 68 "Розрахунки за податками і зборами" (наприклад, субрахунок 68-1 "Розрахунки з податку на прибуток ").

Постійні різниці також можуть виникнути у випадках, коли якісь суми, враховані в бухгалтерському обліку в складі доходів, для цілей оподаткування прибутку доходами не визнаються.

При визначенні податкової бази по податку на прибуток постійні різниці у вигляді доходів, що не враховуються з метою оподаткування прибутку, повинні зменшувати бухгалтерський прибуток.

Постійна різниця такого роду при формуванні оподатковуваного прибутку призводить до утворення постійного податкового активу, під яким розуміється сума податку, яка призводить до зменшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді.

Величина постійного податкового активу (ПНА) також визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку сума постійного податкового активу раз повинна бути відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1 "Розрахунки з податку на прибуток") і кредитом рахунку 99 "Прибутки і збитки" (субрахунок " Постійний податковий актив ").

Наприклад, у випадку, коли з бюджету несвоєчасно повертаються організації суми надміру перерахованого податку на додану вартість, то відповідно до п.4 ст.176 НК РФ на суму, що підлягає поверненню організації, нараховуються відсотки виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ. Зазначені відсотки в бухгалтерському обліку визнаються доходами.

У податковому обліку згідно з пп.12 п.1 ст.251 доходи у вигляді сум відсотків, отриманих з бюджету відповідно до вимог ст.176 НК РФ, не обкладаються податком на прибуток.

У даному випадку отримана організацією з бюджету сума відсотків представляє собою постійну різницю, що приводить до утворення постійного податкового активу, який має зменшити податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді.

У бухгалтерській звітності постійні податкові зобов'язання (активи) довідково відображаються за рядком 200 "Постійні податкові зобов'язання (активи)" звіту про прибутки і збитки (ф. № 2).

Під тимчасовими різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток в іншому або в інших звітних періодах. Іншими словами, тимчасові різниці - це ті доходи і витрати, які враховуються для цілей бухгалтерського обліку в поточному звітному періоді, а для цілей податкового обліку не враховуються в поточному звітному періоді, але можуть бути враховані в інших звітних періодах.

Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, під яким розуміється сума, яка впливає на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Залежно від характеру впливу на оподатковуваний прибуток (збиток) тимчасові різниці підрозділені на два види:

тимчасові різниці;

оподатковувані тимчасові різниці.

Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який має зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Тимчасові різниці утворюються в результаті:

застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського обліку і цілей визначення податку на прибуток;

застосування різних способів визнання комерційних і управлінських витрат у собівартості проданих продукції, товарів, робіт, послуг у звітному періоді для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;

надміру сплаченого податку, сума якого не повернута в організацію, а прийнята до заліку при формуванні оподатковуваного прибутку в наступному за звітним або в наступних звітних періодах;

застосування, у разі продажу об'єктів основних засобів, різних правил визнання для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування залишкової вартості об'єктів основних засобів і витрат, пов'язаних з їх продажем;

наявності кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги) при використанні касового методу визначення доходів і витрат з метою оподаткування, а з метою бухгалтерського обліку виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності;

інших аналогічних відмінностей.

Оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку ні прибуток, який повинен збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному звітному або в наступних звітних періодах.

Оподатковувані тимчасові різниці утворюються в результаті:

застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського обліку і цілей визначення податку на прибуток;

визнання доходу від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді доходів від звичайних видів діяльності звітного періоду, а також визнання процентних доходів для цілей бухгалтерського обліку, виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності, а для цілей оподаткування - за касовим методом;

відстрочки або розстрочки по сплаті податку на прибуток;

застосування різних правил відображення відсотків, сплачуваних організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик) для цілей бухгалтерського обліку та цілей оподаткування;

інших аналогічних відмінностей.

Тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці звітного періоду відображаються в бухгалтерському обліку осібно (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла тимчасова різниця або тимчасова різниця). Тимчасова різниця є джерелом утворення відмінної податкового активу, під яким розуміється сума податку, яка повинна зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відкладені податкові активи (ВПА) визнаються у тому звітному періоді, коли виникають тимчасові різниці, і дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Відстрочений податковий актив визнається в обліку за умови існування ймовірності того, що організація отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах.

У бухгалтерському обліку відкладений податковий актив відображається за дебетом рахунка 09 "Відкладені податкові активи" у кореспонденції з кредитом рахунка 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1 "Розрахунки з податку на прибуток").

Відкладені податкові активи повинні відображатися в бухгалтерському балансі як необоротних активів.

У бухгалтерській звітності відстрочені податкові активи повинні відображатися по рядку 141 "Відстрочені податкові активи" звіту про прибутки та збитки.

Тимчасова різниця є джерелом утворення відкладеного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка має збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним періодом або в наступних звітних (податкових) періодах.

Відкладені податкові зобов'язання (ВПЗ) визнаються у тому звітному періоді, коли виникають оподатковувані тимчасові різниці, і дорівнюють величині, яка визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

У бухгалтерському обліку відстрочене податкове зобов'язання відображається по кредиту рахунку 77 "Відкладені податкові зобов'язання" у кореспонденції з дебетом рахунка 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1 "Розрахунки з податку на прибуток").

Відкладені податкові зобов'язання повинні відображатися в бухгалтерському балансі в якості довгострокових зобов'язань.

У бухгалтерській звітності відстрочені податкові зобов'язання відображаються по рядку 142 "Відстрочені податкові зобов'язання" звіту про прибутки та збитки.

Одним з випадків, коли один і той же вид витрат, в залежності від порядку його відображення в бухгалтерському обліку та порядку його визнання для цілей податкового обліку, може виступати в якості і тимчасовою різниці, і оподатковуваного тимчасової різниці, є витрати у вигляді сум нарахованої амортизації основних засобів.

Стосовно до витрат на амортизацію - у разі, коли витрати на амортизацію, враховані в цілях бухгалтерського обліку, перевищують витрати, прийняті до обліку з метою оподаткування прибутку, виникає тимчасова різниця.

Наприклад, виникнення тимчасовою різниці може бути у випадку, коли амортизація об'єкта основних засобів нараховується з метою бухгалтерського обліку за способом зменшуваного залишку, а з метою оподаткування прибутку - за лінійним способом.

У зворотному випадку, коли цей же витрата, врахований в цілях бухгалтерського обліку, менше величини витрати, прийнятого до обліку з метою оподаткування, виникає тимчасова різниця.

Наприклад, виникнення оподатковуваного тимчасової різниці може бути у випадку, коли амортизація об'єкта основних засобів нараховується з метою бухгалтерського обліку за лінійним способом, а з метою оподаткування прибутку - по нелінійному способу.

Слід мати на увазі, що на рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку необхідно відображати не суми самих різниць (постійних і тимчасових), а суми податку на прибуток, обчислені від сум виникли різниць (тобто ітоженние податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання, постійні податкові зобов'язання і активи).

Конкретні приклади виникнення постійних і тимчасових різниць, приклади відображення у бухгалтерському обліку постійних і отпоенних податкових зобов'язань, а також відкладених податкових активів наведено у наступних розділах.

Постійні податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання враховуються при формуванні пише податку на прибуток (ТНС), визнаного відповідно до ПБО 18/02 податком на прибуток для цілей оподаткування.

Для визначення поточного податку на прибуток має визначатися поточний прибуток (збиток) на основі коригування бухгалтерського прибутку (збитку). Для цієї мети в ПБУ 18/02 введений новий об'єкт бухгалтерського обліку "умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток", під яким розуміється сума податку на прибуток, який визначається виходячи з облікового прибутку (збитку) і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку).

Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток (УРНП) дорівнює величині, яка визначається як добуток облікового прибутку, сформованої у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством та діє на звітну дату.

Сума нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період повинна відображатися в обліку за дебетом рахунка обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних витрат з податку на прибуток) в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах.

Сума нарахованого умовного доходу з податку на прибуток за звітний період повинна відображатися в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку розрахунків за податками і зборами та кредитом рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних доходів з податку на прибуток).

У бухгалтерському обліку операції з нарахування умовного витрат (доходу) з податку на прибуток відображаються наступними проводками (табл.5).

Таблиця 5. Облік операцій з нарахування умовного витрати

Зміст господарських операцій

Кореспондуючі рахунки


Дебет

Кредит

1. Відображено суму нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період

99 субрахунок "Умовний витрата з податку

на прибуток "

68-1

2. Відображено суму нарахованого умовного доходу з податку на прибуток за звітний період

68-1

99 субрахунок "Умовний дохід з податку на прибуток"

Пояснимо порядок визначення умовного витрати (умовного доходу) у бухгалтерському обліку на наступному прикладі. Припустимо, що організація за підсумками звітного року мала прибуток, а в 4-м кварталі того ж звітного року нею було отримано збиток. У даній ситуації прибуток за звітний рік буде менше прибутку за 9 місяців на величину збитку за 4-й квартал цього ж звітного року. Так як прибуток визначається наростаючим підсумком з початку року, то для визначення податку на прибуток за рік необхідно прийняти до уваги, який умовний витрата вже був визнаний при складанні проміжної звітності, зокрема за 9 місяців.

Іншими словами, необхідно знати, яка сума умовного витрати була відображена за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" (субрахунок "Умовний витрата з податку на прибуток") в кореспонденції з кредитом рахунка обліку 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68 - 1 "Розрахунки з податку на прибуток").

У кінці звітного року замість умовного витрати в бухгалтерському обліку необхідно відобразити умовний дохід з податку на прибуток, який визначається як добуток бухгалтерського збитку, сформованого в 4-му кварталі, на ставку податку на прибуток.

Даний умовний дохід з податку на прибуток відображається за кредитом рахунку 99 "Прибутки і збитки" (субрахунок "Умовний витрата з податку на прибуток") в кореспонденції з кредитом рахунка обліку 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1 "Розрахунки по податку на прибуток ").

Різниця між умовним витратою і умовним доходом і буде служити основою для визначення податку на прибуток.

Величина умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, визначена виходячи з облікового прибутку (збитку) та скоригований на суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання звітного періоду, дозволяє визначити поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) ( ТНС), який і визнається податком на прибуток для цілей оподаткування.

Схема коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток для цілей визначення поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку) має такий вигляд (рис.2):

Рис.2. Коригування умовного витрати з податку на прибуток

Використовуючи цю схему, поточний податок на прибуток можна визначити за такою формулою:

ТНП = УРНП + ПНО + ВОНА - ВОНО, (3)

де ТНП - поточний податок на прибуток; УРНП - умовний витрата з податку на прибуток; ПНО - постійне податкове зобов'язання; ВОНА - відкладений податковий актив (при розрахунку береться у вигляді різниці між дебетовим і кредитовим оборотами за рахунком 09; якщо кредитний оборот перевищує дебетовий оборот , то різниця враховується зі знаком "плюс", якщо навпаки, то зі знаком "мінус"); ВОНО - відстрочене податкове зобов'язання (при розрахунку береться у вигляді різниці між кредитовим і дебетовим оборотами за рахунком 77; якщо дебетовий оборот перевищує кредитовий оборот, то різниця враховується зі знаком "плюс", якщо навпаки, то зі знаком "мінус").

У бухгалтерській звітності поточний податок на прибуток відображається по рядку 150 "Поточний податок на прибуток" звіту про прибутки та збитки.

При відсутності постійних різниць, що віднімаються і оподатковуваних тимчасових різниць, які тягнуть за собою виникнення постійних податкових зобов'язань (активів), відкладених податкових активів і зобов'язань, умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток буде дорівнює поточного податку на прибуток (поточному податковому збитку) .

У звіті про прибутки і збитки (ф. № 2) величина умовного витрати з податку на прибуток безпосередньо не відображається, а визначається за наступною формулою:

УРНП = ТНП - ПНО - ВОНА + ВОНО. (4)

На підставі цих даних формується чистий прибуток (збиток) звітного періоду, яка відображається по рядку 190 форми № 2 і обчислюється шляхом вирахування з суми прибутку до оподаткування (бухгалтерського прибутку) суми умовного витрати з податку на прибуток, скоригованого на суму постійних податкових зобов'язань.

Відповідно до п.25 ПБО 18/02 за наявності постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань, коригувальних показник умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, окремо в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки, зокрема, розкриваються:

умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток;

постійні і тимчасові різниці, що виникли у звітному періоді і спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток з метою визначення поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку);

постійні і тимчасові різниці, що виникли у минулих звітних періодах, але які спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток звітного періоду;

суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання.

Приклад 2. Припустимо, що за звітний рік організація за даними бухгалтерського обліку в звіті про прибутки та збитки відобразила прибуток до оподаткування (бухгалтерську прибуток) у сумі 100 000 руб.

Для цілей бухгалтерського обліку представницькі витрати склали 15 000 руб., При цьому для цілей оподаткування представницькі витрати приймаються в сумі 12 000 руб. (Виникає постійна різниця в сумі 3 000 руб).

Сума відсотків, нарахованих та несплачених за банківським кредитом на кінець звітного періоду, склала 5 000 руб. (Виникає тимчасова різниця в сумі 5 000 руб). У бухгалтерському обліку нарахована лінійним способом сума амортизації основних засобів становила 24 000 крб., А для цілей оподаткування нарахована нелінійним методом сума амортизації склала 39 750 руб. (Виникає тимчасова різниця в сумі 15 750 руб).

Приклад 3. Зробимо необхідні розрахунки з метою визначення поточного податку на прибуток:

Умовний витрата з податку на прибуток складає:

= 24 000 руб.

Постійне податкове зобов'язання становить:

= 720 руб.

Відстрочений податковий актив складає:

= 1 200 руб.

Відстрочене податкове зобов'язання становить:

= 3 780 руб.

Поточний податок на прибуток буде дорівнює:

24 000 крб. + 720 руб. + 1 200 крб. - 3 780 руб. = 22 140.

На підставі даних прикладу 3 вся схема розрахунку поточного податку на прибуток відіб'ється в бухгалтерському обліку такими проводками (табл.6).

Таблиця 6. Розрахунок поточного податку на прибуток

Зміст господарських

операцій

Кореспондуючі рахунки

Сума, руб.


Дебет

Кредит


1. Відображено суму нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період


99 субрахунок "Умовний витрата з податку на прибуток"

68-1

24000

2. Відображено суму постійного податкового зобов'язання, виявленого за звітний період (за пред-вітельскім витрат)

99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання"

68-1

720

3. Відображено суму відстроченого податкового активу, виявленого за звітний період (з відсотків)

09

68-1

1200

4. Відображено суму відстроченого податкового зобов'язання, виявленого за звітний період (з амортизації)

68-1

77

3780

Величина поточного податку на прибуток, сформованого в системі бухгалтерського обліку, визначається у вигляді сальдо на рахунку 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1), яке в даному випадку становить 12 140 руб. (24 000 + 720 + 1 200 - 3780).

З метою перевірки механізму відображення розрахунків з податку на прибуток у системі бухгалтерського обліку, на правильність обчислення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, можна зробити розрахунок поточного податку на прибуток, використовуючи спосіб коректування бухгалтерських даних з метою визначення податкової бази по податку на прибуток.

Необхідні коригування наведено нижче.

Прибуток згідно зі звітом про прибутки і збитки (бухгалтерський прибуток)

100000 крб.

Збільшується на: у тому числі:

8 000 руб.

представницькі витрати, що перевищують ліміт, встановлений податковим законодавством

3 000 руб.

на суму нарахованих і несплачених відсотків за кредитом

5 000 руб.

Зменшується на: в тому числі:

15750 руб.

величину амортизаційних відрахувань, відображену в бухгалтерському обліку нижче величини амортизаційних відрахувань, прийнятої з метою оподаткування

15750 руб.

Разом оподатковуваний прибуток

92 250 руб.

На підставі наведених у таблиці даних оподатковуваний прибуток становитиме 92 250 руб. (100 000 + 8 000 - 15 750).

Поточний податок на прибуток буде дорівнює 22 140 руб. (92 250 24%). Таким чином, за умовами прикладу 3 і даними бухгалтерського обліку в звіті про прибутки та збитки (форма № 2 наводиться у скороченому вигляді) за підсумками звітного року будуть відображені такі дані:

Показник

(Найменування)

Код

За звітний період

Прибуток (збиток) до оподаткування

Відкладені податкові активи

Відкладені податкові зобов'язання

Поточний податок на прибуток

Чистий прибуток (збиток) звітного періоду

Постійні податкові зобов'язання (активи)

140

141

142

150

190

200

100000

1 200

(3 780)

(22 140)

75280

720

З урахуванням даних прикладу 3 і даних, отриманих в системі бухгалтерського обліку, лист 02 "Розрахунок податку на прибуток організації" декларація з податку на прибуток організацій буде мати наступний вигляд (форма розрахунку податку на прибуток наводиться у скороченому вигляді):

Показники

Код рядка

Сума, руб.

Разом прибуток (збиток)

Податкова база для обчислення податку

Ставка податку на прибуток - всього (%)

Сума обчисленого податку на прибуток - всього

050

180

210

250

92250

92250

24

22140

Таким чином, величина поточного податку на прибуток (22 140 руб), сформована в системі бухгалтерського обліку і відображена у звіті про прибутки та збитки, дорівнює величині податку на прибуток (22 140 руб), що підлягає сплаті до бюджету та відображеного в декларації з податку на прибуток організацій.

У наступних звітних (податкових) періодах, наприклад, у міру нарахування амортизації об'єкта основних засобів, у бухгалтерському та податковому обліку загальна сума списаної амортизації зрівняється до кінця строку корисного використання цього об'єкта основних засобів.

