Прибутковий податок з фізичних осіб
Положення гол. 16 НК не зазнали концептуальних змін в порівнянні з раніше діючим Законом Республіки Білорусь «Про прибутковий податок з фізичних осіб» (далі - Закон) (який разом з усіма іншими податковими законодавчими актами скасовано з 1 січня 2010 р.), як це було, наприклад , в минулому році, коли наша країна перейшла на застосування єдиної ставки податку. Незважаючи на це, змін відбулося досить багато і деякі з них дуже цікаві й прогресивні. З урахуванням великого обсягу зазначеної глави НК ми будемо розглядати тільки найбільш суттєві нововведення в порядок обчислення і сплати прибуткового податку з фізичних осіб (далі - податок на прибуток або податок).
Відзначимо, що склад платників прибуткового податку з фізичних осіб (далі - платники), який регламентує ст. 152 НК, та порядок визначення об'єкта оподаткування прибутковим податком, встановлений у ст. 153 НК, в порівнянні з минулим роком не змінилися.
Податкова база прибуткового податку
Стаття 156 НК, що регламентує загальні правила визначення податкової бази, доповнено новим у порівнянні з Законом правилом. Так, п. 5 цієї статті встановлено, що для доходів, обчислених податковим органом виходячи із сум перевищення витрат над доходами у відповідності до законодавства про декларування фізичними особами доходів і майна, податкова база прибуткового податку з фізичних осіб визначається як грошове вираження суми такого перевищення. При цьому податкові відрахування, передбачені ст. 164-166 і 168 НК (див. нижче), не застосовуються.
Ця норма є своєрідним продовженням ст. 11 Закону Республіки Білорусь «Про декларування фізичними особами доходів, майна і джерел грошових коштів» (далі - Закон про декларування), згідно з якою якщо податковим органом встановлено, що сума операції або вартість придбаного майна (витрати) перевищують суму, заявлену фізичною особою у декларації (доходи), або факт отримання доходу не підтверджується або виявлено дохід, раніше прихований від оподаткування, то цей податковий орган надсилає фізичній особі письмову вимогу про дачу пояснень про джерела грошових коштів, за рахунок яких були зроблені витрати. Пояснення у письмовій формі повинні бути представлені фізичною особою до податкового органу протягом 30 календарних днів з дня вручення письмової вимоги.
При відмову фізичної особи від дачі пояснень про джерела грошових коштів у випадках і порядку, передбачених законодавством, або недостатності представлених пояснень або у разі, якщо подані пояснення не дозволяють однозначно встановити джерело отримання грошових коштів, сума перевищення витрат над доходами підлягає оподаткуванню у порядку, встановленому законодавством. Обчислений податок підлягає сплаті протягом 30 календарних днів з дня вручення фізичній особі повідомлення податкового органу про необхідність сплати податку. Інші уповноважені органи при встановленні факту перевищення витрат фізичної особи над його доходами, а також у випадках, якщо факт отримання доходу не підтверджується або виявлено дохід, раніше прихований від оподаткування, протягом 15 днів направляють про це повідомлення до податкового органу за місцем проживання фізичної особи з метою вжиття заходів у порядку, передбаченому ч. 2 і 3 ст. 11 Закону про декларування.
Особливості оподаткування доходів, отриманих у вигляді дивідендів
Статтею 159 НК встановлено, що оподаткування прибутковим податком з фізичних осіб доходів, отриманих у вигляді дивідендів, визнаних такими відповідно до ст. 35 НК, здійснюється з урахуванням таких особливостей:
- Дивіденди, отримані від джерел за межами території Республіки Білорусь, підлягають оподаткуванню прибутковим податком з фізичних осіб у порядку, встановленому ст. 178 НК;
- Якщо джерелом дивідендів є білоруська організація, то вона визнається податковим агентом і визначає суму прибуткового податку з фізичних осіб окремо по кожному платнику стосовно кожної виплати зазначених доходів виходячи з податкової бази, яка визначається у порядку, встановленому п. 4 ст. 141 НК.
Як і раніше, при отриманні доходів у вигляді дивідендів з-за кордону Білорусі платник сплачує податок самостійно. Так, відповідно до п. 1 ст. 178 НК обчислення та сплата прибуткового податку з фізичних осіб відповідно до цієї статті виробляються у відношенні наступних доходів платників, що підлягають оподаткуванню:
- Доходів, отриманих від фізичних осіб, які не є податковими агентами;
- Доходів, отриманих фізичними особами - податковими резидентами Республіки Білорусь від джерел за її межами;
- Інших доходів, утримання прибуткового податку з фізичних осіб з яких не покладено на податкових агентів.
При цьому п. 2 ст. 178 НК передбачено, що платники, які отримали перераховані доходи, що підлягають оподаткуванню, зобов'язані подати в строк, встановлений п. 1 ст. 180 НК (не пізніше 1 березня року, наступного за минулим податковим періодом), до податкового органу за місцем взяття на облік податкову декларацію (розрахунок) (далі - податкова декларація) про суми цих доходів, отриманих ними протягом податкового періоду.
Згідно з п. 3 ст. 178 НК сума прибуткового податку з фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється відповідно до податкової декларації та сплачується платниками до бюджету не пізніше 15 травня року, наступного за звітним податковим періодом.
Відзначимо, що в даному разі істотних змін у порівнянні з раніше застосовувалися правилами не відбулося. Проте їх легко виявити, розглянувши порядок оподаткування доходів у вигляді дивідендів, одержуваних від білоруських комерційних організацій.
Як було зазначено вище, якщо джерелом дивідендів є білоруська організація, то ця організація визнається податковим агентом. У даному випадку все залишилося як і раніше. Крім того, НК встановлено, що податковий агент визначає суму прибуткового податку з фізичних осіб окремо по кожному платнику стосовно кожної виплати зазначених доходів виходячи з податкової бази, яка визначається у порядку, встановленому п. 4 ст. 141 НК.
