Податкові спори в РФ
План
Введення
Глава I. Податкові суперечки як предмет судового розгляду.
Глава II. Підстави вимог податкових органів та формування за ним предмета доказування.
Глава III. Предмет доказування при перегляді судових справ з податкових спорів
Висновок
Література
Введення
Спеціальні норми податкового права передбачають можливість внутрівідомчого оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів, їх посадових осіб. Проте існуючий інститут адміністративного розгляду спорів не гарантує подолання розбіжностей з платником податку.
Найчастіше труднощі пов'язані з визначенням юридично значимих фактів з податкового спору. Це призводить до того, що переважна більшість податкових спорів переносяться в судові органи, де проблема конкретизації предмета доказування загострюється.
Судова статистика свідчить про стабільне збільшення кількості податкових спорів, що становить на цей час більше однієї третини від усіх справ, дозволених арбітражними судами і є найчисельнішою категорією.
Точне визначення юридично значимих фактів, що відносяться до предмету доказування, є найважливішою умовою для правильного розгляду і вирішення заявленої вимоги. Сторонами, при зверненні до суду, і судом при прийнятті рішення допускаються помилки в предметі доказування за податковими спорами, що тягне за собою відмову в задоволенні вимог або скасування судових актів з огляду неповного з'ясування обставин, що мають значення для справи.
У чинному кодифікованому арбітражному процесуальному законі норми про докази та доведенні отримали подальший розвиток. Разом з тим, вони не визначають предмета доказування, не дивлячись на широке використання цього поняття в процесуальній доктрині та судовій практиці.
Актуальність теми, крім того, визначається суперечливою судовою практикою, відсутністю теоретичних і практичних розробок з питання предмета доказування стосовно податкових спорів. Зазначені обставини визначили вибір теми і основні напрямки дисертаційного дослідження.
Специфіка податкових спорів полягає в тому, що вони зачіпають фіскальні інтереси держави в цілому і значного кола платників податків. У зв'язку з цим правильне вирішення даної категорії спорів має істотне соціальне значення.
Глава I. Податкові суперечки як предмет судового розгляду
Податковий спір, дозволяються арбітражним судом, являє собою як матеріальне, так і процесуальне правовідношення. Податковий спір виникає після оцінки діянь (дій чи бездіяльності) платника податків з боку податкових органів. Як правило, до пред'явлення вимог у суді цей невирішений конфлікт є предметом розгляду з боку держави в особі податкових органів і являє собою матеріальне податкове правовідносини. У цьому випадку податковий спір долається в порядку, передбаченому законодавством про податки і збори.
Незважаючи на нормативне закріплення можливості оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів в адміністративному порядку, аналіз практики показує, що більша частина суперечок стає предметом вирішення судових органів. У таких випадках податкова суперечка стає структурно-складним ставленням, тому після звернення заявника в арбітражний суд суперечка набуває значущості як матеріально-правову, так і процесуальну.
До ознак податкового спору як матеріального відносини, що має перспективу його розгляду в арбітражному суді, відносяться: 1) суб'єктний склад, що включає податковий орган і юридична особа (індивідуального підприємця) як платника податків; 2) зміст, який полягає в розбіжності з приводу виконання організацією або індивідуальним підприємцем вимог законодавства про податки і збори; 3) невирішеність конфлікту, що породжує податковий спір у результаті зіткнення відмінностей у думках податкового органу та платника податків з приводу обсягу прав і обов'язків останнього.
До загальних ознак процесуальних відносин, які складаються при вирішенні податкового спору, відносяться: 1) характер спору (податковий спір є різновидом економічного спору); 2) обов'язковою суб'єктом є суд, як владний державний орган, уповноважений на його розгляд; 3) наявність процесуальної форми здійснення юридично значимих дій.
Виділивши основні ознаки податкового спору, можна його визначити як недозволений в адміністративному порядку конфлікт податкового органу з платником податків з приводу обсягу податкових прав і обов'язків у заявлений період за видами оподаткування, застосування норм податкового права, а також встановлення фактичних обставин і підлягає вирішенню в порядку, передбаченому процесуальним законом.
Поняття предмета доказування не міститься в кодифікованому арбітражному процесуальному законі, однак у п.2 ст.65 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації вказується, що обставини, що мають значення для правильного розгляду справи, визначаються арбітражним судом на підставі вимог і заперечень осіб, які беруть участь у справі, відповідно до підлягають застосуванню норм матеріального права.
У доктрині та судовій практиці традиційно під предметом доказування розуміється сукупність юридичних фактів, які підлягають встановленню для правильного вирішення справи. Проте дискусійним в науці залишається питання про склад фактів, що відносяться до предмету доказування.
По суті спір зводиться до різного вирішення питання про те, чи становлять предмет доказування виключно факти матеріально-правового характеру або у нього повинні включатися інші факти.
Відповідно до першої точки зору, в предмет доказування включаються ті факти, які є підставою для вирішення справи по суті (Л. А. Ванєєва, С. В. Курильов, Т. А. Лілуашвілі, Л. П. Смишляєв, М. К. Треушников ). Прихильники широкого тлумачення включають в предмет доказування всі обставини, що підлягають пізнання при здійсненні правосуддя (А. Г. Коваленко, І. В. Решетнікова, Ф. Н. Фаткулліна).
На думку вчених, доказові факти входять до складу предмета доказування з податкових спорів. Більш того, складність їх розгляду багато в чому пов'язана з тим, що суду для правильного вирішення справи потрібно визначити велике коло доказових фактів, не завжди прямо закріплених в законодавстві про податки і збори. Остання складається з Податкового кодексу Росії та прийнятих відповідно до нього федеральних законів.
Аналіз судової практики з податкових спорів показує, що їх причиною найчастіше виступають розбіжності суб'єктів доказування з приводу обсягу доказових фактів по конкретній справі.
До складу предмета доказування з податкових спорів крім основних матеріально-правових фактів, доказових фактів, процесуальних фактів входять також процедурні факти провадження у справі про податкове правопорушення (що вказують на суб'єкт податкового правопорушення, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за його вчинення, винність правопорушника та інші юридично значимі факти).
У залежності від того, який податковий спір підлягає розгляду в арбітражному суді, різний предмет доказування, диференційовано вирішуються питання розподілу тягаря доказування, змінюються суб'єкти доказування. Класифікацію податкових суперечок можна провести за різними критеріями.
По-перше, залежно від того, чи потрібно при вирішенні податкового спору застосування спеціальних знань в області бухгалтерського обліку.
За цією ознакою можна виділити:
спори, пов'язані з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків (формування податкової бази, обчислення податків);
спори, пов'язані з невиконанням факультативних обов'язків (порушення терміну постановки на облік в податковому органі, ухилення від взяття на облік в податковому органі і т.п.).
При вирішенні спорів, пов'язаних з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків суд визначає факти, які стосуються предмета доказування, початкова інформація про яких міститься в регістрах бухгалтерського обліку.
По-друге, спосіб стягнення податку дозволяє розділити податкові конфлікти на суперечки:
пов'язані з обчисленням і сплатою прямих податків;
пов'язані з обчисленням і сплатою непрямих податків.
Для предмета доказування ця класифікація цікава, насамперед, тим, що при визначенні такого юридичного факту, як факт податкового правопорушення, суду необхідно чітко уявляти, який механізм, економічна суть того чи іншого податку.
По-третє, за фактичним змістом серед податкових суперечок можна виділити:
спори, пов'язані з розбіжностями про фактичне складі;
спори, пов'язані з розбіжностями в тлумаченні норм податкового права.
Особливістю податкового законодавства є наявність великої кількості норм з відносно-визначеної диспозицією, коли не можна точно встановити, які обставини повинні бути доведені, тобто включатися до предмету доказування з того чи іншого спору. Тому в цих випадках значно посилюється роль суду в конкретизації загальних норм.
