Курсова робота
на тему:
«Податковий облік нормованих витрат»
Введення
В даний час в світі відбуваються постійні зміни стратегій і методів, і проблематика даного дослідження і раніше несе актуальний характер.
Представляється, що аналіз тематики Податковий облік нормованих витрат є досить актуальним і становить науковий і практичний інтерес.
Характеризуючи ступінь наукової розробленості проблематики, податковий облік нормованих витрат, слід врахувати, що дана тема вже аналізувалася у різних авторів у різних виданнях: підручниках, монографіях, періодичних виданнях та в інтернеті. Тим не менш, при вивченні літератури та джерел відзначається недостатня кількість повних і явних досліджень тематики Податковий облік нормованих витрат.
Наукова значимість даної роботи полягає в оптимізації та упорядкування існуючої науково-методологічної бази з досліджуваної проблематики - ще одним незалежним авторським дослідженням. Практична значущість теми Податковий облік нормованих витрат полягає в аналізі проблем, як в часі, так і в просторовому розрізах.
З одного боку, тематика дослідження отримує інтерес у наукових колах, у іншого боку, як було показано, існує недостатня розробленість та невирішені питання. Це означає, що дана робота крім навчальної, буде мати теоретичну, так і практичну значимість.
Певна значимість і недостатня наукова розробленість проблеми податковий облік нормованих витрат визначають наукову новизну даної роботи.
Правила формування нормованих витрат
Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати комерційних організацій встановлені Положенням по бухгалтерському обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99. Цей документ визначає класифікацію видатків та порядок їх визнання в обліку. Відповідно до пункту 2 ПБО 10/99 «видатками організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна) ».
У бухгалтерському обліку витрати визнаються за наявності таких умов, встановлених пунктом 16 ПБО 10/99:
витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
сума витрат може бути визначена;
є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації (впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації, є у випадку, коли організація передала актив або відсутня невизначеність щодо передачі активу).
Умова визнання в бухгалтерському обліку витрат залежно від їх величини в ПБО 10/99 відсутній. Таким чином, можна стверджувати, що для цілей бухгалтерського обліку поняття нормованих витрат (тобто витрат, які приймаються до обліку в межах встановлених норм) не існує.
Для цілей податкового обліку, в рамках якого формується податкова база з податку на прибуток організацій, все інакше. Визначаючи порядок включення витрат у податкову базу з податку на прибуток, НК РФ встановлює нормування у відношенні наступних з них:
витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів;
витрати на відрядження;
витрати на рекламу;
представницькі витрати;
відсотки за отриманими кредитами і позиками;
внески на добровільне страхування (недержавне пенсійне забезпечення).
У результаті між «бухгалтерськими» і «податковими» витратами виникають розбіжності - постійні різниці. На етапі виникнення низку постійних різниць важко кваліфікувати, як однозначно постійні.
Для нарахування різниць, що утворилися внаслідок різного порядку визнання витрат у бухгалтерському та податковому обліку, можна передбачити один з двох варіантів:
1) нараховувати відкладені податкові активи, при цьому, якщо після закінчення року вони не будуть погашені, то їх необхідно буде перевести до складу постійних податкових зобов'язань;
2) відразу нараховувати постійні податкові зобов'язання.
Обраний метод розкривається в пояснювальній записці. Правильна кваліфікація різниць на етапі їх виникнення грає важливу роль, так як впливає на фінансову звітність організації, яка, у свою чергу інформує власників організації, інвесторів, інших зацікавлених осіб у фінансовому становищі організації.
Розглянемо порядок нормування для цілей оподаткування зазначених видів витрат.
Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів
Відповідно до підпункту 11 пункту 1 статті 264 НК РФ витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів враховуються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в межах норм, встановлених Урядом РФ. Такі норми затверджено постановою Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. № 92 «Про встановлення норм витрат організацій на виплату компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією »(у редакції постанови Уряду РФ від 15 листопада 2002 р. № 828).
Згідно із зазначеною постановою нормативна величина компенсації становить:
по легкових автомобілях з робочим об'ємом двигуна до 2000 куб. см включно - 1 200 рублів на місяць;
по легкових автомобілях з робочим об'ємом двигуна понад 2000 куб. см - 1 500 рублів на місяць;
по мотоциклам - 600 рублів на місяць.
Дані норми поширюються на правовідносини, що виникли з 1 січня 2002 року.
Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів понад зазначених норм з метою оподаткування не враховуються (пункт 38 статті 270 НК РФ).
Приклад 1
Працівник організації постійно використовує особистий автомобіль для службових поїздок. Робочий об'єм двигуна автомобіля працівника менше 2000 куб. див. Рішенням керівника організації працівникові щомісячно виплачується компенсація в сумі 1 500 грн.
У бухгалтерському обліку виплата компенсації відіб'ється проводками:
Д ебет 26 «Загальногосподарські витрати» К редіт 73 «Розрахунки з персоналом за іншими операціями» - на суму нарахованої компенсації - 1 500 руб.;
Д ебет 73 До редіт 50 «Каса» - на суму виплаченої компенсації - 1 500 руб.
У податковому обліку в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, буде врахована тільки нормативна сума компенсації, тобто 1200 руб.
Витрати на відрядження
Порядок податкового обліку витрат на відрядження встановлено у статті 264 НК РФ. Відповідно до підпункту 12 пункту 1 зазначеної статті витрати на відрядження включаються до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. При цьому встановлено, що до витрат на відрядження, зокрема, належать видатки на:
проїзд працівника до місця відрядження і назад до місця постійної роботи;
наймання житлового приміщення. За цією статтею витрат підлягають відшкодуванню також витрати працівника на оплату додаткових послуг, що надаються у готелях (за винятком витрат на обслуговування в барах і ресторанах, витрат на обслуговування в номері, витрат за користування рекреаційно-оздоровчими об'єктами);
добові або польове забезпечення у межах норм, затверджуваних Урядом РФ;
оформлення і видачу віз, паспортів, ваучерів, запрошень і інших аналогічних документів;
консульські, аеродромні збори, збори за право в'їзду, проходу, транзиту автомобільного та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами та інші аналогічні платежі і збори.
Із зазначеного переліку витрат на відрядження видно, що нормування підлягають тільки добові та польове забезпечення. Норми витрат організацій на виплату добових або польового забезпечення, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією , затверджені постановою Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. № 93 «Про встановлення норм витрат організацій на виплати добових або польового забезпечення, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією »(у редакції постанови Уряду РФ від 15 листопада 2002 р. № 828« Про внесення доповнень і змін до постанов Уряду Російської Федерації від 8 лютого 2002 р. № 92 та від 8 лютого 2002 р. № 93 »).
Відповідно до зазначеної постанови № 93 нормативна величина добових за кожний день перебування у відрядженні на території Російської Федерації становить 100 рублів.
З 1 січня 2006 року змінено норми добових по закордонних відрядженнях. З вказаної дати платник податків у відношенні добових по закордонних відрядженнях зобов'язаний керуватися Постановою Уряду Російської Федерації від 13 травня 2005 року № 299 «Про внесення змін до норм витрат організацій на виплату добових за кожний день перебування у закордонному відрядженні, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, передбачені Постановою Уряду Російської Федерації від 8 лютого 2002 року № 93 ».