У міру списання амортизації об'єкта поступово буде відбуватися зменшення оподатковуваних тимчасових різниць і, відповідно, зменшення (погашення) відкладених податкових зобов'язань, відображених раніше на рахунку 77 "Відкладені податкові зобов'язання".

Зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань відображається за дебетом рахунка 77 "Відкладені податкові зобов'язання" у кореспонденції з кредитом рахунка 68 "Розрахунки за податками і зборами" (субрахунок 68-1).

Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується з дебету рахунку 77 "Відкладені податкові зобов'язання" в кредит рахунку 99 "Прибутки і збитки".

Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде збільшена оподатковуваний прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

У наступних звітних періодах по рядку 142 звіту про прибутки та збитки буде відбиватися різниця сумарних бухгалтерських проводок:

Д-т рахунку 68-1/К-т рахунку 77 і Д-т рахунку 77/К-т рахунку 68-1, тобто буде відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових зобов'язань.

Аналогічно, у міру оплати відсотків буде відбуватися поступово зменшення тимчасових різниць і, відповідно, зменшення (погашення) відкладених податкових активів, відображених раніше на рахунку 09 "Відкладені податкові активи".

Зменшення або повне погашення відкладених податкових активів і повинно відображатися за кредитом рахунка 09 "Відкладені податкові активи" у кореспонденції з дебетом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів".

Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, повинен списуватися з кредиту рахунку 09 "Відкладені податкові активи" в дебет рахунку 99 "Прибутки і збитки".

Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде зменшена оподатковуваний прибуток як звітного періоду, так і наступних звітних періодів.

У наступних звітних періодах по рядку 141 звіту про прибутки і буде відбиватися різниця сумарних бухгалтерських проводок:

Д-т рахунку 09/К-т рахунку 68-1 і Д-т рахунку 68-1/К-т рахунку 09, тобто буде відображатися сальдо нарахованих та погашених в цих періодах відкладених податкових активів.

У бухгалтерському обліку зменшення або повне погашення відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань може бути відображено наступними проводками:

Відображено зменшення (або повне погашення) сум відкладеного податкового активу в новому звітному періоді

Д-т 68-1

К-т 09

Відображено зменшення (або повне погашення) сум відстроченого податкового зобов'язання в новому звітному періоді

Д-т 77

К-т 68-1

Відображено списання суми відстроченого податкового активу при вибутті активу, за яким він був нарахований

Д-т 99

К-т 09

Відображено списання суми відстроченого податкового зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано

Д-т 77

К-т 99

На закінчення відзначимо, що норми ПБО 18/02 можуть не застосовувати організації, які є суб'єктами малого підприємництва відповідно до законодавства РФ.

2.10 Використання лізингу для податкової оптимізації при інвестуванні в основні засоби

Основна мета податкового планування в компанії - максимальне зменшення податкових зобов'язань законними методами. Податкове планування не слід плутати з ухилянням від сплати податків, при якому порушується законодавство.

Якщо компанія планує купівлю обладнання, але не має необхідної для цього суми, то доцільно застосовувати схему "фінансового плеча". Вона дозволяє не тільки знайти кошти, яких бракує, а й оптимізувати оподаткування цього проекту за рахунок використання механізму лізингу.

Опис схеми

У схемі беруть участь компанії з умовними назвами "Інвестор" та "Одержувач інвестицій" і двох посередників - банк і лізингова компанія.

Компанія "Інвестор" готова вкласти свої кошти у високорентабельний проект, здійснюваний фірмою "Одержувач інвестицій", але при цьому обидві компанії не хочуть афішувати факт операції.

"Одержувачу інвестицій" кошти потрібні для придбання обладнання, проте "Інвестор" готовий їх надати для покупки тільки частини необхідного обладнання.

Перш за все, компанії "Інвестор" необхідно встановити фактичний контроль над фірмою "Одержувач інвестицій", наприклад шляхом покупки частки в статутному капіталі фірми. Далі "Інвестор" розміщує вкладені кошти на депозит у банку. Після цього банк видає кредит лізингової компанії на покупку у якого-небудь постачальника необхідного устаткування. "Інвестор" домовляється з банком і лізинговою компанією про те, щоб гроші на депозиті і придбані основні засоби служили забезпеченням кредиту, що видається банком. Тому банк надає "Інвестору" "фінансове плече", видавши лізингової компанії кредит на суму більше, ніж розмір депозиту (далі перевищення кредиту над депозитом ми і будемо називати "фінансовим плечем"). Придбане обладнання лізингова компанія передає "Одержувачу інвестицій" у лізинг.

У встановлені договором лізингу строки "Одержувач інвестицій" виплачує лізинговій компанії лізингові платежі. Вони складаються з винагороди лізингової компанії, компенсації вартості обладнання (в розмірі прискореної амортизації), відсотків по кредиту, отриманому лізинговою компанією від банку, і податку на майно, який лізингова компанія сплачує із середньорічною залишкової вартості обладнання. За користування кредитом лізингова компанія перераховує відсотки банку. Банк виплачує "Інвестору" відсотки за депозитом.

Винагорода посередникам

Винагорода банку за участь у схемі має не тільки покривати його витрати з обслуговування схеми, а й давати йому бонус.

Витрати, пов'язані з участю у схемі, можна розділити на витрати по відволікання коштів на обов'язкове депонування у Центробанку за залученими депозитами та операційні витрати.

Розмір обов'язкового депонування зараз становить 10% від суми залученого депозиту. Таким чином, суму в розмірі 10% від депозиту, розміщеного "Інвестором", банк повинен буде депонувати в Центробанку замість того, щоб видати її якій-небудь фірмі в кредит і одержувати відповідні відсотки. Якщо середня ставка відсотків, за якою банк зазвичай видає кредити, становить близько 23%, то втрачена вигода банку буде дорівнює приблизно 2,3% від розміру депозиту на рік.

Друга складова витрат банку на проведення схеми - операційні витрати: їх розмір індивідуальний для кожного банку, але в середньому становить 1% від суми депозиту на рік.

Розмір бонусу банку буде залежати від суми угоди. Практика показує, що загальна винагорода банку може скласти від 4 до 6% на рік від суми депозиту "Інвестора" і стягуватися за рахунок різниці в процентних ставках по виданим лізингової компанії кредитом і залученим від "Інвестора" депозиту.

Сума відсотків, які сплачує лізингова компанія по кредиту (ПК), складається з наступних компонентів:

ПК = ПД + СБ + ПФ,

де ПД - відсотки по депозиту; СБ - винагорода банку; ПФ - відсотки, що нараховуються на суму "фінансового плеча".

Відзначимо, що відсотки, нараховані на суму "фінансового плеча", - це плата за кредит (у розмірі "фінансового плеча"), а не за участь банку в схемі.

Приклад 4. Припустимо, що на покупку устаткування потрібно 3 600 000 руб., Проте у "Інвестора" на ці цілі є тільки 1800 000 руб. Банк погоджується надати "фінансове плече" у розмірі 1 800 000 руб. і видає лізингової компанії на всю необхідну суму кредит - 3 600 000 руб. "Інвестор" розміщає свої кошти на депозит під 18% річних, а лізингова компанія отримує кредит під 23% річних. Загальна сума відсотків, що перераховується банку (ПК), складе 828 000 руб. (23% 600 000 руб). У тому числі:

компенсація відсотків за депозитом "Інвестора" (ПД) 324 000 руб. (18% 1800000 крб);

винагорода банку за участь у схемі (СБ) 90 000 руб. [(23% - 18%) 1800000 крб)];

відсотки на суму "фінансового плеча" (ПФ) 414 000 руб. (23% 1800000 руб).

Якщо б компанії не стали використовувати цю схему, то вони мали б взяти у банку кредит на відсутні 1800000 крб. Таким чином, відсотки, що нараховуються на суму "фінансового плеча", сплачувалися б у будь-якому випадку - і при використанні схеми, і без неї.

Винагорода лізингової компанії, як правило, визначається виходячи із залишкової вартості предмета лізингу і становить зазвичай близько 3% на рік. Однак слід зазначити, що згідно з чинним законодавством лізингова діяльність не підлягає ліцензуванню. Тому як лізингової компанії може виступити спеціально створена фірма, приховано афільована (тобто неявно залежна) з учасниками угоди. У такому випадку винагорода, що виплачується лізингової компанії "Одержувачем інвестицій", фактично буде внутрішньохолдингові платежем, тому не буде ставитися до витрат на здійснення схеми. Надалі будемо розглядати схему "фінансового плеча" з урахуванням того, що лізингова компанія афільована з "Одержувачем інвестицій" і "Інвестором".

Оподаткування учасників схеми.

Оскільки три учасники схеми - "Інвестор", лізингова компанія і "Одержувач інвестицій" - входять в один холдинг, то їх податкові зобов'язання і податкові відрахування слід оцінювати в сукупності.

У "Інвестора" виникає тільки дохід у вигляді відсотків за депозитом. З цього доходу компанія повинна заплатити податок на прибуток.

Лізингова компанія має право прийняти до відрахування суму "вхідного" ПДВ, сплачену у складі ціни за придбане обладнання. При отриманні лізингових платежів від "Інвестора" лізингова компанія повинна нараховувати та сплачувати відповідні суми ПДВ.

Припустимо, що лізингове майно перебуває на балансі лізингової компанії. Доходами лізингової компанії є лізингові платежі (без ПДВ), які складаються з винагороди лізингової компанії, прискореної амортизації обладнання, відсотків за банківським кредитом і податку на майно. Витрати компанії складаються з сум прискореної амортизації, відсотків по кредиту і податку на майно. Таким чином, податок на прибуток сплачуватиметься лише із суми винагороди лізингової компанії.

Нарешті, "Одержувач інвестицій" буде зменшувати оподатковуваний прибуток на суми лізингових платежів (без ПДВ). Суми ПДВ, що сплачуються у складі лізингових платежів, компанія зможе прийняти до відрахування.

Таким чином, загальний підсумок по ПДВ - відрахування сум "вхідного" податку по придбаному обладнанню.

Загальний результат з податку на прибуток - зменшення оподатковуваного прибутку холдингу на суму прискореної амортизації лізингового майна, на відсотки, що нараховуються банком по "фінансового плечу", на винагороду банку і на суми податку на майно.

Вигода від застосування схеми.

Перш за все відзначимо, що схема складається з двох частин - отримання необхідних інвестицій ("фінансового плеча") та використання лізингу. Перша частина схеми вимагає витрат на виплату винагороди банку, а лізингова частина дозволяє оптимізувати оподаткування проекту. Тепер припустимо, що лізинг не використовується, тоді "Інвестор" видає "Одержувачу інвестицій" позика, а "Одержувач інвестицій" у свою чергу бере на відсутню суму кредит у банку. Далі "Одержувач інвестицій" самостійно придбає обладнання та нараховує на нього амортизацію у загальновстановленому порядку.

Розглянемо податкові наслідки такої операції. У відношенні ПДВ ситуація не зміниться: "Одержувач інвестицій" вправі прийняти до відрахування суму "вхідного" податку по придбаних основних засобів, тобто таку ж суму, що й у випадку застосування схеми.

Однак оподатковуваний прибуток холдингу зменшується в такому випадку тільки на такі суми: звичайної амортизації; відсотків, нарахованих на кредит, наданий банком у розмірі відсутньої суми інвестицій ("фінансове плече"); податку на майно.

Дійсно, єдиними доходами "Інвестора" будуть відсотки по позиці, наданим "Одержувачу інвестицій". В останнього витратами будуть суми амортизації по придбаному обладнанню, відсотки по позиці "Інвестора", відсотки по "фінансового пліч" і податок на майно.

Виходить, що при використанні лізингу холдинг отримує відстрочку зі сплати податку на прибуток: вартість обладнання списується в перші роки його експлуатації і зменшує оподатковуваний прибуток цих років. У випадку ж, коли лізинг не застосовується, вартість обладнання списується протягом всього терміну його використання. Крім того, завдяки нарахуванню прискореної амортизації при використанні лізингу істотно знижуються платежі з податку на майно.

Вигоду від застосування схеми можна оцінити, порівнявши економію по податках на прибуток і на майно, яку дає ця схема, і витрати на її проведення. Оскільки податкові платежі розподілені за часом, то в розрахунках слід використовувати дисконтовані суми податкової економії. Пояснимо сказане на прикладі.

Приклад 5. Вартість обладнання, необхідного для здійснення проекту, становить 3 600 000 руб., В тому числі ПДВ - 600 000 руб. Припустимо, що термін використання обладнання три роки. "Інвестор" готовий вкласти в проект 18 000 000 руб., А банк згоден надати "фінансове плече" і дати лізингової компанії кредит у розмірі 3 600 000 руб. Винагорода банку складає 5% від суми депозиту. Припустимо, що лізингова компанія афільована з учасниками проекту. Будемо вважати, що рентабельність проекту висока і обладнання може бути викуплено лізингоодержувачем за рік. Термін договору лізингу - один рік, а застосовуваний коефіцієнт прискореної амортизації дорівнює трьом.

Витрати на проведення схеми складуть 90 000 руб. (5% 1800000 руб). Визначимо вигоду від використання лізингу. Зауважимо, що відсотки по "фінансового плечу" зменшують оподатковуваний прибуток холдингу незалежно від того, використовується механізм лізингу чи ні. Тому для спрощення прикладу вони не розглядаються.

При використанні лізингу за рік прискорена амортизація буде нарахована в розмірі 3 000 000 руб. [(3 600 000 руб. - 600 000 руб): 3 роки 3]. Таким чином, вся вартість обладнання буде списана в перший рік його експлуатації. Тому податок на майно буде сплачуватися тільки за перший рік, а його сума складе 30 000 руб. (Передбачається, що ставка податку на майно складає 2%).

При використанні схеми холдинг зменшує в першому році оподатковуваний прибуток на 3 120 000 крб. (3 000 000 + 90 000 + 30 000). У другій і третій роки експлуатації обладнання витрати, враховуються для цілей оподаткування, відсутні.

Припустимо, що ставка дисконтування становить 20%. Тоді дисконтована сума витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, при застосуванні схеми за 3 роки складе 3 120 000 крб. [3 120 000 крб. + 0 руб. (1: 1,2) + 0 руб. (1: 1,2) 8].

Дисконтована сума платежів з податку на майно дорівнює 30 000 руб. [30 000 руб. + 0 руб. (1: 1,2) + 0 руб. (1: 1,2) 2].

Якби лізинг не використовувався, то щорічно амортизація нараховувалася в сумі 1 000 000 руб. [(3 600 000 руб. - 600 000 руб): 3 роки]. Податок на майно нараховується кожен рік і склав би відповідно 50 000, 30 000 і 10 000 руб. Ці витрати зменшують оподатковуваний прибуток кожного року. Їх дисконтована сума була б дорівнює 2609722 крб. [1050000 крб. + 1030000 крб. (1: 1,2) + 1 010 000 руб. (1: 1,2) 2].

Дисконтована сума платежів з податку на майно за 3 роки склала б 81 944 руб. [50 000 руб. + 30 000 руб. (1: 1,2) + 10 000 руб. (1: 1,2)].

Вигода від лізингової частині схеми складе 174 411 руб. [24% (3 120 000 крб. - 2609722 крб) - (30 000 руб. - 81 944 руб)].

Чистий вигода від застосування схеми дорівнює 84 411 руб. (174 411 - - 90 000).

Застосування схеми дозволяє вирішити дві головні проблеми. По-перше, за допомогою схеми компанії отримують відсутню суму коштів для фінансування нового проекту завдяки гарному забезпечення, що надається банку під кредит, - депозитом та обладнанням. По-друге, схема дозволяє "приховати" "Інвестора", який не бажає афішувати свою участь у проекті. Його грошові кошти, пройшовши через банк, знеособлюються, тому напрямок грошового потоку від "Інвестора" до "Одержувачу інвестицій" не простежується. Лізингова частина схеми призводить до економії податкових платежів з податків на прибуток і на майно.

До недоліків схеми можна віднести витрати у вигляді виплачуваного винагороди банку за участь у схемі, а також витрати на утримання додаткової фірми - лізингової компанії. Втім, ці втрати компенсуються за рахунок оптимізації оподаткування проекту.

Оцінка надійності схеми.

Розглянута схема повністю відповідає вимогам податкового законодавства. Вона цікава тим, що дозволяє мінімізувати податкові платежі за рахунок використання лізингу.

Однак слід звернути увагу: оскільки схема заснована на афільованості інвестора, одержувача інвестицій та лізингової компанії, існує ризик того, що операція з передачі обладнання в лізинг буде визнана уявної або удаваною. Це потягне за собою донарахування податків на прибуток і на майно, а також застосування до компаній штрафних санкцій. Тому, щоб уникнути спорів з податковими органами слід не допускати того, щоб фірми вважалися взаємозалежними (відповідно до п.1 ст.20 НК РФ), а також уважніше підходити до оформлення документів, пов'язаних з операцією лізингу.

2.11 Порядок формування та методичні аспекти розподільчого балансу

Прогнозування господарської, фінансової та економічної діяльності є стратегічно значущим моментом для кожного підприємства. Дане твердження в тій чи іншій інтерпретації зустрічається в працях багатьох вітчизняних і зарубіжних авторів. Багато труднощі, які відчувають керуючі вугільними підприємствами в умовах реструктуризації, можуть бути наслідком того, що їхні дії будуються за "пожежному" принципом. Рух від одного мікрокризу до наступного, усунення тільки сьогохвилинних проблем підводять цілі комбінати підприємств вугільної промисловості на межу неспроможності (банкрутства). Прикладом даної обставини може слугувати досвід всього Східного Донбасу і компанії "Ростовуголь" зокрема. Антикризовий процес може включати ліквідаційні або реорганізаційні процедури.