В даний час судова практика наповнює конкретним змістом норми матеріального права. Такий стан справ неминуче тягне дискусії про те, які факти, що мають юридичне значення, необхідні для вирішення справи. Крім цього, великі труднощі виникають у тлумаченні норм податкового права.
По-четверте, в залежності від виду оскаржуваних актів, податкові спори поділяються на:
спори про оскарження нормативних правових актів;
спори про оскарження ненормативних правових актів.
У науковій літературі було висловлено думку про відсутність предмета доказування у справах, пов'язаних з оскарженням нормативних правових актів.
На погляд вчені, при вирішенні даної категорії спорів підлягають доведенню не тільки факти прийняття, реєстрації та опублікування акту для загального відома, але і порушення прав, законних інтересів конкретної особи. Тому безпредметності заявленої вимоги тут не спостерігається.
Протягом багатьох років в процесуальній науці не припиняються суперечки про роль суду в доказової діяльності. Різні підходи законодавця до вирішення питання про роль суду у встановленні обставин у справі, збиранні та витребування доказів у різні періоди прийняття кодифікованих актів з'явилися результатом дискусії про співвідношення змагальних почав арбітражного судочинства та елементів слідчого процесу.
Судочинство в арбітражних судах з податкових спорів здійснюється на основі принципу змагальності, що орієнтує сторони на самостійне визначення кола юридично значимих обставин. Разом з тим, практика розгляду податкових спорів підтверджує потребу в законодавчому закріпленні елементів активності суду в справах, пов'язаних із застосуванням податкового законодавства.
Діяльність суду щодо встановлення фактичних обставин справи можна віднести до розпорядчим повноважень. На наш погляд, не повинні змішуватися поняття активності у визначенні предмета доказування та активності у збиранні доказів.
З одного боку, в рамках тієї кваліфікації, яка заявлена в рішенні податкового органу, предмет доказування ще не очевидна і потребує конкретизації.
З іншого боку, активна роль суду у визначенні предмета доказування не повинна розумітися як можливість виходу за межі фактів, встановлених в результаті перевірки. Суд обмежений межами проведеної перевірки.
При вирішенні даної категорії спорів, починаючи зі стадії підготовки справи до судового слухання, суд повинен достатньо ясно вказувати сторонам на ті обставини, які будуть предметом судового розгляду. Протягом всього процесу сторони повинні бути інформовані про ті обставини справи, які суд знаходить значущими для правильного вирішення справи.
Розвиток елементів активності суду у визначенні предмета доказування по податковому спору не повинно розумітися як зменшення сфери дії принципу змагальності. Вони не повинні протиставлятися. Змагальність як гарантія для сторони бути вислуханою і почутою, можливість надати всі необхідні на її думку докази у податкових спорах повинна послідовно реалізовуватись.
Суд може здійснювати керівництво процесом (ч.3 ст.9 АПК РФ), користуватися правом витребування з власної ініціативи необхідних доказів (ч.5 ст.66 АПК РФ, ч.6 ст.200 АПК РФ, ч.5 ст.215 АПК РФ), тільки тоді, коли для нього як основного суб'єкта доказування буде зрозуміло, які факти повинні бути встановлені. Тому суду необхідно дізнатися про ці факти якомога раніше і організувати змагальний процес, який, при необхідності, може бути доповнений судовим слідством.
Глава II. Підстави вимог податкових органів та формування за ним предмета доказування
У обмежений тимчасовими рамками період податковий орган повинен зібрати всю сукупність юридично значимих фактів, що свідчать про наявність (відсутність) правопорушення. При проведенні виїзних податкових перевірок посадові особи податкових органів безпосередньо досліджують первинні облікові документи.
На стадії судового розгляду первинні облікові документи виступають в якості письмових доказів і, відповідно, вже на стадії податкової перевірки необхідно враховувати, що дані документи повинні відповідати тим вимогам, які пред'являються до доказів. Цей етап спрямований на формування інформаційної бази. Від повноти зібраної інформації на цьому етапі залежить, наскільки повними будуть ті матеріали, які в подальшому стануть предметом дослідження керівником податкового органу при винесенні рішення в рамках провадження у справі про податкове правопорушення, а також судом.
Оскільки початковим суб'єктом, уповноваженим на вирішення питання про відносності доказів, є державний орган в особі посадових осіб податкового органу, є дуже важливим, щоб вже на стадії податкової перевірки відбиралися і закріплювалися з використанням відповідних засобів доказування факти, які суд може визнати як відносяться. Таке завдання не може бути дозволена без знання податковим органом судової практики.
Вирішення питання про відносності доказів залежить від двох взаємопов'язаних обставин. По-перше, для вирішення питання належності доказів потрібно спочатку правильно визначити належність до справи фактів, для встановлення яких збираються докази. По-друге, шляхом логічного аналізу слід вирішити питання про те, чи може репрезентована або витребувану судове доказ за своїм змістом підтвердити або спростувати зараховують до справи факти.
Положення посадових осіб податкового відомства на стадії проведення податкового контролю за своєю правовою природою аналогічно положенню слідчого на стадії попереднього розслідування в кримінальному процесі. Проте якщо слідчий у своїй роботі обов'язково враховує вимоги норм про докази і, особливо, про належне їх закріплення, то посадові особи, які проводять податкові перевірки, як правило, не оцінюють зібраний фактичний матеріал з урахуванням вимог доказового права.
Нерідко це призводить до того, що при оцінці рішення податкового органу судом юридично значимі факти не можуть бути підтверджені. Причина такого становища багато в чому пов'язана з тим, що податкова перевірка, яку в цілому можна охарактеризувати як роботу по збору доказів, нерідко здійснюється особами, які не є професіоналами, що мають достатнє уявлення про закріплення доказів.
Діючий процесуальний закон вперше ставить завдання визначення предмета доказування на підготовчій стадії. Перше уявлення про характер спірних правовідносин суд отримує, незалежно від виду податкового спору, з змагальних паперів (заяви і відкликання на нього). При цьому заява податкового органу або платника податків завжди містить посилання на рішення податкового органу. З аналізу цього акта державного органу починається робота суду за визначенням предмета доказування у справі.
По суті рішення податкового органу є тим документом, який містить вихідну інформацію про обставини справи, що підлягає розгляду. Заява та відповідний відгук на нього попередньо дають уявлення про обсяг тих юридичних фактів, які необхідно встановити для вирішення спору.
План
Введення
Глава I. Податкові суперечки як предмет судового розгляду.
Глава II. Підстави вимог податкових органів та формування за ним предмета доказування.
Глава III. Предмет доказування при перегляді судових справ з податкових спорів
Висновок
Література
Введення
Спеціальні норми податкового права передбачають можливість внутрівідомчого оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів, їх посадових осіб. Проте існуючий інститут адміністративного розгляду спорів не гарантує подолання розбіжностей з платником податку.
Найчастіше труднощі пов'язані з визначенням юридично значимих фактів з податкового спору. Це призводить до того, що переважна більшість податкових спорів переносяться в судові органи, де проблема конкретизації предмета доказування загострюється.
Судова статистика свідчить про стабільне збільшення кількості податкових спорів, що становить на цей час більше однієї третини від усіх справ, дозволених арбітражними судами і є найчисельнішою категорією.
Точне визначення юридично значимих фактів, що відносяться до предмету доказування, є найважливішою умовою для правильного розгляду і вирішення заявленої вимоги. Сторонами, при зверненні до суду, і судом при прийнятті рішення допускаються помилки в предметі доказування за податковими спорами, що тягне за собою відмову в задоволенні вимог або скасування судових актів з огляду неповного з'ясування обставин, що мають значення для справи.