Щоденне польове забезпечення, що виплачується працівникам геолого-розвідувальних і топографо-геодезичних організацій, які виконують геолого-розвідувальні та топографо-геодезичні роботи на території Російської Федерації, працівникам лісовпорядних організацій, а також працівникам дбайливої артілей та інших комерційних організацій, зайнятим на розробці розсипних і невеликих рудних родовищ дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння з терміном відпрацювання до 7 років, експлуатованих в польових умовах, постановою № 93 встановлено в таких розмірах:
за роботу на об'єктах польових робіт, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, а також у Хабаровському і Приморському краях і Амурської області, - 200 рублів;
за роботу на об'єктах польових робіт, розташованих в інших районах, - 150 рублів;
за роботу на базах геолого-розвідувальних організацій, розташованих у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях, а також у Хабаровському і Приморському краях і Амурської області, - 75 рублів;
за роботу на базах геолого-розвідувальних організацій, розташованих в інших районах, - 50 рублів.
Відповідно до пункту 38 статті 270 НК РФ витрати на оплату добових і польового постачання понад встановлені норми при визначенні податкової бази по податку на прибуток не враховуються.
Приклад 2
За розпорядженням керівника організації працівник направлений у службове відрядження на території Російської Федерації строком на п'ять днів. За кожний день перебування у відрядженні працівникові виплачені добові з розрахунку 250 рублів на день.
Виплата добових відобразиться в обліку проводкою:
Д ебет 71 «Розрахунки з підзвітними особами» До редіт 50 - на суму виданих грошових коштів - 1 250 руб. (250 руб. Х 5 днів)
На підставі наданого працівником і затвердженого керівником організації авансового звіту в обліку оформляється проводка:
Д ебет 20 «Основне виробництво» До редіт 71 «Розрахунки з підзвітними особами» - на суму фактично виплачених працівникові добових - 1 250 руб.
При обчисленні податкової бази по податку на прибуток у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, будуть враховані добові тільки в межах норм, тобто у розмірі 500 руб. (100 руб. Х 5 днів).
Витрати на рекламу
Для цілей оподаткування прибутку витрати на рекламу вироблених (придбаних) і (або) реалізованих товарів (робіт, послуг), діяльності платника податку, товарного знаку і знака обслуговування, включаючи участь у виставках і ярмарках, включаються платником податку до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, на підставі підпункту 28 пункту 1 статті 264 НК РФ з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 4 цієї статті.
Згідно з пунктом 4 статті 264 НК РФ в суму фактично зроблених витрат до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються:
витрати на рекламні заходи через засоби масової інформації (у тому числі оголошення у пресі, передача по радіо і телебаченню) і телекомунікаційні мережі;
витрати на світлову та іншу зовнішню рекламу, включаючи виготовлення рекламних стендів і рекламних щитів;
витрати на участь у виставках, ярмарках, експозиціях, на оформлення вітрин, виставок-продажів, кімнат зразків і демонстраційних залів, виготовлення рекламних брошур і каталогів, що містять інформацію про роботи та послуги, що виконуються і надаються організацією, та (або) про саму організацію, на уцінку товарів, повністю або частково втратили свої первісні якості при експонуванні.
Що стосується витрат платника податку на придбання (виготовлення) призів, які вручаються переможцям розіграшів таких призів під час проведення масових рекламних кампаній, а також витрат на інші, не зазначені вище види реклами, то вони визнаються для цілей оподаткування у розмірі, що не перевищує 1 відсотка виручки від реалізації, яка визначається відповідно до статті 249 НК РФ. Згідно з пунктом 1 статті 249 НК РФ виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) є доходом від реалізації. А відповідно до пункту 1 статті 248 НК РФ при визначенні доходів з них виключаються суми податків, пред'явлені відповідно до НК РФ платником податку покупцю товарів (робіт, послуг). Таким чином, при розрахунку нормативної величини рекламних витрат слід враховувати виручку від реалізації без податку на додану вартість.
Приклад 3
У I кварталі 2003 року для проведення рекламної акції організацією була використана готова продукція на суму 15 000 руб., В тому числі: вартість продукції, що експонується у вітринах, - 3 200 руб.; Вартість продукції, що вручається у вигляді призів переможцям розіграшів, - 11 800 руб. Виручка від реалізації готової продукції в звітному періоді склала 600 000 руб.
Продукція, експонована у вітринах, подальшому використанню не підлягає з причини втрати своїх початкових якостей.
Списання готової продукції на рекламні витрати відображається в обліку проводкою:
Д ебет 44 «Витрати на продаж» До редіт 43 «Готова продукція» - на суму вартості готової продукції - 15 000 руб.
Для цілей податкового обліку вартість готової продукції, що втратила свої первісні якості при експонуванні, включається до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в повному обсязі, тобто в сумі 3 200 руб.
Витрати на виготовлення готової продукції, що вручається у вигляді призів, підлягають нормуванню.
Фактична величина цих витрат - 11 800 руб. 1 відсоток виручки від реалізації продукції складає 6 000 руб. (600 000 руб. Х 1%). Таким чином, для цілей оподаткування до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, витрати на виготовлення готової продукції, що вручається у вигляді призів, відносяться тільки в розмірі 6 000 руб.
Представницькі витрати
Як і всі розглянуті вище види витрат, представницькі витрати включаються з метою оподаткування до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відповідно до пункту 1 статті 264 НК РФ. Згідно з підпунктом 22 зазначеної статті НК РФ до інших витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, відносяться представницькі витрати, пов'язані з офіційним прийомом та обслуговуванням представників інших організацій, що беруть участь в переговорах з метою встановлення та підтримання співпраці.
Склад представницьких витрат і порядок їх прийняття до податкового обліку встановлено у пункті 2 статті 264 НК РФ. Відповідно до зазначеної норми НК РФ до представницьких витрат відносяться витрати на:
проведення офіційного прийому (сніданку, обіду чи іншого аналогічного заходу) для представників інших організацій, що беруть участь в переговорах, учасників, що прибули на засідання ради директорів (правління) чи іншого керівного органу платника податків, а також офіційних осіб організації-платника податків, що беруть участь у переговорах;
транспортне забезпечення доставки цих осіб до місця проведення представницького заходу і (або) засідання керівного органу і назад;
буфетне обслуговування під час переговорів;
оплату послуг перекладачів, які не перебувають у штаті платника податків, щодо забезпечення перекладу під час проведення представницьких заходів.
До представницьких витрат не відносяться витрати на організацію розваг, відпочинку, профілактики або лікування захворювань.
Протягом звітного (податкового) періоду представницькі витрати включаються до складу інших витрат у розмірі, що не перевищує 4 відсотків від витрат платника податку на оплату праці за цей звітний (податковий) період. Слід мати на увазі, що згідно з листом МНС РФ від 29 січня 2002 р. № 02-2-10/6-8951 «Про податок на прибуток» зазначена норма не застосовується щодо представницьких витрат, що здійснюються некомерційними організаціями за рахунок цільових надходжень при здійсненні статутної діяльності.
Приклад 4
Протягом I кварталу 2003 року організацією було витрачено на представницькі цілі 12 000 руб. Витрати на оплату праці за цей період склали 400 000 руб.
Відповідно до Плану рахунків представницькі витрати відображаються на рахунку 44 «Витрати на продаж». Таким чином, на суму представницьких витрат в обліку організації слід оформити проводку:
Д ебет 44 До редіт 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та ін - 12 000 руб.
Для цілей податкового обліку фактичну величину представницьких витрат слід порівняти з величиною, обчислювальної як 4 відсотки від витрат на оплату праці. У нашому прикладі 4 відсотки від витрат на оплату праці становлять 16 000 руб. (400 000 руб. Х 4%). Оскільки витрати організації на представницькі цілі не перевищують нормативної величини, вони можуть бути враховані для цілей оподаткування у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в повному обсязі, тобто в сумі 12 000 руб.
