Про проблеми практичного застосування нового порядку переоцінки основних засобів
Перехід України на принципи і методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зумовив істотні зміни у порядку ведення бухгалтерського обліку основних засобів. Розроблене національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (далі - Положення 7), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92, в основному включає вимоги міжнародного стандарту 16 "Основні засоби" (далі - МСБО 16 ). Складність полягає в застосуванні вимог Положення 7 на практиці, тому що новий порядок обліку основних засобів істотно відрізняється не тільки від раніше використовувався, але і від діючого паралельно з бухгалтерським порядку податкового обліку основних засобів.
Одним з найбільш складних і трудомістких для виконання вимог Положення 7 є розділ, що стосується нового порядку переоцінки основних засобів. Перш за все звертає на себе увагу п. 16 Положення 7, що має такий зміст: "підприємство переоцінює (виділення авт.) Об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш ніж на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу". Таким чином передбачається обов'язкове проведення переоцінки основних засобів, в той час як відповідно до п. 30 МСБО 16 облік основних засобів за переоціненою вартістю розглядається в якості альтернативного підходу, тобто не обов'язкового для застосування.
У п. 16 Положення 7, на нашу думку, спочатку закладено протиріччя, що робить його нежиттєздатним. Це випливає з використовуваних в п. 16 понять "залишкова вартість" 9 і "справедлива вартість", Залишкова вартість об'єкта основних засобів традиційно (у Положенні 7 визначення залишкової вартості не дається) визначається як різниця між первісною
вартістю (собівартістю, відновною вартістю, переоціненою вартістю) об'єкта основних засобів і накопиченої за нього сумою зносу. Не розкривається в Положенні 7 і порядок визначення справедливої вартості, проте в даному випадку ми можемо звернутися до МСБО 16, оскільки відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-Х1У (далі - Закон ): "національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які не суперечать міжнародним стандартам".
Згідно п. 32 МСБО 16: "справедлива ринкова вартість одиниць нерухомості, будівель та обладнання є їх ринковою вартістю, встановленою шляхом проведення оцінної експертизи" 1. Зрозуміло, що без фахівця-оцінювача в цьому випадку не обійтися, а він безкоштовно працювати не буде. Виникає питання, чи захоче підприємство нести додаткові витрати, для того щоб визначити, чи відрізняється залишкова вартість об'єкта основних засобів від його справедливої вартості більш ніж на 10%? При цьому слід пам'ятати, що згідно з п. 16 Положення 7 "у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт". Отже, переоцінивши об'єкт, що належить до однієї з дев'яти груп (згідно з п. 5.1 Положення 7) основних засобів, ми будемо змушені переоцінити всі об'єкти такої групи. Потім п. 18 Положення 7 вимагає від пред-
* Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" (переглянутий у 1993 р.) / Комітет з міжнародним стандартам. Пер. з англ. ФПБАУ, 1997.
Одним з найбільш складних і трудомістких для виконання вимог Положення 7 є розділ, що стосується нового порядку переоцінки основних засобів. Перш за все звертає на себе увагу п. 16 Положення 7, що має такий зміст: "підприємство переоцінює (виділення авт.) Об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш ніж на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу". Таким чином передбачається обов'язкове проведення переоцінки основних засобів, в той час як відповідно до п. 30 МСБО 16 облік основних засобів за переоціненою вартістю розглядається в якості альтернативного підходу, тобто не обов'язкового для застосування.
У п. 16 Положення 7, на нашу думку, спочатку закладено протиріччя, що робить його нежиттєздатним. Це випливає з використовуваних в п. 16 понять "залишкова вартість" 9 і "справедлива вартість", Залишкова вартість об'єкта основних засобів традиційно (у Положенні 7 визначення залишкової вартості не дається) визначається як різниця між первісною
вартістю (собівартістю, відновною вартістю, переоціненою вартістю) об'єкта основних засобів і накопиченої за нього сумою зносу. Не розкривається в Положенні 7 і порядок визначення справедливої вартості, проте в даному випадку ми можемо звернутися до МСБО 16, оскільки відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-Х1У (далі - Закон ): "національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які не суперечать міжнародним стандартам".