В умовах реорганізації особливого значення набуває розділовий балансовий звіт. Деякі аспекти складання розділових балансів регламентовані Цивільним Кодексом РФ та Наказом Міністерства Фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 "Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій". При цьому докладна методика складання розділових балансових звітів відсутній, що підкреслює актуальність і науковий інтерес вирішення проблеми формування розділових балансів.

У Цивільному кодексі РФ дано таке визначення розподільчого балансу. Розділовий баланс - це документ, який складається при реорганізації юридичної особи у формі поділу та виділення і містить інформацію про поділюваних майні, права, обов'язки. Розподільчий баланс повинен містити положення про правонаступництво за всіма зобов'язаннями реорганізованого юридичної особи у відношенні всіх його кредиторів та боржників, включаючи і зобов'язання, оспорювані сторонами. Згідно зі ст.59 ЦК України, розподільчий баланс затверджується засновниками (учасниками) юридичної особи або органом, який прийняв рішення про реорганізації юридичних осіб, і подається разом з установчими документами для державної реєстрації знову виниклих юридичних осіб або внесення змін до установчих документів існуючих юридичних осіб .

Розподільчий баланс складається при реорганізації у формі:

1) поділу;

2) виділення.

Відповідно до ст.57 ЦК України реорганізацією юридичної особи є припинення або інша зміна його правового становища, яке тягне за собою відносини правонаступництва юридичних осіб.

Перед тим як приступати до реорганізаційних процедур у формі поділу і виділення, необхідно вивчити нормативну базу з даного питання. Ще в кінці Х I Х століття Т. драпали зазначав: "Бухгалтеру доводиться піклуватися не тільки про правильність рахівництва, а й про те, щоб рахівництво це задовольняло вимогам закону". Пакет документів, якими слід керуватися при складанні розділового балансу, охоплює наступні законодавчі акти:

Цивільний Кодекс РФ (статті 57-60, 98-101, 103-106).

Податковий Кодекс РФ (статті 49, 50, 51 та ін.)

Федеральний закон від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік".

Наказ Мінфіну РФ, Федеральної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 5 серпня 1996 р. № 71, 149 "Про порядок оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств".

Стандарти емісії акцій і облігацій та їх проспектів емісії при реорганізації комерційних організацій (затверджені постановою Федеральної комісії з ринку цінних паперів від 12 лютого 1997 р. № 8) і ін

З 1 січня 2004 року набрав чинності Наказ Міністерства фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 "Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій" 1, створені в рамках Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, в яких викладені правила формування та складання розподільчого балансу.

До введення в дію Методичних вказівок (до 1 січня 2004 р) організації при реорганізації керуються наказом Мінфіну Росії від 28.07.95 р. № 81 (в ред. Станом на 23.01.01 р) "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов'язаних з введенням в дію першої частини Цивільного кодексу Російської Федерації ".

Перелічені вище нормативні документи є основою для побудови розділових балансів, проте в них висвітлені далеко не всі нюанси реорганізаційних процедур у формі поділу та виділення. І хоча Методичні вказівки внесли деяку ясність з окремих питань проблеми, "білих місць" у процесі побудови розподільчого балансу залишається досить велика кількість, що може привести в тупикову ситуацію фахівців підприємств вугільної промисловості, їх розробляють. З цих причин авторами пропонується алгоритм складання розподільчого балансу, в основу якого увійшли нормативні документи, а також праці вітчизняних і зарубіжних авторів, таких як Н.А. Бреславцева, В.І. Ткач, В.Д. Новодворський, І.М. Багата, А.А. Ерліхман та ін Для оптимального сприйняття пропонованого автором алгоритму доцільно представити його у вигляді схеми (рис.3), а далі, по висхідній, привести коментарі до кожного із запропонованих блоків заходів.

1-й блок. Збори власників

Для визнання реорганізації вугільного підприємства з метою формування бухгалтерської звітності необхідна наявність відповідного рішення. Дане рішення може бути прийнято засновниками, уповноваженими державними органами або судом. У рішенні повинні бути визначені наступні питання:

строки реорганізації, зокрема дату складання організаціями-правовласниками передбачених законодавством розподільчого балансу для передачі в порядку правонаступництва майна, включаючи майнові права, і зобов'язань, боржником за яким є реорганізованих організація (включаючи зобов'язання, оспорювані сторонами);

терміни проведення інвентаризації;

способи оцінки майна.

За поточною ринковою вартістю на підставі розподільчого балансу майно буде показано тільки в балансі виникла в результаті реорганізації організації. У звітності організації, припиняє свою діяльність при реорганізації, майно буде відображатися виходячи з принципу безперервності бухгалтерського обліку за історичною вартістю в сумі, яка випливає з даних бухгалтерського обліку і наведена за відповідним числовим показниками в бухгалтерській звітності, що є підставою для складання цих документів.

1-й блок

Збори власників


Визначення установчого ваги кожного власника в статутному капіталі розділяє юридичної особи

Визначення термінів проведення інвентаризації

Визначення способів оцінки майна

2-й блок

Коригувальні записи в обліку


Інвентаризація

Переоцінка майна

і зобов'язань

"Розчищення балансу"


3-й блок

Розподіл майна між власниками


Визначення чистих активів по кожному розподільчим балансом

Визначення відхилення чистих активів по кожному розподільчим балансом

Регулювання процесу розподілу власності


4-й блок

Складання вступної звітності новостворених організацій

Рис.3. Алгоритм складання розподільчого балансу

2-й блок. Коригувальні записи в обліку

Перед тим як виявити вартість чистих активів, необхідно об'єктивно визначити: що входить і яку вартісну оцінку має майно, що підлягає поділу. Для цього відповідно до рішення засновників або інших осіб, встановлених законом, проводяться: інвентаризація, "розчищення балансу" і переоцінка майна.

Важливим способом забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності є інвентаризація, в ході якої перевіряється і документально підтверджується наявність та стан майна і зобов'язань підприємства на певну дату. Методичні вказівки по інвентаризації майна і зобов'язань затверджені Міністерством фінансів РФ.

Переоцінка майна здійснюється відповідно до рішення (договором) про реорганізацію. Необхідність у переоцінці майна поділюваної організації зумовлена ​​метою виявлення реальної вартості підприємства. Як відзначається в роботі О.М. Хоріна: "Принципи оцінки активів і зобов'язань, логічні й правомірні з позицій підприємства, можуть виявитися недостатньо об'єктивними з точки зору ринкової інфраструктури в цілому". Методичними вказівками встановлено, що оцінка здійснюється за залишковою вартістю, або поточної ринкової вартості, або за іншою вартості. Проте в даному питанні справедливо судження Е. Леоте, який стверджував: "Вказуючи спосіб оцінки, сам закон відкриває цих лазівки до свавілля і зловживань". Звідси випливає, що сукупність майна, переоцінена власниками, може бути навмисно перекручена на користь останніх. Тому думка авторів, апелюючи до цитати А. Пієтро "Залишки будеш вважати за тією ціною, по якій сподіваєшся їх продати", схиляється до оцінки за поточною ринковою вартістю.

До складання розділових балансів попередньо слід провести роботу з "розчищення балансів", списанню прийшла в непридатність майна або нереалізованих до стягнення сум у межах наданих підприємству прав. Списання необхідно узгодити з податковими інспекціями.

Операції, пов'язані з поточною діяльністю організації, відповідно до пп.16, 22, 28 і 36 Методичних вказівок, повинні знайти відображення у заключній бухгалтерської звітності організацій, які припиняють свою діяльність. Процедури, описані в другому блоці, зумовлюють виконання коригувальних записів, які повинні проводитися відповідно до законодавства Російської Федерації в сфері бухгалтерського обліку.

3-й блок. Складання розподільчого балансу

При розрахунку чистих активів організація може керуватися Порядком оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженого спільним наказом Мінфіну Росії і ФКЦП Росії від 29.01.03 р. № 10н, 03-6/пз. При цьому необхідно брати до уваги що випливають з Методичних вказівок особливості порядкового підсумовування окремих числових показників, зокрема доходів майбутніх періодів.

Алгоритм складання розподільчого балансу розроблено професором Н.А. Бреславцевой і представлений в таблиці 7.

Таблиця 7. Алгоритм розподілу власності за системою розділових балансів


Статутний капітал

Чисті активи

Чисті активи

за розділовим

балансам

Відхилення чистих активів за розподільчим балансом від правового розміру

Регулювання розподілу

Власник А

25у

25А

22А

(3А)

Власник Б

30У

30А

35А

(5А)

Власник З

45У

45А

43А

(2А)


100У

100А

100А

0

0

Врегулювання з'являється в результаті реорганізації різниці між вартістю чистих активів і величиною статутного капіталу в розділі "Капітал і резерви" у вступному бухгалтерському балансі, що виникла в результаті реорганізації у формі поділу організації, провадиться числовим показником "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". Якщо ця різниця від'ємна, то вона показується в балансі в круглих дужках. Числовий показник "Додатковий капітал" зачіпається тільки при конвертації акцій в частині емісійного доходу. У всіх випадках формування числових показників розділу "Капітал і резерви" вступного бухгалтерського балансу виникла в результаті реорганізації у формі поділу організації ніяких записів у бухгалтерському обліку не проводиться. Методичними вказівками закривається питання про порядок відображення в бухгалтерському обліку передачі майна і зобов'язань у порядку правонаступництва при реорганізації. Пунктом 11 встановлено, що передача майна і зобов'язань при реорганізації за розподільчим балансом від однієї організації до іншої в порядку універсального правонаступництва, по-перше, не розглядається для цілей бухгалтерського обліку як продаж майна і зобов'язань або як безоплатна їх передача і, по-друге, бухгалтерськими записами не відображається.

Відповідно до пп.17, 23, 26 і 34 Методичних вказівок підсумовування (поділ) числових показників звітів про прибутки та збитки організацій, реорганізованих у формі поділу (виділення), у вступній бухгалтерської звітності, а також бухгалтерської звітності на дату внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб запису про виниклу організації при реорганізації у формі виділення не проводиться.

4-й блок. Складання вступної звітності новостворених організацій

Амортизація по основних засобах, дохідним вкладенням в матеріальні цінності і нематеріальних активів організацій нараховується з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було здійснено їх державна реєстрація, виходячи з терміну корисного використання об'єкта і способу нарахування амортизації, визначених організаціями, що виникли в результаті реорганізації відповідно до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку.

У бухгалтерській звітності (проміжної та / або річний), яка складається і подається в період реорганізації, крім загальних відомостей про підстави реорганізації, про її учасників та правонаступників, про дату складання розподільчого балансу, наводиться інформація про зміни в складі і вартості майна з урахуванням введення в експлуатацію основних засобів зі складу незавершеного будівництва, амортизації, вибуття і т.п. і зобов'язань (погашення / збільшення відповідно до цивільного законодавства РФ заборгованості) починаючи з дати складання розподільчого балансу, уточнень даних розподільчого балансу числовим показниками заключній бухгалтерської звітності та інші події, пов'язаних з визнаною реорганізацією.

Організації, що продовжують свою діяльність після реорганізації у формі виділення, становлять проміжну і (або) річну бухгалтерську звітність з урахуванням отриманих (переданих) майна та зобов'язань. Незважаючи на те, що Методичними вказівками не передбачено розподіл числових показників звіту про прибутки та збитки при реорганізації. Організація при реорганізації у формі виділення може розкривати інформацію про доходи, витрати, суми прибутків (збитків), а також податку на прибуток, у тому числі що відносяться до його виділяє структурному підрозділу - сегменту або частини (сукупності) сегмента, в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності або у звіті про прибутки та збитки у відповідності порядком, наведеним у додатку до положення з бухгалтерського обліку "Інформація про діяльності, що припиняється" ПБУ 16/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 2.07.02 р. № 66н.

На відміну від новостворених організацій, для яких згідно зі ст.14 Закону № 129-ФЗ встановлено інші вимоги щодо визначення першого звітного року, п.49 Методичних вказівок передбачає, що організації, що виникли в результаті реорганізації, починаючи з дати їх державної реєстрації , складають і подають проміжну і (або) річну бухгалтерську звітність за звітний період в установленому законодавством порядку.

Пунктом 10 Методичних вказівок передбачені варіанти, як може надходити організація в разі розбіжності дати передачі майна та зобов'язань на основі розділового балансу та дати внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб відповідного запису про виниклі організаціях. По-перше, в виникає проміжок часу між цими датами у встановленому порядку реорганізується організацією складається і представляється проміжна і (або) річна бухгалтерська звітність. При цьому числові показники проміжної і (або) річний, а потім і заключній бухгалтерської звітності можуть не відповідати даним розподільчого балансу. По-друге, що у цей період зміни у вартості переданого майна і зобов'язань організація може або розкривати в пояснювальній записці до проміжної і (або) річної бухгалтерської звітності, заключній бухгалтерської звітності, або зробити уточнення до передавальним актом або роздільним балансу.

Заключну бухгалтерську звітність передбачено складати в обсязі форм річної бухгалтерської звітності, прийнятих раніше організацією, відповідно до нового наказом Мінфіну Росії від 22.07.03 р. № 67н "Про форми бухгалтерської звітності організацій" за період з початку звітного року до внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб відповідного запису про новопосталих організаціях, а також відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Бухгалтерська звітність організації" ПБУ 4 / 99, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 6.07.99 р. № 43н.

У результаті проведених досліджень в галузі методики формування розділових балансів можна підкреслити наступне. На сучасному етапі правила формування розділових балансів регулюються, перш за все, ГК РФ, НК РФ і законодавством про бухгалтерський облік. З 1 січня 2004 року набрав чинності Наказ Міністерства фінансів РФ від 19.06.2003 р. № 4774 "Методичні вказівки по формуванню бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організацій", які істотно роз'яснили багато, але не всі аспекти процесу побудови розподільчого балансу.

Запропонований нами алгоритм складання розподільчого балансу охоплює основні блоки формування даного документа. Зміст кожного блоку розкриває методику складання розподільчого балансу. На сучасному етапі інструментарій похідних балансових звітів майже не застосовується в практиці антикризового управління. При цьому застосування нульових і прогнозних розділових балансів дозволить розширити кількість варіантів розвитку діяльності підприємств, що знаходяться в стані кризи і обгрунтувати управлінські рішення.

2.12 Питання розвитку екологічного аудиту

В даний час існує проблема вдосконалення відносин з природокористування. Вона обумовлена ​​екологічними труднощами економічного зростання, а також погіршенням природних умов відтворення робочої сили. Суть в тому, що, по-перше, ростуть витрати сукупної праці на отримання елементів природного середовища, використовуваних у виробництві, по-друге, відбуваються великі втрати суспільної праці в результаті нераціонального використання сировини, матеріалів, палива, що складають елементи природного середовища, по- третє, виникає необхідність виділення значної кількості сукупного праці для ліквідації негативних наслідків впливу виробництва на природне середовище; по-четверте, зростає дефіцит природних умов виробництва.

Все це ставить на порядок денний питання про необхідність вдосконалення економічного механізму захисту навколишнього середовища.

В умовах ринку, самостійності народногосподарських об'єктів різного рівня ефективність подібного механізму визначається його здатністю узгоджувати цілі функціонування та розвитку двох головних ланок територіально-виробничого комплексу - підприємства та регіону. Кожне з них вільно у виборі методів управління на своєму рівні, але при цьому має враховувати обмеження, що формуються як іншим ланкою, так і зовнішнім середовищем (державою, внутрішнім і зовнішнім ринками).

Розробка механізму, стимулюючого природоохоронні заходи на підприємствах-забруднювачі та сприяє накопиченню фінансових і матеріальних ресурсів у регіоні, необхідних для забезпечення його соціально-економічного та екологічного розвитку, пов'язана з вирішенням двох завдань:

по-перше, необхідно сформувати його структуру, тобто виділити основні елементи та їх взаємозв'язки, що визначають перелік прав і обов'язків підприємств і регіональної системи управління;

по-друге, оцінити найбільш раціональні рівні природоохоронних нормативів, виплат, штрафів, заохочень, що визначають конкретний зміст такого механізму.

В останнє десятиліття у світовій практиці намітилися позитивні тенденції, спрямовані на вирішення проблем охорони природних ресурсів та екосистем для забезпечення подальшого сталого соціально-економічного розвитку регіонів.

Визначальним чинником в інституціоналізації такого підходу, крім соціально-політичних преференцій, що склалися у свідомості націй, є нове екологічне мислення. Його формування особливо важливо на етапі великих перетворень в економіці.

У період ринкових перетворень особливо актуальні проблеми сталого економіко-екологічного розвитку для багатьох територій, де гостро стоять глибоко назрілі проблеми охорони природних ресурсів та екосистем. Для їх успішного практичного вирішення необхідно розширення і збагачення коштів механізму економічного природокористування на основі розробки та впровадження його нових елементів та інструментарію, у тому числі природоохоронного регулювання. Одним з найбільш ефективних інструментів економіко-екологічного контролю в процесі становлення ринкової економіки повинен стати екологічний аудит (екоаудит).

Ще недавно був непорушний постулат про те, що ринкова економіка базується тільки на матеріальних інтересах її учасників. Однак у сучасних умовах загострення екологічних проблем ринок спонукає до раціонального господарювання і поєднанню бізнесу з вирішенням екологічних проблем. За твердженням представників великих фірм Європи, "зелений імідж" викликаний комерційною необхідністю, здатністю фірми "дивитися далеко вперед". Це спосіб захистити свій бізнес. Багато фірм вважають, що своєчасна політика здійснення екологічно обгрунтованого підходу до бізнесу є свого роду капіталовкладенням, орієнтованим, в тому числі, і на завоювання великого ринку. Представники багатьох великих фірм усвідомили, що зобов'язані працювати з більшою відповідальністю по відношенню до навколишнього середовища.

