Федеральне агентство з освіти Російської Федерації

НОВОСИБІРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ І УПРАВЛІННЯ - «НІНХ»

Інститут економіки, обліку та статистики
Кафедра фінансів

ДО ЗАХИСТУ

Завідуюча кафедрою

_______________( Савельєва М. Ю.)
підпис Прізвище І. О.
«_____» _______________2008 Р.
ДИПЛОМНА РОБОТА
по спеціальності вищої професійної освіти
080107___________________Налогі і налогообложеніе____________
код найменування спеціальності
Податковий менеджмент в системі управління фірмой______________
найменування теми
Виконавець студентка гр. 3045 __________________( Маркелова Є. А.)
підпис, дата Прізвище І.О.
Науковий руководитель___________________________ (Кисельова А.В.)
підпис, дата Прізвище І.О.
Консультант_________________________________ ()
підпис, дата Прізвище І.О.
Новосибірськ 2008
Федеральне агентство з освіти Російської Федерації
НОВОСИБІРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ
ЕКОНОМІКИ І УПРАВЛІННЯ - «НІНХ»
Інститут економіки, обліку та статистики
Кафедра фінансів

ЗАВДАННЯ

на_______________________работу по____________________________
випускну / дипломну напрямом підготовки / спеціальності
вищої професійної освіти _________________________
код найменування напряму підготовки / спеціальності
на тему_______________________________________________________
_____________________________________________________________
Студенту (ці) гр. _________________ __________________________
Прізвище, Ім'я, По батькові Мета і завдання работи_____________________
_____________________________________________________________
План роботи та терміни її виполненія______________________________
_____________________________________________________________
_____________________________________________________________
_____________________________________________________________
_____________________________________________________________
Науковий керівник ___________________________( Кисельова А.В.)
підпис, дата Прізвище І.О.

ЗМІСТ
Введення ... ... ... ... .. ... ... .. ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .4
Глава I Теоретичні основи побудови загальної системи податкового менеджменту ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 8 1.1. Поняття ухилення від сплати і обходу податків, мінімізації податкових платежів, оптимізації податків і податкового планування та їх розмежування .............................. .................................................. .......................... 8
1.2. Економічний зміст податкового менеджменту як ринкової системи управління податковими відносинами ... ... ... ... ... ... .... ... ... ... ... .. 17
1.3. Основні напрями оптимізації податків організаціями в рамках корпоративного податкового менеджменту ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .. 22
Глава II Організація корпоративного податкового менеджменту на російських підприємствах ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .30
2.1. Аналіз структури податкових платежів організації ... ... ... ... ... ... ... ... 30
2.2. Методика управління податками на підприємстві, розрахунок податкового тягаря ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 37
2.3. Облікова політика як інструмент податкового менеджменту ... ... ... ... ... 47
Глава III Розробка рекомендацій по організації системи податкового менеджменту на підприємстві ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .. 52
3.1. Методика оцінки ефективності податкового менеджменту на основі збалансованої системи показників ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .52
3.2. Проблеми створення системи податкового менеджменту на підприємстві та розробка рекомендацій щодо їх вирішення ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .62
Висновок ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... .70
Список використаної літератури ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 71
Програми ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... 77