Згідно п. 32 МСБО 16: "справедлива ринкова вартість одиниць нерухомості, будівель та обладнання є їх ринковою вартістю, встановленою шляхом проведення оцінної експертизи" 1. Зрозуміло, що без фахівця-оцінювача в цьому випадку не обійтися, а він безкоштовно працювати не буде. Виникає питання, чи захоче підприємство нести додаткові витрати, для того щоб визначити, чи відрізняється залишкова вартість об'єкта основних засобів від його справедливої вартості більш ніж на 10%? При цьому слід пам'ятати, що згідно з п. 16 Положення 7 "у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт". Отже, переоцінивши об'єкт, що належить до однієї з дев'яти груп (згідно з п. 5.1 Положення 7) основних засобів, ми будемо змушені переоцінити всі об'єкти такої групи. Потім п. 18 Положення 7 вимагає від пред-
* Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" (переглянутий у 1993 р.) / Комітет з міжнародним стандартам. Пер. з англ. ФПБАУ, 1997.
ємства при здійсненні переоцінки основних засобів для кожного об'єкта вести аналітичний облік зміни первісної вартості. Пункти 19 і 20 вказують на необхідність отримання інформації про суму дооцінки (уцінки) по об'єктах основних засобів (навіть не по групі основних засобів). По кожному переоціненого об'єкта основних засобів необхідно забезпечити окремий облік суми дооцінки, віднесеної до складу додаткового капіталу, і суми уцінки, віднесеної на витрати. Від цього залежить, чи будуть відображені суми дооцінки в складі додаткового капіталу або доходу, а суми уцінки - за рахунок зменшення додаткового капіталу або витрат. Висновок очевидний: чим більше об'єктів основних засобів має підприємство, тим більш невигідним з фінансової точки зору стає проведення переоцінки основних засобів.
Виходячи з п. 17 Положення 7 "індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється на його залишкову вартість", а також з п. 19 (з вказівкою на переоцінку залишкової вартості основних засобів), можна зробити висновок, що переоцінюється не первісна вартість (з коректуванням суми зносу), а залишкова вартість об'єкта. При такому підході справедлива вартість визначається для кожного конкретного об'єкта (з урахуванням його зносу та реального стану). Таким чином визначається не справедлива вартість аналогічного нового об'єкта, визначення якої було б більш реальною і менш дорогої (для цього можна було б використовувати, наприклад, прайс-листи), а справедлива вартість конкретного об'єкта, яка порівнюється із залишковою.
В даний час у зв'язку з невизначеністю способу розрахунку справедливої вартості, трудомісткістю, а часом і неможливістю достовірної оцінки вартості основних засобів (з-за різної галузевої приналежності підприємств і технічних характеристик основних засобів) витрати на здійснення переоцінки будуть перевищувати користь, отриману від інформації про переоціненою вартості об'єктів основних засобів. Крім того, проведення переоцінки об'єктів основних засобів у порядку, зазначеному у Положенні 7, буде суперечити окремим вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Зокрема, не буде дотримуватися принцип ефективності отриманої інформації, передбачений МСБО 1, а також п. 38 МСБО 16: "клас активів може переоцінюватися ... за умови, що переоцінка класу активів буде здійснена протягом короткого періоду'ремеж, а також, їсть ця переоцінки будуть вчасні ".
Таким чином, на підставі вищевикладеного, на нашу думку, можна зробити висновок про недоцільність і неефективність застосований-
ня у практичній діяльності порядку переоцінки основних засобів, передбаченого Положенням 7. Винятком може бути проведення переоцінки:
• об'єктів основних засобів на підприємствах, які мають невеликою кількістю основних засобів;
• об'єктів основних засобів, що відносяться до груп, традиційно включає обмежену кількість основних засобів (земельні ділянки; будівлі, споруди та передавальні пристрої).
Проблема переоцінки основних засобів є наслідком іншої більш великої проблеми - вибір оцінки основних коштів для нарахування амортизації. Визначення вихідної оцінки основних коштів є основним моментом в нарахуванні амортизації. Вирішення питання, виробляти або не робити переоцінку основних засобів, залежить від того, як будуть нараховуватися амортизаційні відрахування - з первісної або переоціненої вартості. У Положенні 7 зазначено, що "вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості", тобто в даному випадку підприємству надається певна свобода вибору.