В даний час екологічний аудит є одним з перспективних і швидко розвиваються напрямків природоохоронної діяльності. Проте його розвиток стримується через відсутність досить розвиненою нормативно-правової бази. У цих умовах міністерством приймається ряд кроків, спрямованих на створення ефективних механізмів регулювання екоаудиторської діяльності, забезпечення якості надання послуг і впровадження екологічного аудиту в природоохоронну діяльність як органів державного управління, так і господарюючих суб'єктів.

Президент Російської Федерації у своєму вступному слові на засіданні Державної Ради Російської Федерації, присвяченому екологічним проблемам, вказав на необхідність законодавчого регулювання питань екологічного аудиту.

На даний момент міністерством із залученням фахівців НПЕА "Екологічна аудиторська Палата" завершена розробка проекту Федерального Закону "Про екологічний аудит", який розміщений на інтернет-сайті МПР Росії. Прийняття даного законодавчого акту дозволить оформити використання механізму екологічного аудиту і в роботі державних природоохоронних органів.

Очевидно, назріла необхідність використання даного механізму відносно діючих об'єктів, що не мають позитивного висновку державної експертизи, при плануванні контрольно-інспекційної діяльності, при оцінці рівня екологічних ризиків та обсягів потенційного екологічного збитку при транскордонних переміщеннях небезпечних відходів, передбачена можливість проведення екоаудиту і при ліцензуванні звернення з небезпечними відходами. Є пропозиції з розширення сфери застосування даного механізму при екологічної сертифікації виробництв.

Ряд територіальних органів активно застосовує екологічний аудит у своїй практичній діяльності і має позитивні результати. Можна відзначити Московську, Тверську, Пермську, Оренбурзьку, Томську, Тюменську і Нижегородську області, Республіки Татарстан і Башкортостан, Ханти-Мансійський автономний округ, де активно використовується екологічний аудит, створені територіальні системи координації цієї діяльності. Ефективність використання екологічного аудита можна показати на такому приватному прикладі. Впровадження механізму екологічного аудиту в сфері розрахунку платежів за викиди і скиди забруднюючих речовин у рамках одного з територіальних експериментів дозволило збільшити ці надходження більш ніж у два рази.

В умовах дефіциту інспекторського складу, завантаженості експертних підрозділів, значного обсягу неякісно підготовлених проектів дозвільної документації екологічний аудит є правовим і фінансово-економічним механізмом забезпечення безпеки в екологічній сфері діяльності та засобом забезпечення екологічного контролю.

Перед тим як говорити про екологічний аудит, слід дати визначення просто аудиту. Відповідно до Федерального Закону "Про аудиторську діяльність" від 13 липня 2001 року № 119-ФЗ "аудит - підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців".

У друкованих виданнях зустрічаються інші визначення, які не суперечать визначенням, яке у Федеральному законі. Так, наприклад, І.М. Багата у своїх роботах дає наступне визначення: "Аудит - це зовнішній незалежний фінансовий контроль, здійснюваний незалежними дипломованими аудиторами, які не працюють у даній фірмі (компанії)".

Виникнення аудиту, в першу чергу, було пов'язано з розподілом інтересів тих, хто безпосередньо інвестує кошти в діяльність компанії, і тих, хто займається її управлінням.

Аудиторська діяльність здійснюється відповідно до цього Закону та прийнятими відповідно до нього іншими федеральними законами, які регулюють відносини, що виникають при здійсненні аудиторської діяльності.

Норми законодавства Російської Федерації про аудиторську діяльність, що містяться в інших федеральних законах, повинні відповідати Федеральним законом "Про аудиторську діяльність" від 13 липня 2001 р. № 119-ФЗ.

Аудиторською діяльністю в Росії мають право займатися фізичні особи - аудитори та юридичні особи - аудиторські фірми незалежно від виду власності, в тому числі іноземні та створені спільно з іноземними юридичними і фізичними особами.

Відповідно до Федерального закону "Про аудиторську діяльність" № 119-ФЗ "аудитор - фізична особа, яка відповідає кваліфікаційним вимогам, встановленим уповноваженим федеральним органом, і має кваліфікаційний атестат аудитора", а аудиторська організація - комерційна організація, що здійснює аудиторські перевірки та надає супутні аудиту послуги.

Екологічний аудит являє собою новий вид аудиторських послуг, що отримав в Росії розвиток внаслідок наростаючої заклопотаності суспільства станом навколишнього середовища, з одного боку, а з іншого - недоліком достовірної інформації в цій області.

Одна з особливостей екологічного аудиту - це його добровільне проведення. Ніхто не може змусити підприємство провести його примусово. Звичайно, це не стосується великих міжнародних проектів. Зате всі інші мають повне право жодних перевірок не проводити, тим більше що послуги екологічних аудиторів, природно, коштують грошей.

Для вдосконалення системи менеджменту якості і політики підприємства в області охорони навколишнього середовища необхідно проведення екологічного аудиту. На нашу думку, екологічний аудит являє собою методику, за допомогою якої в стратегію бізнесу, в основні параметри виробничого процесу поетапно впроваджуються все більш жорсткі екологічні вимоги (норми).

Для порівняння ми розглянули визначення екологічного аудиту, дані в різних джерелах.

Екологічний аудит - це інструмент для систематичної перевірки внутрішньофірмового екологічного потенціалу і потенційного екологічного ризику.

У Федеральному законі "Про охорону навколишнього середовища" наводиться таке визначення: "екологічний аудит - незалежна, комплексна, документована оцінка дотримання суб'єктом господарської та іншої діяльності вимог, у тому числі нормативів і нормативних документів, в області охорони навколишнього середовища, вимог міжнародних стандартів і підготовка рекомендацій з поліпшення такої діяльності ".

До прискореному розвитку екологічного аудиту підштовхує, крім заклопотаності суспільства даним питанням, також намір Росії інтегруватися в Європейський простір, де питання екологічного аудиту отримали широке поширення.

Згідно з визначенням Європейського стандарту, екологічний аудит є незалежним свідченням на користь виробника та держави рівня екологічної ефективності управління підприємством і використання технологічного обладнання з метою підвищення конкурентоспроможності продукції.

Сама по собі екоаудиторської діяльність являє собою підприємницьку діяльність з незалежної перевірки відповідності діяльності аудіруемих осіб вимогам законодавства про охорону навколишнього середовища та екологічної безпеки і надання супутніх екологічному аудиту послуг, здійснювана екоаудиторської або аудиторською організацією (або індивідуальними аудиторами-екологами).

Діяльність екологічного аудитора або екологічної аудиторської організації ні в якій мірі не несе ні фіскальних, ні наглядових функцій, а грунтується на принципах конфіденційності, об'єктивності, незалежності, компетентності, комплексності, достовірності та повноти інформації.

Екологічний аудит як підприємницька діяльність може застосовуватися при:

складанні фінансової (бухгалтерської) звітності про плату за природокористування і вплив на навколишнє середовище;

консультуванні з фінансових, господарських та правових питань природокористування та охорони навколишнього середовища (екологічний консалтинг);

аналізі фінансово-господарської діяльності з природокористування, забезпечення охорони навколишнього середовища та екологічної безпеки;

консультуванні з оцінки та управління екологічними ризиками;

розробці та аналізі інвестиційних проектів, складанні бізнес-планів;

проведення маркетингових робіт;

проектуванні Систем управління навколишнім середовищем (СУНС) відповідно до діючих вимог та стандартів;

сертифікації за екологічним вимогам;

екологічної паспортизації;

оцінці впливу запланованій господарської діяльності на навколишнє середовище (розробка природоохоронних розділів проектної документації);

оцінки екологічних ризиків і збитків;

розробці нормативів гранично допустимих викидів (скидів) забруднюючих речовин у навколишнє середовище, нормативів освіти і лімітів на розміщення відходів, що допускаються рівнів впливу на навколишнє середовище, обгрунтуванні лімітів природокористування.

Мета проведення екологічного аудиту залежить від типу аудиту (фінансовий, технічний, управлінський), який завершується формуванням аудиторських висновків про екологічний стан об'єкта, що перевіряється.

Основні завдання екоаудиту - збір достовірної вихідної інформації про виробничу діяльність об'єкта і формуванні на її основі висновків щодо реального екологічного стану об'єкта (отходоемкості виробництва, екологоемкості, ущербоемкості, екологічної оцінки обладнання і технологій, якості продукції).

Крім основного, екологічний аудит може і повинен вирішувати низку функціональних завдань, таких як коригування; оперативний контроль і стратегія розвитку. Завдання коригування визначають необхідність видачі рекомендацій, спрямованих на усунення виявлених у процесі екологічного аудиту недоліків в роботі фірми.

Оперативний контроль передбачає здійснення постійного, внутрішнього аудиту безпосередньо в процесі виробничої діяльності об'єкта для того, щоб уникнути "екологічної помилки" і витрати, а також для розробки і вибору екологічно обгрунтованих рішень. На цій основі аудитором виробляються рекомендації щодо оптимального рішення або варіанти альтернативних рішень.

Стратегічні завдання екологічного аудиту лежать у сфері обгрунтування екологізованих стратегії розвитку підприємства (його політики) відповідно до планів розвитку на підставі даних, отриманих в процесі аудиту.

Екологічний аудит зобов'язаний зайняти рівноправне становище поряд з екологічною експертизою та екологічною інспекцією. Головним є те, що екологічний аудит дозволяє без додаткових бюджетних витрат посилити управління охороною навколишнього природного середовища, підвищити ефективність екоменеджменту. Тому держава повинна бути зацікавлена ​​у розвитку екологічного аудиту і створенні відповідних правових і нормативних засад для його функціонування.

Таким чином, змішана державно-ринкова система екоменеджменту відповідає інтересам держави, ринкових структур і широким верствам громадськості. При цьому не виникає протиріччя інтересів, так як екоаудит "закриває" ті ніші управління, структура яких не була заповнена.

Екологічний аудит має бути заснований на екологічному обліку. Поняття екологічного обліку ще не набуло остаточного осмислення і логічної завершеності у вигляді комплексно сформованої системи знань в економіко-екологічної теорії та практиці. Безсумнівно, він повинен стати частиною управлінського обліку, який як автономна економічна категорія виник близько 20 років тому. Відповідно з новим підходом облік повинен об'єднувати в собі процеси ідентифікації, вимірювання та комунікації економіко-екологічної інформації, які дозволили б користувачам приймати на її основі відповідні управлінські рішення. Таким чином, в рамках традиційної системи обліку виділяється порівняно автономна підсистема інформаційної бази управління.

Економіко-екологічна система як організація включає в себе підсистеми: основного фундаментального процесу (виробництво, надання послуг і т.д.), процесу використання і захисту природних ресурсів (використання природних ресурсів у матеріальному виробництві, природоохоронна діяльність, розміщення відходів у навколишньому середовищі і т . п.) і підсистему управління цими процесами. Підсистему управління можна, у свою чергу, поділити на дві системи нижчого порядку: систему основного функціонального процесу, тобто власне управління як процесу прийняття рішень та систему обслуговування управлінського процесу.

Компонентом цієї підсистеми є управлінський облік, у тому числі з екологічних об'єктів - екологічний облік, який є необхідною базою для здійснення екологічного аудиту.

Узагальнення результатів теоретичних і аналітичних досліджень, проведених вченими та фахівцями-практиками в галузі екологічного аудиту, дозволяє зробити висновок про необхідність комплексного підходу до організації аудиту з екологічних питань. Доцільно використовувати узагальнену модель екологічного аудиту, яка розкриває його структуру та основні характеристики.

Загальна модель екологічного аудиту має такий вигляд:

Предмет - економічні, екологічні, інформаційні, організаційні та інші системи.

Функції - перевірка економіко-екологічної звітності; оцінка природоохоронної діяльності підприємства, надання аудиторських послуг, у тому числі видача рекомендацій щодо підвищення ефективності природоохоронної діяльності.

Стадії - постановка проблеми; збір даних, анкетування, оцінка інформаційних матеріалів; послуги.

Документи - інформаційні, організаційно-функціональні, кореспонденція аудитора, підприємства - клієнта, державних служб з охорони навколишнього середовища, управління статистики та ін

Методи - системний аналіз і системний підхід, економіко-екологічний аналіз; порівняльний економіко-екологічний аналіз та оцінка; логічний аналіз, метод експертних оцінок та ін

Прийоми - визначення стану об'єктів і його екологічних підрозділів, зіставлення, оцінка.

Види - внутрішній (залежний) та зовнішній (незалежний).

Ризик - власний; ризик контролю, ризик виявлення.

Нормативи - національні (внутрішні, зовнішні); міжнародні (внутрішні та зовнішні).

Елементи - мета, завдання, суб'єкти, об'єкти, організація, методика, контрольна інформація.

Екологічний аудит, як і всякий вид діяльності, слід розглядати з точки зору системного підходу та системного процесу, в центрі якого є незалежна екоаудиторської фірма або служба. Для того щоб створена організація могла ефективно функціонувати, вона повинна спиратися на закони та правила сучасного екологічного менеджменту. На підставі системного підходу до процесу управління екологічної аудиторською діяльністю розроблений алгоритм, згідно з яким всі етапи управління залежно від виконуваних функцій розділені на основні блоки: планування, організація, операційна функція, контроль і мотивація.

Розглянувши сутність екологічного аудиту, ми прийшли до висновку, що впровадження системи екологічного аудиту на підприємствах може істотним чином вплинути на:

підвищення ефективності використання сировинних та енергетичних ресурсів та зменшення негативного впливу виробництва на навколишнє середовище, головним чином за рахунок уже наявних методів і засобів, які не потребують значних додаткових витрат;

обгрунтування необхідності і можливості концентрації зусиль і коштів на найбільш пріоритетних напрямках діяльності, в тому числі, пов'язаних з інвестиціями в економіку галузі;

запобігання локальних екологічних проблем та надзвичайних ситуацій;

поліпшення відносин з органами місцевої влади і державного екологічного контролю, екологічною громадськістю;

створення і зміцнення сприятливого іміджу підприємств будівельного комплексу;

зниження платежів за природні ресурси і забруднення навколишнього природного середовища.

Глава 3. Особливості відображення управлінського обліку в системі менеджменту якості

3.1 Облік, аналіз і проблеми оцінки ефективності системи менеджменту якості

З розвитком конкуренції виробників з'являється нагальна необхідність тісної ув'язки витрат з рівнем якості виробів, обсягом продажів, прибутком, що дозволяє ефективніше управляти підприємством та домагатися більш високих кінцевих економічних результатів. Між тим в даний час не існує типової методики обліку та аналізу витрат на якість. Це серйозно гальмує вихід російських підприємств на конкурентоспроможні позиції.

У методології управління витратами на якість в сучасній вітчизняній літературі явно простежується тяжіння до бухгалтерського підходу, особливо при розробці принципів їх обліку. Внаслідок цього не повністю вирішена проблема встановлення сукупності певних правил, за якими має здійснюватися облік, що перешкоджає досягненню максимального ефекту від формування управлінської інформації в області витрат на якість.

Недостатньо розроблені технології управління витратами на якість, орієнтовані на сучасні теорії управління. На практиці це не дозволяє реалізувати резерви підвищення якості продукції та зниження її собівартості. Відсутня методичне забезпечення обліку витрат на якість та їх калькулювання, а це гальмує запуск економічного механізму системи менеджменту якості (СМЯ). Недостатньо розроблена і обгрунтована система оціночних показників ефективності зазначених вище витрат як інструментарій в аналітичній роботі, що ускладнює раціоналізацію процесів СУЯ з метою підвищення їх результативності.

Тому необхідний комплексний підхід до створення системи управління витратами, що включає в себе планування, облік, аналіз і аудит на всіх стадіях руху продукту.

Для кожного підприємства система обліку витрат на якість є індивідуальною. Однак принципи його організації для всіх підприємств є загальними. Як відомо, за їх основу беруться вимоги і допущення бухгалтерського обліку, а також можливе застосування прийомів трансформації та проекції. Один з основоположних принципів - оцінка результатів діяльності структурних підрозділів підприємства - трансформується в принцип оцінки результативності процесів.

Сенс прийому проекції полягає у "накладення" принципів менеджменту якості на існуючу систему обліку. Використання такого прийому дозволяє обгрунтувати і сформулювати такі принципи обліку витрат на якість:

принцип автоматизації, який забезпечує необхідну оперативність та достовірність інформації, її єдність і системність за стадіями життєвого циклу об'єкта обліку відповідно до принципів інформаційної технології CALS і тим самим упорядковує інформаційне забезпечення всіх процесів ЖЦП, знижує витрати, підвищує якість процесів, скорочує терміни виконання робіт;

принцип процесного підходу. Він забезпечує можливість формування інформації про витрати на якість по процесам СМЯ;

принцип системного підходу до обліку витрат на якість, який передбачає охопити витрати виробництва та витрати в сфері споживання. Даний підхід забезпечує облік сукупних витрат, до складу яких входять витрати минулого, сьогодення і майбутнього праці. Інформація про витрати за цими видами праці дозволить грамотно розставити пріоритети організації робіт у сфері якості, правильно зрозуміти проблему одночасного підвищення якості продукції та послуг і зниження витрат на них;

принцип поєднання обліку поточних і стратегічних витрат на якість.

Аналізуючи існуючі моделі складу витрат на якість, можна зробити висновок, що в основі класифікації витрат на якість повинні лежати ознаки угруповання, які дозволяють класифікувати їх з позиції можливого скорочення відповідних витрат і одночасного підвищення якості, тобто сумістити "якість" і "витрати". Таке завдання можна вирішувати, якщо в компанії формують модель витрат на основі поєднання підходів Ф. Кросбі і Дж. Джуран - А. Фейгенбаума.

Тому один з принципів управління витратами - це принцип різної класифікації витрат для різних цілей управління або, інакше кажучи, "різні витрати для різних цілей".