У чинному кодифікованому арбітражному процесуальному законі норми про докази та доведенні отримали подальший розвиток. Разом з тим, вони не визначають предмета доказування, не дивлячись на широке використання цього поняття в процесуальній доктрині та судовій практиці.
Актуальність теми, крім того, визначається суперечливою судовою практикою, відсутністю теоретичних і практичних розробок з питання предмета доказування стосовно податкових спорів. Зазначені обставини визначили вибір теми і основні напрямки дисертаційного дослідження.
Специфіка податкових спорів полягає в тому, що вони зачіпають фіскальні інтереси держави в цілому і значного кола платників податків. У зв'язку з цим правильне вирішення даної категорії спорів має істотне соціальне значення.
Глава I. Податкові суперечки як предмет судового розгляду
Податковий спір, дозволяються арбітражним судом, являє собою як матеріальне, так і процесуальне правовідношення. Податковий спір виникає після оцінки діянь (дій чи бездіяльності) платника податків з боку податкових органів. Як правило, до пред'явлення вимог у суді цей невирішений конфлікт є предметом розгляду з боку держави в особі податкових органів і являє собою матеріальне податкове правовідносини. У цьому випадку податковий спір долається в порядку, передбаченому законодавством про податки і збори.
Незважаючи на нормативне закріплення можливості оскарження актів і дій (бездіяльності) податкових органів в адміністративному порядку, аналіз практики показує, що більша частина суперечок стає предметом вирішення судових органів. У таких випадках податкова суперечка стає структурно-складним ставленням, тому після звернення заявника в арбітражний суд суперечка набуває значущості як матеріально-правову, так і процесуальну.
До ознак податкового спору як матеріального відносини, що має перспективу його розгляду в арбітражному суді, відносяться: 1) суб'єктний склад, що включає податковий орган і юридична особа (індивідуального підприємця) як платника податків; 2) зміст, який полягає в розбіжності з приводу виконання організацією або індивідуальним підприємцем вимог законодавства про податки і збори; 3) невирішеність конфлікту, що породжує податковий спір у результаті зіткнення відмінностей у думках податкового органу та платника податків з приводу обсягу прав і обов'язків останнього.
До загальних ознак процесуальних відносин, які складаються при вирішенні податкового спору, відносяться: 1) характер спору (податковий спір є різновидом економічного спору); 2) обов'язковою суб'єктом є суд, як владний державний орган, уповноважений на його розгляд; 3) наявність процесуальної форми здійснення юридично значимих дій.
Виділивши основні ознаки податкового спору, можна його визначити як недозволений в адміністративному порядку конфлікт податкового органу з платником податків з приводу обсягу податкових прав і обов'язків у заявлений період за видами оподаткування, застосування норм податкового права, а також встановлення фактичних обставин і підлягає вирішенню в порядку, передбаченому процесуальним законом.
Поняття предмета доказування не міститься в кодифікованому арбітражному процесуальному законі, однак у п.2 ст.65 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації вказується, що обставини, що мають значення для правильного розгляду справи, визначаються арбітражним судом на підставі вимог і заперечень осіб, які беруть участь у справі, відповідно до підлягають застосуванню норм матеріального права.
У доктрині та судовій практиці традиційно під предметом доказування розуміється сукупність юридичних фактів, які підлягають встановленню для правильного вирішення справи. Проте дискусійним в науці залишається питання про склад фактів, що відносяться до предмету доказування.
По суті спір зводиться до різного вирішення питання про те, чи становлять предмет доказування виключно факти матеріально-правового характеру або у нього повинні включатися інші факти.
Відповідно до першої точки зору, в предмет доказування включаються ті факти, які є підставою для вирішення справи по суті (Л. А. Ванєєва, С. В. Курильов, Т. А. Лілуашвілі, Л. П. Смишляєв, М. К. Треушников ). Прихильники широкого тлумачення включають в предмет доказування всі обставини, що підлягають пізнання при здійсненні правосуддя (А. Г. Коваленко, І. В. Решетнікова, Ф. Н. Фаткулліна).
На думку вчених, доказові факти входять до складу предмета доказування з податкових спорів. Більш того, складність їх розгляду багато в чому пов'язана з тим, що суду для правильного вирішення справи потрібно визначити велике коло доказових фактів, не завжди прямо закріплених в законодавстві про податки і збори. Остання складається з Податкового кодексу Росії та прийнятих відповідно до нього федеральних законів.
Аналіз судової практики з податкових спорів показує, що їх причиною найчастіше виступають розбіжності суб'єктів доказування з приводу обсягу доказових фактів по конкретній справі.
До складу предмета доказування з податкових спорів крім основних матеріально-правових фактів, доказових фактів, процесуальних фактів входять також процедурні факти провадження у справі про податкове правопорушення (що вказують на суб'єкт податкового правопорушення, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за його вчинення, винність правопорушника та інші юридично значимі факти).
У залежності від того, який податковий спір підлягає розгляду в арбітражному суді, різний предмет доказування, диференційовано вирішуються питання розподілу тягаря доказування, змінюються суб'єкти доказування. Класифікацію податкових суперечок можна провести за різними критеріями.
По-перше, залежно від того, чи потрібно при вирішенні податкового спору застосування спеціальних знань в області бухгалтерського обліку.
За цією ознакою можна виділити:
спори, пов'язані з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків (формування податкової бази, обчислення податків);
спори, пов'язані з невиконанням факультативних обов'язків (порушення терміну постановки на облік в податковому органі, ухилення від взяття на облік в податковому органі і т.п.).
При вирішенні спорів, пов'язаних з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків суд визначає факти, які стосуються предмета доказування, початкова інформація про яких міститься в регістрах бухгалтерського обліку.
По-друге, спосіб стягнення податку дозволяє розділити податкові конфлікти на суперечки:
пов'язані з обчисленням і сплатою прямих податків;
пов'язані з обчисленням і сплатою непрямих податків.
Для предмета доказування ця класифікація цікава, насамперед, тим, що при визначенні такого юридичного факту, як факт податкового правопорушення, суду необхідно чітко уявляти, який механізм, економічна суть того чи іншого податку.
По-третє, за фактичним змістом серед податкових суперечок можна виділити:
спори, пов'язані з розбіжностями про фактичне складі;
спори, пов'язані з розбіжностями в тлумаченні норм податкового права.
Особливістю податкового законодавства є наявність великої кількості норм з відносно-визначеної диспозицією, коли не можна точно встановити, які обставини повинні бути доведені, тобто включатися до предмету доказування з того чи іншого спору. Тому в цих випадках значно посилюється роль суду в конкретизації загальних норм.
В даний час судова практика наповнює конкретним змістом норми матеріального права. Такий стан справ неминуче тягне дискусії про те, які факти, що мають юридичне значення, необхідні для вирішення справи. Крім цього, великі труднощі виникають у тлумаченні норм податкового права.
По-четверте, в залежності від виду оскаржуваних актів, податкові спори поділяються на:
спори про оскарження нормативних правових актів;
спори про оскарження ненормативних правових актів.
У науковій літературі було висловлено думку про відсутність предмета доказування у справах, пов'язаних з оскарженням нормативних правових актів.
На погляд вчені, при вирішенні даної категорії спорів підлягають доведенню не тільки факти прийняття, реєстрації та опублікування акту для загального відома, але і порушення прав, законних інтересів конкретної особи. Тому безпредметності заявленої вимоги тут не спостерігається.
Протягом багатьох років в процесуальній науці не припиняються суперечки про роль суду в доказової діяльності. Різні підходи законодавця до вирішення питання про роль суду у встановленні обставин у справі, збиранні та витребування доказів у різні періоди прийняття кодифікованих актів з'явилися результатом дискусії про співвідношення змагальних почав арбітражного судочинства та елементів слідчого процесу.