Дискусії щодо вибору оцінки основних коштів для цілей нарахування амортизації широко велися ще за часів існування СРСР, тому по даному питанню є серйозні дослідження таких вчених-економістів, як Л. Кантора, П. Павлова, П. Бунич 2 'результатами яких цілком можна було б скористатися (з поправкою на сучасні умови господарювання). Однак тут слід зазначити, що єдиної думки з даного питання так і не було вироблено.
Якщо звернутися до зарубіжного досвіду щодо вибору оцінки основних коштів для нарахування амортизації, то можна зробити висновок, що базою для нарахування амортизації в більшості розвинених країн світу є первісна вартість основних засобів.
Аналізуючи наявну інформацію, можна було б зробити висновок про те, що в бухгалтерському обліку для нарахування амортизації основних засобів доцільно використовувати величину первісної вартості. Однак справедливості заради слід відзначити, що в сучасних умовах, ймовірно, доведеться все частіше вдаватися до нарахування амортизації не від первісної, а від переоціненою вартістю. Це пов'язано з інфляційними процесами, які відбуваються в українській економіці. І хоча в даний час вони кілька локалізовані в порівнянні з тим, що було в перші роки незалежності, вважати, що така стабільність буде іостояшюй, по кащему думку, передчасно. В умовах стабільної
^ Блейк Дж., Амат О. Європейський бухгалтерський облік. Довідник / Пер. з англ. - М., 1997.
Виходячи з п. 17 Положення 7 "індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється на його залишкову вартість", а також з п. 19 (з вказівкою на переоцінку залишкової вартості основних засобів), можна зробити висновок, що переоцінюється не первісна вартість (з коректуванням суми зносу), а залишкова вартість об'єкта. При такому підході справедлива вартість визначається для кожного конкретного об'єкта (з урахуванням його зносу та реального стану). Таким чином визначається не справедлива вартість аналогічного нового об'єкта, визначення якої було б більш реальною і менш дорогої (для цього можна було б використовувати, наприклад, прайс-листи), а справедлива вартість конкретного об'єкта, яка порівнюється із залишковою.
В даний час у зв'язку з невизначеністю способу розрахунку справедливої вартості, трудомісткістю, а часом і неможливістю достовірної оцінки вартості основних засобів (з-за різної галузевої приналежності підприємств і технічних характеристик основних засобів) витрати на здійснення переоцінки будуть перевищувати користь, отриману від інформації про переоціненою вартості об'єктів основних засобів. Крім того, проведення переоцінки об'єктів основних засобів у порядку, зазначеному у Положенні 7, буде суперечити окремим вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Зокрема, не буде дотримуватися принцип ефективності отриманої інформації, передбачений МСБО 1, а також п. 38 МСБО 16: "клас активів може переоцінюватися ... за умови, що переоцінка класу активів буде здійснена протягом короткого періоду'ремеж, а також, їсть ця переоцінки будуть вчасні ".
Таким чином, на підставі вищевикладеного, на нашу думку, можна зробити висновок про недоцільність і неефективність застосований-
ня у практичній діяльності порядку переоцінки основних засобів, передбаченого Положенням 7. Винятком може бути проведення переоцінки:
• об'єктів основних засобів на підприємствах, які мають невеликою кількістю основних засобів;
• об'єктів основних засобів, що відносяться до груп, традиційно включає обмежену кількість основних засобів (земельні ділянки; будівлі, споруди та передавальні пристрої).
Проблема переоцінки основних засобів є наслідком іншої більш великої проблеми - вибір оцінки основних коштів для нарахування амортизації. Визначення вихідної оцінки основних коштів є основним моментом в нарахуванні амортизації. Вирішення питання, виробляти або не робити переоцінку основних засобів, залежить від того, як будуть нараховуватися амортизаційні відрахування - з первісної або переоціненої вартості. У Положенні 7 зазначено, що "вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості", тобто в даному випадку підприємству надається певна свобода вибору.