Введення
У науці фінансового менеджменту традиційно склалася ситуація, при якій недостатньо приділяється уваги як західними, так і вітчизняними вченими-економістами питань корпоративного податкового менеджменту. Відсутня глибоке теоретичне пророблення концептуальних питань податкового менеджменту, його періодизації, він не розглядається як складова специфічна частина управління фінансами організацій. Проте податковий менеджмент має безпосередній вплив на формування фінансових ресурсів, вартість організацій, тому потрібно узагальнення накопичених фрагментарних теоретичних знань та практичного досвіду з питань податкового менеджменту на рівні організацій.
Практика останніх років виявила об'єктивну потребу розробки нових процесних підходів до податкового менеджменту в рамках управління фінансовими ресурсами та грошовими потоками господарюючих суб'єктів.
Необхідність вивчення даної теми підтверджується стратегічним курсом здійснюваних економічних реформ, націлених на динамічний розвиток усіх форм підприємництва та стале економічне зростання, а також проводиться в даний час в Російській Федерації податковою реформою, яка в перспективі передбачає істотне зниження податкового тягаря.
Можна зробити висновок про необхідність раціональної та ефективної організації обліку і планування податкових витрат організацій. Мова в даному випадку йде про науково обгрунтованої і практично доцільною системі податкового менеджменту (зокрема, основною його складовою - податковому плануванні), здатною в тій чи іншій мірі згладити ризики, що виникають у зв'язку з оподаткуванням господарської діяльності організацій. Ефективна система податкового менеджменту в організаціях здатна виступити сполучною ланкою між різними стадіями і комплексами загальноекономічного менеджменту організацій як тактичного, так і стратегічного.
Податковий менеджмент справляє великий вплив на інвестиційну політику на макро-і мікроекономічному рівнях. Для стимулювання інвестиційної діяльності організацій, крім зміни інвестиційного клімату на макрорівні, необхідна кардинальна перебудова системи управління російськими організаціями, в тому числі і в галузі податкового менеджменту.
Питання податкового управління були предметом дослідження багатьох російських і зарубіжних вчених. Проте в основному вчені та практики звертаються найчастіше лише до окремих питань і елементам загальної системи податкового менеджменту.
У той же час, не можна не відзначити значний внесок у розробку проблем теорії та організації корпоративного податкового менеджменту такими економістами, як А.Ю. Козак, В.А. Кашин, Л.П. Павлова, Р.Г. Самоа,. М.В. Романовський, H.Е. Русакова, Т.Ф. Юткіна та ін Питання про необхідність розробки основ державного податкового менеджменту вперше був піднятий С. В. Барулина. Серед зарубіжних досліджень проблеми найбільший інтерес для розвитку податкового менеджменту в Росії представляють, наприклад, роботи Д. Кемпбелла, Є. Томсетта і Д. Джонсона.
Серйозні розробки в галузі податкового планування виконані Р.Ф. Галімзяновим, А. Горбуновим, С. Гуськова, В.Я. Кожинова, Т.А. Козенковой, О.М. Медведєвим, Д. Мельником, А.І. Погорлецкім, Б.А. Рогозіним, Д.М. Тихоновим, Д.Г. Черником і деякими іншими. У численних роботах з даної проблематики наводяться різні дефініції податкового планування, визначаються місце податкового планування в системі управління підприємством і роль різних структурних підрозділів у податковому плануванні, проектуються різні моделі та способи оптимізації та мінімізації оподаткування.
У той же час, необхідно відзначити, що проблема планування податкових платежів розглядалася в основному з позицій практичних рекомендацій керівникам, бухгалтерам, економістам з податків, які роз'яснюють методики законного зниження податкових відрахувань. Теоретичне обгрунтування принципів і методів, методології та організації податкового менеджменту в системі загальноекономічної та фінансового управління на державному (макроекономічному) рівень та рівні окремого підприємства зазвичай відходить на другий план, що представляється науково і практично необгрунтованим.
Без теорії та методології податковий менеджмент не зможе повною мірою реалізувати свого призначення, а буде як і раніше виступати лише в ролі інструмента мінімізації податкових платежів в короткостроковій перспективі.
Управління податковими платежами російськими підприємствами в сучасний період також потребує свого наукового розвитку. Корпоративний податковий менеджмент повинен стати однією з найважливіших функцій управління підприємством, яка, на жаль, поки що не має належного теоретичного обгрунтування, а застосовується на практиці безсистемно і лише з метою зменшення податкових платежів у бюджетну систему, використовуючи часто і незаконні методи, не враховуючи існуючих функціональних взаємозв'язків у внутрішній організаційній структурі підприємства.
Все вищевикладене підтверджує актуальність теми цієї роботи і недостатній ступінь розробленості проблеми, що визначило мету і завдання дослідження.
Метою цієї роботи є комплексна розробка системи підходів, форм, методів і механізмів організації корпоративного податкового менеджменту, а також рекомендацій щодо підвищення ефективності податкового менеджменту.
Реалізація поставленої мети зажадала рішення наступних завдань:
· Розкрити економічний, зміст податкового менеджменту як ринкової системи управління податковими відносинами;
· Визначити та розкрити елементи податкового менеджменту;
· Побудувати основи організації корпоративного податкового менеджменту на російських підприємствах;
· Розглянути способи ухилення від податків та протидії цьому процесу;
· Дослідити основи податкового планування та оптимізації податків підприємствами на законних підставах;
· Розглянути проблеми оптимізації податків суб'єктами спеціальних податкових режимів.
Предметом дослідження виступають грошові відносини, що складаються в процесі управління податками та оподаткуванням на рівні підприємств ринковими способами і методами.
Об'єктом дослідження стала система податків на рівні підприємства, а також діяльність платників податків з корпоративного податкового планування.
Теоретичною основою дослідження послужили праці провідних вітчизняних і закордонних економістів в області теорії і практики оподаткування, управління податками, податкового планування та оптимізації податкових платежів, а також законодавчі акти Російської Федерації, Постанови Уряду Росії та інші нормативні акти, що стосуються досліджуваних проблем.
Інформаційною базою дослідження послужили звітні дані ТОВ «Сармат». У роботі також використовувалися матеріали публікацій у спеціальних журналах, періодичній пресі та в мережі Internet.
Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури, додатків.