Проте ст. 141 НК регламентує правила визначення податкової бази податку на прибуток, а не прибуткового податку. У чому ж справа? Але це зовсім не помилка законодавця. Для визначення податкової бази при обчисленні прибуткового податку щодо доходів фізичної особи у вигляді дивідендів дійсно необхідно враховувати положення податкового законодавства про податок на прибуток.
Пунктом 4 ст. 141 НК визначено, що податкова база податку на прибуток по дивідендах, нарахованих білоруськими організаціями, визначається відповідно до його норм такими російськими організаціями, нарахувати дивіденди.
При цьому датою нарахування дивідендів є дата прийняття рішення про розподіл прибутку шляхом оголошення та виплати дивідендів, а за дивідендами, нарахованими унітарними підприємствами, і доходам, прирівняним до дивідендів, - дата відображення в бухгалтерському обліку зобов'язань з виплати (передачі) відповідно дивідендів і доходів, прирівняних до дивідендів.
Обчислення податкової бази здійснюється за формулою:
НБ = К х (ДН - ДП),
де НБ - сума податкової бази;
К - відношення суми дивідендів, належної платнику, до загальної суми прибутку, розподіленої в якості дивідендів;
ДН - загальна сума прибутку, розподіленої в якості дивідендів;
ДП - сума дивідендів, отримана білоруською організацією, яка нарахувала дивіденди, в поточному календарному році і (або) в безпосередньо передував календарному році, якщо ці суми дивідендів раніше не враховувалися такою організацією при визначенні податкової бази в складі показника ДП і отримані не раніше 1 січня 2009 м. При цьому дивіденди, отримані в іноземній валюті, перераховуються в білоруські рублі за офіційним курсом, установленим Національним банком Республіки Білорусь на дату їх отримання.
При визначенні податкової бази значення показника ДП враховується в розмірі, що не перевищує значення показника ДН.
З першого погляду може здатися, що порядок розрахунку податкової бази досить складний, але насправді розглянутої нормою передбачено досить просте правило, яке зводиться до того, що доходи, які раніше були піддані оподаткуванню, виключаються з податкової бази. Іншими словами, зазначені правила спрямовані на усунення подвійного оподаткування, яке зводиться до того, що схожі об'єкти можуть обкладатися кілька разів. У даному випадку це доходи, одержувані у вигляді дивідендів організаціями та фізичними особами.
Нагадаємо, що до 1 січня 2010 р. Якщо комерційна організація виплачувала фізичній особі дивіденди при тому, що вона сама раніше виступала їх одержувачем, то доходи фізичної особи підлягали оподаткуванню, незважаючи на той факт, що сама організація вже сплатила податки стосовно отриманих дивідендів.
На практиці доходи поздовжньо часто перерозподіляються між пов'язаними компаніями, а в результаті їх отримує фізична особа, що володіє бізнесом. У минулому було невигідно створювати складні структури з кількома «вертикальними» компаніями (коли одна компанія приймає участь в іншій), оскільки це призводило до подвійного оподаткування доходів у вигляді дивідендів, які виплачувалися від однієї компанії іншою. Відзначимо, що даний факт дуже негативно позначався на розвитку бізнесу в Республіці Білорусь.
Тепер же при розрахунку податкової бази по дивідендах може бути використано правило вирахування, коли доходи у вигляді дивідендів, які раніше були обкладені (нехай і не прибутковим податком, а податком на прибуток), виключаються з податкової бази при оподаткуванні доходів фізичних осіб.
Доходи, що звільняються від прибуткового податку
Деякі зміни зазнав перелік доходів, які звільняються від оподаткування. Так, раніше п. 1.8 ст. 12 Закону було передбачено, що не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) суми одноразової матеріальної допомоги, що надається:
- У зв'язку зі стихійними лихами, надзвичайними та іншими обставинами, що призвели до порушень умов життєдіяльності фізичних осіб, людських жертв;
- Наймачами одному з близьких родичів померлого працівника (в тому числі пенсіонера, який раніше працював у цих наймачів), а також працівникам (у тому числі пенсіонерам, які раніше працювали у цих наймачів) у зв'язку зі смертю близьких родичів.
До близьких родичів для цілей застосування Закону ставилися батьки, діти, усиновителі, усиновлені, рідні брати і сестри, дід, баба, онуки, подружжя.
Тепер же п. 1.8 ст. 163 ПК передбачає, що звільняються від прибуткового податку суми одноразової матеріальної допомоги, що надається:
- У зв'язку зі стихійними лихами, надзвичайними та іншими обставинами, що призвели до порушень умов життєдіяльності фізичних осіб, людських жертв;
- Організаціями і (або) індивідуальними підприємцями за місцем основної роботи (служби, навчання) померлого працівника, в тому числі пенсіонера, який раніше працював в цих організаціях і (або) у цих індивідуальних підприємців, одному з осіб, які перебувають з померлим працівником у відносинах близького споріднення, а також працівникам, у тому числі пенсіонерам, які раніше працювали в цих організаціях і (або) у індивідуальних підприємців, у зв'язку зі смертю осіб, які перебувають з працівником у відносинах близького споріднення.
Як бачимо, раніше не підлягала оподаткуванню допомога, що надається працівникові будь-яким наймачем, тепер же виводиться з-під оподаткування лише та допомога, яка виплачена організаціями та (або) індивідуальними підприємцями, визнаними місцем основної роботи (служби, навчання).
Відзначимо введення в НК норми, згідно якої для цілей його застосування до пенсіонерів ставляться фізичні особи, які отримують пенсії у випадках, передбачених законодавством.
Підпунктом 1.18 ст. 163 НК передбачено звільнення від оподаткування доходів платників, одержуваних від фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями, в межах 500 базових величин у сумі від усіх джерел протягом податкового періоду, отримані в тому числі:
- В результаті дарування;
- У вигляді нерухомого майна за договором ренти безкоштовно.