Відсотки за отриманими кредитами і позиками
Відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 265 НК РФ «витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду включаються до складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з виробництвом і реалізацією».
При цьому витратою визнаються відсотки за борговими зобов'язаннями будь-якого виду незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного і (або) інвестиційного).
Таким чином, на відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку не допускається включення відсотків за позиковими коштами в первісну вартість основних засобів та матеріально-виробничих запасів.
Беручи до податкового обліку суми відсотків по кредитах і позиках, організація повинна зіставити її з деякою нормативної величиною, порядок визначення якої встановлений пунктом 1 статті 169 НК РФ.
Існують два способи визначення нормативної величини відсотків за зобов'язаннями.
Перший спосіб застосовується організаціями, що мають порівнянні за умов кредити і позики, тобто кредити і позики, видані в тій же валюті на ті ж терміни в порівнянних обсягах, під аналогічні забезпечення.
У цьому випадку відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням, визнаються витратою тільки якщо їх розмір істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці - для платників податків, які перейшли на вирахування щомісячних авансових платежів виходячи з фактично отриманої прибутку) на зіставних умовах. При цьому істотним відхиленням розміру нарахованих відсотків по борговим зобов'язанням вважається відхилення більш ніж на 20 відсотків у бік підвищення або в бік зниження від середнього рівня відсотків, нарахованих за аналогічними борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі на порівнянних умовах.
При відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також за вибором платника податку застосовується другий спосіб, при якому гранична величина відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування Центробанку РФ, збільшеної в 1,1 рази, - при оформленні боргового зобов'язання в рублях, і дорівнює 15 відсоткам - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.
Витрати у вигляді відсотків, нарахованих платником податку - позичальником кредитору понад суми, визнаних витратами з метою оподаткування відповідно до статті 269 НК РФ, при визначенні податкової бази не враховуються (пункт 8 статті 270 НК РФ).
Приклад 5
Організація отримала позику в сумі 500 000 руб. строком на один місяць під 24 відсотки річних. Позик, отриманих на зіставних умовах, в організації немає. Ставка рефінансування Центробанку РФ у даному звітному періоді була дорівнює 21 відсотку річних.
Нарахування відсотків відобразиться в обліку організації проводкою:
Д ебет 91 «Інші доходи і витрати», субрахунок 2 «Інші витрати» К редіт 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - на суму нарахованих відсотків - 10 000 руб. (500 000 руб. Х 24%: 12 міс.).
Для цілей податкового обліку фактично нараховану величину відсотків необхідно порівняти з нормативною величиною, розрахованої виходячи із ставки рефінансування, збільшеною у 1,1 рази.
Нормативна величина відсотків дорівнює:
500 000 руб. х 21% х 1,1: 12 міс. = 9625 руб.
Наднормативна величина відсотків становить 375 руб. (10 000 руб. - 9625 руб.).
Таким чином, для цілей оподаткування у складі позареалізаційних витрат буде врахована сума відсотків, що дорівнює 9625 крб.
Внески на добровільне страхування (Недержавне пенсійне забезпечення)
Відповідно до пункту 16 статті 255 НК РФ суми платежів (внесків) роботодавців за договорами добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), укладеними на користь працівників зі страховими організаціями (недержавними пенсійними фондами), відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією, у складі витрат на оплату праці.
При цьому встановлено, що у випадках добровільного страхування (недержавного пенсійного забезпечення) зазначені суми відносяться до витрат на оплату праці за договорами:
довгострокового страхування життя, якщо такі договори укладаються на строк не менше п'яти років і протягом цих п'яти років не передбачають страхових виплат, у тому числі у вигляді рент і (або) ануїтетів (за винятком страхової виплати, передбаченої у разі настання смерті застрахованої особи) , на користь застрахованої особи;
пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення. При цьому договори пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення повинні передбачати виплату пенсій (довічно) тільки при досягненні застрахованою особою пенсійних підстав, передбачених законодавством Російської Федерації, що дають право на встановлення державної пенсії;
добровільного особистого страхування працівників, що укладається на термін не менше одного року, які передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників;
добровільного особистого страхування, що укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованої особи або втрати застрахованою особою працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків.
Крім перерахованих умов, існують й інші обмеження на включення зазначених витрат до складу витрат на оплату праці, а саме обмеження за величиною.
Так, сукупна сума платежів (внесків) роботодавців, що виплачується за договорами довгострокового страхування життя працівників, пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення працівників, враховується в цілях оподаткування у розмірі, що не перевищує 12 відсотків від суми витрат на оплату праці.
Внески за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 3 відсотків від суми витрат на оплату праці.
Внески за договорами добровільного особистого страхування, що укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків, включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 10 000 рублів на рік на одного застрахованого працівника.
Пунктом 16 статті 255 НК РФ встановлено, що при розрахунку граничних розмірів платежів (внесків) вони не включаються до витрат на оплату праці.
Приклад 6
У I кварталі 2003 року організація витратила на добровільне особисте страхування своїх працівників 50 000 рублів. Витрати на оплату праці (без урахування сум страхових внесків) за цей період склали 750 000 руб.
Розрахуємо граничний розмір платежів (внесків) на добровільне страхування:
750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.
Оскільки фактично зроблені платежі перевищують нормативну величину, для цілей оподаткування до складу витрат на оплату праці може бути включено тільки 22 500 руб. внесків.
Відрахування податку на додану вартість, сплаченого за нормованих витрат
Відрахування податку на додану вартість, сплаченого покупцем продавцю товарів (робіт, послуг), здійснюється відповідно до статей 171 і 172 НК РФ.
Зазначеними статтями встановлено чотири неодмінних умови надання податкового відрахування:
1) товари (роботи, послуги) придбані для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування, або для перепродажу;
2) товари (роботи, послуги) оплачені;
3) постачальник виставив рахунок-фактуру з виділеної в ньому сумою податку на додану вартість;
4) товари (роботи, послуги) прийняті до обліку.
При здійсненні витрат, визнаних нормованими відповідно до глави 25 НК РФ, крім перерахованих вище умов надання податкового відрахування повинен дотримуватися порядок, встановлений пунктом 7 статті 171 НК РФ. Відповідно до зазначеного пункту у разі, якщо відповідно до глави 25 НК РФ витрати приймаються для цілей оподаткування за нормативами, суми податку за такими видатками підлягають вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам.
Приклад 7
Протягом I кварталу 2003 року на представницькі цілі було витрачено 24 000 крб., У тому числі податок на додану вартість - 4 000 руб. Витрати на оплату праці за цей період склали 550 000 руб.
Нормативна величина представницьких витрат, у межах якої вони можуть бути включені до складу витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, становить 18 000 руб. (450 000 руб. Х 4%). Сума податку на додану вартість, яка припадає на нормативні представницькі витрати, - 3 600 руб. (18 000 руб. Х 20%).
Таким чином, до відрахування може бути прийнятий податок на додану вартість у розмірі 3 600 руб.
Сума податку на додану вартість, що відноситься до наднормативним представницьких витрат, підлягає включенню до складу інших витрат (без зменшення оподатковуваного прибутку).