Глава I. Теоретичні основи побудови загальної системи податкового менеджменту
1.1. Поняття ухилення від сплати і обходу податків, мінімізації податкових платежів, оптимізації податків і податкового планування
У навчальній та іншої спеціальної літератури найчастіше ставлять знак рівності між такими поняттями корпоративного податкового менеджменту, як мінімізація податкових платежів, податкова оптимізація, податкове планування. Насправді їх необхідно чітко розмежувати, оскільки дані поняття характеризують близькі, але не рівнозначні явища і процеси управління податковими потоками підприємства.
Досить часто також можна зустріти думку, що метою управління податками на підприємстві є їх мінімізація. Це призводить до того, що податкове управління зводиться лише до діяльності організацій, спрямованої на просте скорочення своїх податкових зобов'язань, на жаль, не тільки в теорії, але і на практиці. Разом з тим корпоративний податковий менеджмент як вид управлінської діяльності ширше, різноманітніше звичайного прагнення платника податків мінімізувати податкові платежі. Податковий менеджмент пов'язаний, перш за все, з оптимізацією податкових потоків і податковим плануванням.
Організацій, які впроваджують методи податкового менеджменту, повинна цікавити не стільки сама по собі величина сплачуваних податків, скільки ефективність прийнятих рішень щодо вкладення вивільнених в результаті оптимізації податкових потоків коштів, тобто результативність управлінських рішень не тільки в пошуку додаткових джерел доходів, а й у сфері податкових витрат і вкладення податкового прибутку (отриманої різниці між оптимізованими сумами податкових доходів організації та її податкових витрат). Це і є оптимізація податків, заснована на виборі ефективних рішень. Тому метою корпоративного податкового менеджменту є оптимізація податків, тобто раціональна багатоваріантна мінімізація податкових платежів, отримання на цій основі економії, додаткових податкових доходів і ефективне їх вкладення в розвиток підприємства і інші економічно обгрунтовані витрати. У принципі, мінімізація і оптимізація переслідують одну мету - зниження податкового тягаря платників податків, однак якщо мінімізація замикається в локальних ситуаціях, то оптимізація носить системний характер, тісно пов'язаний з критеріальної оцінкою варіантів і видаткової політикою підприємства.
Оптимізація податків здійснюється в процесі податкового планування, податкового регулювання та внутрішнього податкового контролю організацією. Найважливіша роль в оптимізації податкових потоків надається методам податкового планування, яке в широкому розумінні включає і розробку податкової політики організації, і методи податкового регулювання та податкового контролю, застосовувані (передбачувані до застосування) платником податку. У самому загальному вигляді в інструментарій податкового планування входять методи податкового бюджетування, використання податкових пільг та інших, не заборонених законом способів мінімізації податкових платежів, застосування трансфертного ціноутворення та прогалин у податковому законодавстві, реалізації податкової політики організації та податкового обліку. Якщо оптимізація податків - це мета корпоративного податкового менеджменту, то податкове планування - це комплекс методів, інструментів досягнення мети податкового менеджменту. Податкова оптимізація і податкове планування призводить до виникнення таку управлінську діяльність платників податків, яка дозволяє не тільки знизити податковий тягар в сьогочасної ситуації, але й забезпечити довготривалу економію на податках, отримати економічний ефект від її вкладення, уникнути або знизити ризик можливих штрафних санкцій у перспективі.
Зменшення податкових виплат у результаті їх оптимізації та планування повинно вести до збільшення розміру прибутку підприємства, а значить, і відповідати інтересам власників, керівників та працівників підприємства. Однак ця залежність не завжди буває такий прямий і безпосередній. Скорочення одних податків може призвести до збільшення інших, а також до податкових санкцій з боку контролюючих органів. Тому найбільш ефективним способом збільшення прибутковості є не механічне скорочення податків, а мінімізація тягаря податків на базі зростання виробництва, продажу і прибутковості бізнесу, тобто побудови ефективної системи управління підприємством та прийняття рішень таким чином, щоб оптимальною була вся структура бізнесу. Довготривалість, стійкість ефекту зниження податкового тягаря можуть бути забезпечені шляхом ефективного вкладення коштів у виробництво, розвиток підприємства, в тому числі і засобів, що вивільнилися від ефекту зниження податкового тягаря. Оптимізація оподаткування та податкове планування повинні будуватися також і на підтримці платниками податків своїй ціновій конкурентоспроможності на ринку, маючи на увазі, що більша частина податків включається в ціну продажу товарів і оплачується споживачами.

Повністю направити на витрати, пов'язані з розвитком організації (на ефективні витрати)

Частково направити на ефективне вкладення в господарство та частково на стимулювання податкового менеджменту

Повністю направити на заохочення податкових менеджерів (у виняткових випадках)

Визнати податковий менеджмент неефективним і не проводити його в подальшому

Визнати податковий менеджмент не ефективним, але змінити, підвищити результативність форм, способів і методів, скоротити податкові витрати