Дискусії щодо вибору оцінки основних коштів для цілей нарахування амортизації широко велися ще за часів існування СРСР, тому по даному питанню є серйозні дослідження таких вчених-економістів, як Л. Кантора, П. Павлова, П. Бунич 2 'результатами яких цілком можна було б скористатися (з поправкою на сучасні умови господарювання). Однак тут слід зазначити, що єдиної думки з даного питання так і не було вироблено.
Якщо звернутися до зарубіжного досвіду щодо вибору оцінки основних коштів для нарахування амортизації, то можна зробити висновок, що базою для нарахування амортизації в більшості розвинених країн світу є первісна вартість основних засобів.
Аналізуючи наявну інформацію, можна було б зробити висновок про те, що в бухгалтерському обліку для нарахування амортизації основних засобів доцільно використовувати величину первісної вартості. Однак справедливості заради слід відзначити, що в сучасних умовах, ймовірно, доведеться все частіше вдаватися до нарахування амортизації не від первісної, а від переоціненою вартістю. Це пов'язано з інфляційними процесами, які відбуваються в українській економіці. І хоча в даний час вони кілька локалізовані в порівнянні з тим, що було в перші роки незалежності, вважати, що така стабільність буде іостояшюй, по кащему думку, передчасно. В умовах стабільної
^ Блейк Дж., Амат О. Європейський бухгалтерський облік. Довідник / Пер. з англ. - М., 1997.
економіки амортизацію доцільно нараховувати на основі первісної вартості. Однак при наявності інфляції амортизація, яка грунтується на первісній вартості, буде недостатньою, оскільки реальна вартість амортизованих основних засобів в даний конкретний момент виявиться недооціненою (у порівнянні з виміром вартості тих же об'єктів основних засобів у вільно конвертованій валюті).
Очевидно, що в сучасних умовах господарювання використання виключно первісної вартості як бази для нарахування амортизації, було б передчасним. Інфляційні процеси вимагають проведення переоцінок основних засобів, результатом чого базою для нарахування амортизації починає виступати переоцінена, а не первісна вартість основних засобів. Логічно зробити висновок про те, що оскільки повністю відмовитися від проведення переоцінок основних засобів неможливо і економічно недоцільно, необхідно передбачити такий порядок переоцінки, який був би простий і ефективний у практичному використанні, максимально усував б наслідки впливу інфляції.
Перш за все підприємство повинно самостійно вирішувати питання про проведення (чи не проведення) переоцінки основних засобів. Це відповідає, по-перше, міжнародним стандартам, а, по-друге, всі витрати, пов'язані з переоцінкою, несе підприємство і тому воно має право самостійно зробити вибір на користь найбільш економічно ефективного для нього рішення.
В якості індексу переоцінки можна використовувати індекс інфляції (дефляції). Крім того, можна переоцінювати об'єкти основних засобів шляхом прямого перерахунку вартості окремих об'єктів за документально підтвердженим ри-
нічним цінами, які склалися на момент проведення переоцінки. І переоцінюватися, на нашу думку, повинна не залишкова вартість об'єкта основних засобів, а первісна вартість (з відповідним коригуванням суми зносу). При переоцінці первісної вартості та нарахованого зносу по конкретному об'єкту основних засобів коригування залишкової вартості об'єкта відбудеться автоматично.
При переоцінці одного об'єкта основних засобів необхідно робити переоцінку всієї групи основних засобів, до якої належить даний об'єкт. Таку вимогу закладено у Положенні 7, цього ж вимагає і МСБО 16. Вимога, на наш погляд, справедливе, однак і тут можна внести деякі уточнення. У даному випадку можна порекомендувати підприємству для цілей переоцінки (та й для цілей нарахування амортизації) розділити зазначені у п. 5.1 Положення 7 групи основних засобів на підгрупи з урахуванням специфіки діяльності (галузевої належності) підприємства (особливо це стосується таких груп, як "будівлі, споруди та передавальні пристрої "та" машини і обладнання "). Тільки у разі виконання цієї умови можна буде говорити про однорідність переоцінюваних об'єктів основних засобів.