Раніше такі доходи звільнялися від оподаткування лише в тому випадку, якщо вони були отримані від фізичних осіб, визнаних податковими резидентами Республіки Білорусь. Це призводило до того, що в багатьох випадках при отриманні подарунків та інших подібних доходів за кордоном платники змушені були сплачувати з них прибутковий податок. При цьому часто виникали проблеми, пов'язані з необхідністю сплати прибуткового податку, у фізичних осіб, які перебували у незареєстрованому шлюбі, якщо одне з них не визнавалося податковим резидентом Білорусі.
Відповідно до п. 1.19 ст. 163 НК не обкладаються не є винагородами за виконання трудових чи інших обов'язків доходи, в тому числі у вигляді матеріальної допомоги, подарунків та призів, оплати вартості путівок, отримані від:
- Організацій і індивідуальних підприємців, які є місцем основної роботи (служби, навчання), - в межах 150 базових величин від кожного джерела протягом податкового періоду;
- Інших організацій та індивідуальних підприємців, за винятком зазначених у п. 1.26 ст. 163 НК, - в межах 10 базових величин від кожного джерела протягом податкового періоду.
Відзначимо, що згідно з п. 1.26 ст. 163 НК не обкладаються не є винагородами за виконання трудових чи інших обов'язків доходи, одержувані від профспілкових організацій членами цих профспілкових організацій, в тому числі у вигляді матеріальної допомоги, подарунків та призів, оплати вартості путівок, в межах 30 базових величин у сумі від усіх джерел протягом податкового періоду.
Доходи, що виплачуються (видані в натуральній формі) фізичним особам у вигляді винагороди одночасно за двома підставами - за виконання трудових обов'язків і у зв'язку з державними святами, святковими днями, пам'ятними та ювілейними датами фізичних осіб та організацій, звільняються від прибуткового податку з фізичних осіб у розмірах, передбачених п. 1.19 ст. 163 НК.
Нагадаємо, що раніше п. 1.17 ст. 12 Закону були передбачені зовсім інші правила. Зокрема, звільнення від оподаткування підлягали не є винагородами за виконання трудових чи інших обов'язків доходи, одержувані від організацій і індивідуальних підприємців, в тому числі у вигляді матеріальної допомоги, подарунків та призів, оплати вартості путівок, в межах 150 базових величин у сумі від всіх джерел протягом податкового періоду.
Іншими словами, до 1 січня 2010 р. не мало ніякого значення, від кого були отримані такі доходи: вони не оподатковувалися у всіх випадках, незалежно від того, чи є джерело виплати доходу наймачем по відношенню до працівника чи ні. Тепер же це має суттєве значення, тому що в межах 150 базових величин не будуть оподатковуватися тільки ті доходи фізичної особи, які отримані від організацій і індивідуальних підприємців, які є для платника місцем основної роботи (служби, навчання). У разі отримання такого роду доходів від інших організацій та індивідуальних підприємців, як є для працівника місцем роботи, так і немає, доходи звільняються від оподаткування лише в сумі, що не перевищує 10 базових величин від кожного джерела протягом податкового періоду.
На думку автора, такі положення дещо необ'єктивні по відношенню до окремих категорій платників, оскільки явно носять дискримінаційний характер. Наприклад, до такої категорії можуть бути віднесені платники, що не мають місця основної роботи. Іншими словами, вони знаходяться в менш вигідній позиції по відношенню до тих, хто місце роботи має. І хоча таких платників небагато, але можна з упевненістю говорити, що вони є. Нам видається, що податкове законодавство не повинно віддавати перевагу одним платникам на шкоду іншим.
Ще одна цікава норма - це п. 1.33 ст. 163 НК, який передбачає звільнення від оподаткування окремих категорій доходів. Зокрема, відповідно до нього не підлягають оподаткуванню доходи (крім доходів, отриманих платниками від возмездного відчуження майна у зв'язку із здійсненням ними підприємницької діяльності), отримані платниками - податковими резидентами Республіки Білорусь від возмездного відчуження:
1) протягом п'яти років (у тому числі шляхом продажу, міни, ренти) одного житлового будинку (частки у праві власності на житловий будинок), однієї квартири (частки у праві власності на квартиру), однієї дачі, одного садового будиночка з господарськими будівлями , одного гаража, однієї земельної ділянки, що належать їм на праві власності. Обчислення п'ятирічного строку проводиться з дати останнього возмездного відчуження майна, яке відноситься до одного виду. При відчуженні протягом одного дня двох і більше одиниць майна, яке відноситься до одного виду, право визначення черговості здійснення угод надається платнику;
2) протягом календарного року одного автомобіля, технічно допустима загальна маса якого не перевищує 3 500 кг і число сидячих місць якого, крім сидіння водія, не перевищує восьми, або іншого механічного транспортного засобу. При відчуженні протягом одного дня двох і більше механічних транспортних засобів право визначення черговості здійснення угод надається платнику;
3) іншого майна, що належить фізичним особам на праві власності. До іншого майна не відносяться цінні папери і фінансові інструменти термінового ринку, об'єкти нерухомого майна, не зазначені вище, майнові права, частки, паї (частини частки, паю) в організаціях, а також майно, раніше використовуване у підприємницької діяльності в якості основних засобів;
4) майна, отриманого платником у спадщину, незалежно від порядку, передбаченого в перших трьох випадках.
Черговість відчуження майна визначається за датою здійснення операції.
Революційних змін в порівнянні з рівніші діючими правилами не відбулося. У той же час досить істотні зміни торкнулися випадків продажу автомобілів. Раніше не підлягали оподаткуванню доходи, отримані протягом календарного року від відчуження одного автомобіля або іншого механічного транспортного засобу. Тепер же таке звільнення поширюється не на всі автомобілі, а виключно на автомобілі, технічно допустима загальна маса яких не перевищує 3 500 кг і число сидячих місць яких, крім сидіння водія, не перевищує восьми. Щодо інших механічних транспортних засобів змін не відбулося.