При розгляді проблеми оцінки ефективності витрат на якість аналізуються відповідні заходи за напрямками:

забезпечення якості;

вдосконалення якості;

управління якістю.

Оцінити ефективність витрат по цих напрямках можна, якщо розроблені критерії і показники їх оцінки. Останні можна розглянути як інструментарій при реалізації функції аналізу в управлінні якістю. Однак критерії та показники оцінки витрат на якість у стандартах підприємств не розроблені, що ускладнює проведення аналітичної роботи в СМЯ.

При розробці оціночних критеріїв можна використовувати три підходи: порівняння витрат з витратами; порівняння витрат з доходами; порівняння прибутку з прибутком.

У рамках першого підходу критерієм ефективності витрат на якість передбачається використовувати ступінь їх корисності. Показником ефективності, в цьому випадку, виступає співвідношення витрат на якість і втрат, пов'язаних з невідповідностями. У руслі концепції процесного управління витратами на якість відношення витрат до втрат чи витрат на відповідність до витрат на невідповідність пропонується розраховувати і з процесів з використанням матриць витрат.

У рамках другого підходу розраховується ефективність витрат на забезпечення якості в динамічних і статичних показниках. До останніх відносяться: прибуток за якістю; норма прибутку, виражена відношенням прибутку до витрат. Ці показники оцінки ефективності можуть і повинні бути розраховані як в цілому по компанії, так і по процесах створення продукції, підвищуючи тим самим співвідносність витрат з отриманим прибутком і полегшуючи планування довгострокових рішень.

У рамках третього підходу критерієм ефективності витрат може служити рівень результативності, як відношення прибутку від якості в цілому по СМК або окремого процесу до обсягу загального прибутку компанії.

Для визначення прибутку від якості по кожному процесу використовується наступний алгоритм:

визначається вагомість (значущість) кожного процесу в створенні продукції. Розрахована з використанням методів ранжирування, дослідно-статичних, нормативного, значимість процесу виражається в коефіцієнтний формі;

оцінюється якість виконання кожного процесу за звітний період. При цьому оцінка якості процесу також виражається в коефіцієнтний формі;

коригується рівень виконання якості процесу на коефіцієнт його вагомості і множиться на суму загального прибутку за якістю. У результаті виходить розрахунковий прибуток від якості за відповідним процесу;

оцінюється ефективність витрат за якістю на кожен процес через відношення розрахункового прибутку за якістю відповідного процесу до витрат цього ж процесу.

Управління витратами як засіб досягнення підприємством високого економічного результату не зводиться тільки до зниження витрат, а й поширюється на всі елементи управління. У зв'язку з цим розробка нових нетрадиційних систем обліку та управління витратами, дослідження проблем підвищення якісних характеристик та аналітичності інформації про них - одна із актуальних проблем теорії та практики. У сучасних умовах рівень витрат виступає як найважливіший об'єкт управління, тому значення вдосконалення обліку та аналізу, безперечно, зросла.

Бухгалтерський облік є основою обліково-аналітичного забезпечення управління витратами і грає важливу роль у прийнятті управлінських рішень в комерційних організаціях. Проте в даний час недоліки, властиві сучасним обліковими системам, викликали появу таких напрямків, як стратегічний управлінський облік, стратегічний облік, розвиток яких відбувається в рамках закономірного зближення бухгалтерського та економічного підходів. Розвиток даних напрямків дозволяє виробити основні підходи до формування аналітичного інструментарію управління витратами на виробництво і надавати менеджерам необхідну інформацію для оцінки результатів діяльності комерційної організації.

Стратегічний управлінський облік може бути організований на основі концепції ланцюжка цінностей, що дозволяє визначити внесок кожного центру відповідальності в отримані організацією результати з урахуванням зовнішніх факторів і включає в себе: тип центру відповідальності (центри витрат, центри продажів, центри прибутку, центри інвестицій); укрупнену ланцюжок цінностей, сформовану відповідно до галузевої специфікою; деталізовану ланцюжок цінностей (види діяльності в ланцюжку цінностей); основоположний обліковий принцип, що дозволяє оцінити діяльність конкретного центру відповідальності; методи обліку витрат і калькулювання собівартості.

Концептуальні підходи до організації системи стратегічного управлінського обліку в організації полягають у наступному: перший підхід орієнтований на створення єдиної системи стратегічного управлінського обліку власності, грошових потоків, витрат на виробництво продукції (робіт, послуг), прибутку, що включає в себе систему моніторингу зовнішнього середовища, систему фінансового та управлінського обліку, стратегічне планування; другий підхід базується на організації стратегічного управлінського обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг). При першому підході в стратегічному управлінському обліку зливаються в єдиний процес аналіз, планування, облік і контроль. При другому підході всі фактори зовнішнього і внутрішнього середовища організації аналізуються з точки зору їх впливу на величину витрат на виробництво продукції (робіт, послуг).

Модель стратегічного управлінського обліку повинна включати в себе три аспекти: організаційний, технічний і методологічний. Організаційний аспект передбачає конкретний варіант організації стратегічного управлінського обліку в комерційній організації, а також перелік центрів відповідальності та визначення їх ролі в системі обліку. Технічний аспект характеризує порядок відображення інформації, використання комп'ютерних технологій і технічних засобів, необхідних для функціонування системи стратегічного управлінського обліку. Методологічний аспект визначає основні методи обліку витрат, що використовуються в системі стратегічного управлінського обліку, а також застосування специфічних методів і методик, що припускають трансформацію даних фінансового обліку.

У рамках стратегічного управлінського обліку рекомендується застосовувати метод цільових витрат, сутність якого полягає в тому, що планування майбутньої собівартості продукції починається з встановлення цільової величини для того, щоб продавати продукцію за існуючими ринковими цінами забезпечила одержання прибутку. Перевага даного методу полягає в тому, що він дозволяє своєчасно відмовитись від випуску низькорентабельних видів продукції. Як показує досвід, метод цільових витрат ефективний при використанні методу "стандарт-кост" у поєднанні з методом "директ-кост".

На наш погляд, представляється раціональним організувати стратегічний управлінський облік на основі концепції ланцюжка цінностей. Дана концепція передбачає поділ всієї діяльності організації на технологічні та економічні види діяльності.

При аналізі ланцюжка цінностей необхідно визначити, де в цьому ланцюжку може бути знижена собівартість. Для проведення такого аналізу систему стратегічного управлінського обліку слід організувати на базі концепції ланцюжка цінностей.

Рекомендований підхід до організації стратегічного управлінського обліку, що базується на концепції ланцюжка цінностей, передбачає: вибір критеріїв оцінки процесу створення вартості, розрахованих на основі даних стратегічного управлінського обліку; визначення планованих показників, якими оцінюється створена вартість; контроль управлінських звітів; вплив за підсумками контролю.

Однією з найважливіших функцій стратегічного управлінського обліку є контроль за діяльністю організації. Важливе значення має і розробка базових форм управлінської звітності, а також можливість автоматизації стратегічного управлінського обліку.

На базі даних стратегічного управлінського обліку, заснованого на концепції ланцюжка цінностей, op нізація може отримати перевагу в конкурентній боротьбі наступними шляхами: кращим у порівнянні з конкурентами управлінням внутрішніми і зовнішніми чинниками зміни вартості шляхом здійснення управління собівартістю продукції, робіт, послуг; перепроектування ланцюжка цінностей на основі даних стратегічного управлінського обліку, що дозволяє знизити витрати і собівартість продукції; раціональним управлінням портфелем (наприклад, відмова від виробництва тих видів продукції, які не підвищують цінності), реструктуризацією (наприклад, зниження витрат і собівартості, отримане за рахунок позитивних синергетичних ефектів), перенесенням знань в іншу область, розподілом активів (наприклад, передача в оренду активів, які раніше приносили збитки).

Таким чином, у сучасних умовах при побудові стратегічного управлінського обліку, орієнтованого на управління витратами організації, необхідно враховувати стратегічні питання, концепцію ланцюжка цінностей і питання формування ефективного портфеля.

У системі менеджменту можна виділити п'ять основних традиційних напрямків аналізу:

1) аналіз загальної суми витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);

2) аналіз витрат на карбованець товарної продукції;

3) аналіз собівартості порівнянної товарної продукції;

4) аналіз собівартості за елементами та статтями витрат;

5) аналіз собівартості окремих виробів.

Досліджені напрямки аналізу витрат і собівартості продукції (робіт, послуг) та методики орієнтовані, головним чином, на внутрішню інформацію, що формується у фінансовому обліку. У той же час необхідно орієнтуватися і на зовнішню інформацію та її аналіз. Інформаційна база аналізу витрат використовується для вирішення наступних завдань: розробки стратегії фірми; адаптації стратегії фірми до змінних факторів макро - і мікросередовища і коригування стратегії; аналізу результатів реалізації стратегії. При формуванні інформаційної бази необхідно враховувати вплив як зовнішніх, так і внутрішніх факторів. В даний час при формуванні обліково-аналітичного забезпечення необхідно брати до уваги стратегічні питання. При цьому різко зростає і роль стратегічного аналізу витрат, що включає в себе два основних етапи: дослідження внутрішнього середовища організації, тобто внутрішній аналіз, та вивчення зовнішнього середовища організації, тобто зовнішній аналіз.

Найважливіші методи стратегічного аналізу: SWOT-метод, СТЕП-аналіз, аналіз галузей і ринків, аналіз конкурентного середовища, бенчмаркінг, ресурсний аналіз; перевірка та аналіз компетенцій; аналіз внутрішньої діяльності з використанням моделі ціннісного ланцюжка Портера; порівняльний аналіз (зіставлення результатів діяльності компанії з показниками діяльності конкурентів за допомогою фінансового аналізу та бенчмаркінгу); аналіз людських ресурсів і культури; аналіз фінансових ресурсів та результатів фінансової діяльності; аналіз продуктів та їх позицій на ринку, модель, що базується на ресурсному підході, призначена для аналізу оточення компанії і її конкурентного середовища. Недоліки традиційних моделей і методів аналізу полягають у тому, що вони приділяють більшу увагу внутрішнім аспектам діяльності організації і, як правило, не розглядають внутрішній і зовнішній аналіз у взаємодії.

Базою для проведення стратегічного аналізу є облікове забезпечення управління витратами.

Для проведення стратегічного аналізу витрат необхідна інформація, яку, на нашу думку, доцільно формувати в системі стратегічного управлінського обліку. У кінцевому рахунку, це дозволить менеджерам реалізувати концепцію SCM (Strategic Cost Management - стратегічного управління витратами).

Важливу роль в системі менеджменту якості повинен займати аудит. Тому необхідно розглядати основні напрями його організації та проведення. Завдання аудиту витрат на якість продукції як частини внутрішнього аудиту СУЯ в цілому деталізуються і диференціюються відповідно до особливостей контролю витрат. В області контролю витрат за якістю вони конкретизуються на приватні задачі перевірки формування витрат по ланках ланцюжка цінностей.

Існують три можливі напрямки самостійного розвитку системи управління якістю на промисловому підприємстві:

1) організаційна самостійність;

2) наскрізний комплексний підхід;

3) проактивне поведінку.

Організаційна самостійність передбачає досягнення головної мети діяльності підприємства за рахунок впорядкованості організаційної структури системи якості, визначення процесів при управлінні якістю та їх забезпечення в загальній системі управління підприємством, формування комплексних моделей з якості для розвитку системи якості.

Наскрізний комплексний підхід передбачає досягнення головної мети діяльності підприємства за рахунок розвитку комплексної діяльності всіх виробничих підрозділів з розробки стратегії на підприємстві, керівництво програми якості та впровадження політики якості для всіх видів діяльності, розподіл відповідальності і нагляд за всіма функціями якості.

Проактивне поведінка передбачає досягнення головної мети діяльності підприємства за рахунок розробки моделей організаційної поведінки з адаптації підприємства та працівників до невизначеним умовам, формуванню філософії якості для осмислення працівниками своєї поведінки, керівництву корпоративною культурою для підтримки активної середовища розвитку підприємства, щодо створення мотиваційного поведінки як основи якісного виконання будь-якої діяльності на підприємстві.

Для формування представлених напрямів розвитку системи якості слід виходити з того, що мета діяльності підприємства - створення потенціалу саморозвитку за допомогою системи управління якістю.

Посилення конкурентних відносин, розвиток технологій, зростаюча диверсифікація виробництв, ускладнення виробничих процесів та інші фактори пред'явили нові вимоги до системи внутрішнього контролю підприємств.

У період проведення ринкових реформ, що супроводжуються масової зміною власників, на підприємствах істотно знизився рівень управління виробництвом, тому однією з першочергових у даний час постало завдання організації дієвої системи управління з розвитком в першу чергу функцій планування і контролю, що включаються в діючі системи управління, до яких відносяться системи менеджменту якості.

У системі управління підприємством контролінг повинен являти собою цілісну науково обгрунтовану систему збору, аналізу й обробки інформації, одержуваної з внутрішнього і зовнішнього середовища, здійснення розрахунків основних і допоміжних показників економічного стану підприємства та контролю за їх виконанням на основі економіко-математичних моделей і технологій на всіх етапах реалізації бюджету.

У ході досліджень були виділені чинники нестабільності системи контролінгу на виробництві: перманентне зміна податкового митного та інших видів законодавств; високі юридичні ризики підприємств і інвестицій у них; недостатній розвиток бухгалтерського обліку і контролю; відсутність необхідної кількості професійно підготовлених менеджерів і фахівців в галузі управління підприємствами.

Слід розрізняти види контролінгу в рамках управлінського обліку, інформаційних систем та систем менеджменту. В управлінському обліку контролінг пропонується розглядати як централізацію і координацію всіх дій, пов'язаних з управлінським обліком, плануванням і управлінням. У підході, заснованому на використанні інформаційних систем, завданням контролінгу є підтримка менеджменту через їх централізацію і координацію.

При впровадженні системи контролінгу доцільно конкретизувати її мета в досягненні фінансового результату підприємства. Можливі сценарії формування системи контролінгу з пріоритетом на збір та обробку інформації в процесі розробки, координації і контролю за виконанням планів підприємства.

Основним завданням контролінгу є позиціонування координації отримання і підготовки потоків інформації відповідно до потреб в них на підприємстві. Орієнтовані на планування і контроль концепції націлені на координацію планування, контролю та інформаційного забезпечення, але характеризуються більш широким спектром завдань, ніж підходи з інформаційною орієнтацією.

Освоєння передової технології і техніки вимагає реалізації ефективних управлінських систем, що забезпечують оптимальну координацію взаємозалежних потокових процесів на підприємстві. Такі системи, звані логістичними, повинні мати власну теоретичну базу, що містить не тільки формальний опис їх структури, але також набір інструментів і методів оптимального функціонування.

Використання логістичного менеджменту при управлінні якістю призводить до оптимізації всіх показників потокового процесу, в тому числі і якісних.

Логістика вивчає і організовує процеси ефективного управління рухом матеріальних та інформаційних потоків з метою задоволення вимог споживача продукції і послуг.

Якість визначається як сукупність характеристик об'єкта, які відносяться до його здатності задовольняти встановлені і передбачувані потреби. Об'єктом якості може бути діяльність або процес; продукція; організація, система чи певна особа; будь-яка комбінація з них.

Логістика якості - це наскрізне управління якістю матеріального потоку на всіх етапах його життєвого циклу. При цьому якість матеріального потоку багато в чому залежить від якості інформаційного потоку, трудового потоку, сервісного потоку, якості носія матеріального потоку, якості процесу перетворення потоку.

Тому тут правомірно говорити про наскрізному управлінні якісними характеристиками економічного потоку на всіх етапах його життєвого циклу. Отже, можна перефразувати так звану "систему 6", використовувану для побудови логістичних систем, де якість буде домінувати: якість праці, якість кількості, якість часу, якість місця потокового процесу з мінімальними витратами. Отже, мета логістичного управління полягає в якісному обслуговуванні споживачів з мінімальними витратами.

Орієнтація роботи логістичної системи управління якістю на максимізацію задоволення запитів споживача дозволяє найбільш оптимально організувати взаємодію всіх компонентів, що входять в систему, для досягнення поставленої мети, так як концепція загального управління якістю розглядає систему в цьому випадку як нерозривний і взаємодіючу ланцюжок мережі внутрішніх і зовнішніх споживачів і дозволяє максимізувати цінність продукту для споживача, одночасно мінімізуючи його вартість як для споживача, так і для виробника. Цінність у даному випадку є якість потрібного товару, обумовлене корисністю часу і місця, що, у свою чергу, є обслуговуванням покупця.

Обгрунтування доцільності логістичного підходу до управління якістю потокових процесів має бути засновано на аналізі факторів і джерел економії внаслідок намічених логістичних перетворень.

Еволюція логістики показує, що вона стає однією з головних стратегічних інструментів підвищення конкурентоспроможності підприємств. Поелементне створення логістичних систем дозволяє ще до їх остаточного завершення і освіти системного ефекту отримувати певну економічну вигоду й інші переваги від поліпшення управління окремими процесами та операціями. Ефект логистизации від правильного обліку витрат на виробництво продукції і їхнього істотного зниження за рахунок оптимізації діяльності є загальним ефектом логістичних систем. Логістичний підхід передбачає управління всіма операціями як єдиної діяльністю.

Система менеджменту якості на підприємстві створює механізм, що гарантує поліпшення якості продукції як основи підвищення конкурентоспроможності. Встановити ефективність системи можна трьома способами:

оцінити досягнутий рівень економічної ефективності системи;

визначити відповідність рівня управління якістю вимогам стандартів ДСТУ ISO 9000-2001;

виявити ступінь (повноту) впливу окремих елементів системи на її функціонування в цілому і на рівень якості продукції.