Підпис: Прийняття оптимальних рішень на альтернативній основі

Додаток В
Малюнок 4. Дерево цілей і завдань податкового менеджменту

Малюнок 5. Взаємопов'язаність цілей
Фінанси Зовнішнє середовище

Додаток Г
Таблиця - 6 Збалансована система показників

№ №	Цілі	Показники	Поточне значення	Цільове значення	Вага показника
Загальна мета	Перерахування оптимальних податкових платежів				100%
1.	Розрахунок ідеальної величини податкових платежів				42.86%
1.1	Аналіз оподатковуваних операцій організації				10.6%
1.1.1	Моніторинг податкового законодавства	Частка своєчасно врахованих змін	85%	95%	1.59%
1.1.2	Відстеження нових операцій	Частка нових операцій минулих податковий аналіз до впровадження	80%	85%	0.89%
1.1.3	Прогнозування внутрішніх змін	Точність попереднього податкового прогнозу	80%	90%	1.67%
1.1.4	Прогнозування зовнішніх змін	Частка несподіваних змін	10%	7%	6.45%
1.2	Формування податкових баз по податках				32.26%
1.2.1	Розробка методології	Величина переплати податків	5% від бази	3% від бази	10.04%
1.2.2	Розробка облікової політики	Зважений коефіцієнт оподаткування	35%	20%	11.29%
1.2.3	Ведення податкового обліку	Частка виявлених помилок по кожному податку	5% від бази	3% від бази	10.04%
1.2.4	Здійснення контролю	Частка самостійно виявлених помилок по кожному податку	80%	85%	0.89%
2.	Ефективне управління податковими ризиками				25.72%
№ №	Цілі	Показники	Поточне значення	Цільове значення	Вага показника
2.1	Виявлення та оцінка податкових ризиків				6.94%
2.1.1	Вивчення спірних положень законодавства	Частка обгрунтовано використаних можливостей	30%	40%	3.76%
2.1.2	Моніторинг існуючих ризиків	Частка відстеження	85%	95%	1.59%
2.1.3	Класифікація ризиків та аналіз їх наслідків	Ступінь опрацювання	85%	95%	1.59%
2.2	Вплив на ризик				18.78%
2.2.1	Розробка методів вплив на ризик	Точність результатів використання методики	80%	90%	1.67%
2.2.2.	Порівняння різних альтернатив	Допустимий рівень дисконтованих податкових наслідків	10% від бази	8% від бази	15.06%
2.2.3	Застосування кращого методу впливу на ризик	Прибутковість окремих операцій	19%	22%	2.05%
3.	Підтримання високого рівня загальної ефективності				31.42%
3.1	Створення ефективної структури				10.45%
3.1.1	Забезпечення швидкого і точного руху інформації	Швидкість Запит / Відповідь	72 години	65 годин	1.62%
3.1.2	Моніторинг поточного етапу життєвого циклу	Рівень усунених негативних тенденцій	90%	95%	0.8%
3.1.3	Автоматизація робочих процесів	Частка автоматизованих процесів	40%	60%	5.02%
3.1.4	Підтримка зовнішніх зв'язків	Швидкість Запит / Відповідь	30 днів	25 днів	3.01%
3.2	Забезпечення високої якості роботи				20.97%
3.2.1	Підвищення результативності співробітників	Частка достроково досягнутих цілей Частка не досягнутих в строк цілей	10% 25%	20% 20%	7.53% 3.76%
3.2.2	Впровадження системи самоконтролю	Частка цілей досягнутих співробітниками без застосування контрольних процедур	60%	70%	2.15%
3.2.3	Визначення винагород, орієнтоване на результат	Частка винагороди, що визначається за досягнутими результатами	50%	60%	2.51%
3.2.4	Підвищення кваліфікації персоналу	Частка співробітників, що проходять профільне навчання	10%	15%	5.02%