В обліку організації будуть оформлені проводки:
Д ебет 44 До редіт 60 (76) - на суму представницьких витрат - 20 000 руб.;
Д ебет 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» До редіт 60 (76) - на суму податку на додану вартість за представницьких витрат - 4 000 руб.;
Д ебет 60 (76) До редіт 51 «Розрахункові рахунки» - на суму оплати представницьких витрат - 24 000 руб.;
Дебет 68 «Розрахунки по податках і зборах» До редіт 19 - на суму податку на додану вартість, що відноситься до представницьких витрат у межах норм і, відповідно, підлягає вирахуванню, - 3 600 руб.;
Дебет 91, субрахунок 2 «Інші витрати» К редіт 19 - на суму податку на додану вартість, що відноситься до представницьких витрат понад норми і, відповідно, не підлягає вирахуванню, - 400 руб. (4 000 руб. - 3 600 руб.).
2. Регістри податкового обліку нормованих витрат
Склад витрат, що зменшують отримані доходи для цілей обчислення податку на прибуток, з 01.01.02 визначається нормами глави 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового кодексу РФ.
Витратами з метою обчислення податку на прибуток зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, понесені організацією, за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходів. Організації зменшують отримані доходи з метою обчислення податку на прибуток на суму зроблених витрат за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ.
Податковий облік витрат узагальнює інформацію для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого Податковим кодексом РФ.
Відповідно до Положення по бухгалтерському обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 01.05.99 № ЗЗн (в ред. Від 30.03.01), витратами організації в бухгалтерському обліку визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів і виникнення зобов'язань, які призводять до зменшення капіталу цієї організації. Необхідність документального підтвердження всіх господарських операцій виправдувальними документами в бухгалтерському обліку регламентована Федеральним законом від 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. від 28.03.02) «Про бухгалтерський облік». Ці документи є первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Таким чином, первинні облікові документи служать підставою для ведення як бухгалтерського, так і податкового обліку.
З порівняння визначень витрат для цілей податкового та бухгалтерського обліку слід, що склад витрат у бухгалтерському обліку значно ширше складу витрат, які зменшують отримані доходи з метою обчислення податку на прибуток. Це призводить до необхідності формування аналітичних регістрів податкового обліку, в яких повинна бути забезпечена сукупність всіх даних, необхідних для правильного визначення показників податкової декларації, виходячи з вимог Податкового кодексу РФ до порядку обліку відповідних видів витрат.
Розглянемо можливість розробки аналітичних податкових регістрів з обліку окремих нормованих витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, на основі аналітичних даних бухгалтерського обліку організацій.
Для визначення обсягу необхідної інформації про витрати організації для податкового обліку, яку можна використовувати з даних бухгалтерського обліку, порівняємо правила їх формування:
класифікацію витрат,
визнання витрат,
визначення розміру витрат.
Класифікація витрат
Класифікація витрат для цілей бухгалтерського обліку регламентується ПБУ 10/99. Класифікація витрат для цілей оподаткування наведена у п. 2 ст. 252 НК РФ.
Склад операційних, позареалізаційних та надзвичайних витрат для цілей бухгалтерського обліку визначено п. 11, 12, 13 ПБУ 10/99.
Склад позареалізаційних витрат для цілей оподаткування наведено у ст. 265 НК РФ, а витрат, що не враховуються з метою оподаткування, - у ст. 270 НК РФ.
Класифікація витрат
Витрати для цілей бухгалтерського обліку | Витрати для цілей оподаткування |
Витрати по звичайних видах діяльності | Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією |
Операційні витрати | Позареалізаційні витрати |
Позареалізаційні витрати | Витрати, що не враховуються для цілей оподаткування |
Надзвичайні витрати |
Згідно з п. 5 ПБУ 10/99 витратами по звичайних видах діяльності є витрати, пов'язані з виготовленням та продажем продукції, придбанням і продажем товарів. Такими витратами також вважаються витрати, здійснення яких пов'язане з виконанням робіт, наданням послуг, коли предметом діяльності організацій є:
надання за плату в тимчасове користування своїх активів за договором оренди;
надання за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інших видів інтелектуальної власності;
участь у статутних капіталах інших організацій;
витрати, пов'язані з ними, також визнаються витратами по звичайних видах діяльності.
У бухгалтерському обліку при формуванні витрат по звичайних видах діяльності повинна бути забезпечена їх угруповання по наступним елементам:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
відрахування на соціальні потреби;
амортизація; інші витрати.
Для цілей управління в бухгалтерському обліку організується облік витрат за статтями витрат. Перелік статей витрат встановлюється організацією самостійно (п. 8 ПБУ 10/99). Згідно ПБУ 10/99 правила обліку витрат на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і надання послуг по елементах і статтям повинні встановлюватися нормативними актами та методичними вказівками з бухгалтерського обліку.
Традиційно багато організацій в бухгалтерському обліку застосовували правила обліку витрат, передбачені «Положенням про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку» , затвердженим постановою Уряду РФ від 05.08.92 № 552. Організації керувалися також типовими методичними рекомендаціями та інструкціями з планування та обліку собівартості в різних галузях економіки, що передбачають особливий порядок формування витрат за галузевою ознакою. З метою визначення складу витрат, які приймаються для формування бази оподаткування з податку на прибуток, організації застосовували, як правило, аналітичний облік витрат, прийнятих в межах передбачених податковим законодавством норм і обмежень.
З 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування податком на прибуток витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, згруповані по статтях і елементам (п. 1 і 2 ст. 253 НК РФ).
Звернемо увагу на те, що Податковим кодексом РФ не передбачаються особливості у формуванні витрат за галузевою ознакою. Достатньою умовою для обліку витрат по звичайних видах діяльності є їх відповідність критеріям і нормам гол. 25 НК РФ.
Вимога до угруповання витрат у податковому обліку і можливе відмінність його від угруповання та класифікації, що використовуються організацією в залежності від її галузевої приналежності, призводить до необхідності створення податкових регістрів відповідно до вимог до їх класифікації, наведеної у п. 2 ст. 253 НК РФ:
матеріальні витрати;
витрати на оплату праці;
суми нарахованої амортизації;
інші витрати.
Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, прийняті в податковому обліку не у повній сумі, а в межах передбачених норм і нормативів, за представленою в Кодексі угрупованню витрат відносяться до:
витрат на оплату, в частині витрат на добровільне страхування працівників;
інших витрат, у частині витрат на відрядження, витрат на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів, представницьких та рекламних витрат.
Визнання витрат
Витрати визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов (п. 16 ПБУ 10/99):
сума витрат може бути визначена;
є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.
Якщо відносно будь-яких витрат, здійснених організацією, не виконано хоча б одне з названих умов, то в бухгалтерському обліку організації визнається дебіторська заборгованість.
Витрати визнаються в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку і форми здійснення витрат (грошової, натуральної та іншої) (п. 17 ПБУ 10/99). Витрати визнаються у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (п. 18 ПБУ 10/99).
Порядок визнання витрат для цілей оподаткування податком на прибуток наведено у ст. 272 НК РФ. Витрати визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати грошових коштів або іншої форми оплати.
Дати визнання витрат перераховані в п. 2-8 ст. 272 НК РФ.
Так, витрати по обов'язковому і добровільному страхуванню (недержавного пенсійного забезпечення) визнаються як витрати в тому звітному (податковому) періоді, в якому відповідно до умов договору платником податку були перераховані (видані з каси) грошові кошти на оплату страхових (пенсійних) внесків. Якщо за умовами договору страхування (недержавного пенсійного забезпечення) передбачена сплата страхового (пенсійного) внеску разовим платежем, то за договорами, укладеними на строк більше одного податкового періоду, витрати визнаються рівномірно протягом терміну дії договору (п. 6 ст. 272 НК РФ) .
Датою здійснення витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги), наприклад, рекламні, представницькі, визнається дата розрахунків або пред'явлення платнику податків документів (подл. 2 п. 7 ст. 272 НКРФ).