Судочинство в арбітражних судах з податкових спорів здійснюється на основі принципу змагальності, що орієнтує сторони на самостійне визначення кола юридично значимих обставин. Разом з тим, практика розгляду податкових спорів підтверджує потребу в законодавчому закріпленні елементів активності суду в справах, пов'язаних із застосуванням податкового законодавства.
Діяльність суду щодо встановлення фактичних обставин справи можна віднести до розпорядчим повноважень. На наш погляд, не повинні змішуватися поняття активності у визначенні предмета доказування та активності у збиранні доказів.
З одного боку, в рамках тієї кваліфікації, яка заявлена в рішенні податкового органу, предмет доказування ще не очевидна і потребує конкретизації.
З іншого боку, активна роль суду у визначенні предмета доказування не повинна розумітися як можливість виходу за межі фактів, встановлених в результаті перевірки. Суд обмежений межами проведеної перевірки.
При вирішенні даної категорії спорів, починаючи зі стадії підготовки справи до судового слухання, суд повинен достатньо ясно вказувати сторонам на ті обставини, які будуть предметом судового розгляду. Протягом всього процесу сторони повинні бути інформовані про ті обставини справи, які суд знаходить значущими для правильного вирішення справи.
Розвиток елементів активності суду у визначенні предмета доказування по податковому спору не повинно розумітися як зменшення сфери дії принципу змагальності. Вони не повинні протиставлятися. Змагальність як гарантія для сторони бути вислуханою і почутою, можливість надати всі необхідні на її думку докази у податкових спорах повинна послідовно реалізовуватись.
Суд може здійснювати керівництво процесом (ч.3 ст.9 АПК РФ), користуватися правом витребування з власної ініціативи необхідних доказів (ч.5 ст.66 АПК РФ, ч.6 ст.200 АПК РФ, ч.5 ст.215 АПК РФ), тільки тоді, коли для нього як основного суб'єкта доказування буде зрозуміло, які факти повинні бути встановлені. Тому суду необхідно дізнатися про ці факти якомога раніше і організувати змагальний процес, який, при необхідності, може бути доповнений судовим слідством.
Глава II. Підстави вимог податкових органів та формування за ним предмета доказування
У обмежений тимчасовими рамками період податковий орган повинен зібрати всю сукупність юридично значимих фактів, що свідчать про наявність (відсутність) правопорушення. При проведенні виїзних податкових перевірок посадові особи податкових органів безпосередньо досліджують первинні облікові документи.
На стадії судового розгляду первинні облікові документи виступають в якості письмових доказів і, відповідно, вже на стадії податкової перевірки необхідно враховувати, що дані документи повинні відповідати тим вимогам, які пред'являються до доказів. Цей етап спрямований на формування інформаційної бази. Від повноти зібраної інформації на цьому етапі залежить, наскільки повними будуть ті матеріали, які в подальшому стануть предметом дослідження керівником податкового органу при винесенні рішення в рамках провадження у справі про податкове правопорушення, а також судом.
Оскільки початковим суб'єктом, уповноваженим на вирішення питання про відносності доказів, є державний орган в особі посадових осіб податкового органу, є дуже важливим, щоб вже на стадії податкової перевірки відбиралися і закріплювалися з використанням відповідних засобів доказування факти, які суд може визнати як відносяться. Таке завдання не може бути дозволена без знання податковим органом судової практики.
Вирішення питання про відносності доказів залежить від двох взаємопов'язаних обставин. По-перше, для вирішення питання належності доказів потрібно спочатку правильно визначити належність до справи фактів, для встановлення яких збираються докази. По-друге, шляхом логічного аналізу слід вирішити питання про те, чи може репрезентована або витребувану судове доказ за своїм змістом підтвердити або спростувати зараховують до справи факти.
Положення посадових осіб податкового відомства на стадії проведення податкового контролю за своєю правовою природою аналогічно положенню слідчого на стадії попереднього розслідування в кримінальному процесі. Проте якщо слідчий у своїй роботі обов'язково враховує вимоги норм про докази і, особливо, про належне їх закріплення, то посадові особи, які проводять податкові перевірки, як правило, не оцінюють зібраний фактичний матеріал з урахуванням вимог доказового права.
Нерідко це призводить до того, що при оцінці рішення податкового органу судом юридично значимі факти не можуть бути підтверджені. Причина такого становища багато в чому пов'язана з тим, що податкова перевірка, яку в цілому можна охарактеризувати як роботу по збору доказів, нерідко здійснюється особами, які не є професіоналами, що мають достатнє уявлення про закріплення доказів.
Діючий процесуальний закон вперше ставить завдання визначення предмета доказування на підготовчій стадії. Перше уявлення про характер спірних правовідносин суд отримує, незалежно від виду податкового спору, з змагальних паперів (заяви і відкликання на нього). При цьому заява податкового органу або платника податків завжди містить посилання на рішення податкового органу. З аналізу цього акта державного органу починається робота суду за визначенням предмета доказування у справі.
По суті рішення податкового органу є тим документом, який містить вихідну інформацію про обставини справи, що підлягає розгляду. Заява та відповідний відгук на нього попередньо дають уявлення про обсяг тих юридичних фактів, які необхідно встановити для вирішення спору.
Серед завдань підготовки справи до судового розгляду процесуальний закон вказує на надання сприяння особам, які беруть участь у справі, у поданні необхідних доказів (ч.3 ст.133 АПК РФ).
Гіпотеза норми податкового права містить ту сукупність юридичних фактів, яка повинна бути встановлена судом, однак, пізнавальне ставлення «суд - джерело доказів - юридичний факт» ускладнене тим, що джерело доказів прямо не дає відповідь про наявність (відсутність) фактів предмета доказування.
Одна з найскладніших проблем, що стоять перед правоприменителем, пов'язана з тим, щоб відомості, що містяться в регістрах бухгалтерського обліку, перетворити в знання про обставини справи. Суд може безпосередньо упевнитися в скоєнні платником податку окремих господарських операцій, інформація про яких міститься в документах. Ця інформація є першоосновою для виведення судом знань про юридично значимі факти.
Іншими словами, пізнання завжди починається з одиничних фактів. Для того, щоб надалі можна було зробити висновок про наявність (відсутність) юридично значимих фактів, така вихідна інформація переробляється платником податку, а в подальшому і податковим органом, за правилами бухгалтерського обліку.
Суд не завжди може розкодувати умовний мова іншої галузі знання. Неминуче постає питання про необхідність спеціальних знаннях в області бухгалтерського обліку.
Оскільки процесуальний закон містить відкритий перелік засобів доказування і допускає використання інших документів і матеріалів (ст.89 АПК РФ), то до призначення експертизи в якості проміжного кошти можливе використання аудиторських висновків.
Дане джерело містить професійну думку про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності платника податків та відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації, що сприяє правильному визначенню предмета доказування вже на підготовчій стадії судового розгляду.
На сьогоднішній день суд вирішує податкові спори в умовах відсутності практичних рекомендацій по роботі з доказами з податкових спорів. На наш погляд, обов'язковим має бути використання різних форм узагальнення судової практики з податкових спорів.
Досягнення мети правильного і своєчасного вирішення податкового спору можливо за умови повного визначення юридично значимих фактів предмета доказування, що визначають основну частину всієї доказової діяльності, на стадії підготовки справи до судового розгляду.
На стадії судового розгляду складу юридично значимих фактів предмета доказування по податковому спору може уточнюватися.
Для цілей правильного та швидкого вирішення податкового спору в одному судовому засіданні потрібно чітке уявлення про склад юридично значимих фактів, що становлять предмет доказування у податковому спору.