Таким чином, кажучи про корпоративне податковому менеджменті, мова повинна йти не про тактику мінімізації податків, а про стратегію оптимального управління податковими потоками і підприємством у цілому.
Поняття ухилення і обходу податків. Світова та російська податкова теорія і практика досить чітко виробили причини, які спонукають платників податків до зниження своїх податкових зобов'язань.
Серед них виділяються морально-психологічні причини, які пов'язані з характером податкових законів. Оскільки податкове законодавство передбачає найчастіше податкові пільги окремим категоріям платників податків, остільки фактичні та потенційні пільговики опиняються у більш вигідному становищі в порівнянні з іншими платниками податків і останні прагнуть вирівняти себе з пільговиками. Однак слід зазначити, що в останні роки в Росії послідовно проводиться політика на скорочення податкових пільг.
У сучасній Росії найважливіша причина необхідності мінімізації податків підприємствами пов'язана з надмірним в порівнянні з кількістю благ, реально наданих державою суспільству, податковим тягарем, сформованим в результаті проведення в 1990-х рр.. політики високих податків. Саме цей фактор породив практику масового відходу економіки в «тіньовий» (нелегальний) і «сірий» (напівлегальний) сектори.
Виділяються економічні фактори, що викликають прагнення платників податків до зменшення податкових платежів. Вони діляться на чинники, які залежать від фінансового стану платника податків, і фактори, породжені загальною економічною кон'юнктурою. Якщо фінансовий стан платника податків нестабільно або він знаходиться на межі банкрутства, то мінімізація податків може стати єдиним засобом залишитися «на плаву». Якщо фінансовий стан платника податків стабільно, значення мінімізації буде залежати від величини економії на податках і ступеня ризику бути притягнутими до відповідальності у разі порушення податкового законодавства. Економічні причини, породжені загальною економічною кон'юнктурою, по-різному проявляються в періоди економічних криз у державі і в періоди підйому економіки і розширення міжнародного співробітництва.
Відомі також і техніко-юридичні причини, тобто причини, викликані недосконалістю податкового законодавства, що в свою чергу пов'язано зі складністю податкової системи. Слід звернути увагу, що саме податкове законодавство найчастіше дає платнику податків можливості оптимізації податкових зобов'язань. Це обумовлено наявністю в законодавстві податкових пільг, різних ставок оподаткування, різних джерел віднесення витрат і витрат, двозначності тлумачення положень у податкових законах у зв'язку з неврахуванням законодавцем всіх можливих обставин, що виникають при обчисленні або сплаті податків, нечіткістю і розпливчатість формулювань податкових законів.
У податковій практиці існують різні шляхи (типи) мінімізації податкових платежів, пов'язані як з порушенням платниками податків податкового законодавства, так і з законними методами зменшення податкових зобов'язань (зниження податкового тягаря).
Перший шлях - це нелегальне, незаконне зменшення платником податків своїх зобов'язань за податковими платежами в порушення податкового законодавства. Даний спосіб мінімізації податків називається ухиленням від їх сплати. Він заснований на свідомому використанні методів приховування доходів і майна від податкових органів, відведенні бізнесу в «тіньову» економіку, спотворенні бухгалтерської та податкової звітності, використанні фіктивних документів та інших методів ухилення, що тягне за собою податкову, адміністративну та кримінальну відповідальність платника податку та його керівників .
Таким чином, ухилення від сплати податків являє собою способи зменшення податкових платежів, при яких платник податків навмисно уникає сплати податку (податків) або зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства. При цьому умисним вважається діяння (дія або бездіяльність), вчинене особою, яка усвідомлювала протиправний характер діянь, бажала або свідомо допускав настання шкідливих наслідків таких діянь. Критеріями умисності можуть бути неодноразовість вчинення протиправних дій (податкового правопорушення) протягом одного податкового періоду, наявність змови і т.д.
Ухилення від сплати податків зазвичай пов'язано з наступними навмисне незаконними діями (бездіяльністю) платників податків: ухиленням від постановки на облік, здійсненням незаконної підприємницької діяльності, несплатою або неповною сплатою податків, приховуванням доходів і майна, незаконним використанням податкових пільг, неподанням до податкового органу документів, необхідних для обчислення і сплати податків, порушеннями правил обліку, різного роду підмінили, фальсифікаціями та шахрайства з документами, використанням ланцюжка третіх осіб або «підставних» організацій і ін
Подібні порушення призводять до існування «тіньових», тобто не підпадають під контроль і облік держави, секторів і суб'єктів економіки. Серед деяких наслідків ухилення від сплати податків можна назвати наступні: зниження обсягу податкових надходжень до бюджету; невиконання різних соціально-економічних програм із-за недостатнього бюджетного фінансування; підрив основ ринкової конкуренції, оскільки «ухильники» виявляється в більш вигідному становищі в порівнянні з добросовісним платником податків ; несплата або недоплата податків однією особою передбачає перекладення загального податкового тягаря на інших платників податків, призводить до зменшення можливостей держави для зниження податкового тягаря, змушує його шукати додаткові способи збільшення податкових надходжень; посилення загальної криміногенної обстановки в країні з відповідним зростанням витрат на апарат влади і управління .
Ухилення від сплати податків може мати відношення до податкового менеджменту тільки в тих ситуаціях, коли платник податків під впливом тих чи інших обставин змушений порушувати закон, хоча усвідомлює наслідки цих порушень і готовий нести відповідальність за скоєне.
Понятійний апарат податкового менеджменту тісно пов'язаний з таким способом мінімізації податкових платежів, як обхід податків, який у свою чергу можна розділити на незаконний і законний.