До ПК також уточнено порядок визначення кількості скоєних з майном угод. Зокрема, передбачено, що при визначенні черговості відчуження майна для дотримання умов, передбачених першими двома зазначеними вище випадками, не враховуються:
- Угоди возмездного відчуження майна, отриманого платником у спадщину;
- Угоди возмездного відчуження майна, укладені з фізичними особами, які перебувають у відносинах близького споріднення, за винятком договорів купівлі-продажу та (або) інших цивільно-правових договорів, пов'язаних із здійсненням підприємницької діяльності.
Стандартні податкові відрахування
З 1 січня 2010 р. змінився розмір стандартних податкових вирахувань. Так, відповідно до п. 1 ст. 164 НК при визначенні розміру податкової бази відповідно до п. 3 ст. 156 НК платник має право застосувати такі стандартні податкові відрахування:
1) у розмірі 270 000 руб. в місяць (було - 250 000 руб. в місяць) при отриманні доходу у сумі, що не перевищує 1635000 крб. в місяць (було - 1 500 000 руб. в місяць);
2) у розмірі 75 000 руб. в місяць (було - 70 000 руб. в місяць) на кожну дитину до 18 років і (або) кожного утриманця;
3) у розмірі 380 000 руб. в місяць (було - 350 000 руб. в місяць) для наступних категорій платників:
- Фізичних осіб, хворих і перенесли променеву хворобу, викликану наслідками катастрофи на Чорнобильській АЕС, інших радіаційних аварій, інвалідів, щодо яких встановлено причинний зв'язок каліцтва або захворювання, що призвели до інвалідності, з катастрофою на Чорнобильській АЕС, іншими радіаційними аваріями;
- Фізичних осіб, які брали участь у роботах з ліквідації наслідків катастрофи на Чорнобильській АЕС у 1986-1987 роках в зоні евакуації (відчуження) або зайнятих в цей період на експлуатації або інших роботах на Чорнобильській АЕС (у тому числі тимчасово спрямованих і відряджених), включаючи військовослужбовців та військовозобов'язаних, призваних на спеціальні збори і залучених до виконання робіт, пов'язаних з ліквідацією наслідків даної катастрофи, а також учасників ліквідації наслідків інших радіаційних аварій, зазначених у п. 3.1-3.4 ст. 13 Закону Республіки Білорусь «Про соціальний захист громадян, постраждалих від катастрофи на Чорнобильській АЕС, інших радіаційних аварій»;
- Фізичних осіб - Героїв Соціалістичної Праці, Героїв Радянського Союзу, Героїв Білорусі, повних кавалерів орденів Слави, Трудової Слави, Вітчизни;
- Фізичних осіб - учасників Великої Вітчизняної війни, а також осіб, які мають право на пільгове оподатковування відповідно до Закону Республіки Білорусь «Про ветеранів»;
- Фізичних осіб - інвалідів I і II групи незалежно від причин інвалідності, інвалідів з дитинства, дітей-інвалідів віком до 18 років.
Порядок надання стандартних податкових вирахувань також зазнав деяких змін. Зокрема, п. 3 ст. 164 НК визначено, що встановлені в цій статті стандартні податкові відрахування надаються платнику наймачем за місцем основної роботи (служби, навчання) платника на підставі документів, що підтверджують його право на такі податкові вирахування.
При відсутності місця основної роботи (служби, навчання) встановлені в ст. 164 НК податкові відрахування надаються платнику податковим агентом за письмовою заявою платника при пред'явленні трудової книжки, а за відсутності трудової книжки - за письмовою заявою платника із зазначенням причини її відсутності. При отриманні доходів від кількох податкових агентів стандартні податкові відрахування надаються тільки одним податковим агентом за вибором платника. Інформація про надання платникам стандартних податкових вирахувань у випадках направляється податковим агентом до податкового органу за місцем взяття його на облік за формою і в строки, встановлені Міністерством з податків і зборів Республіки Білорусь.
Нагадаємо, що раніше п. 2 ст. 13 Закону було передбачено, що стандартні податкові відрахування надаються платнику виключно наймачем за місцем основної роботи (служби, навчання) платника на підставі документів, що підтверджують його право на такі податкові вирахування.
Як бачимо, положення платників, які не мають місця основної роботи і одержують доходи від податкових агентів, істотно покращився. Крім того, тепер при отриманні доходів від кількох податкових агентів у фізичної особи з'явилася можливість вибору, який з них буде надавати платнику стандартні податкові відрахування.
З урахуванням побудови п. 3 ст. 164 НК можна припустити, що право вибору у платника з'являється лише в тому випадку, коли він отримує доходи від кількох податкових агентів і у нього немає місця основної роботи. Не можна не визнати, що такий підхід дещо формальний і може позбавити платників права на отримання вирахувань стосовно оподатковуваних доходів. Так, іноді можуть мати місце ситуації, коли доходи платника за місцем основної роботи (служби, навчання) нижче, ніж доходи, наприклад, одержувані при роботі за сумісництвом. У такому випадку платники змушені вживати дії (іноді не зовсім правові), щоб реалізувати можливість отримання стандартного податкового відрахування.
У той же час платники, які не мають місця роботи і отримують доходи від осіб, які не є податковими агентами, як і раніше зобов'язані виробляти сплату прибуткового податку, але позбавлені можливості отримати стандартні податкові відрахування, що, на нашу думку, є істотним недоліком НК.
Стаття 13 Закону встановлювала, що індивідуальні підприємці (приватні нотаріуси), які не мають протягом податкового періоду місця основної роботи (служби, навчання), застосовують стандартні податкові відрахування при обчисленні податку за звітний період.