На погляд науковців, для вирішення податкового спору суд повинен встановити наступні юридично значимі факти: процедурні факти провадження у справі про податкове правопорушення; факт податкового правопорушення; наявність суб'єкта податкового правопорушення; винність особи; обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення.
Суд при визначенні предмета доказування у податковому спорі і дослідженні відповідних доказів не повинен і не має права заповнювати прогалини, які виявлені в рішенні податкового органу. Зокрема, до таких дефектів відносяться невідображення або неповне відображення обставин податкового правопорушення, відсутність посилань на відповідні докази.
Думка про те, що при таких недоліках податкова суперечка обов'язково повинен бути дозволений по суті, оскільки факти правопорушення підтверджуються матеріалами проведеної перевірки, є помилковим. При вирішенні спору суд перевіряє законність рішень і дій (бездіяльності) податкового органу, тому не може підміняти собою цей державний орган.
Доведеність факту податкового правопорушення саме по собі припускає наявність необережної форми вини. Доказуванню підлягає умисел особи, яка вчинила правопорушення.
Закріплене в процесуальному законі правило про те, що обов'язок доказування обставин, що стали підставою для прийняття державним органом оспорюваних рішень, вчинення дій (бездіяльності), покладається на державний орган, не є свідченням пасивної ролі платника податків у податковому спорі. Зокрема, при поводженні з вимогою про визнання недійсним ненормативного акта податкового органу обов'язок первинного доказування покладається на платника податків.
При наявності сумнівів у достовірності доказів суд самостійно може поставити питання про їх перевірці. При цьому заява про фальсифікації доказів з боку осіб, що беруть участь у справі, не є обов'язковою передумовою для такої перевірки.
Глава III. Предмет доказування при перегляді судових справ з податкових спорів
У теорії процесуального права виділяють повну (Франція, Італія) і неповну (Австрія, Німеччина) апеляцію. Основна відмінність полягає в тому, що в першому випадку особам, які беруть участь у справі, дозволяється заявляти про нові обставини і, відповідно, представляти в апеляційні суди поряд із уже розглянутими і нові докази. Крім того, арбітражний суд апеляційної інстанції не має права повернути справу для нового розгляду в суд першої інстанції, а повинен самостійно вирішити суть спору. При такій конструкції суд, виявивши помилки у визначенні предмета доказування у справі, має право виправити їх самостійно.
Аналіз чинного арбітражного процесуального закону показує, що розв'язання податкових спорів здійснюється за проміжної моделі: з одного боку, за загальним правилом, суд апеляційної інстанції не вправі направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції (ст.269 АПК РФ), з іншого боку, закон обмежує можливість подання додаткових доказів (ч.2 ст.268 АПК РФ).
Для вирішення такого завдання судочинства в арбітражних судах, як захист порушених або оспорюваних прав (ст.2 АПК РФ), законодавцю необхідно послідовно реалізувати модель повної апеляції.
При вирішенні податкових спорів суд має справу з великим обсягом фактичного матеріалу, в тому числі у зв'язку з проведенням податкових перевірок за різними податками. Далеко не завжди суду першої інстанції вдається виділити ту ланцюжок умовиводів, яка приведе до правильного висновку про факти, що відносяться до предмету доказування.
Крім того, сторони можуть неправильно розуміти значимість окремих обставин, висновок про наявність яких вказував би на юридично значимий факт. Сторона, втративши можливість послатися в першій інстанції на обставини і підтверджують їх докази, повинна мати можливість виправити становище, що склалося.
Обмеження у поданні додаткових доказів перешкоджають досягненню основної мети, яка полягає у захисті права.
Крім того, вимоги закону про те, що додаткові докази приймаються за умови обгрунтування особою, які беруть участь у справі, неможливості їх подання до суду першої інстанції (ч.2 ст.268 АПК РФ) ставить спочатку у нерівне становище особа, яка подає апеляційну скаргу, і протистоїть сторону в тому випадку, коли ініціатива представлення нових (додаткових) доказів виходить від апеллятора. Відповідно до абз.2 ч.2 ст.268 АПК РФ документи, подані для обгрунтування заперечень щодо апеляційної скарги, приймаються і розглядаються арбітражним судом апеляційної інстанції по суті.
Оскільки в основі виробництва по справах, що виникають з адміністративних та інших публічних правовідносин, лежить позовне провадження (ч.1 ст.189 АПК РФ), предмет доказування по податковому спору займає становище фактичного підстави.
Відповідно до ч.3 ст.266 АПК РФ в арбітражному суді апеляційної інстанції неможливо зміну підстави позову. Можна зробити висновок про те, що законодавчо встановлено заборону на зміну складу юридичних фактів в суді апеляційної інстанції.
Однак тут вбачається певне протиріччя, оскільки за умови обгрунтування особою, які беруть участь у справі, неможливості подання до суду першої інстанції додаткових доказів суд апеляційної інстанції їх приймає (ч.2 ст.268 АПК РФ).
Додаткові докази можуть містити нове знання про обставини справи, які не були предметом дослідження в суді першої інстанції. Вони впливають на оцінку тих фактичних обставин, які становлять підставу позову. При цьому вони не тягнуть зміну підстави позову.
Процесуальний закон, на відміну від раніше діючого АПК РФ 1995 р ., Проводить відомий більшості західних країн принцип tantum devolutum quantum appellatum - скільки скарги (стільки рішення).
Разом з тим, на погляд вчені, в тих випадках, коли суд апеляційної інстанції вбачає в Неоскаржені частині рішення неправильне встановлення предмета доказування по податковому спору, він має право самостійно усунути порушення закону.
Навіть в апеляційному суді виправдано посилення слідчих почав процесу, активності суду, оскільки в іншому випадку істотно порушується принцип законності. Крім того, обставини, встановлені вступником після перегляду в апеляційному порядку в законну силу судовим актом, набувають властивість преюдициальности.
У науковій літературі визнається, що в сучасному процесуальному законодавстві як російському, так і закордонному, касаційної інстанції в класичному вигляді вже не існує.
Чинний арбітражний процесуальний закон націлює федеральні арбітражні суди округів на оцінку не тільки питань права, але і перевірку фактичної сторони справи. Разом з тим, резонно посилаються на волю законодавця про те, що касаційний суд не вправі встановлювати нові обставини справи, йому не надано повноважень щодо встановлення фактичних обставин справи. Робиться висновок про неможливість виправлення помилок при встановленні обставин, що складають предмет доказування у справі.
Визначення предмета доказування у справі нерозривно пов'язане з вирішенням питання про правильність застосування норм матеріального і процесуального права, так як у відповідних нормах права міститься відповідь на питання про те, які обставини у справі будуть встановлені.
Перевірку правильності застосування норм права і визначення предмета доказування не можна розривати. При вирішенні податкового спору суд незалежно від положення, займаного в системі арбітражних судів, здійснює в принципі однотипні правозастосовні дії, які іменуються циклами застосування права.
Незважаючи на різну кількість циклів застосування права, що виділяються дослідниками даної проблематики, встановлення фактичних обставин у справі та юридичний аналіз спірних правовідносин є обов'язковими елементами правозастосування. Тому видається занадто категоричним висловлюване в процесуальній теорії думку, згідно з яким, встановлення обставин справи є виключною прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, тоді як окружні суди повинні виключно перевіряти законність судових актів нижчестоящих інстанцій.
Досягненню мети правильного вирішення справи більше відповідає конструкція касаційного перегляду, наявна в цивільному процесі. Касації в цивільному процесі притаманні суттєві елементи апеляції, пов'язані з можливістю встановлення фактичних обставин, тобто предмета доказування (ч.1, ч.2 ст.347 ЦПК РФ).