Незаконний обхід податків близький до ухилення від податків, але відрізняється від останнього ненавмисним характером. Він припускає протиправні діяння платника податків, що спричинили зменшення податкових платежів або їх несплату зовсім, вчинені платником податків з необережності. При цьому податкове правопорушення вважається вчиненим з необережності, якщо особа (платник податку) не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності) або шкідливого характеру наслідків від таких діянь, хоча повинна була знати і могла це усвідомлювати. Критеріями необережності можуть бути разовость податкового правопорушення протягом одного податкового періоду, відсутність змови і ін
Ухилення від сплати податків разом з їх незаконним обходом становить основну частину податкових правопорушень, за допущення яких на платників податків (потенційних або фактичних) накладаються найбільш суттєві штрафні санкції.
Існує інший, законний, шлях (тип) мінімізації податкових платежів, заснований на використанні можливостей, наданих податковим законодавством, шляхом коригування своєї господарсько-фінансової діяльності, методів ведення бухгалтерського та податкового обліку, використання прогалин в законодавстві і т.д. Такі способи мінімізації називаються законним, легальним обходом податків, який представляє собою дії (бездіяльності) платників податків щодо зменшення податкових зобов'язань, при яких вони виводять себе з категорії платників податку (податків) в цілому або по окремих об'єктах оподаткування з наступних причин: діяльність особи за законом не підлягає оподаткуванню, податкове законодавство дозволяє такі дії або не забороняє даний спосіб заниження податкової бази та ін Законний обхід податків пов'язаний з використанням встановлених податкових пільг і пільгових податкових режимів, з неточним, двозначним і неконкретним викладом окремих положень законів про податки, їх неузгодженістю між собою, з іншими неподатковими законами та нормативними актами ФНС Росії. Обхід податків дозволяє платникам податків, при необхідності, досить успішно оспорювати в арбітражному суді претензії податкових органів до обраної підприємством податковій політиці.
Традиційно вважається, що корпоративний податковий менеджмент заснований лише на законних, легальні способи мінімізації податків, тобто на законній обході податків (на використанні всіх встановлених податкових пільг, застосування спеціальних прийомів зменшення податкових зобов'язань платниками законними способами без підстав для накладення штрафних санкцій). Однак таке відірване від реальної дійсності розуміння податкового менеджменту невиправдано звужує межі і можливості управління організаціями податковими потоками на основі альтернативного вибору рішень.
Відмінності в законною і незаконною мінімізації податків (податкового тягаря) полягають у тому, що в першому випадку дії платника податків не спричинять податкової відповідальності, а в другому випадку до платника податків можуть бути застосовані ті чи інші заходи відповідальності: штрафні санкції (штрафи) за податкові правопорушення, пені, адміністративні санкції (штрафи), кримінальна відповідальність. Тому при незаконних наміри і діяння платник податків (реальний або потенційний) порівнює можливі до одержання додаткові податкові доходи (економію) від мінімізації податків з можливими штрафними санкціями, які можуть бути накладені на нього. Якщо результат буде позитивним (доходи більше штрафів), а ризик бути спійманим незначний, то й рішення платника податків про ухилення від сплати або обході податків в порушення податкового законодавства буде, швидше за все, на користь таких способів їх мінімізації. У даному випадку мова також йде про податковий менеджменті в його специфічних формах прояву.
Класифікація та види ухилень і обходу податків (кримінальні та некримінальні діяння). З урахуванням особливостей законних і незаконних способів зменшення податкових виплат у податковому праві розрізняють податкові правопорушення та податкові злочини. Податкові правопорушення - це протиправні діяння, види, відповідальність і провадження в яких регламентуються нормами НК РФ. Податкове злочин - це виникає в певних умовах у фінансовому середовищі протиправне суспільно небезпечне діяння, що носить характер злочину, об'єктом якого є охоронювані кримінальним законом відносини з приводу справляння податкових платежів, а також здійснення контролю за своєчасністю та повнотою їх сплати.
Для цілей податкового менеджменту, виходячи з тяжкості скоєного, можна виділити некримінальні і кримінальні обхід і ухилення від сплати податків. Перші способи мінімізації податкових платежів можуть бути включені в систему корпоративного податкового менеджменту, а другі повинні бути виключені з неї.
Некримінальні ухилення від сплати і обхід податків це кримінально ненаказуемое діяння (дії, бездіяльності) суб'єкта податкових відносин, спрямовані на уникнення або зниження податкових виплат у бюджетну систему за допомогою порушення законодавства про податки і збори, що тягнуть за собою застосування до порушника заходів податкової відповідальності (штрафних податкових санкцій) , передбачених гл. 16 НК РФ, а також адміністративних штрафних санкцій, передбачених КоАП РФ (див. п. 2.8). Дані діяння платника податку не утворюють складу податкового злочину, але тягнуть за собою настання податкової відповідальності відповідно до положень податкового та адміністративного законодавства.
Виходячи з галузевої приналежності норм законодавства, які порушуються при ухиленні від сплати і обході податків некримінальним способами, можна виділити податкові та митні правопорушення (при сплаті податків на митниці). Некримінальним способами ухилення можуть бути наступні умисні або ненавмисні діяння, що не мають складу злочину (за критеріями розміру несплачених податків, періодичності та ін): неправильне відображення операцій у бухгалтерському та податковому обліку; заниження доходів та об'єктів оподаткування, порушення термінів сплати податків; укладання фіктивних договорів, переоформлення договорів та зміна їх змісту після їх виконання; виплата санкцій за неіснуючі договірні порушення; заниження вартості ввезених через митний кордон товарів і відповідно заниження сум ПДВ, що підлягають сплаті на митниці, і т.д.