З 1 січня 2010 НК передбачено, що індивідуальні підприємці (приватні нотаріуси), які не мають протягом звітного періоду місця основної роботи (служби, навчання), застосовують стандартні податкові відрахування при обчисленні прибуткового податку з фізичних осіб за цей звітний період виходячи з встановлених розмірів, що припадають на кожний місяць звітного періоду. При цьому стандартний податкові відрахування, установлений п. 1.1 ст. 164 НК, застосовується за умови, що розмір доходів, які підлягають оподаткуванню, зменшених на суму професійних податкових вирахувань, не перевищує у звітному періоді 4905000 крб.
Слід зазначити, що НК не вирішив проблему застосування індивідуальними підприємцями стандартних податкових вирахувань у випадках недостатності одержуваного за місцем роботи доходу. Як і раніше, не дивлячись на наявність оподатковуваних доходів від підприємницької діяльності, такі підприємці не можуть реалізувати право на отримання стандартних податкових вирахувань у повному розмірі.
Соціальні податкові відрахування
Стаття 165 НК встановлює порядок застосування соціальних податкових відрахувань. Відповідно до п. 1.2 цієї статті при визначенні розміру податкової бази відповідно до п. 3 ст. 156 НК платник має право застосувати соціальні податкові відрахування в сумі, що не перевищує 48 базових величин протягом податкового періоду та сплаченої платником в якості страхових внесків за договорами добровільного страхування життя та додаткової пенсії, укладеним на строк не менше п'яти років, а також за договорами добровільного страхування медичних витрат.
Відрахування підлягають також суми, сплачені платником в якості страхових внесків за договорами добровільного страхування життя та додаткової пенсії, укладеним на строк не менше п'яти років, а також за договорами добровільного страхування медичних витрат за осіб, які перебувають з ним у відносинах близького споріднення (платником-опікуном (платником-піклувальником) - за своїх підопічних, у тому числі колишніх підопічних, які досягли вісімнадцятирічного віку).
Нагадаємо, що п. 1.2 ст. 14 Закону було передбачено право на відрахування в сумі, що не перевищує двох базових величин за кожний місяць податкового періоду та сплаченої платником в якості страхових внесків за договорами добровільного страхування життя та додаткової пенсії, укладеним на строк не менше п'яти років, а також за договорами добровільного страхування медичних витрат.
Таким чином, з 2010 року збільшена сума соціальних відрахувань, які працівник може реалізувати протягом року, з 24 до 48 базових величин. Більш того, НК встановлено загальне обмеження на суму відрахувань протягом календарного року - 48 базових величин, а не обмеження суми відрахування протягом місяця, як було раніше.
Як і раніше, соціальні податкові відрахування надаються платникам за місцем основної роботи (служби, навчання), а за відсутності місця основної роботи (служби, навчання) - під час подачі податкової декларації (розрахунку) до податкових органів після закінчення податкового періоду. Індивідуальні підприємці (приватні нотаріуси), які не мають протягом звітного періоду місця основної роботи (служби, навчання), застосовують соціальні податкові відрахування при обчисленні прибуткового податку з фізичних осіб за звітний період.
Такий підхід, як і у випадку зі стандартними податковими відрахуваннями, створює певні проблеми для індивідуальних підприємців, що мають місце роботи, оскільки у разі невеликого доходу, отримуваного від роботи за наймом, вони не можуть реалізувати право на отримання вирахування в повному розмірі, маючи при цьому оподатковувані доходи від підприємницької діяльності. Правда, у подібному випадку право на соціальні податкові відрахування все ж таки будуть реалізовані (на відміну від ситуації зі стандартними податковими відрахуваннями), але протягом більш тривалого періоду, оскільки згідно з п. 6 ст. 165 НК, якщо в податковому періоді зазначені соціальні податкові відрахування не можуть бути використані повністю, їх залишок переноситься на наступні податкові періоди до повного їх використання.
Майнові податкові відрахування
Відповідно до п. 2 ст. 166 НК майновий податкові відрахування, установлений п. 1.1 зазначеної статті, пов'язаний з будівництвом або придбанням на території Білорусі житла та погашенням кредитів банків Республіки Білорусь або позик, надається платникам за місцем основної роботи (служби, навчання), а за відсутності місця основної роботи ( служби, навчання) - під час подачі податкової декларації до податкових органів після закінчення податкового періоду. Індивідуальні підприємці (приватні нотаріуси), які не мають протягом звітного періоду місця основної роботи (служби, навчання), застосовують майновий податкові відрахування, установлений п. 1.1 ст. 165 НК, при обчисленні прибуткового податку з фізичних осіб за звітний період.
У даному випадку проблема неможливості використання вирахувань стосовно доходів, одержуваних підприємцями, що мають місце роботи, найбільш очевидна, тому що мова йде про значні суми. Отримуючи досить великі суми оподатковуваного доходу при здійсненні підприємницької діяльності і працюючи при цьому за наймом, підприємці змушені платити прибутковий податок при тому, що мають право на отримання майнового вирахування в сумах, набагато перевищують суми податку, що сплачується. На практиці деякі змушені «звільнятися» з роботи, щоб реалізувати своє право на отримання майнового вирахування. Слово звільнятися свідомо взято в лапки, оскільки таке звільнення пов'язане лише з необхідністю отримання вирахування, і згодом платник зазвичай знову приймається на колишнє місце роботи.
Професійні податкові відрахування
Згідно з п. 1.3 ст. 168 НК платники, які отримують авторські винагороди чи винагороди за створення, виконання або інше використання творів науки, літератури і мистецтва, винагороди авторам винаходів, корисних моделей, промислових зразків та інших результатів інтелектуальної діяльності, при визначенні розміру податкової бази відповідно до п. 3 ст . 156 НК має право застосувати професійні податкові відрахування в сумі фактично вироблених ними і документально підтверджених витрат у порядку, встановленому ст. 171 НК.