Іншим і виключним способом перегляду судових актів з податкових спорів, що вступили в законну силу є провадження з перегляду судових актів у порядку нагляду. При скасуванні судових актів з податкових спорів наглядова інстанція в якості підстави найчастіше посилається на порушення однорідності у тлумаченні та застосуванні арбітражними судами норм права (п.1 ст.304 АПК РФ).
В даний час суд наглядової інстанції скасовує судові акти з податкових спорів як у зв'язку з їх незаконністю, а також через необгрунтованість. Разом з тим, незаконність або необгрунтованість є необхідними, але не єдиними умовами передачі справи для перегляду.
Відмовляючи в передачі справи до Президії Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації для перегляду судового акта в порядку нагляду, колегіальний склад суду нерідко вказує на відсутність факту порушення єдності у тлумаченні та застосуванні арбітражними судами норм матеріального та процесуального права.
Практика застосування п.1 ст.304 АПК РФ не виробила об'єктивні критерії, які могли б служити орієнтиром для осіб, які беруть участь у справі, при вирішенні питання про наявність підстав для перегляду судового акта в порядку нагляду в тому випадку, коли, на думку таких осіб , неправильно визначений предмет доказування по податковому спору. Переслідуючи мету забезпечення єдності судової практики, наглядової інстанції необхідно забезпечити перегляд тих справ, у яких по-різному визначено предмет спору при подібних обставинах.
Висновок
У висновку необхідно зробити наступні висновки:
1. Предмет доказування у податковому спору включає в себе не тільки наявність або відсутність факту податкового правопорушення, а й так звані процедурні факти (що вказують на суб'єкт податкового правопорушення, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за його вчинення, відомості про винність правопорушника та інші юридично значимі факти) , що підлягають закріпленню в рішенні податкового органу.
Предмет доказування включає в себе всі факти і фактичні склади, що мають правове значення, включаючи межі втручання держави в діяльність господарюючих суб'єктів, проблеми обчислення строків давності притягнення до податкової відповідальності.
Точне знання предмета доказування сприяє передбачуваності дій, як податкового органу, так і платника податків, служить засобом загальної профілактики податкових правопорушень, визначеності правового стану платника податків, стимулює законослухняну поведінку і забезпечує найбільш справедливий режим їх взаємин.
2. Арбітражний суд повинен оцінювати тільки ті факти, які знайшли відображення у рішенні податкового органу, він не має права підміняти собою податковий орган, застосовувати заходи, спрямовані по суті на проведення додаткової або повторної перевірки.
Предмет доказування в межах рішення податкового органу визначається на основі правових норм, а також з урахуванням сформованої судової практики.
3. Первісним суб'єктом збирання доказів, що містять інформацію про податкове правопорушення, є податковий орган. Посадові особи податкового відомства не мають обов'язки оцінювати зібрані докази з точки зору їх достатності, належності і допустимості.
Повнота фактів, які входять до предмету доказування, на стадії судового розгляду залежить від того, яким обставинам податковий орган надавав правове значення і відбив у своєму підсумковому рішенні. Повнота дослідження предмета доказування може зажадати вилучення документів не тільки у платника податків, але й податкових консультантів, які брали участь у розробці схем незаконної мінімізації податкових платежів. Без оцінки всієї сукупності документів правильне вирішення суперечки про права та обов'язки між податковим органом та платником податків буде неможливо.
4. Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків (формуванням податкової бази, обчисленням податків), включає в себе сукупність дій (бездіяльності) по здійсненню, відображенню (правило Швайкера) і бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій. Тому при вирішенні зазначеної категорії справ в якості необхідних доказів повинні використовуватися такі засоби доказування, які містять спеціальні знання (аудиторські висновки, висновків експерта).
5. Форма провини, як складова частина предмета доказування з податкових спорів, підлягає обгрунтуванню стосовно до прямого або непрямого умислу. Доведеність факту податкового правопорушення має на увазі і доведеність необережної форми вини (недбалість, самовпевненість).
Таке розуміння форми провини не свідчить про існування презумпції винності платника податків.
6. Незважаючи на встановлену законодавцем обов'язок податкового органу по доведенню правомірності своїх дій та прийнятих актів, поведінка платника податків також відрізняється активністю в діяльності по доведенню обгрунтованості пільг і преференцій.
Предмет доказування залежить не тільки від форми, але і від істоти угод, характером і сукупністю яких обгрунтовуються податкові вигоди, справжні чи уявні підстави для їх отримання. Пояснення платника податків необхідні для повноти розгляду питання про його притягнення до податкової відповідальності.
7. У предмет доказування не входять правові аксіоми, які виводяться із закону. Зокрема, доходи платника податку у вигляді чистої (нерозподіленого) прибутку не можуть бути об'єктом оподаткування, оскільки ці доходи віднесені до конституційного права господарюючого суб'єкта на їхнє розпорядження на свій розсуд.
Під чистим прибутком, безумовно, розуміється дохід платника податків за вирахуванням зроблених витрат, податкових платежів і, зокрема, сплаченого податку на прибуток
Література
1. Решетнікова І. Збирання юридично значимих фактів для кваліфікації правопорушення при проведенні податкового контролю / / Державне будівництво та право: Зб. наукових праць. Випуск 13, 2005 / За заг. ред. Г.В. Мальцева. - М., 2005,
2. Фурсов Д.А. Провадження у справах, що виникають з адміністративних та інших публічних правовідносин. Тема 13. / / Арбітражне процесуальне право. Практикум / За ред. Д. А. Фурсова. - М.: ТК Велбі, Вид-во «Проспект», 2005.
3. Коваленко О.Г. Податкові спори. Визначення предмета доказування на стадії підготовки справи до судового розгляду / / Законодавство, 2006.
4. Бартунаева Н.Л. Податкові спори. Розподіл обов'язків по доказуванню / / Вісник Бурятського університету. Серія 12: юриспруденція. - Улан-Уде: Вид-во Бурятського держуніверситету, 2006. Випуск 3.
5. Бартунаева Н.Л. Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних із залученням суб'єктів господарської діяльності до відповідальності. Монографія / Н.Л. Бартунаева; предисл. Д.А. Фурсова. - М.: Волтерс Клувер, 2007.
Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук Бартунаева Наталія Лазарівна
Тема дисертаційного дослідження:
«Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних із залученням суб'єктів господарської діяльності до відповідальності»
Науковий керівник: Фурсов Дмитро Олександрович -
доктор юридичних наук, професор
Виготовлення оригінал-макету: Бартунаева Н.Л.
Підписано до друку _____________ Тираж ____ прим.
Ум. д.а. ___________
119606 Москва, пр-т Вернадського, 84
Гіпотеза норми податкового права містить ту сукупність юридичних фактів, яка повинна бути встановлена судом, однак, пізнавальне ставлення «суд - джерело доказів - юридичний факт» ускладнене тим, що джерело доказів прямо не дає відповідь про наявність (відсутність) фактів предмета доказування.
Одна з найскладніших проблем, що стоять перед правоприменителем, пов'язана з тим, щоб відомості, що містяться в регістрах бухгалтерського обліку, перетворити в знання про обставини справи. Суд може безпосередньо упевнитися в скоєнні платником податку окремих господарських операцій, інформація про яких міститься в документах. Ця інформація є першоосновою для виведення судом знань про юридично значимі факти.
Іншими словами, пізнання завжди починається з одиничних фактів. Для того, щоб надалі можна було зробити висновок про наявність (відсутність) юридично значимих фактів, така вихідна інформація переробляється платником податку, а в подальшому і податковим органом, за правилами бухгалтерського обліку.
Суд не завжди може розкодувати умовний мова іншої галузі знання. Неминуче постає питання про необхідність спеціальних знаннях в області бухгалтерського обліку.