Критерії оцінки ефективності функціонування системи повинен враховувати інтегральний показник - сумарний економічний ефект у виробника продукції і у її споживача з урахуванням різночасності поточних і одноразових витрат як на функціонування системи, так і на виробництво і експлуатацію продукції.

Оцінку ефективності системи треба проводити у два етапи. На першому - оцінювати ефективність розробки, впровадження, сертифікації та функціонування системи, а на другому - її фактичний вплив на підвищення якості продукції і отриману при цьому прибуток. Необхідно на кожному підприємстві розробити політику якості організації, з огляду на чинники, які можуть вплинути на функціонування створюваної системи, внести відповідні зміни до посадових інструкцій задіяного персоналу, розробити періодичність робіт і типову документацію (або вимоги до неї) за процедурами, що створюється для досягнення поставлених цілей , визначити відповідальність осіб, що займаються збором, аналізом і складанням звітів.

Система якості повинна розглядатися як ланцюжок взаємопов'язаних і взаємозалежних процесів, прив'язаних до центрів діяльності, кожному з яких відповідають конкретні статті витрат на якість.

При визначенні собівартості якості необхідно застосовувати методи стандартизації витрат, облік витрат за функціональною ознакою та використовувати ефективні калькуляційні одиниці. Завдання управлінського обліку якості продукції вирішується також за допомогою методів програмування, бюджетування, системного економічного аналізу, контролю і регулювання.

Серед джерел отримання додаткового доходу (прибутку) від функціонування системи якості на підприємстві можуть розглядатися:

зниження виробничих витрат на виправлення дефектів внаслідок раціональної організації системи перевірок, контролю якості;

зменшення втрат від остаточного шлюбу внаслідок скорочення випадків порушення технологічних процесів, відступів від нормативної документації;

зниження невиробничих втрат, обумовлене зменшенням кількості рекламацій і претензій споживачів;

зменшення суми штрафів за поставку недоброякісної продукції;

зменшення штрафних санкцій за зрив термінів відвантаження продукції;

зниження вартості контрольних операцій при впровадженні методів статистичної обробки даних, виключення ряду контрольних операцій при стабільній якості виробництва;

зниження трудомісткості виробничих процесів внаслідок раціональної організації виробництва продукції;

запобігання надходження у виробничий процес недоброякісної сировини і матеріалів у результаті поліпшення матеріально-технічного постачання і вхідного контролю;

збільшення договірних цін за рахунок підвищення якості продукції.

Всю діяльність підприємства з реалізації та використання економічних аспектів управління якістю можна розбити на п'ять етапів:

складання кошторисів витрат на якість у підрозділах;

узгодження і затвердження кошторисів витрат на якість підприємства;

ведення обліку витрат на якість і контроль за виконанням кошторисів;

проведення аналізу причин відхилень від кошторисів витрат на якість;

прийняття управлінських рішень, спрямованих на зниження витрат.

За витратами на якість основними елементами облікової політики, на наш погляд, є:

визначення центрів витрат і встановлення контрольованих витрат по кожному центру витрат;

вибір відповідальних за витрати на якість по кожному центру витрат;

вибір способу угруповання та списання витрат на якість;

вибір переліку статей калькуляції та розподілу витрат на якість;

вибір методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції з урахуванням якості.

Витрати на якість підприємства можна умовно розділити на наступні групи:

витрати на оплату праці працівників, що здійснюють контроль і перевірку якості продукції;

матеріальні витрати лабораторії КВП;

втрати, пов'язані з браком;

витрати на стандартизацію, сертифікацію та ліцензування;

витрати зі страхування ризиків.

Підтвердженням даних обліку витрат на якість є первинні облікові документи, аналітичні та синтетичні регістри обліку (картки, відомості) і звіти про витрати на якість по структурним підрозділам організації.

У системі управлінського обліку виділяють аналіз результативності витрат. Проведення цього виду аналізу передбачає аналіз з боку керівництва (верифікація результативності та ефективності системи менеджменту якості (СМЯ). Процедура аналізу з боку керівництва передбачає як коригування виявлених проблем, так і визначення нових завдань, що ініціює розробку коригувальних та попереджувальних дій на наступний етап (рис .4).

Методи аналізу

На основі досвіду та інтуїції (евристичний метод)

Побудова

причинно-наслідкових діаграм

Застосування методів

статистичного аналізу

Застосування методів математичного моделювання та інших

1 етап

2 етап

3 етап

Виявлення та реєстрація невідповідностей

Прийняття оперативних заходів (корекція) щодо усунення невідповідностей

Встановлення причини

невідповідностей

Можливі варіанти дій

Оформлення дозволу на відхилення

Переклад

в іншу

градацію

Ремонт виробу,

повторна накладка


Утилізація

продукту

Удосконалення робочих прийомів, методів управління

Рис.4. Розробка коригувальних дій

Після виконання коригувальних дій проводиться оцінка їх результативності, а при наявності необхідних даних розраховується їх ефективність. Документи з розробки і реалізації коригувальних дій використовуються при аналізі з боку керівництва.

Якщо керівництво підприємства приймає рішення про застосування методу самооцінки або про підготовку до участі в конкурсі на здобуття премії Уряду РФ (регіональних премій в області якості), то складається при цьому "звіт по самооцінці" може замінювати аналіз системи менеджменту якості.

3.2 Обліково-аналітичне забезпечення управління витратами на якість продукції, що випускається і нової продукції

Розвиток конкуренції, різке загострення екологічної ситуації, виснаження природних ресурсів обумовили важливість аспектів якості для виробників продукції. Ідея якості зведена в ранг одного з головних національних ідей Росії ХХ I століття.

Ніякі ринкові цілі організації не можуть бути досягнуті, якщо його продукція не користується попитом. Тому питання, пов'язані із забезпеченням якості, не можуть розглядатися у відриві від економічної діяльності підприємства.

З розвитком конкуренції з'являється також нагальна необхідність тісної ув'язки витрат на якість з кінцевими результатами виробничої діяльності, рівнем якості виробів, обсягом продажів, прибутком. А це в свою чергу дозволяє ефективніше управляти підприємством та домагатися більш високого прибутку. Тому інформація про витрати на якість займає особливе місце не тільки у прийнятті рішень в галузі управління якістю, а й у виробленні всієї стратегії поведінки підприємства.

Цілі постійного поліпшення не варто формулювати у терміні "вирішення проблем", бо тоді для постійного поліпшення будуть вимагатися проблеми. У Росії мова "проблем", на жаль, дуже часто призводить не до пошуку рішення або причини, а до пошуку винних. Наявність проблеми, навіть потенційної, передбачає для багатьох менеджерів природне наявність в структурі "відповідального за ...", тобто фактичного чи потенційного винуватця в її виникненні. Функціональний підхід до менеджменту в стандарті ІСО 9001: 1994 тільки погіршує це положення.

Постійне поліпшення, що стало елементом політики компанії, слід, щонайменше, поширювати на:

продукцію;

процеси;

систему менеджменту якості;

бізнес і фірму в цілому, включаючи всі види менеджменту;

навколишнє середовище.

Покращення продукції можна досягати постійними інноваціями в якість на основі ретельного вивчення і прогнозування майбутніх потреб наявних і потенційних клієнтів. Поліпшення продукції - це скоріше формування нових потреб, ніж просто поліпшення звичних для споживача характеристик і властивостей. Зниження ж рівня дефектності пов'язано, мабуть, з поліпшенням процесів, а не продукції. При цьому навряд чи хто-небудь коли-небудь зможе при формуванні нових потреб повністю обійтися без інтуїції, осяяння і удачі маркетологів і конструкторів, поклавшись тільки на системні дії. Але неможливо переоцінити і регулярну діяльність з вивчення зміни потреб і очікувань споживачів шляхом опитувань, інтерв'ювання, анкетування і т.д.

Покращення процесів зазвичай досягають за допомогою:

зміни технології (технічні інновації);

своєчасного ремонту або заміни обладнання;

зміни методів управління, наприклад, введення статистичного управління процесами (SPC);

поліпшення прийомів роботи;

підвищення технологічної дисципліни;

управління, стабілізації та поліпшення виробничих умов;

реінжинірингу.

Мета поліпшення процесів - зниження мінливості (варіабельності) характеристик якості й усунення або зменшення ступеня впливу породжують її причин, а не боротьба з рівнем дефектності. Зниження рівня дефектності зазвичай стає наслідком, результатом зниження мінливості.

Поліпшення фірми і її бізнесу в цілому - найважливіша мета будь-якої компанії. Європейське співтовариство сформувало визнану модель досконалості, яка використовується в конкурсі Європейської премії по якості і ряді національних нагород. Ця модель враховує у своїх критеріях інтереси всіх зацікавлених в існуванні організації сторін, а саме, споживачів, працівників, власників, постачальників і суспільства, що, втім, відноситься і до стандарту ДСТУ ISO 9004-2001. Це вказує на міцне зближення і гармонізацію різних підходів до поліпшення. Проте в моделях досконалості більша увага приділяється досягненню організацією "стабільності поліпшення", протягом декількох років за основними показниками діяльності, включаючи фінансові показники, а також порівняно організації з конкурентами і "кращими в класі" організаціями (бенчмаркінг).

Діяльність кожної компанії спрямована, в кінцевому рахунку, на створення нової цінності для споживача, який, додавши свою, донесе її до кінцевого користувача - людей. Таким чином, створення і поліпшення якості продукції - це, в остаточному підсумку, додавання цінності для людей, а значить, поліпшення якості життя. Поліпшення якості життя, у свою чергу, породжує нові потреби та очікування у відношенні продукції і ініціює інновації та поліпшення її якості. Поліпшення якості життя включає, природно, і збереження або поліпшення навколишнього середовища.

На жаль, сьогодні промислові підприємства, представляють собою базову галузь економіки, не приділяють належної уваги обліку витрат на якість, що забезпечує розробку на підприємстві чіткого плану заходів щодо поліпшення якості продукції.

Величезний вплив на сучасну теорію і практику управління витратами і якістю зробили роботи таких всесвітньо відомих фахівців, як Ф. Тейлор, У. Шухарт, Е. Демінг, Дж. Джуран, Ф. Кросбі, А. Фейгенбаум, К. Ісікава, Г. Тагуті . Роботи цих вчених стали класичними в області теорії управління якістю і вивчаються у багатьох країнах світу.

Однією з найважливіших функцій реалізації гнучкості оперативного регулювання господарських процесів є оперативна обліково-аналітична система, як зв'язок управлінського обліку та оперативного економічного аналізу.

На жаль, сьогодні ситуація, коли у керівництва вітчизняних підприємства практично повністю відсутня будь-яка достовірна інформація про витрати на приріст якості виробленої і нової продукції, необхідна для прийняття управлінських рішень, є досить типовою. Але в умовах ринкової економіки необхідно звести негативний вплив невизначеності до мінімуму і на цій основі підрахувати ступінь ризику від реалізації рішень щодо подальшого розвитку виробництва. Дані розрахунки розглядаються як стадія попереднього контролю управлінського рішення. У результаті ми можемо визначити ймовірність настання подій, які можуть призвести до зменшення прогнозованого прибутку або виникнення збитку і, тим самим, проконтролювати доцільність та обгрунтованість рішень, прийнятих у процесі управління виробництвом.

Обліково-аналітичне забезпечення управління витратами на якість, що включає інструменти облікової практики, а також методи і прийоми планування і прогнозування, в зв'язку з цим представляється досить значущим і затребуваним. При створенні системи обліково-аналітичного забезпечення необхідно відзначити роль інформаційних технологій. Застосування комп'ютерної техніки (Cals-технологій та інш) значно скорочує обсяг і тривалість деяких облікових і аналітичних стадій.

Особливо важливе значення проведення попереднього контролю співвідношення витрат на якість і прибутку має при освоєнні виробництва інноваційного асортименту продукції. Він включає в себе як модифіковані, так і абсолютно нові вироби.

Розглянемо шахтинська підприємство ВАТ "Будфарфор" окремо облік витрат на якість не ведеться, відповідно до їх класифікація не виробляється. Контроль якості здійснюється шляхом завдання значень технологічних показників якості. На підприємстві застосовуються статистичні методи контролю. Завдяки накопиченню статистичних даних періодично здійснюється посилення до вимог якісних показників продукції, що випускається. Причому підвищення вимог до внутрішньофірмовим показниками і поступове їх приведення у відповідність не тільки до російських стандартів, але і європейськими відбувається без збільшення витрат. Але при цьому зростають ризики виникнення збитків внаслідок виникнення випадкових збоїв у роботі обладнання, зміні якості вихідної сировини, людського фактора і т.д.

Можна рекомендувати впровадження системи менеджменту якості на підприємстві, попередньо провівши розрахунки майбутніх вигод і втрат за наступними напрямками:

1) початкові витрати впровадження СУЯ;

2) поточні витрати;

3) вигода від впровадження СУЯ;

4) дисконтована прибуток за якістю (прибуток від впровадження);

5) кумулятивні витрати управління якістю.

Також необхідно формування за рахунок чистого прибутку спеціального фонду на якість. Кошти цього фонду мають у разі виникнення негативних подій покрити понесені збитки і стати джерелом фінансування проведення науково-дослідних робіт та випробувань, пов'язаних зі зміною якості продукції.

Витрати на якість на підприємстві можна умовно розділити на 4 групи:

витрати на оплату праці працівників, що здійснюють контроль і перевірку якості продукції;

матеріальні витрати лабораторії КВП;

втрати, пов'язані з браком;

витрати на стандартизацію, сертифікацію і ліцензування.

Для формування інформаційної бази за витратами на якість на підприємстві необхідно витрати кожної групи класифікувати відповідно до запропонованих ознаками.

Одним з інструментів згладжування негативного впливу різних ризиків є страхування. З 1991 року скасовано обов'язкове страхування, але добровільне страхування є дуже дорогим для підприємств. У зв'язку з цим можна рекомендувати створення на підприємстві спеціального резервного фонду. Це можна здійснити за допомогою збільшення резервного капіталу шляхом відрахування коштів з нерозподіленого прибутку і відкриттям в управлінському обліку субрахунка до рахунку 82 "Резервний капітал" - "Резерв на покриття втрат від зниження якості продукції, що випускається".

Крім того, підвищення якості продукції може і не викликати додаткових витрат і навіть супроводжуватися зниженням витрат на виробництво. Впровадження більш раціональних технологічних процесів, знижують трудомісткість виробів і одночасно підвищують точність їх виготовлення, проведення нормалізації і стандартизації деталей і вузлів, усунення різного роду відхилень від технологічного процесу - всі ці заходи призводять до зниження собівартості.

Особливої ​​уваги заслуговують витрати за статтею "Втрати від браку". Це непродуктивні витрати, які збільшують витрати, приносячи при цьому збитки. Браком у виробництві вважається продукція, види робіт, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або договорами і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або вимагають додаткових витрат на усунення наявних дефектів.

Ефективність аналізу діяльності підприємства в області якості безпосередньо залежить від повноти і якості використовуваної інформації.

Вимірювання і аналіз фінансових витрат, безпосередньо пов'язаних з якістю виробленої продукції і послуг, стали дуже популярні останнім часом не тільки в Росії, але і в країнах західної Європи, США та Канаді після того, як Дж. Джуран вперше назвав збитки через низьку якості "золотою жилою" американської економіки.

В якості додаткових методів аналізу витрат на якість пропонують метод комплексної бальної оцінки витрат на якість і оцінку витрат на якість за допомогою аналітичних (оціночних) коефіцієнтів.

Сутність розрахунку підсумкового показника комплексної бальної оцінки полягає в порівнянні планових показників, що грають роль еталона з отриманими показниками у звітному періоді. Отримані у відповідному звітному періоді фактичні показники, рівні плановим, оцінюються за максимально високому балу, відхилення фактичних показників від планових пропорційно знижує бальну оцінку. Значимість або вагову категорію кожного показника запропоновано визначити наступним чином: попереджувальні витрати - 0,10; витрати на контроль - 0, 20; видатки нього всередині виробництва - 0,35; видатки нього поза виробництвом - 0,35. Даний розподіл вагових категорій представляється найбільше економічно обгрунтовано. Сума вагових категорій утворює одиницю.

Відзначимо, що для того щоб у організації був максимальний бал, необхідно, щоб за звітний період витрати на якість були здійснені в рамках запланованих.

При цьому для наочного відображення використання даного методу пропонується застосування матриці комплексної бальної оцінки витрат на якість організації (табл.8).

Таблиця 8. Матриця комплексної бальної оцінки витрат на якість

Показник

Значення показника

Бальна оцінка

Коефіцієнт значущості

Сумарний бал

Попереджувальні

витрати

Планове і вище

10

0,10

1,0

Витрати на контроль

Планове і нижче

10

0, 20

2,0

Витрати на шлюб всередині виробництва

Планове і нижче

10

0,35

3,5

Витрати на шлюб поза виробництва

Планове і нижче

10

0,35

3,5

Підсумкова оцінка

X

X

1

10

При цьому розрахунки необхідно проводити з урахуванням зміни змінних витрат на якість. Тобто показники витрат на контроль, витрат на внутрішній і зовнішній брак повинні бути очищені від впливу таких факторів, як зміна обсягу виробництва, зміна структури виробництва. Розшифровка комплексної бальної оцінки наводиться у таблиці 9.

Таблиця 9. Комплексна бальна оцінка

Кількість балів

Рівень результативності

10-8

Добре

7,99-5,0

Задовільно

4,99-0

Незадовільно

У конкурентній економіці безперервне поліпшення якості і зниження витрат необхідні для виживання в неспокійному океані бізнесу. А здійснення обліку, оцінки та аналізу витрат на якості на сучасному підприємстві - об'єктивна необхідність. Але багато російських компаній, які виросли з традиційних радянських заводів, продовжують намагатися поліпшити діяльність існуючих організаційних структур, які ніколи раніше не були орієнтовані на задоволення клієнта. При цьому часто використовують моделі, як правило, не призначені для цілей поліпшення.