При переоцінці основних засобів підприємству необхідний буде документ (регістр аналітичного обліку), який би враховував результати її проведення. Необхідність складання такого документа обумовлена змістом пунктів 19-21 (які передбачають ведення обліку сум дооцінки / уцінки по кожному переоцінювати об'єкт основних засобів) Положення 7. У зв'язку з цим нами пропонується можлива форма такого документа "Відомість аналітичного обліку переоцінки основних засобів".
Очевидно, що в сучасних умовах господарювання використання виключно первісної вартості як бази для нарахування амортизації, було б передчасним. Інфляційні процеси вимагають проведення переоцінок основних засобів, результатом чого базою для нарахування амортизації починає виступати переоцінена, а не первісна вартість основних засобів. Логічно зробити висновок про те, що оскільки повністю відмовитися від проведення переоцінок основних засобів неможливо і економічно недоцільно, необхідно передбачити такий порядок переоцінки, який був би простий і ефективний у практичному використанні, максимально усував б наслідки впливу інфляції.
Перш за все підприємство повинно самостійно вирішувати питання про проведення (чи не проведення) переоцінки основних засобів. Це відповідає, по-перше, міжнародним стандартам, а, по-друге, всі витрати, пов'язані з переоцінкою, несе підприємство і тому воно має право самостійно зробити вибір на користь найбільш економічно ефективного для нього рішення.
В якості індексу переоцінки можна використовувати індекс інфляції (дефляції). Крім того, можна переоцінювати об'єкти основних засобів шляхом прямого перерахунку вартості окремих об'єктів за документально підтвердженим ри-
нічним цінами, які склалися на момент проведення переоцінки. І переоцінюватися, на нашу думку, повинна не залишкова вартість об'єкта основних засобів, а первісна вартість (з відповідним коригуванням суми зносу). При переоцінці первісної вартості та нарахованого зносу по конкретному об'єкту основних засобів коригування залишкової вартості об'єкта відбудеться автоматично.
При переоцінці одного об'єкта основних засобів необхідно робити переоцінку всієї групи основних засобів, до якої належить даний об'єкт. Таку вимогу закладено у Положенні 7, цього ж вимагає і МСБО 16. Вимога, на наш погляд, справедливе, однак і тут можна внести деякі уточнення. У даному випадку можна порекомендувати підприємству для цілей переоцінки (та й для цілей нарахування амортизації) розділити зазначені у п. 5.1 Положення 7 групи основних засобів на підгрупи з урахуванням специфіки діяльності (галузевої належності) підприємства (особливо це стосується таких груп, як "будівлі, споруди та передавальні пристрої "та" машини і обладнання "). Тільки у разі виконання цієї умови можна буде говорити про однорідність переоцінюваних об'єктів основних засобів.
При переоцінці основних засобів підприємству необхідний буде документ (регістр аналітичного обліку), який би враховував результати її проведення. Необхідність складання такого документа обумовлена змістом пунктів 19-21 (які передбачають ведення обліку сум дооцінки / уцінки по кожному переоцінювати об'єкт основних засобів) Положення 7. У зв'язку з цим нами пропонується можлива форма такого документа "Відомість аналітичного обліку переоцінки основних засобів".
ВІДОМІСТЬ
аналітичного обліку переоцінки основних засобів за станом на ________20__ р.
Найменування групи / підгрупи основних засобів
Використання пропонованої форми відомості в практичній діяльності дозволить вести облік сум дооцінки / уцінки основних засобів по підприємству в розрізі кожного інвентарного об'єкта.
аналітичного обліку переоцінки основних засобів за станом на ________20__ р.
Найменування групи / підгрупи основних засобів
| № п / п | Інвентарний номер об'єкта | Найменування ін-вентарно-го об'єкта та його місцезнаходження | Рік виготовлення, споруди | Рік введення в експлуатацію, рік реконструкції (модернізації) | Тип або марка | Коротка ха-Ракта-ристика об'єкта | Кількість | Первісна вартість об'єкта, грн. | Індекс переоцінки | Переоцінена вартість, грн. | Результати переоцінки, грн. | Знос | ||
| дооцінка <+) | уцінка | % | у грошовому вираженні | |||||||||||