Оскільки процесуальний закон містить відкритий перелік засобів доказування і допускає використання інших документів і матеріалів (ст.89 АПК РФ), то до призначення експертизи в якості проміжного кошти можливе використання аудиторських висновків.
Дане джерело містить професійну думку про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності платника податків та відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації, що сприяє правильному визначенню предмета доказування вже на підготовчій стадії судового розгляду.
На сьогоднішній день суд вирішує податкові спори в умовах відсутності практичних рекомендацій по роботі з доказами з податкових спорів. На наш погляд, обов'язковим має бути використання різних форм узагальнення судової практики з податкових спорів.
Досягнення мети правильного і своєчасного вирішення податкового спору можливо за умови повного визначення юридично значимих фактів предмета доказування, що визначають основну частину всієї доказової діяльності, на стадії підготовки справи до судового розгляду.
На стадії судового розгляду складу юридично значимих фактів предмета доказування по податковому спору може уточнюватися.
Для цілей правильного та швидкого вирішення податкового спору в одному судовому засіданні потрібно чітке уявлення про склад юридично значимих фактів, що становлять предмет доказування у податковому спору.
На погляд науковців, для вирішення податкового спору суд повинен встановити наступні юридично значимі факти: процедурні факти провадження у справі про податкове правопорушення; факт податкового правопорушення; наявність суб'єкта податкового правопорушення; винність особи; обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкового правопорушення.
Суд при визначенні предмета доказування у податковому спорі і дослідженні відповідних доказів не повинен і не має права заповнювати прогалини, які виявлені в рішенні податкового органу. Зокрема, до таких дефектів відносяться невідображення або неповне відображення обставин податкового правопорушення, відсутність посилань на відповідні докази.
Думка про те, що при таких недоліках податкова суперечка обов'язково повинен бути дозволений по суті, оскільки факти правопорушення підтверджуються матеріалами проведеної перевірки, є помилковим. При вирішенні спору суд перевіряє законність рішень і дій (бездіяльності) податкового органу, тому не може підміняти собою цей державний орган.
Доведеність факту податкового правопорушення саме по собі припускає наявність необережної форми вини. Доказуванню підлягає умисел особи, яка вчинила правопорушення.
Закріплене в процесуальному законі правило про те, що обов'язок доказування обставин, що стали підставою для прийняття державним органом оспорюваних рішень, вчинення дій (бездіяльності), покладається на державний орган, не є свідченням пасивної ролі платника податків у податковому спорі. Зокрема, при поводженні з вимогою про визнання недійсним ненормативного акта податкового органу обов'язок первинного доказування покладається на платника податків.
При наявності сумнівів у достовірності доказів суд самостійно може поставити питання про їх перевірці. При цьому заява про фальсифікації доказів з боку осіб, що беруть участь у справі, не є обов'язковою передумовою для такої перевірки.
Глава III. Предмет доказування при перегляді судових справ з податкових спорів
У теорії процесуального права виділяють повну (Франція, Італія) і неповну (Австрія, Німеччина) апеляцію. Основна відмінність полягає в тому, що в першому випадку особам, які беруть участь у справі, дозволяється заявляти про нові обставини і, відповідно, представляти в апеляційні суди поряд із уже розглянутими і нові докази. Крім того, арбітражний суд апеляційної інстанції не має права повернути справу для нового розгляду в суд першої інстанції, а повинен самостійно вирішити суть спору. При такій конструкції суд, виявивши помилки у визначенні предмета доказування у справі, має право виправити їх самостійно.
Аналіз чинного арбітражного процесуального закону показує, що розв'язання податкових спорів здійснюється за проміжної моделі: з одного боку, за загальним правилом, суд апеляційної інстанції не вправі направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції (ст.269 АПК РФ), з іншого боку, закон обмежує можливість подання додаткових доказів (ч.2 ст.268 АПК РФ).
Для вирішення такого завдання судочинства в арбітражних судах, як захист порушених або оспорюваних прав (ст.2 АПК РФ), законодавцю необхідно послідовно реалізувати модель повної апеляції.
При вирішенні податкових спорів суд має справу з великим обсягом фактичного матеріалу, в тому числі у зв'язку з проведенням податкових перевірок за різними податками. Далеко не завжди суду першої інстанції вдається виділити ту ланцюжок умовиводів, яка приведе до правильного висновку про факти, що відносяться до предмету доказування.
Крім того, сторони можуть неправильно розуміти значимість окремих обставин, висновок про наявність яких вказував би на юридично значимий факт. Сторона, втративши можливість послатися в першій інстанції на обставини і підтверджують їх докази, повинна мати можливість виправити становище, що склалося.
Обмеження у поданні додаткових доказів перешкоджають досягненню основної мети, яка полягає у захисті права.
Крім того, вимоги закону про те, що додаткові докази приймаються за умови обгрунтування особою, які беруть участь у справі, неможливості їх подання до суду першої інстанції (ч.2 ст.268 АПК РФ) ставить спочатку у нерівне становище особа, яка подає апеляційну скаргу, і протистоїть сторону в тому випадку, коли ініціатива представлення нових (додаткових) доказів виходить від апеллятора. Відповідно до абз.2 ч.2 ст.268 АПК РФ документи, подані для обгрунтування заперечень щодо апеляційної скарги, приймаються і розглядаються арбітражним судом апеляційної інстанції по суті.
Оскільки в основі виробництва по справах, що виникають з адміністративних та інших публічних правовідносин, лежить позовне провадження (ч.1 ст.189 АПК РФ), предмет доказування по податковому спору займає становище фактичного підстави.
Відповідно до ч.3 ст.266 АПК РФ в арбітражному суді апеляційної інстанції неможливо зміну підстави позову. Можна зробити висновок про те, що законодавчо встановлено заборону на зміну складу юридичних фактів в суді апеляційної інстанції.
Однак тут вбачається певне протиріччя, оскільки за умови обгрунтування особою, які беруть участь у справі, неможливості подання до суду першої інстанції додаткових доказів суд апеляційної інстанції їх приймає (ч.2 ст.268 АПК РФ).
Додаткові докази можуть містити нове знання про обставини справи, які не були предметом дослідження в суді першої інстанції. Вони впливають на оцінку тих фактичних обставин, які становлять підставу позову. При цьому вони не тягнуть зміну підстави позову.
Процесуальний закон, на відміну від раніше діючого АПК РФ
Разом з тим, на погляд вчені, в тих випадках, коли суд апеляційної інстанції вбачає в Неоскаржені частині рішення неправильне встановлення предмета доказування по податковому спору, він має право самостійно усунути порушення закону.
Навіть в апеляційному суді виправдано посилення слідчих почав процесу, активності суду, оскільки в іншому випадку істотно порушується принцип законності. Крім того, обставини, встановлені вступником після перегляду в апеляційному порядку в законну силу судовим актом, набувають властивість преюдициальности.
У науковій літературі визнається, що в сучасному процесуальному законодавстві як російському, так і закордонному, касаційної інстанції в класичному вигляді вже не існує.
Чинний арбітражний процесуальний закон націлює федеральні арбітражні суди округів на оцінку не тільки питань права, але і перевірку фактичної сторони справи. Разом з тим, резонно посилаються на волю законодавця про те, що касаційний суд не вправі встановлювати нові обставини справи, йому не надано повноважень щодо встановлення фактичних обставин справи. Робиться висновок про неможливість виправлення помилок при встановленні обставин, що складають предмет доказування у справі.
Визначення предмета доказування у справі нерозривно пов'язане з вирішенням питання про правильність застосування норм матеріального і процесуального права, так як у відповідних нормах права міститься відповідь на питання про те, які обставини у справі будуть встановлені.
Перевірку правильності застосування норм права і визначення предмета доказування не можна розривати. При вирішенні податкового спору суд незалежно від положення, займаного в системі арбітражних судів, здійснює в принципі однотипні правозастосовні дії, які іменуються циклами застосування права.