При цьому замість отримання професійного податкового відрахування в сумі фактично виготовлених й документально підтверджених витрат платники мають право застосувати професійний податкове вирахування в розмірах, передбачених НК. Зокрема, за творами літератури (книг, брошур, статей тощо) він становить 20% суми нарахованого доходу.
Пунктом 4 ст. 168 НК встановлено, що вищевказаний професійний податкове вирахування, встановлений п. 1.3 ст. 168 НК, надається за вибором платника:
- Протягом податкового періоду - податковим агентом у розмірах, встановлених ч. 2 п. 1.3 ст. 168 НК;
- При подачі ним податковій декларації до податкового органу після закінчення податкового періоду - у сумі фактично вироблених та документально підтверджених витрат.
Таким чином, тепер податкові відрахування можуть бути надані платнику за місцем отримання доходу від податкових агентів.
Відзначимо, що раніше п. 4 ст. 1 Закону було передбачено, що такого роду професійні податкові відрахування надавалися платникам тільки при подачі ними податкової декларації до податкових органів після закінчення податкового періоду.
Дата фактичного отримання доходу
Статтею 172 НК встановлені правила визначення дати фактичного отримання доходу. В основному вони збігаються з діяли у минулому році, але одне важливе доповнення необхідно відзначити. Відповідно до п. 1.10 ст. 172 НК при отриманні доходу у вигляді оплати праці дата фактичного отримання доходу визначається як день, що є останнім днем місяця, за який платнику був нарахований дохід за виконання трудових обов'язків згідно з трудовим договором (контрактом). Свого часу подібна норма була присутня в податковому законодавстві Республіки Білорусь, але згодом була виключена зі ст. 17 Закону, у зв'язку з чим дата фактичного отримання доходу у вигляді заробітної плати припадала на день виплати доходу (в тому числі - на день перерахування доходу на рахунку платника в банках або за його дорученням на рахунки третіх осіб), що викликало певні труднощі при обчисленні прибуткового податку.
Ставки прибуткового податку з фізичних осіб
Приємні для багатьох платників нововведення містить ст. 173 НК «Ставки прибуткового податку з фізичних осіб». Вище ми відзначили поліпшення положень податкового законодавства в частині зміни порядку визначення податкової бази за доходами у вигляді дивідендів. Ще одним плюсом є те, що ставка прибуткового податку, що застосовується при отриманні доходів у вигляді дивідендів, знижена з 15 до 12%.
Відповідно до п. 1 ст. 173 НК за загальним правилом ставка прибуткового податку встановлюється в розмірі 12%, якщо інше не визначено ст. 173 НК.
Інші ставки прибуткового податку передбачених щодо доходів, отриманих платниками від здачі фізичним особам, які не є індивідуальними підприємцями, в оренду (суборенду), найм (піднайм) житлових і (або) нежилих приміщень, що знаходяться на території Республіки Білорусь. Їх розмір, як і раніше, визначається у фіксованих сумах. Ставка прибуткового податку з фізичних осіб встановлюється у розмірі 9% у відношенні доходів, отриманих:
- Фізичними особами (крім працівників, які здійснюють обслуговування та охорону будівель, приміщень, земельних ділянок) від резидентів Парку високих технологій (далі - ПВТ) за трудовими договорами (контрактами);
- Індивідуальними підприємцями - резидентами ПВТ;
- Фізичними особами, які беруть участь у реалізації зареєстрованого у встановленому порядку бізнес-проекту в сфері нових і високих технологій, від нерезидентів ПВТ за трудовими договорами (контрактами).
Не змінилася ставка прибуткового податку щодо доходів, одержуваних від здійснення підприємницької (приватної нотаріальної) діяльності (п. 4 ст. 173 НК). Вона як і раніше становить 15%.
Нагадаємо, що згідно з п. 2 ст. 18 Закону податкова ставка встановлювалася в розмірі 15% у відношенні доходів, отриманих у вигляді дивідендів, а також платниками, які не визнаються податковими резидентами Республіки Білорусь, від фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями, за реалізовані їм товари (роботи, послуги), інше майно .
Особливості обчислення, порядок і строки сплати прибуткового податку
Стаття 175 НК містить положення, які істотно уточнили порядок обчислення податку і застосування відрахувань. Так, згідно з п. 3 цієї статті, як і колись, обчислення прибуткового податку з фізичних осіб стосовно всіх доходів, щодо яких застосовуються податкові ставки, встановлені п. 1 і 3 ст. 173 НК, проводиться податковими агентами щомісяця, але з урахуванням таких особливостей:
- Доходи (за період перебування платника у відпустці, допомоги по тимчасовій непрацездатності, перерахунки доходів за виконання трудових чи інших обов'язків), обчислені в одному місяці, але припадають на інші місяці (в тому числі попереднього або наступного календарного року), включаються до доходів місяця , за який вони нараховані;
- У разі, якщо у встановлені законодавством терміни податкового агента не представлені документи і звіти про витрачання сум, отриманих під звіт, не здані невитрачені залишки таких сум і в межах 30-денного періоду з дня закінчення цього терміну джерелом виплати не прийнято розпорядження про утримання заборгованості по них, такі суми включаються до доходів місяця, наступного за місяцем закінчення зазначених строків;
- Доходи, що виплачуються за рішенням суду, а також доходи, що виплачуються у вигляді індексації заробітної плати та грошового забезпечення у зв'язку з підвищенням цін на товари (роботи, послуги), у вигляді премій і винагород будь-якого характеру і періодичності, включаються до доходів того місяця, в якому здійснюється їх нарахування, незалежно від того, за які періоди часу такі суми сплачуються;
- З нарахованого доходу здійснюється віднімання стандартних податкових вирахувань у розмірах, що діяли в місяці, за який обчислюється прибутковий податок з фізичних осіб.