Кримінальне ухилення від сплати податків передбачає вчинення платником податків протизаконних соціально і економічно небезпечних діянь (дій, бездіяльності), спрямованих на уникнення сплати податку або зниження його розміру, що порушують не лише норми податкового, але і кримінального законодавства (див. п. 2.8). Кримінальним способом ухилення від податків є несплата (недоплата) податків у великих і особливо великих розмірах, вчинена умисно, неодноразово і в змові групи осіб, в тому числі шляхом підробки документів, фальсифікації даних бухгалтерського обліку, неоприбуткування грошей, що надійшли до каси підприємства за реалізовану продукцію (роботи «за готівку»), фіктивного прийому на роботу та інших дій (бездіяльності).
Враховуючи, що для підприємства важливий кінцевий результат, а саме економія на податках (якими б способами вона не здійснювалася), у сферу корпоративного податкового менеджменту при певних обставинах (перш за все з урахуванням ступеня ризику сплати податкових санкцій) можна включити некримінальні ухилення від сплати і обхід податків. Безумовно, ні в якому разі не можна заохочувати такий спосіб мінімізації податкових платежів, але й не можна закривати на це очі і робити вигляд, що такого явища не існує, тим більше що часом окремі види некриминальной мінімізації податків більш ефективні, ніж законні. Все вищесказане схематично представлено на малюнку 1.
З усього вищесказаного можна зробити висновок, що система податкового менеджменту є необхідним елементом управління фірмою, що дозволяє оптимізувати податкове навантаження підприємства.
1.2. Економічний зміст податкового менеджменту як ринкової системи управління податковими відносинами
Податкові платежі становлять вагому частку у фінансових потоках організацій. Найчастіше від грамотного, професійного рішення, прийнятого з урахуванням податкових наслідків, залежать доля бізнесу, можливості його зростання і розвитку. Недооблік цієї сторони фінансової діяльності організації, допущені помилки в розрахунках за податками з бюджетом обертаються важкими фінансовими втратами. Російські реалії такі (високе оподаткування бізнесу, нестабільність податкового законодавства тощо), що результати чітко організованого корпоративного менеджменту не йдуть ні в яке порівняння з результатами загальноекономічного і навіть фінансового менеджменту. На сьогоднішній день вести бізнес, не прорахувавши, скільки принесе прибутку та чи інша угода і скільки буде потрібно при цьому заплатити податків, практично неможливо. Проблеми оподаткування, обліку та управління податками за значимістю можна порівняти, мабуть, тільки з проблемами, що виникають безпосередньо в ході виробничої або будь-який інший підприємницької діяльності. Ця значимість виражається в конкретних сумах, які віддаються державі. Податкові платежі, охоплюючи всю виробничу і господарську діяльність організацій, входячи в усі елементи, що визначають склад ціни, впливають на ефективність виробництва, а також є найважливішим чинником при прийнятті бізнес - рішення.
Податки в ідеалі не повинні впливати на вибір економічних рішень підприємства, вони не повинні суттєво змінювати філософію бізнесу. На практиці ж податки, будучи потужним інструментом економічного регулювання, вторгаються в сферу стратегічних рішень, нерідко змушуючи кардинально міняти тактику дії компанії. Серйозні рішення ніколи не приймаються без урахування податків і управління ними. На підприємствах завжди повинні бути внутрішні і зовнішні фахівці, основними функціями яких є аналіз та забезпечення діяльності даного підприємства з податкової точки зору. Навіть якщо податки не визначають основний стратегії підприємства, хтось повинен їх своєчасно і правильно обчислювати, а також вживати заходів щодо їх оптимізації. Відома позиція платників податків «якщо не платити податки стає неможливим, то треба платити якомога менше» заснована на праві всіх суб'єктів господарювання зменшувати свої податкові зобов'язання будь-якими, не забороненими законом способами.
Корпоративний податковий менеджмент як вид управлінської діяльності на підприємстві все більше входить в практику господарського життя Росії, а податковий менеджер організації (експерт, консультант з податків) стає все більш значимою фігурою. Останнім часом в Росії корпоративний податковий менеджмент став предметом діяльності багатьох аудиторських та консалтингових фірм, що працюють на договірній основі з платниками податків.
Корпоративний податковий менеджмент - це система управління податковими потоками комерційної організації шляхом використання науково обгрунтованих ринкових форм і методів прийняття управлінських рішень у сфері податкових доходів і витрат на мікрорівні.
Корпоративний податковий менеджмент як ланка цілісної системи податкового менеджменту має ті ж, що і останній, функціональні елементи, але зі своїми особливостями:
· Організація процесу управління податковими потоками на підприємстві;
· Корпоративне податкове планування;
· Корпоративне податкове регулювання;
· Корпоративний податковий контроль (самоконтроль).
Організація корпоративного податкового менеджменту в широкому сенсі - це сукупність організаційних форм і методів податкового планування, податкової оптимізації і податкового самоконтролю; у вузькому - це підготовка та створення умов для оптимізації податкових потоків. Для організації управління податковими потоками на підприємствах використовується організаційна структура фінансового менеджменту.
Управлінням податковими платежами на більшості російських підприємств займається або спеціаліста фінансового відділу (служби), або (що небажано) бухгалтерія. Раціонально, коли на підприємстві, у його фінансовій службі (а у великих холдингових структурах - у спеціально створеної податкової служби) податковими потоками займаються фахівці - податкові менеджери. До їхніх обов'язків входить:
· Участь у розробці регламентуючих документів компанії, статуту і різних положень;
· Розробка та обгрунтування застосування ефективного податкового режиму;