Датою здійснення витрат у вигляді компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів визнається дата перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку (виплати з каси) (подл. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Датою здійснення витрат на відрядження, представницьких витрат визнається дата затвердження авансового звіту (подл. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким чином, при формуванні складу витрат для цілей оподаткування дані бухгалтерського обліку можуть використовуватися в тих випадках, коли метод визнання витрат, відбитий за даними первинних документів у бухгалтерському обліку відповідно до облікової політики організації, не розходиться з нормами ст. 272 НК РФ.
Визначення розміру витрат
Витрати по звичайних видах діяльності приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині оплати в грошовій і іншій формі або величині кредиторської заборгованості (п. 6 ПБУ 10/99). Якщо оплата покриває лише частину визнаних витрат, то витрати, прийняті до бухгалтерського обліку, визначаються як сума оплати та кредиторської заборгованості (у частині, не покритій оплатою).
Величина оплати і (або) кредиторської заборгованості визначається:
виходячи з ціни та умов, встановлених договором між організацією та постачальником (підрядником) або іншим контрагентом;
при оплаті придбаних матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг на умовах комерційного кредиту, наданого у вигляді відстрочення та розстрочення платежу, - у повній сумі кредиторської заборгованості;
за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, - вартістю товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією;
з урахуванням всіх наданих організації згідно з договором знижок (накидок);
з урахуванням сумових різниць, що виникають у випадках, коли оплата проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях).
Для цілей оподаткування під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражається в грошовій формі (ст. 252 НК РФ). Між тим слід враховувати норми ст. 270 НК РФ, що обмежують розмір проведених організацією витрат. До них, зокрема, відносяться витрати:
у вигляді внесків на добровільне страхування, крім внесків, зазначених у ст. 255 НК РФ (подл. 6 ст. 270 НКРФ);
у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення, крім внесків, зазначених у ст. 255 НК РФ (подл. 7 ст. 270 НКРФ);
на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів понад норми, встановлені Урядом РФ (подл. 40 ст. 270 НКРФ);
у вигляді представницьких витрат у частині, що перевищує їх розміри, передбачені п. 2 ст. 264 (подп. 44 ст. 270 НК РФ);
на інші види реклами понад розмір витрат, передбачених п. 4 ст. 264 НК РФ (подп. 46 ст. 270 НК РФ).
Виходячи з норми обліку сумових різниць за доходами, викладеної в ст. 316 НК РФ, можна зробити висновок про необхідність врахування їх у складі позареалізаційних витрат (доходів) у залежності від проведеної коригування.
Для забезпечення податкового обліку сумових різниць у складі позареалізаційних витрат (доходів) та для ув'язки регістрів податкового обліку з даними бухгалтерського обліку слід ввести субрахунки «Сумові різниці» по рахунках обліку витрат організації.
Нормативи віднесення перерахованих платежів до складу витрат, які приймаються при розрахунку податку на прибуток організацій. З метою оподаткування прибутку встановлені три види нормативів за договорами добровільного страхування (договорами недержавного пенсійного забезпечення), що укладаються на користь працівників.
Перший норматив встановлений для платежів за договорами довгострокового страхування життя, пенсійного страхування та (або) недержавного пенсійного забезпечення працівників. Сумарний норматив віднесення цих платежів для цілей оподаткування становить 12% від суми витрат на оплату праці.
Другий норматив є передбачений для платежів за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників у розмірі, що не перевищує 3% суми витрат на оплату праці.
Перші два нормативу встановлені від витрат на оплату праці, які, ймовірно, повинні бути попередньо сформовані в якості бази для розрахунку без урахування витрат на ці види страхування.
Третій норматив встановлений для внесків за, договорами добровільного особистого страхування, що укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків. Суми таких внесків включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 10 тис. руб. на рік на одного застрахованого працівника.
Витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна організацій включаються до складу інших витрат повністю. Виняток складають видатки з обов'язкових видів страхування, на які встановлено страхові тарифи. Такі страхові платежі враховуються в межах цих тарифів.
Представницькі витрати протягом звітного (податкового) періоду включаються до складу витрат, що враховуються з метою оподаткування, у розмірі, що не перевищує 4% від величини витрат організації на оплату праці за цей податковий (звітний) період. Перелік представницьких витрат є закритим і включає оплату проїзних документів для представників інших організацій.
Витрати на рекламні заходи через засоби масової інформації, витрати на світлову та іншу зовнішню рекламу та витрати на участь у виставках, ярмарках, на оформлення вітрин враховуються з метою оподаткування є повністю. Витрати на придбання (виготовлення) призів для рекламних розіграшів під час проведення масових рекламних кампаній, а також на інші види реклами, не пойменовані Податковим кодексом РФ, для цілей оподаткування визнаються в розмірі, що не перевищує 1% виручки.
Норми витрат організацій на виплату компенсацій працівникам за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів встановлені постановою Уряду РФ від 08.02.02 № 92.
Норми добових і (або) польового забезпечення, що виплачуються працівникам за дні перебування у службових відрядженнях на території Російської Федерації і за кордоном, встановлені постановою Уряду РФ від 08.02.02.
Розглянувши умови визнання та визначення витрат у бухгалтерському та податковому обліку, можна зробити висновок про те, що при відповідній організації бухгалтерського обліку витрат його дані можуть бути використані для отримання показників витрат у податковому обліку.
Форми аналітичних регістрів податкового обліку окремих видів нормованих витрат
При розробці форм аналітичних регістрів податкового обліку нормованих витрат враховані перелічені правила та обмеження.
Метод угруповання аналітичних регістрів податкового обліку обраний в порядку черговості і з нумерацією, застосованої в «Розрахунку податкової бази» 1.
Аналітичні регістри залежно від їх приналежності по угрупованню, представленої в ст. 253 НК РФ, містять «Довідки» і «Відомості».
Так, форма зведеного реєстру витрат на оплату праці, що включає аналітичні регістри податкового обліку за видатками на добровільне страхування, має вигляд (регістр 021.3.2).
Довідка по витратах на оплату праці формується наростаючим підсумком на підставі даних відомостей.
Регістр «Відомість по витратах на страхування» має такий вигляд (регістр 021.3.2.3).
3. Практичний аспект обліку нормованих витрат
3.1 Завдання
Приклад 8
У листопаді 2007 року ТОВ «Шанхай» здійснило витрати, які були пов'язані з наступними заходами:
офіційні обіди в ресторані за місцем знаходження ТОВ «Шанхай», а також за місцем знаходження ділових партнерів організації;
буфетне обслуговування під час переговорів;
транспортне обслуговування делегацій;
відвідування театру і концертного залу.
Для організації зустрічі за місцем знаходження ТОВ «Шанхай» була залучена спеціалізована організація. Їй було перераховано по безготівковому розрахунку 8142 руб., В тому числі ПДВ - 1 242 руб.
Для участі в ререговорах за місцем знаходження контрагентів були відряджені співробітники ТОВ «Шахай». На витрати на відрядження їм було видано 4 200 руб. Згідно з авансовим звітом, який представили співробітники ТОВ «Шанхай» після повернення з відрядження, витрати на поїздку склали 4 123 руб.
На придбання продуктів та напоїв з метою проведення буфетного обслуговування з каси організації було видано підзвітній особі 1 000 руб. на підставі авансового звіту продукти і напої оприбутковані в якості МПЗ. Транспортне обслуговування гостей було доручено спеціалізованій організації, вартість послуг якої склала 1298 руб., В тому числі ПДВ - 198 руб.