Зазначені правила усунуть деякі прогалини в законодавстві, які раніше істотно ускладнювали обчислення прибуткового податку.
Крім того, ст. 175 НК передбачено, що встановлений обов'язок по утриманню прибуткового податку з фізичних осіб не поширюється на випадки виплати доходів у вигляді оплати праці за першу половину місяця і премій. Раніше ж дана норма говорила лише про випадки виплати доходів у вигляді оплати праці за першу половину місяця. Таким чином, в даний час наймачі не зобов'язані обчислювати, утримувати та перераховувати до бюджету прибутковий податок безпосередньо при виплаті премій, це можна зробити при здійсненні остаточно розрахунку за місяць.
Необхідно звернути увагу на той факт, що ст. 175 НК (як і раніше ст. 20 Закону) містить певне протиріччя. Зокрема, п. 1 ст. 175 НК встановлено, що білоруські організації, білоруські індивідуальні підприємці, іноземні організації, що здійснюють діяльність на території Республіки Білорусь через постійне представництво, постійні представництва міжнародних організацій в Республіці Білорусь, дипломатичні представництва і консульські установи іноземних держав в Республіці Білорусь, від яких платник отримав доходи, зазначені у п. 2 цієї статті, зобов'язані обчислити, утримати у платника і перерахувати до бюджету обчислену суму прибуткового податку з фізичних осіб. Таким чином, НК встановлює, що на іноземні організації покладаються обов'язки податкових агентів тільки в тому випадку, якщо вони здійснюють в Республіці Білорусь діяльність через постійне представництво.
Аналогічне правило міститься і в п. 1.6 ст. 154 НК, згідно з якою до доходів, отриманих від джерел у Республіці Білорусь, належать винагороду за виконання трудових чи інших обов'язків, включаючи грошові винагороди та надбавки за особливі умови роботи (служби), виконану роботу, надану послугу, вчинення дії (бездіяльність) на території Білорусі. Такі винагороди, одержувані платниками від білоруських організацій, білоруських індивідуальних підприємців (приватних нотаріусів), іноземних організацій, що здійснюють діяльність на території Республіки Білорусь через постійне представництво, від постійних представництв міжнародних організацій в Білорусі, дипломатичних представництв і консульських установ іноземних держав у Республіці Білорусь, визнаються доходами, отриманими від джерел у Білорусі, незалежно від місця, де фактично виконувалися покладені на цих платників обов'язки або звідки проводилися виплати цих винагород.
Проблема полягає в тому, що іноземних організацій, що здійснюють у Білорусі діяльність через постійне представництво, не так вже й багато. Більшість із зареєстрованих в Республіці Білорусь представництв іноземних організацій являють собою всього лише структурні підрозділи, через які не здійснюється підприємницька діяльність на території Білорусі. Адже, незважаючи на деяку зовнішню схожість понять «представництво» і «постійне представництво», вони мають зовсім різний зміст.
Так, відповідно до ст. 51 Цивільного кодексу Республіки Білорусь (далі - ГК) представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза місцем його знаходження, яке здійснює захист і представництво інтересів юридичної особи, яка вчиняє від його імені угоди та інші юридичні дії.
Згідно ж п. 1 ст. 139 НК постійним представництвом іноземної організації, розташованим на території Білорусі, зізнається:
1) відокремлений структурний підрозділ (установа), через яке здійснюється підприємницька та інша діяльність іноземної організації на території Республіки Білорусь, у тому числі:
- Місце виробництва і (або) реалізації продукції;
- Місце реалізації товарів, майнових прав, виконання робіт, надання послуг, здійснення іншої діяльності, за винятком передбаченої абз. 2-5 ч. 1 п. 5 ст. 139 НК;
2) організація чи фізична особа, що здійснюють діяльність від імені іноземної організації й (або) в її інтересах і (або) мають і використовують повноваження іноземної організації на укладання контрактів або погодження їх істотних умов.
Іноземна організація не сприймається як має постійне представництво, якщо при організації та здійсненні діяльності від імені іноземної організації й (або) в її інтересах організація або фізична особа діють у межах своєї звичайної діяльності. При цьому під звичайною діяльністю розуміється діяльність, яка здійснюється самостійно і не піддається вказівок чи контролю з боку іноземної організації і при здійсненні якої підприємницький ризик за її результати лежить на організації або фізичну особу, а не на іноземній організації, яку вони представляють.
Як бачимо, представництво, про який йде мова у ЦК і яке являє собою структурний підрозділ, по суті, є представництвом в організаційно-правовому плані.
Постійне ж представництво не є структурним підрозділом юридичної особи, воно існує скоріше в економічному сенсі, а не організаційно-правовому. Таке представництво утворюється, коли іноземна юридична особа починає постійно здійснювати підприємницьку діяльність на території Білорусі через свій підрозділ або через залежного агента, яким може виступати інша особа, як юридична, так і фізичне.
З урахуванням того, що Закон покладає обов'язки податкового агента тільки на постійне представництво, необхідно погодитися, що іноземні юридичні особи, які не здійснюють в Республіці Білорусь діяльність через постійне представництво, але мають у Білорусі офіси, тобто зареєстровані в Міністерстві закордонних справ представництва, не визнаються податковими агентами і не зобов'язані здійснювати обчислення, утримання та перерахування до бюджету сум прибуткового податку з доходів, виплачуваних фізичним особам, у тому числі виплачуються за трудовими договорами.
На практиці ж все зовсім інакше. Напевно, не вдасться знайти жодного представництва іноземної компанії, яка б не утримувало прибутковий податок з доходів своїх працівників.