Незважаючи на різну кількість циклів застосування права, що виділяються дослідниками даної проблематики, встановлення фактичних обставин у справі та юридичний аналіз спірних правовідносин є обов'язковими елементами правозастосування. Тому видається занадто категоричним висловлюване в процесуальній теорії думку, згідно з яким, встановлення обставин справи є виключною прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, тоді як окружні суди повинні виключно перевіряти законність судових актів нижчестоящих інстанцій.
Досягненню мети правильного вирішення справи більше відповідає конструкція касаційного перегляду, наявна в цивільному процесі. Касації в цивільному процесі притаманні суттєві елементи апеляції, пов'язані з можливістю встановлення фактичних обставин, тобто предмета доказування (ч.1, ч.2 ст.347 ЦПК РФ).
Іншим і виключним способом перегляду судових актів з податкових спорів, що вступили в законну силу є провадження з перегляду судових актів у порядку нагляду. При скасуванні судових актів з податкових спорів наглядова інстанція в якості підстави найчастіше посилається на порушення однорідності у тлумаченні та застосуванні арбітражними судами норм права (п.1 ст.304 АПК РФ).
В даний час суд наглядової інстанції скасовує судові акти з податкових спорів як у зв'язку з їх незаконністю, а також через необгрунтованість. Разом з тим, незаконність або необгрунтованість є необхідними, але не єдиними умовами передачі справи для перегляду.
Відмовляючи в передачі справи до Президії Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації для перегляду судового акта в порядку нагляду, колегіальний склад суду нерідко вказує на відсутність факту порушення єдності у тлумаченні та застосуванні арбітражними судами норм матеріального та процесуального права.
Практика застосування п.1 ст.304 АПК РФ не виробила об'єктивні критерії, які могли б служити орієнтиром для осіб, які беруть участь у справі, при вирішенні питання про наявність підстав для перегляду судового акта в порядку нагляду в тому випадку, коли, на думку таких осіб , неправильно визначений предмет доказування по податковому спору. Переслідуючи мету забезпечення єдності судової практики, наглядової інстанції необхідно забезпечити перегляд тих справ, у яких по-різному визначено предмет спору при подібних обставинах.
Висновок
У висновку необхідно зробити наступні висновки:
1. Предмет доказування у податковому спору включає в себе не тільки наявність або відсутність факту податкового правопорушення, а й так звані процедурні факти (що вказують на суб'єкт податкового правопорушення, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за його вчинення, відомості про винність правопорушника та інші юридично значимі факти) , що підлягають закріпленню в рішенні податкового органу.
Предмет доказування включає в себе всі факти і фактичні склади, що мають правове значення, включаючи межі втручання держави в діяльність господарюючих суб'єктів, проблеми обчислення строків давності притягнення до податкової відповідальності.
Точне знання предмета доказування сприяє передбачуваності дій, як податкового органу, так і платника податків, служить засобом загальної профілактики податкових правопорушень, визначеності правового стану платника податків, стимулює законослухняну поведінку і забезпечує найбільш справедливий режим їх взаємин.
2. Арбітражний суд повинен оцінювати тільки ті факти, які знайшли відображення у рішенні податкового органу, він не має права підміняти собою податковий орган, застосовувати заходи, спрямовані по суті на проведення додаткової або повторної перевірки.
Предмет доказування в межах рішення податкового органу визначається на основі правових норм, а також з урахуванням сформованої судової практики.
3. Первісним суб'єктом збирання доказів, що містять інформацію про податкове правопорушення, є податковий орган. Посадові особи податкового відомства не мають обов'язки оцінювати зібрані докази з точки зору їх достатності, належності і допустимості.
Повнота фактів, які входять до предмету доказування, на стадії судового розгляду залежить від того, яким обставинам податковий орган надавав правове значення і відбив у своєму підсумковому рішенні. Повнота дослідження предмета доказування може зажадати вилучення документів не тільки у платника податків, але й податкових консультантів, які брали участь у розробці схем незаконної мінімізації податкових платежів. Без оцінки всієї сукупності документів правильне вирішення суперечки про права та обов'язки між податковим органом та платником податків буде неможливо.
4. Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних з невиконанням платником податку основних податкових обов'язків (формуванням податкової бази, обчисленням податків), включає в себе сукупність дій (бездіяльності) по здійсненню, відображенню (правило Швайкера) і бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій. Тому при вирішенні зазначеної категорії справ в якості необхідних доказів повинні використовуватися такі засоби доказування, які містять спеціальні знання (аудиторські висновки, висновків експерта).
5. Форма провини, як складова частина предмета доказування з податкових спорів, підлягає обгрунтуванню стосовно до прямого або непрямого умислу. Доведеність факту податкового правопорушення має на увазі і доведеність необережної форми вини (недбалість, самовпевненість).
Таке розуміння форми провини не свідчить про існування презумпції винності платника податків.
6. Незважаючи на встановлену законодавцем обов'язок податкового органу по доведенню правомірності своїх дій та прийнятих актів, поведінка платника податків також відрізняється активністю в діяльності по доведенню обгрунтованості пільг і преференцій.
Предмет доказування залежить не тільки від форми, але і від істоти угод, характером і сукупністю яких обгрунтовуються податкові вигоди, справжні чи уявні підстави для їх отримання. Пояснення платника податків необхідні для повноти розгляду питання про його притягнення до податкової відповідальності.
7. У предмет доказування не входять правові аксіоми, які виводяться із закону. Зокрема, доходи платника податку у вигляді чистої (нерозподіленого) прибутку не можуть бути об'єктом оподаткування, оскільки ці доходи віднесені до конституційного права господарюючого суб'єкта на їхнє розпорядження на свій розсуд.
Під чистим прибутком, безумовно, розуміється дохід платника податків за вирахуванням зроблених витрат, податкових платежів і, зокрема, сплаченого податку на прибуток
Література
1. Решетнікова І. Збирання юридично значимих фактів для кваліфікації правопорушення при проведенні податкового контролю / / Державне будівництво та право: Зб. наукових праць. Випуск 13, 2005 / За заг. ред. Г.В. Мальцева. - М., 2005,
2. Фурсов Д.А. Провадження у справах, що виникають з адміністративних та інших публічних правовідносин. Тема 13. / / Арбітражне процесуальне право. Практикум / За ред. Д. А. Фурсова. - М.: ТК Велбі, Вид-во «Проспект», 2005.
3. Коваленко О.Г. Податкові спори. Визначення предмета доказування на стадії підготовки справи до судового розгляду / / Законодавство, 2006.
4. Бартунаева Н.Л. Податкові спори. Розподіл обов'язків по доказуванню / / Вісник Бурятського університету. Серія 12: юриспруденція. - Улан-Уде: Вид-во Бурятського держуніверситету, 2006. Випуск 3.
5. Бартунаева Н.Л. Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних із залученням суб'єктів господарської діяльності до відповідальності. Монографія / Н.Л. Бартунаева; предисл. Д.А. Фурсова. - М.: Волтерс Клувер, 2007.
Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук Бартунаева Наталія Лазарівна
Тема дисертаційного дослідження:
«Предмет доказування з податкових спорів, пов'язаних із залученням суб'єктів господарської діяльності до відповідальності»
Науковий керівник: Фурсов Дмитро Олександрович -
доктор юридичних наук, професор
Виготовлення оригінал-макету: Бартунаева Н.Л.
Підписано до друку _____________ Тираж ____ прим.
Ум. д.а. ___________
Російська академія державної служби при Президенті Російської Федерації
Віддруковано ОПМТ РАЦС. Замовлення № _________119606 Москва, пр-т Вернадського, 84