Наприклад, сертифікація системи якості на відповідність вимогам стандарту - лише підтвердження потенційних можливостей організації виконувати встановлені клієнтом вимоги.

Зміни власне структури і функцій підрозділів компанії (навіть приведення у відповідність з відпрацьованою моделлю стандарту) рідко призводять до значного поліпшення процесів, продукції та задоволеності клієнтів.

Навпаки, реінжиніринг ключових процесів, як правило, породжує природні радикальні зміни організаційної структури компанії, спрямовуючи її на краще задоволення клієнтів з найменшими витратами. Організаційна структура компанії вторинна, бо вона покликана раціонально обслуговувати природні для продукції компанії бізнес-процеси, а не навпаки.

Ніякі ринкові цілі не можуть бути досягнуті, якщо продукція даного підприємства не користується попитом. А, як відомо, сьогодні споживач пред'являє високі вимоги до якості товарів. Тому облік, аналіз і аудит витрат на якість стає одним з пріоритетних напрямків розвитку підприємства.

На деяких підприємствах до впровадження та забезпечення функціонування системи якості поставилися формально, що певною мірою пов'язано з рядом серйозних недоліків, які стали очевидними під час спроби адаптувати вітчизняні системи до ринкових умов господарювання. Основними з них є відсутність таких найважливіших елементів системи якості, як політика підприємства в галузі якості, внутрішня перевірка (аудит) системи якості, відповідальність керівництва та ін Що призводить до падіння конкурентоспроможності фірми в умовах зростаючої конкуренції.

Сьогодні вже мало просто впровадити у виробничий процес систему якості, або використовувати деякі рекомендації у сфері якості для досягнення максимального результату (під яким в ринковій економіці розуміється, перш за все, максимум прибутку) та поліпшення якості у всіх його аспектах. Необхідно постійно вдосконалювати цю систему.

3.3 Основи формування аналітичної системи управлінського обліку та системи показників якості послуг як основи розвитку автотранспортної організації

У сучасній російській економіці, зокрема мікроекономіці, завдяки ринковим реформам, утворилася своєрідна, складна система взаємовідносин, і, як підсумок, виникли нові методи управління організаціями. Ефективність роботи організації стала, в основному, залежати від управлінської діяльності, що забезпечує її економічну самостійність в тому сегменті ринку, де вона функціонує, а також її фінансове становище і конкурентоспроможність.

Існуючий в організаціях фінансовий бухгалтерський облік не забезпечує належним чином керуючий персонал організації всіх рівнів управління повною, необхідною інформацією, яка, навіть у разі надходження, практично не носить характеру оперативності.

Основною відмінністю бухгалтерського обліку від управлінського є те, що управлінський включає в себе, крім обліку, ще і планування, і аналіз, є цілком сформованою самостійною дисципліною, т.к крім питань власне бухгалтерського обліку включає в себе питання аналізу, планування, прогнозування і т . д.

Виділимо три основні моменти при складанні звітів для цілей управлінського обліку, представлених на малюнку 5.

Рис.5. Моменти, що характеризують цілі управлінського обліку

Форма повинна легко сприйматися одержувачем. У деяких випадках важливіше знати натуральні вимірники, ніж вартісні, так як вони більш зрозумілі користувачеві інформації та відповідно до них він може раціонально прийняти потрібне рішення. Управлінський облік, перш за все, виконує завдання оперативного управління результатами фінансово-господарської діяльності і ліквідності організації і тим самим забезпечує саме її існування на ринку. У ході процесу управління реалізується стратегія функціонування і розвитку організації, отримані результати звіряються з заданими цілями, відхилення аналізуються, приймаються відповідні рішення щодо усунення недоліків. Як вже було зазначено, управлінський облік - це процес у рамках організації, який забезпечує управлінський апарат організації інформацією, яка використовується для планування, власне управління та контролю за діяльністю організації.

Інформація для цілей управління повинна надаватися точно в міру необхідності, інакше вона вже не буде актуальною і не зможе бути використана за призначенням. Так як аналітична система управлінського обліку призначена для підтримки процесу прийняття управлінських рішень, можна визначити послідовність прийняття управлінських рішень в інформаційному середовищі організації (Рис.6). Інформація повинна бути як точної, так і корисною, і ефект від її використання має компенсувати всі отримані неточності.

Управлінський облік призначений для планування, прогнозування, прийняття рішень і, одночасно, це облік обставин, які зміняться протягом планованого періоду. Цей вид обліку орієнтований на майбутнє за своїм змістом і призначенням. Управлінський облік повинен включати, крім планування, обліку і аналізу витрат і результатів, пов'язаних з випуском і реалізацією продукції, наданням послуг, виконанням робіт, оперативний і стратегічний облік і аналіз усієї діяльності організації, в тому числі і положення організації щодо конкурентів на ринку, з метою закріплення її власних стратегічних позицій на ринку.

Інформація повинна бути як точної, так і корисною, і ефект від її використання має компенсувати всі отримані неточності.

Управлінський облік як такий з'явився порівняно недавно, хоча в міжнародній практиці бухгалтерського обліку відокремлення управлінського обліку відносять до середини XX століття. Мета управління реалізується в очікуваних результатах господарювання, за допомогою даних обліку необхідно ці результати вміти передбачити і забезпечити їх досягнення.

Становлення та розвиток управлінського обліку має бути орієнтоване не тільки на оперативне управління і задоволення поточних потреб, а й на найближчу і більш віддалену перспективу.

Рис.6. Формування управлінського рішення в інформаційному середовищі управлінського обліку.

Традиційний облік того, що є фактично, доповнюється урахуванням того, що буде в перспективі. Основною відмінністю управлінського обліку від бухгалтерського є призначення його даних для використання менеджментом організації, тобто для внутрішнього споживання.

На відміну від звичайного бухгалтерського обліку, функціонуючого строго в рамках державної нормативно-законодавчої бази, метою управлінського обліку є необхідність інформаційної підтримки керівника при прийнятті управлінських рішень і забезпечення безперервності і безперебійності функціонування сервісу організації.

Подібні основоположні критерії-характеристики присутні і в концепції логістичної системи. Застосування концепції логістики - забезпечення безперервності і безперебійності процесів виробництва, доставки та розподілу продукції - є одним з пріоритетних напрямків у здійсненні транспортного сервісу, що забезпечує комплекс різноманітних послуг від упаковки вантажів, до виконання складських, перевантажувальних і транспортних операцій. Причому транспортну послугу необхідно розглядати як елемент єдиного і безперервного алгоритму виробництва.

Якість пропозиції послуг у сфері вантажних автотранспортних перевезень є невід'ємною складовою даного процесу. Локальні (приватні) критерії якості транспортних послуг доцільно узагальнити у вигляді одного - інтегрального.

Слід розрізняти просте, складне і інтегральне якості.

Просте якість послуги визначається якимось одним головним її властивістю. Складне якість - всіма основними властивостями, які характеризують споживчу вартість роботи. Інтегральна якість пов'язує потреби з витратами, його заходом є величина (рівень) ефективності наданої послуги, яку необхідно розглядати як свого роду продукцію, товар.

Для оптимізації функціонування транспортного сервісу, в масиві первинної економічної інформації визначено комплекс технічних, організаційних та технологічних рішень, що включає наступні основні дії: вдосконалення організації перевезень вантажів - конкурентоспроможність різних видів транспорту на ринку транспортних послуг визначається якістю перевезень, яке, у свою чергу, забезпечується своєчасністю доставки вантажів, високим рівнем забезпечення клієнтів інформацією про просування вантажів по маршруту і часу прибуття в пункт призначення; управління ціноутворенням, визначальним чинником при цьому є співвідношення попиту на перевезення та пропозиції транспортних послуг; розширення практики використання договірних тарифів (договірна ціна в ринкових умовах вигідна для вантажовласників, коли клієнтам допускаються знижки або приріст у порівнянні із звичайною ціною, якщо це взаємовигідна комерційна угода); надання нових видів транспортних послуг - розширення своєї ринкової частки за рахунок модифікації робіт і послуг; транспортно-експедиційне обслуговування в пунктах навантаження і вивантаження.

У глобальному плані, в сфері макрологістики, функції комплексної взаємозв'язку управлінського обліку та логістичної системи надання транспортних послуг можна представити схематично в такий спосіб (мал. 7). Управлінський облік, як і логістика, заснований на одному і тому ж масиві первинної інформації, де інформація є факти, дані, спостереження, сприйняття (наприклад, дослідження ринку, з'єднання послуг, просування і т.д.) і все інше, що якимось -то чином розширює знання.

Визначаючи сферу функціонування управлінського обліку, потрібно враховувати, що в міжнародній практиці бухгалтерію прийнято ділити на фінансову і управлінську, все ж міжнародні стандарти обліку, на які Росія переходить сьогодні, мають відношення саме до систем фінансового обліку. Необхідність створення та використання внутрішнього обліку в організації вирішує сама адміністрація організації; управлінський персонал повинен поставити перед собою мету і забезпечити вирішення завдань, пов'язаних з досягненням цієї мети (рис.8).

Стійкість організаційної структури управління можна обумовити основними правилами: простота і охоплення організаційної структури управління; ефективність системи зв'язку повинна забезпечувати якісну передачу інформації і мати відповідну зворотний зв'язок; за кожним працівником повинні бути закріплені письмові робочі інструкції з чітко прописаними лініями підпорядкованості та відповідальності; координування та розмежування функції лінійного керівництва і функціональних служб організації; реалістичність широти охоплення управління керівниками; розмежування відповідальності, здійснюване керівництвом організації; управління організацією повинно здійснюватися з урахуванням можливостей і перспектив розвитку науково-технічного прогресу.

Організація управління будується за певними принципами:

адаптивність, укладається в гнучкості, стійкості організаційної структури та умов, що змінюються цілям об'єкта управління;

паралельність, що припускає одночасне виконання робіт як по прийняттю, підготовки та реалізації управлінських рішень;

звітність, що базується на рівномірному розподілі управлінських робіт по окремих сегментах і часу;

змінність, що передбачає відсутність перерв у роботі керівних працівників;

спадкоємність, що виявляється в загальній методичній основі проведення робіт у різних організаціях різними працівниками та в обмеженій взаємозв'язку процесів, що протікають у різний час і спрямованих в один об'єкт;

прямоточность, що сприяє упорядкуванню комунікаційно-інформаційних каналів у вертикальному та горизонтальному розрізах.

Сукупність очікуваних споживачем параметрів якості необхідної йому послуги та їх значення, що задовольняють запитам споживача, і буде становити цінність послуги. Еволюцію перетворення конкретних вимог споживача в очікувану їм якісну послугу в цілому можна проілюструвати у вигляді наступного алгоритму: відбувається акумулювання бажаних споживачем сукупних параметрів якості послуги в очікувану їм цінність послуги. Окремі вимоги споживача повинні враховуватися виробником для успішного прогнозування очікувань споживача.

Основними показниками якості автотранспортних послуг є:

надійність - старанність і довіра до результатів виконання роботи;

навколишнє середовище - обстановка, зручності, обладнання та сервісний персонал;

психологічні властивості - можливість знаходження двостороннього контакту;

чуйність;

ввічливість;

гарантія заміни неякісно наданої послуги на іншу, більш якісну;

доступність - легкість встановлення зв'язку з постачальником;

комунікабельність - здатність спілкування зі споживачем у режимі порозуміння;

екологічна безпека.

Рис.7. Комплексна взаємозв'язок управлінського обліку та логістичної системи надання транспортних послуг

Рис.8. Мета і завдання постановки управлінського обліку в автомобільної транспортної організації

Рис.9. Характеристика якості автотранспортної послуги

Методи і способи прийняття ефективних управлінських рішень споживачі результатів управлінського обліку виробляють за результатами обліку. Однією з важливих складових управлінських рішень є управління якістю продукції (послуг). Якість, як сукупність характеристик послуги, які стосуються її здатності задовольнити встановлені і передбачувані потреби, багатомірна (рис.9). Показники якості послуг значно важче оцінити кількісними характеристиками. Організація управління тісно переплітається з організацією якісного виконання послуги.

При формуванні управлінського обліку в організації важко переоцінити роль аналізу, оскільки вихідні дані управлінського обліку використовуються для прийняття управлінських рішень, що неможливо без добре організованого аналітичного апарату, основу для якого і становить аналіз, інтегрований у систему управлінського обліку організації. При побудові системи управлінського обліку в організації, що займається вантажними автотранспортними перевезеннями, можна виділити чотири основних етапи:

аналіз існуючої системи управлінського обліку і обробки економічної інформації в організації, і можливі раціональні пропозиції щодо вдосконалення вже існуючої в організації системи обліку та аналізу;

формування робочої групи та складання організаційного проекту з впровадження аналітичної системи управлінського обліку в організації;

впровадження проекту реформування системи управлінського обліку у вантажний автотранспортної організації і виділення його із загальної системи бухгалтерського обліку в структурі організації;

аналіз сформованої системи управлінського обліку в організації, виправлення існуючих помилок і недоробок, модернізація фактичної системи управлінського обліку в організації, що займається вантажними автотранспортними перевезеннями.

Потреба в удосконаленні сервісу автотранспортних послуг ставить перед наукою нові завдання, а розвиток науки дозволяє автотранспортним організаціям надавати послуги населенню на більш високому якісному рівні при зменшенні витрат.

3.4 Оперативне управління фінансовою стійкістю організації

Управління фінансовою стійкістю організації в реальному режимі часу передбачає, що управлінські впливи можуть бути поточними й оперативними.

Поточне управління означає, що аналіз фінансової стійкості підприємства здійснюється на базі аналітичних фінансових таблиць, включає в себе розгляд обмінних, розподільчих і фінансових операцій. Окремо розглядається також рух власного капіталу в грошовій формі.

Відповідно, такий аналіз повинен грунтуватися на достатньому інформаційному масиві даних, а тому поточне управління фінансовою стійкістю доцільно проводити не рідше 2-3-х разів на місяць і обов'язково при закритті звітного періоду. Крім організаційних та інформаційних аспектів проведення поточного аудиту, необхідно виявити склад показників, що підлягають відстеження з боку керівника організації, тобто критичних показників. Ми пропонуємо використовувати укрупнену систему критичних показників, деталізуючи її в міру необхідності. Саме при такому аналізі можна проводити поточний контроль спрогнозованих фінансових показників методом порівняння і на основі отриманих результатів розробити заходи щодо покращення фінансової стійкості, організації використовуючи вже методи оперативного управління.

Оперативне управління, на відміну від поточного, має зовсім інший часовий розріз - добу, і тому управлінські впливи можуть здійснюватися щодня, а протягом одного робочого дня - неодноразово. У цьому випадку використовуються інші вихідні форми - форми внутрішньої звітності, аналізу та аудиту, які називають зведеними звітами. Основне завдання даних форм звітності - забезпечити керівництво організації оперативною інформацією про рух матеріальних, фінансових потоків, власних і позикових коштів, розрахунки з покупцями та замовниками. Ці внутрішні форми звітності можуть складатися не тільки за минулу добу, але і за будь-який проміжок часу і наростаючим підсумком. Вони містять натуральні, вартісні і фінансові показники, а також дають вичерпну інформацію про роботу структурних підрозділів. Звідси можна зробити висновок, що оперативне управління - це управління по відхиленнях фактичних значень показників від норми.

Оперативне управління фінансовою стійкістю дуже тісно взаємопов'язано з бухгалтерським, фінансовим та управлінським обліком, оскільки через зведені форми звітності найбільш наочно проявляється взаємозв'язок між бюджетуванням, обліком, аналізом та контролем, з одного боку, і рухом матеріальних, фінансових та документарних потоків - з іншого. Отже, необхідно розробити внутрішні форми звітності, які дозволили б створити потужний інформаційний блок для керівництва організації, що увібрав в себе всю оперативну інформацію про:

залишках ТМЦ на складі (засоби праці, насіння, паливо, запасні частини, засоби захисту рослин і т.д.);

залишках готової продукції на складі;

надходження і оплати ТМЦ;

відпустці ТМЦ у виробництво;

випуску готової продукції та її залишки на складі;

рух грошових коштів;

заборгованості окремих дебіторів, матеріально-відповідальних осіб;

Загалом фінансовий стан організації.

Виходячи з цього, ми бачимо, що інформативність даних форм внутрішньої звітності буде залежати від своєчасності надходження вихідної інформації (вхідний) та її обробки співробітниками бухгалтерії та внутрішньої аудиторської служби. Відповідно, чим швидше вихідна інформація буде надходити в загальну базу даних, тим більше якісніше буде інформативність внутрішньої звітності і, отже, тим ефективнішими будуть прийняті управлінські рішення з оперативного управління. Уявімо блок-схемою систему документообігу на організації (рис.10).

Необхідно відзначити, що внутрішня звітність складається наростаючим підсумком з початку періоду, містить натуральні і вартісні показники, включає інформацію по кожній службі та підрозділу. Виходячи з цього, з'являється можливість отримати загальну інформацію про виконання запланованих показників, що виникли відхиленнях, достатності чи недостатності власних коштів, необхідність залучення позикових коштів, стан платоспроможності та фінансової стійкості.

Особливістю розроблених нижче форм внутрішньої звітності є те, що в них збирається вся необхідна інформація, що виникає в період діяльності організації:

за фактом і за місцем виникнення будь-якої операції;

з урахуванням тимчасового розрізу (наростаючим підсумком);

в розбивці по видах ТМЦ, матеріально відповідальним і підзвітним особам, а також окремими договорами і проектам;

для прийняття управлінських рішень конкретним керівником

Рис.10. Блок-схема документообігу відділу внутрішнього аудиту організації.