На придбання квитків у театр і концертний зал було витрачено 2 300 руб., Які були видані підзвітній особі з каси організації.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Шанхай» були зроблені такі записи:
Д ебет 71 К редіт 50 - 7 500 руб. (1 000 + 4 200 + 2300) - з каси видані гроші на придбання продуктів і напоїв для буфетного обслуговування, на відрядні витрати і для придбання квитків у театр і концертний зал;
Д ебет 60 субрахунок «Розрахунки за авансами виданими» До редіт 51 - 9 440 руб. (8 142 + 1 298) - перерахована передоплата на організацію ділової зустрічі та на транспортне обслуговування делегації;
Д ебет 10 К редіт 71 - 1 000 руб. - Оприбутковано напої та продукти, придбані для буфетного обслуговування гостей;
Д ебет 50 субрахунок 3 «Грошові документи» До редіт 71 - 2 300 руб. - Відображено вартість квитків у театр і концертний зал, придбаних через підзвітну особу;
Д ебет 26 До редіт 71 - 4 123 руб. - На підставі авансового звіту відображені витрати на відрядження.
У тому випадку, коли ділову зустріч організовують партнери організації, витрати на відрядження, пов'язані з цією поїздкою, не включаються до складу витрат на відрядження. На підставі Акту про списання представницьких витрат на офіційний прийом представників у бухгалтерському обліку організації були зроблені такі записи:
Д ебет 26 До редіт 60 - 8 000 крб. (9 440 - 1 242 - 198) - відбиті витрати на організацію ділової зустрічі та транспортне обслуговування членів делегації;
Д ебет 19 До редіт 60 - 1 440 руб. (Тисячу двісті сорок два + 198) - на підставі отриманих рахунків-фактур виділена сума «вхідного» ПДВ по витратах на організацію ділової зустрічі та на транспортне обслуговування;
Д ебет 26 До редіт 10 - 1 000 руб. - Списана вартість продуктів харчування і напоїв, використаних в ході ділової зустрічі;
Д ебет 26 До редіт 50 субрахунок 3 «Грошові документи» - 2 300 руб. - Використані квитки в театр і концертний зал, придбані для учасників ділової зустрічі. Таким чином, загальна сума представницьких витрат склала 11 300 руб. (8 000 + 1 000 + 2300):
Д ебет 90 К редіт 44 - 11 300 руб. - На суму представницьких витрат зменшені доходи за звичайними видами діяльності поточного періоду.
Приклад 9
Використовуємо умови п редидущего прикладу. ТОВ «Шанхай» перераховує авансові платежі з податку на прибуток щомісяця, виходячи з фактичного прибутку. За 11 місяців 2007 року витрати організації з оплати праці склали 200 000 руб. Сума представницьких витрат, відображена в бухгалтерському обліку за цей період, дорівнює 11 300 руб. (Без урахування ПДВ). Крім витрат на організацію ділової зустрічі, транспортного та буфетного обслуговування, в них включені витрати на відвідування театру і концертного залу в розмірі 2 300 руб. Як ми вже говорили вище, з метою оподаткування зазначені витрати не відносяться до представницьких витрат. Більше того, вони зовсім не враховуються з метою оподаткування. Тому включити до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією з метою оподаткування, ТОВ «Шанхай» може представницькі витрати у розмірі 9 000 руб. (11 300 - 2 300). При розрахунку податку на прибуток за цей період організація може врахувати у складі витрат поточного звітного періоду представницькі витрати в розмірі 8 000 руб. (200 000 руб. Х 4%). Щоб скоригувати дані бухгалтерського обліку для цілей оподаткування, в кінці листопада бухгалтер ТОВ «Шанхай» становив наступний розрахунок: ТОВ «Шанхай» БУХГАЛТЕРСЬКА ДОВІДКА-розрахунок нормативної величини представницьких витрат за 11 місяців 2007 року
1. Фактична величина представницьких витрат у бухгалтерському обліку - 11 300 руб.
2. Представницькі витрати, що враховуються в цілях оподаткування, - 9 000 крб.
3. Витрати з оплати праці - 200 000 руб.
4. Нормативна величина представницьких витрат - 8 000 крб.
5. Наднормативна величина представницьких витрат - 1 000 руб.
6. Величина представницьких витрат, що враховуються в цілях оподаткування, - 8 000 крб. Головний бухгалтер ТОВ «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (Підпис) 30 листопада 2007
У бухгалтерському обліку ТОВ «Шанхай» були зроблені такі записи:
Д ебет 26-1 До редіт 60, 71, 76 ... - 8 000 крб. - Відображено суму представницьких витрат, яку можна врахувати в цілях оподаткування;
Д ебет 26-2 До редіт 60, 71, 76 .... - 3 300 руб. (1 000 + 2 300) - відображено суму представницьких витрат, що не враховується при розрахунку податку на прибуток.
Сума наднормативних представницьких витрат у розмірі 1 000 руб. (9 000 крб. - 8 000 крб.), А також величина витрат, пов'язаних з проведенням культурно-розважальних заходів, у розмірі 2 300 руб. є постійною різницею, на підставі якої бухгалтер сформував постійне податкове зобов'язання:
Д ебет 99 субрахунок «ПНО» До редіт 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 792 руб. (3 300 руб. Х 24%) - відбита сума постійних податкових зобов'язань. У грудні 2007 року видатки на оплату праці склали 30 000 руб. Отже, в цілому за рік видатки на оплату праці рівні 230 000 руб. Величина представницьких витрат, здійснених організацією за звітний період, не змінилася.
Гранична величина представницьких витрат, яку можна врахувати з метою оподаткування за 2007 рік, становить 9 200 крб. (230 000 руб. Х 4%). Проте витрати на відвідування театру і концертного залу не включаться до складу представницьких витрат при розрахунку податку на прибуток.
При розрахунку податку на прибуток в цілому за 2007 рік ТОВ «Шанхай» може врахувати представницькі витрати у розмірі 9 000 руб. ТОВ «Шанхай» БУХГАЛТЕРСЬКА ДОВІДКА-розрахунок нормативної величини представницьких витрат за 2007 рік
1. Фактична величина представницьких витрат у бухгалтерському обліку - 11 300 руб.
2. Представницькі витрати, що враховуються в цілях оподаткування, - 9 000 крб.
3. Витрати з оплати праці - 230 000 руб.
4. Нормативна величина представницьких витрат - 9 200 крб.
5. Наднормативна величина представницьких витрат - 0 руб.
6. Величина представницьких витрат, що враховуються в цілях оподаткування, - 9 000 крб. Головний бухгалтер ТОВ «Шанхай» _______________ Краснова А.А. (Підпис) 31 грудня 2007
У бухгалтерському обліку були зроблені такі записи:
Д ебет 26-1 До редіт 26-2 - 1 000 руб. - Сума представницьких витрат може бути повністю врахована з метою оподаткування;
Д ебет 99 субрахунок «ПНО» До редіт 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 240 руб. - Сторнувати частина суми раніше нарахованого постійного податкового зобов'язання.
Приклад 10
У листопаді 2007 року ЗАТ «Альбатрос» придбало офісна будівля вартістю 2360000 крб., В тому числі ПДВ - 360 000 руб. Для укладення договору купівлі-продажу цього об'єкта нерухомості ЗАТ «Альбатрос» організувало офіційний прийом з представниками організації-продавця. Витрати на проведення цього прийому склали 22 900 руб. (Без урахування ПДВ).