Раніше податкові органи, відстоюючи позицію наявності у будь-яких представництв іноземних організацій обов'язків податкових агентів, посилалися на те, що в Законі Республіки Білорусь «Про прибутковий податок з фізичних осіб» йшлося нібито про якомусь іншому постійному представництві, ніж було зазначено в Законі Республіки Білорусь «Про податки на доходи і прибуток», хоча це досить спірне твердження. Тепер же не можна посилатися і на таке обгрунтування, оскільки і ті й інші норми містяться в одному і тому ж законодавчому акті - НК.
У п. 11 ст. 175 НК перераховані як існували раніше, так і нові обов'язки податкових агентів. Зокрема, податкові агенти зобов'язані подавати до податкового органу за місцем взяття на облік відомості про доходи, виплачені на території Білорусі:
- Громадянам (підданим) іноземних держав, особам без громадянства (підданства);
- Фізичним особам у вигляді повернення внесків, у тому числі проіндексованих у порядку, встановленому законодавством, при припинення ними будівництва квартир і (або) індивідуальних житлових будинків, а також при їх вибутті з членів організацій забудовників до завершення будівництва;
- Фізичним особам у вигляді повернення страхових внесків при розірванні до закінчення п'ятирічного періоду договорів добровільного страхування життя та додаткової пенсії, що укладалися строком на п'ять і більше років.
Відомості, зазначені у п. 11 ст. 175 НК, представляються щорічно не пізніше 1 квітня року, наступного після закінчення календарним роком, на магнітних носіях у порядку та за формою, затвердженим Міністерством з податків і зборів Республіки Білорусь. При чисельності фізичних осіб, які отримали доходи, до 10 чоловік податкові агенти можуть представляти такі відомості на паперових носіях у порядку та за формою, затвердженим тим самим відомством.
Прибутковий податок з доходів платників, що не визнаються податковими резидентами Білорусі
Позитивні зміни для багатьох містить ст. 177 НК, відповідно до якої проводиться обчислення та сплата податку з доходів платників, які не визнаються податковими резидентами Білорусі, отриманих від фізичних осіб, які є індивідуальними підприємцями, за реалізовані їм товари (роботи, послуги), інше майно.
Раніше п. 5 ст. 21-1 Закону було передбачено, що при обчисленні прибуткового податку відповідно до цієї статті не застосовуються положення п. 1.13 ст. 12 Закону (звільнення від податку доходів платників, одержуваних від реалізації продукції тваринництва, рослинництва, доходів від реалізації овочів і фруктів, молочних і кисломолочних продуктів і продукції бджільництва) та п. 1.33 ст. 12 Закону (звільнення від податку доходів від возмездного відчуження однієї «одиниці» нерухомості, одного автомобіля і т.д.), а також всі види податкових відрахувань. У зв'язку з цим, наприклад, при продажу квартири на території Республіки Білорусь нерезидент був повинен сплачувати прибутковий податок з повної суми доходу.
Тепер же п. 5 ст. 177 НК встановлено, що при обчисленні прибуткового податку відповідно до цієї статті:
- Положення п. 1.15 та 1.33 ст. 163 НК не застосовуються;
- Платники мають право застосувати майновий податкові відрахування, установлений п. 1.2 ст. 166 НК, при отриманні доходів від возмездного відчуження нерухомого майна, а також професійний податкове вирахування, встановлений п. 1.2 ст. 168 НК.
Як бачимо, тепер платникам-нерезидентам надано право отримати деякі з відрахувань, наприклад, у сумі фактично вироблених платником і документально підтверджених витрат, пов'язаних з придбанням та (або) відчуженням возмездно відчужуваного майна (за винятком реалізації платником належних йому цінних паперів і фінансових інструментів строкового ринку), у порядку, встановленому ст. 167 НК.
Порядок і строки подання податкової декларації
Необхідно звернути увагу і на положення ст. 180 НК, яка визначає порядок та терміни подання податкової декларації (розрахунку).
Зокрема, НК розширено перелік випадків, коли платник зобов'язаний подати податкову декларацію. До 1 січня 2010 р. п. 1 ст. 23 Закону було встановлено, що податкова декларація подається платниками:
- Отримали підлягають оподаткуванню доходи, зазначені у п. 1 ст. 22 Закону, - щодо таких доходів. У даному випадку мова йде про податки щодо доходів, отриманих від фізичних осіб, які не є податковими агентами, доходів, отриманих фізичними особами - податковими резидентами Республіки Білорусь від джерел за її межами, інших доходів, утримання податку з яких не покладено на податкових агентів;
- Отримали в податковому періоді доходи, які не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) відповідно до п. 1 ст. 12 Закону в межах розмірів, встановлених зазначеним пунктом, - у разі перевищення цих розмірів.
Тепер п. 1 ст. 180 НК встановлено, що податкова декларація (розрахунок) подається платниками, які отримали в податковому періоді:
1) підлягають оподаткуванню доходи, зазначені у п. 1 ст. 178 НК, - щодо таких доходів;
2) доходи, що звільняються від прибуткового податку з фізичних осіб відповідно до п. 1 ст. 163 НК в межах розмірів, встановлених цим пунктом, - у разі перевищення цих розмірів;
3) доходи у вигляді повернення внесків, у тому числі проіндексованих у порядку, встановленому законодавством, при припинення ними будівництва квартир і (або) індивідуальних житлових будинків, а також при їх вибутті з членів організацій забудовників до завершення будівництва - у разі застосування щодо сум таких внесків майнового податкового відрахування, встановленого п. 1.1 ст. 166 НК;
4) доходи у вигляді повернення страхових внесків при розірванні до закінчення п'ятирічного періоду договорів добровільного страхування життя та додаткової пенсії, що укладалися строком на п'ять і більше років, - у разі застосування щодо сум таких внесків соціального податкового вирахування, встановленого п. 1.2 ст. 165 НК.
Податкова декларація (розрахунок) подається платниками не пізніше 1 березня року, наступного за минулим податковим періодом.
Останні два випадки декларування є новими і раніше не були передбачені податковим законодавством.