У результаті на базі бухгалтерської, фінансової та управлінської інформації пропонується створити серію взаємопов'язаних форм внутрішньої звітності, в яких відбиваються натурально-речові, вартісні і фінансові показники, а їх підготовкою, обробкою і аналізом займається виключно служба внутрішнього аудиту та контролю. У цих цілях пропонуємо наступний перелік внутрішніх документів, які призначені для директора підприємства та керівників фінансово-економічних служб.

Ці внутрішні форми складаються або в будь-який момент часу по мірі необхідності, або за певним графіком:

а) добовий звід № 1 - залишки за найбільш важливим рахунках бухгалтерського обліку та розрахункові коефіцієнти. У даному добовому зведенні міститься агрегована інформація в розбивці по кожному виду діяльності та окремих підрозділах, включає в себе відомості про стан деяких рахунків бухгалтерського обліку на конкретну дату і час. Час необхідно вказувати тому, що протягом одного і того ж дня можна неодноразово отримувати цей звід і бачити зміни, що відбуваються, здійснювати управлінські впливи, приймати рішення і контролювати їх виконання.

Керівник підприємства, отримуючи таку інформацію, має загальне уявлення:

про залишки поточних активів (грошові кошти, запаси, незавершене виробництво, заборгованість покупців (якщо є), аванси видані, інші активи);

залишках поточних зобов'язань;

про величину власних грошових коштів на основі експрес-аналізу фінансової стійкості;

розмірі різниці між поточними активами і поточними зобов'язаннями з метою оцінки величини поточних власних оборотних коштів;

розрахункових показниках і коефіцієнти:

рентабельності активів;

рентабельності продажів;

рівня дебіторської та кредиторської заборгованості;

коефіцієнта автономії;

коефіцієнта співвідношення позикових і власних коштів;

коефіцієнта маневреності;

коефіцієнта забезпеченості власними коштами.

З розглянутого переліку показників, що входять у добовий звід, видно, що вся інформація стиснута і представлена ​​виключно загальними підсумками. Виходячи з цього, кожен рядок добового склепіння може бути далі розгорнута в самостійний баланс, в якому вже міститься динаміка, що показує рух матеріальних і фінансових ресурсів.

Однак, незважаючи на простоту і агрегованість зведеного документа, робота з ним вимагає певного підготовчого етапу (терміни здачі документів на обробку і т.п.). Крім того, при складанні цього звіту навряд чи можна буде уникнути деяких умовностей, внаслідок чого неминучі окремі припущення та похибки.

б) зведений добовий звіт № 2 по руху грошових коштів. Дана форма внутрішньої звітності призначена для аналізу та оцінки грошових потоків. У зв'язку з цим всі надходження і витрачання розбиваються на окремі статті, а сам добовий звіт може складатися як з окремих видів діяльності, так і в цілому по підприємству.

З пропонованої форми зведеного звіту видно джерела надходження грошових коштів та напрями їх використання, а також причини появи позитивного чи негативного залишку грошових коштів.

в) зведений звіт № 3 надходження та оплати ТМЦ, в якому наводиться перелік всіх ТМЦ, їх залишки на початок і кінець (поточний день) звітного періоду, їх надходження і оплата. Основне завдання складання даної форми - виявлення залишку заборгованості підприємства з тих чи інших ТМЦ. Показники даної таблиці необхідно давати дробом: у чисельнику - натуральні показники, а в знаменнику - вартісні;

г) зведений звіт № 4 руху ТМЦ по складу сировини і матеріалів, у якому міститься необхідна інформація про залишки ТМЦ на початок і кінець звітного періоду по приходу та відпуску ТМЦ, а також наводиться весь перелік ТМЦ в розбивці по місцях розташування. У результаті на основі даної форми оцінюється достатність і оборотність запасів сировини і матеріалів;

д) зведений звіт № 5 - зведена таблиця виробництва продукції, в якій дається перелік вирощеної протягом звітного періоду продукції, залишки на складі наявної продукції, а також обсяги виробництва і відвантаження. Дана форма внутрішньої звітності дає уявлення про виконання плану виробництва;

е) зведений звіт № 6 - зведена таблиця відвантаження продукції націлена на відображення руху дебіторської заборгованості і взаємовідносин з покупцями, а зведений звіт № 7 - зведена таблиця реалізації продукції - розкриває стан авансів отриманих та їх рух. На основі аналізу цих двох взаємопов'язаних звітів можна зробити висновки про оборотності дебіторської заборгованості та авансів отриманих;

ж) зведений звіт № 8 - відомість обліку дебіторів і зведений звіт № 9 - відомість обліку кредиторів необхідні для обліку конкретних покупців в ув'язці з тим чи іншим видом продукції, а також конкретного постачальника в ув'язці з набутими ТМЦ та послугами. Відповідно до даних формами звітності розраховується середній термін і середня сума дебіторської і кредиторської заборгованості;

з) зведений звіт № 10 - відомість обліку матеріально відповідальних і підзвітних осіб призводить всю зведену інформацію про заборгованість цих осіб та терміни погашення боргу, що дозволяє судити про розміри виданих та прострочених сум.

Пропоновані зведені звіти і можливість побудови на їх основі інших похідних форм внутрішньої звітності, дають можливість щодня, а протягом робочого дня - неодноразово оцінювати фінансово-економічний стан організації. Для цього аналізу піддаються матеріальні, фінансові та документарні потоки, взаємовідносини з покупцями і постачальниками, стан дебіторської та кредиторської заборгованості, оборотність оборотних коштів.

Особливістю такого аналізу є те, що управління фінансовою стійкістю організації здійснюється в оперативному режимі, при цьому економічну оцінку отримують як все підприємство, так і окремі його структурні підрозділи (бригади).

При поєднанні оперативного управління фінансовою стійкістю з поточним у фінансово-економічній службі підприємства з'являється надійний інструментарій аналізу, оцінки і контролю фінансово-економічного стану підприємства в реальному режимі часу. У результаті директор підприємства отримує надійну, повну та об'єктивну інформацію, необхідну для прийняття управлінських рішень, розуміння механізму господарських процесів, існуючого фінансово-економічного стану, перспектив розвитку та сталого економічного зростання в майбутньому.

Пропонований підхід дозволяє найбільш точно оцінити вплив управлінських дій на реалізацію фінансової політики організації, а також наближає критичні показники до прогнозних.

Таким чином, оперативний аудит як важлива частина системи управління фінансовою стійкістю повинен носити комплексний характер і виступати у взаємозв'язку з іншими розділами внутрішньогосподарського аудиту фінансового стану організації. Практична реалізація наведених методичних рекомендацій щодо проведення оперативного аудиту фінансової стійкості, на наш погляд, дозволить підвищити оперативність і обгрунтованість прийнятих поточних та стратегічних управлінських рішень, ефективність фінансово-господарської діяльності.

Висновки та рекомендації

Керівництво країни і бізнес-суспільство все більше усвідомлює значимість професій бухгалтерів і аудиторів у розвитку російської економіки, в залученні інвестицій, в отриманні достовірної інформації для цілей управління та формування оподатковуваної бази.

Сьогодні в Росії здійснюється передача частини функцій держави з регулювання бухгалтерського обліку та аудиту професійного співтовариства, упорядковано систему законодавчого забезпечення бухгалтерського обліку.

Однак, виходячи з Концепції бухгалтерського обліку на середньострокову перспективу, необхідно прискорити вирішення таких основних завдань: ухвалення законів про бухгалтерський облік, про аудиторську діяльність, про консолідовану фінансову звітність, а також розвиток системи вузівського і післявузівської безперервної освіти з метою забезпечення організацій країни висококваліфікованими фахівцями, відповідними міжнародним вимогам у світлі Болонської угоди.

Створення сучасної моделі бухгалтерії - зовнішньої фінансової та внутрішньої управлінського обліку на підприємствах - припускає перш за все необхідність поліпшення таких важливих функцій, як облік, аудит, економічний аналіз. Внаслідок цього відбувається формування і використання облікової інформації, особливо аналітичної для контролю, аналізу та оцінки результатів діяльності як виробничих підрозділів, так і підприємства в цілому.

В умовах ринкових відносин основою формування правового механізму регулювання бухгалтерського обліку є поєднання державного і недержавного регулювання. При цьому роль бухгалтерів, аудиторів, підприємців повинна підвищуватися в питаннях розробки стандартів бухгалтерського обліку, попередньої експертизи рішень державних органів у сфері бухгалтерського обліку та звітності. Винятковою компетенцією недержавного регулювання повинно стати узагальнення практики постановки і ведення бухгалтерського обліку, поширення кращого досвіду в даній сфері, видання методичних матеріалів з ведення бухгалтерського обліку, в тому числі в окремих секторах економіки.

Сьогодні бухгалтерам, юристам і аудиторам необхідно вміти вирішувати завдання істинності та надійності фінансової звітності відповідно до вимог Міжнародного стандарту ДСТУ ISO 9001-2001 "Системи загального керівництва якістю. Вимоги", а також з урахуванням традицій і правил бухгалтерського обліку та аудиту в європейських країнах .

У світовій практиці вважається, що МСФЗ та СУЯ - це шлях до глобальної фінансової звітності, що усуває відмінності американських та європейських стандартів фінансової звітності.

Удосконалення системи обліку і контролю - це безперервний процес обгрунтування і реалізації найбільш раціональних форм, методів, способів та шляхів її створення (реструктурування) і розвитку; раціоналізація її окремих сторін, контроль і виявлення "вузьких місць" на основі безперервної оцінки відповідності системи обліку та контролю внутрішнім і зовнішнім умовам функціонування організації.

Для комерційних організацій важливе значення має проблема забезпечення стійкого й ефективного розвитку.

Даний науковий звіт підводить підсумки розвитку бухгалтерського обліку в Росії відповідно до Програми його реформування на основі МСФЗ. Робота виконана з урахуванням сучасної нормативної бази та вимог чинного законодавства.

Автор досліджував різні методики обліку фактів господарської діяльності, визнання та оцінки різних видів активів і зобов'язань, що не знайшли відображення в чинних нормативних документах, але базуються на основних принципах МСФЗ.

Запропоновано алгоритм і методика складання розподільчого балансу, що дозволить розширити кількість варіантів розвитку діяльності підприємств, що знаходяться в стані кризи і обгрунтувати управлінські рішення.

Окрема глава присвячена організації управлінського обліку та аналізу.

У роботі узагальнюються досягнення теорії і практики обліку, аналізу та аудиту найважливіших галузей і видів діяльності, викладаються принципи і сучасні методи фінансового та управлінського обліку, даються рекомендації щодо використання досвіду країн з розвиненою ринковою економікою, а також відображені питання якості та екології.

Вміщені в даній роботі рекомендації можуть сприяти підвищенню аналітичності і достовірності фінансової інформації, сприяти прийняттю адекватних управлінських рішень, які засновані на раціональних і логічних аргументах, виявляти чинники і резерви збільшення ефективності діяльності організацій.

У висновку зазначу, що представлена ​​в роботі концепція методології обліку, аналізу та аудиту систематизує індивідуальні моделі в плані використовуваних критеріїв одержуваної управлінської інформації, центрів відповідальності і сегментів діяльності; визначає сферу управлінського обліку в сучасних умовах і сприяє досягненню оперативних, тактичних і стратегічних цілей підприємств.

Бібліографічний список

  1. Актуальні аспекти бухгалтерського обліку [Текст]: міжвузівська науково-практична конференція. Тези доповідей. - Ростов н / Д.: РГСУ, 2008.

  2. Алборов, Р.А. Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК [Текст]: навч. посібник / Р.А. Алборов. - 3-е изд., Перераб. і доп. - М.: Изд-во "Справа і Сервіс", 2009. - 464 с.

  3. Алборов, Р.А. Аудит в організаціях промисловості, торгівлі і АПК [Текст]: навч. посібник / Р.А. Алборов. - М.: Справа та сервіс, 2007. - 432 с.

  4. Аудит, аналіз, самооцінка [Текст]: науково-технічний збірник "Все про якість. Вітчизняні розробки". - М.: НТК "Трек". - 2008. - № 5 (32). - 96 с.

  5. Бакіна, С.І. Хімчистки і пральні [Текст] / С.І. Бакіна / / Главбух. - 2009. - № 22. - С.23-31.

  6. Балансознавство [Текст]: посібник / Н.А. Бреславцева [и др.]; відп. ред. Н.А. Бреславцева. - Ростов н / Д.: Фенікс, 2008. - 480 с.

  7. Бланк, І.А. Інвестиційний менеджмент [Текст] / І.А. Бланк. - Київ, 2009. - 350 с.

  8. Багата, І.М. Аудит для студентів вузів [Текст] / І.М. Багата. - Ростов н / Д.: Фенікс, 2008. - 256 с.

  9. Бойкова, М.П. Викуп земельної ділянки [Текст] / М.П. Бойкова / / Главбух. - 2007. - № 17 (верес). - С.10-16.

  10. Борисов, Є.В. Основи економічної теорії [Текст] / Є.В. Борисов, Ф.В. Волков. - М.: Вища школа, 2008. - 243 с.

  11. Борисов, Є.Ф. Економічна теорія [Текст] / Є.Ф. Борисов. - 2-е вид., Перераб. і доп. - М.: Юрайт, 2009. - 185 с.

  12. Бочаров, В.В. Інвестиції [Текст] / В.В. Бочаров. - М.: Інвестиції "Пітер", 2007. - 250 с.

  13. Брагін, В. Удосконалення управління - основа підвищення конкурентоспроможності організації [Текст] / В. Брагін / / Стандарти і якість. - 2008. - № 8. - С.64-67.

  14. Бріттон, Е. Вступний курс з бухгалтерського обліку, аудиту, аналізу [Текст]: самовчитель / Е. Бріттон, К. Ватерсон; пер. з англ. І.А. Смирнова; під ред. Я.В. Соколова. - М.: Фінанси і статистика, 20088. - 328 с.

  15. Бродський, Д.Л. Облік і оцінка основних засобів з МСФЗ та російськими стандартами [Текст] / Д.Л. Бродський / / Аудитор. - 2008. - № 7 (101). - Липень. - С.48.

  16. Булатова, М. Не розкажеш, не поїдуть ... [Текст] / М. Булатова, І. Сєдова / / Турбізнес. - 2009. - № 14. - С.10-15.

  17. Бухгалтерський облік [Текст]: підручник / за ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велбі, Вид-во Проспект, 2007. - 768 с.

  18. Бистраков, Ю.І. Облік і аналіз використання земельних ресурсів [Текст] / Ю.І. Бистраков. - М.: Статистика, 2008. - 119 с.

  19. Вахрін, П.І. Інвестиції [Текст] / П.І. Вахрін. - М.: Дашков і К, - 2009. - 274 с.

  20. Віленський, П.Л. Оцінка ефективності інвестиційних проектів [Текст] / П.Л. Віленський, В.М. Левшіц, С.А. Смоляк. - М.: Справа, 2007. - 273 с.

  21. Внутрішній аудит [Текст]: навч. посібник / В.Д. Андрєєв. - М.: Фінанси і статистика, 2008 - 464 с.

  22. Волков, Н.Г. Облік довгострокових інвестицій і джерел їх фінансування [Текст] / Н.Г. Волков. - М.: Фінанси і статистика, 2009. - 170 с.

  23. Волкович, Д. Бухгалтерський облік у туроператора і турагента [Текст] / Д. Волкович / / Фінансова газета. - 2008. - № 49. - С.7.

  24. Воропаєв, Ю.М. Система внутрішнього контролю [Текст] / Ю.М. Воропаєв / / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 7. - С.5-8.

  25. Все про податки 2005 року [Текст]: правовий та бухгалтерський аспекти: коментарі, поради та рекомендації. - М.: [Б. і.], 2008. - 192 с. - (Б-ка "Російської газети". - Вип. № 4).

  26. Генералова, Н.В. Гудвіл в МСФЗ (IFRS) 3 "Об'єднання бізнесу" [Текст] / Н.В. Генералова, Н.А. Соколова / / Бух. облік. - 2009. - № 14. - С.46-54.

  27. Гірусов, Е.В. Екологія та економіка природокористування [Текст]: підручник для вузів / Е.В. Гірусов, С.М. Бобильов, А.Л. Новосьолов, Н.В. Чепурних; Під ред. Е.В. Гірусову. - М.: Закон і право, ЮНИТИ, 2008. - 453 с.

  28. ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Класифікація підприємств".

  29. Державний стандарт РФ ГОСТ Р 51185-98 "Туристські послуги. Засоби розміщення. Загальні вимоги".

  30. Державний стандарт РФ ГОСТ Р50645-94 "Туристично-екскурсія-сійні обслуговування. Класифікація готелів", затверджений Постановою Держстандарту РФ від 21 лютого 2008. - № 33.

  31. Цивільний Кодекс РФ. Частини I, II.

  32. Гущина, І.Е. Бюджетування в системі управлінського обліку [Текст] / І.Е. Гущина / / Бухгалтерський облік. - 2009. - № 19. - С.50-55.

1 Далі Методичні вказівки

Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Бухгалтерія | Магістерська робота
844.5кб. | скачати


Схожі роботи:
Особливості організації бухгалтерського обліку в сучасних умовах
Удосконалення обліку аналізу і контролю в системі управління витрат
Удосконалення обліку аналізу і контролю в системі управління витратами торгового підприємства
Стан проблеми підвищення ефективності управління підприємством в сучасних умовах
Удосконалення роботи органів влади м Москви з населенням в сучасних умовах
Удосконалення системи дистанційного банківського обслуговування в сучасних умовах на прикладі
Удосконалення організації обліку та контролю розрахунків з постачальни
Удосконалення методики бухгалтерського обліку та оподаткування
Удосконалення бухгалтерського обліку матеріалів на підприємстві
© Усі права захищені
написати до нас