У грудні 2007 року було зареєстровано право власності на вказану будівлю. Витрати на держреєстрацію склали 7 500 руб. У цьому ж місяці офісна будівля було введено в експлуатацію.
Оплата праці за період з січня по листопад 2007 року, розрахована відповідно до положень статті 255 Податкового кодексу РФ, склала 550 000 руб., А в цілому за 2007 рік - 600 000 руб.
Норматив представницьких витрат становив:
за 11 місяців з початку року - 22 000 руб. (550 000 руб. Х4%);
за 2007 рік - 24 000 руб. (600 000 руб. Х 4%).
У бухгалтерському обліку ЗАТ «Альбатрос» були зроблені такі записи: У листопаді 2007 року Д ебет 08-4 До редіт 60, 71, 76 .... - 22 900 руб. - Відображено суму представницьких витрат, які пов'язані з придбанням офісної будівлі;
Д ебет 08-4 До редіт 60 - 2 000 000 руб. - Відбиті витрати на придбання будівлі;
Д ебет 19 До редіт 60 - 360 000 руб. - Відображено суму вхідного ПДВ по офісній будівлі;
Д ебет 68 субрахунок «Розрахунки по держмито» До редіт 51 - 7 500 руб. - Перерахована державне мито за державну реєстрацію права власності на об'єкт нерухомості.
З метою оподаткування представницькі витрати в розмірі 22 000 руб. враховані в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Тобто зазначена сума зменшує оподатковуваний прибуток у листопаді 2007 року. У бухгалтерському обліку зазначена сума буде враховуватися при розрахунку податку на прибуток через нараховану амортизацію у 2008 та наступних роках. Тому різниця, яка виникла між даними бухгалтерського та податкового обліку, у розмірі 22 000 руб. є тимчасовою оподатковуваного різницею. На її основі бухгалтер сформував відстрочене податкове зобов'язання:
Д ебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» До редіт 77 - 5 280 руб. (22 000 руб. Х 24%) - відбита сума відкладеного податкового зобов'язання.
У грудні 2007 року Д ебет 08-4 До редіт 68 субрахунок «Розрахунки по держмито» - 7 500 руб. - Витрати на оплату держмита включені у витрати на придбання об'єкта нерухомості;
Д ебет 01 До редіт 08-4 - 2030400 крб. (2 000 000 + 22 900 + 7 500) - відбито початкова вартість офісної будівлі.
У податковому обліку вартість придбаної будівлі складе 2 000 000 крб. Витрати на оплату держмита за реєстрацію права власності на об'єкт нерухомості в розмірі 7 500 руб. включаються до складу інших витрат, пов'язаних з произвоства і реалізацією, і зменшують оподатковуваний прибуток поточного звітного періоду. У бухгалтерському обліку зазначена сума буде враховуватися при розрахунку податку на прибуток через суму амортизації, нарахованої у 2008 та наступних роках.
Отже, зазначена різниця є тимчасовою оподатковуваного різницею, на основі якої бухгалтер ЗАТ «Альбатрос» сформував відстрочене податкове зобов'язання:
Д ебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» До редіт 77 - 1 800 руб. (7 500 крб. Х 24%) - відбита сума відкладеного податкового зобов'язання по витратах на держреєстрацію. Норматив представницьких витрат за 2007 рік збільшився в порівнянні з цим нормативом за 11 місяців 2007 року і склав 24 000 крб. Тому сума представницьких витрат у розмірі 900 руб. (22 900 - 22 000), яка в листопаді була наднормативної, в грудні повинна бути включена до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. У бухгалтерському обліку зазначена сума включається до первісної вартості офісної будівлі, і буде зменшувати оподатковуваний прибуток через суму нарахованої амортизації.
На основі виникла різниці бухгалтер сформував відкладене податкове зобов'язання:
Д ебет 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» До редіт 77 - 216 руб. (900 руб. Х 24%) - відбита сума сформованого відкладеного зобов'язання. Загальна сума відкладених податкових зобов'язань станом на 31 грудня 2007 року становитиме 7 296 руб. (5280 + 1 800 + 216). Строк корисного використання будівлі був встановлений у розмірі 180 місяців. Сума щомісячної амортизації в 2008 році в бухгалтерському обліку становить 11 280 руб. (2030400 крб.: 180 міс.), А з метою оподаткування - 11 111,11 руб. (2 000 000 крб.: 180 міс.). Таким чином, погашається тимчасова оподатковуваний різниця, що виникла в 2007 році. Тому бухгалтер щомісяця буде списувати в бухгалтерському обліку частина раніше сформованого відкладеного податкового зобов'язання в розмірі 40,53 руб. ((11 280 руб. - 11 111 руб.) Х 24%). У 2008 році щомісячно в бухгалтерському обліку ЗАТ «Альбатрос» будуть проводитися такі записи:
Д ебет 26 До редіт 02 - 11 280 руб. - Відображено суму амортизації, нарахованої за поточний місяць;
Д ебет 77 До редіт 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 40,53 руб. - Списана частина відкладеного податкового зобов'язання, сформованого при купівлі об'єкта нерухомості. Через 180 місяців вся сума відкладеного податкового зобов'язання буде погашена: 7296 руб.: 40,53 руб. = 180 міс.
Приклад 11
Виручка організації, включаючи ПДВ, за 9 місяців 2002 року становить 960 000 руб. Організація сплатила за виготовлення призів суму 12 000 руб., В тому числі ПДВ - 2000 руб.
У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі проводки:
Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб.;
Дебет 44 Кредит 60 - 10 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб.;
Дебет 90 Кредит 44 - 10 000 руб.
У податковому обліку в податкову базу по податку на прибуток включаємо 8000 руб. (800 000 руб. Х 0,01). Важливо, що сума виручки приймається для розрахунку без ПДВ
Якщо витрати приймаються для цілей оподаткування за нормативами, сума ПДВ за такими видатками підлягає вирахуванню в розмірі, відповідному зазначеним нормам. Це випливає з п. 7 ст. 171 НК РФ. Значить, при визначенні вирахування з ПДВ організація має право прийняти до відрахування тільки суму ПДВ, що не відноситься до наднормативним витратам, - 1600 руб. (8000 руб. Х 20%). Сума 400 руб. (2000 руб. - 1600 руб.) Не приймається до відрахування з ПДВ та не зменшує податкову базу з податку на прибуток. Повернемося до бухгалтерського обліку:
Дебет 68 Кредит 19 - 1600 руб. - Списано ПДВ за нормованих витрат (в межах норми);
Дебет 91 Кредит 19 - 400 руб. - Сума ПДВ віднесена на рахунок «Інші доходи і витрати» (але ця сума не зменшує оподатковуваний прибуток).
Припустимо, організація не має інших нормованих рекламних витрат протягом податкового періоду з податку на прибуток (року). Виручка організації за податковий період з податку на прибуток у порівнянні з 9 місяцями, очевидно, збільшиться. Нехай вона состави 1200000 крб., Включаючи ПДВ. Отже, організація зможе включити в оподатковувану базу по податку на прибуток 10 000 руб. (1 000 000 руб. Х 1%), тобто всю суму нормованих рекламних витрат.
У у п податкового обліку в організації в частині рекламних витрат. Воно передбачає два варіанти: на підставі даних бухгалтерського обліку або окрему ведення податкового обліку. У випадку істотної різниці в бухгалтерському та податковому обліку доцільно вести податковий облік за другим варіантом (див. таблиці 1 і 2).
Таблиця 1. Частковий регістру інших витрат за III квартал
Дата | Вид витрати | Договір | Загальна сума, руб. | Норматив для нормованих витрат,% | Розрахункова величина, руб. | Сума витрат, що враховується при обчисленні оподатковуваної бази, руб. |
10.09.2002 | Рекламні витрати | № 50 від 20.08.2002 | 10 000 | 1 | Виручка | 8000 |
Разом | 8000 |
Таблиця 2. Частковий регістру інших витрат за рік
Дата | Вид витрати | Договір | Загальна сума, руб. | Норматив для нормованих витрат,% | Розрахункова величина, руб. |
Сума витрат, що враховується при обчисленні оподатковуваної бази, руб. | ||||||
10.09. 2002 | Рекламні витрати | № 50 від 20.08.2002 | 10 000 | 1 | Виручка 1 мільйон | 10 000 |
Разом | 10 000 |
Податкові регістри ведуться наростаючим підсумком протягом податкового періоду. Аналізуючи дані таблиць 1 і 2, бачимо, що в умовах нашого прикладу вся сума нормованих витрат протягом податкового періоду включена в податкову базу по податку на прибуток. Зауважимо, що в багатьох регіонах рекламні витрати обкладаються податком на рекламу. Наприклад, у Москві ставка податку на рекламу складає 5% суми рекламних витрат без ПДВ. Податок на рекламу входить до складу інших витрат згідно з п. 1 ст. 264 НК РФ. Однак для обліку податків зручно вести окремий податковий регістр, наведений в табл. 3.
Таблиця 3. Частковий регістру витрат з податків і зборів за III квартал 2002 року
Найменування податку | Оподатковуваний база, руб. | Ставка податку,% | Сума, руб. |
Податок на рекламу | 10 000 | 5 | 500 |
Разом | 500 |
3.2 Тести
Яким Положенням встановлені правила формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати?
ПБО 10/99
ПБО 9 / 99
ПБО 18/02
Чи існує в бухгалтерському обліку поняття нормовані витрати?
Так
Ні
Які витрати можна віднести до нормованих для цілей податкового обліку?
Витрати на відрядження; витрати на рекламу; представницькі витрати.
Відсотки за отриманими кредитами і позиками; внески на добровільне страхування (недержавне пенсійне забезпечення); витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів.
Обидва відповіді вірні
У складі, яких витрат враховуються витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів?
Витрати по звичайних видах діяльності;
Інші витрати;
Обидва відповіді невірні;
У складі, яких витрат враховуються витрати на відрядження?
Інші витрати;
Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією;
Витрати по звичайних видах діяльності;
Які витрати належать до витрат на відрядження?
Проїзд працівника до місця відрядження і назад до місця постійної роботи;
Оформлення та видача віз, паспортів, запрошень і інших аналогічних документів;
Обидва відповіді вірні;
Які витрати на відрядження підлягають нормуванню?
Добове і польове забезпечення
Проїзд працівника до місця відрядження і назад до місця постійної роботи;
Консульські, аеродромні збори, збори за право в'їзду, проходу та іншого транспорту, за користування морськими каналами, іншими подібними спорудами.
У складі, яких витрат враховуються витрати на рекламу?
Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією;
Інші витрати;
Витрати по звичайних видах діяльності;
У складі, яких витрат враховуються прдставітельскіе витрати?
Інші витрати;
Інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією;
Витрати по звичайних видах діяльності;
Що не відноситься до представницьких витрат?
Витрати на організацію розваг, відпочинку;
Витрати на організацію профілактики або лікування захворювань;
Обидва відповіді вірні;
У складі, яких витрат враховуються витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями?
Позареалізаційні витрати;
Інші витрати;
Обидва відповіді невірні;
Відсотки за позиковими коштами включаються до первісної вартості основних засобів та МПЗ (в податковому обліку)?
Так
Ні
При визначенні податкової бази враховуються чи ні витрати у вигляді відсотків, нарахованих платником податку - позичальником кредитору понад суми, визнаних витратами з метою оподаткування?
Так
Ні
І з каси видані гроші на придбання продуктів і напоїв для буфетного обслуговування, на відрядні витрати і для придбання квитків у театр і концертний зал відбивається БЗ?
Дебет 71 Кредит 50;
Дебет 70 Кредит 50;
Дебет 73 Кредит 50;
П еречіслена передоплата на організацію ділової зустрічі та на транспортне обслуговування делегації відбивається БЗ?
Дебет 60 субрахунок «Розрахунки за авансами виданими»
До редіт 51;Дебет 62 Кредит 51;
Дебет 51 Кредит 70;
З умма представницьких витрат може бути повністю врахована з метою оподаткування відбивається БЗ?
Дебет 26-2 Кредит 26-1;
Дебет 26-1 Кредит 26-2;
Дебет 26 Кредит 25;
Про тражена сума представницьких витрат, які пов'язані з придбанням офісної будівлі?
Д ебет 08-4 До редіт 60, 71, 76 ....
Дебет 01 Кредит 60, 76;
Дебет 08 Кредит 62;
П еречіслена державне мито за державну реєстрацію права власності на об'єкт нерухомості, відбивається БЗ?
Д ебет 68 субрахунок «Розрахунки по держмито» До редіт 51;
Дебет 68 - 11 Кредит 50;
Дебет 51 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки по держмито»;
Витрати для цілей бухгалтерського обліку - це?
Витрати по звичайних видах діяльності; позареалізаційні витрати, витрати, пов'язані з проізводстовом і реалізацією;
Витрати по звичайних видах діяльності; позареалізаційні витрати; операційні витрати; надзвичайні витрати;
Обидва відповіді невірні;
За яких умов можна визнати витрати в бухгалтерському обліку?
Сума витрат може бути визначена;
Є впевненість втом, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації;
Обидва відповіді вірні;
Відповіді до тесту:
1 - a
2 - b
3 - c
4 - b
5 - b
6 - c
7 - a
8 - a
9 - b
10 - c
11 - a
12 - b
13 - b
14 - a
15 - a
16 - b
17 - a
18 - a
19 - b
20 - c
Список використаних джерел
Податковий Кодекс Російської Федерації частини перша і друга (із змінами і доповненнями, які набули чинності з 1 січня 2009 р.) ред. Від 30.12.2008 р.
Борисов А.Б. Коментар до Податкового Кодексу РФ, частини другої постатейний. - М. 2009
Федеральний Закон «Про бухгалтерський облік» ФЗ - 129
Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99 (затв. наказом Мінфіну РФ від 6 травня 1999 р. № 33н) (зі змінами від 30 грудня 1999 р., 30 березня 2001 р.)
Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБУ 18/02
П зупинення Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. № 93 «Про встановлення норм витрат організацій на виплати добових або польового забезпечення, в межах яких при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій такі витрати відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією»
«Бухгалтерський облік: просто про складне» / під редакцією Касьянової Г.Ю. - Москва, 2009
«Економіка підприємства» / під редакцією В.Я. Хріпача - Мінськ: НПЖ «Фінанси, облік, аудит», 2007.
Абрамова Н.В. Матеріально-виробничі запаси. Оподаткування та облік. М.: Бератор-Прес, 2007. - 272 с.
Архипов А., Баткіліна Т., Калінін В. Держава та малий бізнес: фінансування, кредитування і оподаткування / / Питання економіки, 2005 - № 4
Бухгалтерський облік матеріально-виробничих запасів: Практичний посібник. Іспит - 2005, 318 стор
Тумасян Р.З. «Бухгалтерський облік»: навчально-практичний посібник. ОМЕГА - Л: Москва, 2009
Ваш податковий адвокат, № 1, I квартал 2007
www. provodka.ru
mns. garant.ru