· Створення і підтримку інформаційної бази з податкового законодавства;
· Участь в обгрунтуванні системи договорів і контрактів;
· Розробка корпоративної податкової політики та податкового бюджету; здійснення корпоративного податкового планування, прогнозування та бюджетування;
· Розробка корпоративного податкового регулювання;
· Здійснення внутрішнього податкового контролю, аналіз оподаткування компанії;
· Забезпечення виконання зовнішнього податкового контролю (своєчасне і повне уявлення документації податковим органам);
· Здійснення податкового виробництва (своєчасна постановка на облік у відповідні органи і перереєстрація, розробка податкового календаря і регулювання платежів по окремих податках, взаємодія з місцевими податковими та фінансовими органами з податкових пільг та інших податкових питань);
· Виконання організаційно-методичної роботи в галузі оподаткування у своїй організації;
· Інші питання.
При розгляді процесів податкового менеджменту на підприємстві досить складно відокремити процеси планування і регулювання у зв'язку з їх тісним взаємозв'язком. Тому основні методичні напрями податкового планування та регулювання розглядаються в сукупності як єдине ціле, як податкова оптимізація, тобто оптимізація корпоративних податкових доходів, витрат і прибутку шляхом податкового бюджетування та інших форм і методів корпоративного податкового планування та регулювання.
Корпоративний податковий контроль являє собою систематичну діяльність, спрямовану на організацію самоконтролю (спостереження, перевірки менеджерами правильності нарахування та сплати податків, руху вхідних і вихідних податкових потоків, ефективності використання податкового прибутку, а також виявлення та усунення податкових помилок до перевірки з боку податкових органів).
Організація і реалізація за елементами повноцінного корпоративного податкового менеджменту створюють можливість вирішення суб'єктами господарювання низки проблем, які не завжди вдається вирішити в рамках інших типів управління і видів менеджменту:
· Отримати додатковий інструментарій для використання поточних і майбутніх сприятливих податкових, фінансових та інших умов;
· Більш повно врахувати зміни зовнішнього середовища; стимулювати учасників податкового менеджменту з урахуванням результатів прийнятих управлінських рішень, створити передумови для підвищення класності та кваліфікації менеджерів;
· Забезпечити більш раціональне розподіл і використання різних видів ресурсів господарюючого суб'єкта;
· Підвищити при мінімальних витратах фінансову стійкість і вартість підприємства.
Важливим критерієм вирішення питання про необхідність організації господарюючим суб'єктом корпоративного податкового менеджменту є рівень податкового тягаря. Якщо питома вага податків не перевищує 15% ПДВ підприємства, то потреба в податковому плануванні і оптимізації мінімальна; при більш високих значеннях рівня податкового тягаря необхідна організація повноцінного податкового менеджменту. Чим вище податковий тягар, тим ефективніше будуть витрати господарюючого суб'єкта з організації податкового менеджменту, тим вище ціна прийнятих управлінських податкових рішень (за умови їх ефективності).
1.3. Основні напрями оптимізації податків організаціями в рамках корпоративного податкового менеджменту
Способи оптимізації податків. Способи податкової оптимізації різноманітні за своєю природою. Найбільш популярні з них представлені на малюнку 2 (Додаток А).
Розглянемо ці методи більш докладно. Суть методу заміни відносин полягає в тому, що підприємство при юридичному оформленні господарських відносин із своїми контрагентами вибирає цивільно-правову норму з урахуванням податкових наслідків її застосування. Іншими словами, одні господарські правовідносини, оподаткування результатів яких відбувається за підвищеними ставками, замінюються на інші близькі, однорідні правовідносини, що мають пільговий режим оподаткування, при цьому економічна сутність господарської операції залишається незмінною. Необхідно відзначити, що замінюватися повинні саме правовідносини (весь комплекс прав і обов'язків), а не тільки формальна сторона угоди, тобто заміна не повинна містити ознак удаваності або фіктивності, в іншому випадку угода може бути визнана недійсною.
Наприклад, заміна внутрішньоросійського договору на Договір експорту продукції дозволяє перейти на обкладення ПДВ реалізації товарів у режимі експорту за ставкою 0%.
При заміні договору купівлі-продажу основного засобу на договір лізингу основний засіб повинно враховуватися на балансі лізингоодержувача. Вигоди: можна застосувати підвищувальний коефіцієнт до норми амортизації; лізингові платежі, що направляються на викуп основного засобу, можна включати до витрат, що враховуються з метою оподаткування.
У разі заміни разових стимулюючих виплат преміями за результатами роботи, передбаченими положенням підприємства за системою оплати праці, сплачувані премії підлягають віднесенню на витрати, які вживаються для цілей оподаткування прибутку.
Метод поділу відносин, як і метод заміни, також грунтується на принципі диспозитивності в цивільному праві, але в даному випадку відбувається не заміна одних господарських відносин на інші, а поділ одного складного відносини на ряд простих господарських операцій, хоча перше може функціонувати і самостійно.
Наприклад, відносини з приводу реконструкції будівлі доцільно розділити на власне реконструкцію і капітальний ремонт, оскільки витрати на капремонт на відміну від реконструкції, витрати на яку збільшують вартість основного засобу і виробляються за рахунок чистого прибутку та інших коштів підприємства, відносяться на собівартість продукції і зменшують базу з податку на прибуток.
При поділі договору купівлі-продажу майна на власне договір купівлі-продажу і договір на надання інформаційно-консультаційних послуг сума, сплачена за другим договором, одноразово відноситься на собівартість продукції. Вигоди: зменшується вартість майна та податок на майно; в частині послуг витрати списуються одноразово, а не через амортизацію протягом декількох років.
Метод відстрочки податкового платежу грунтується на тій обставині, що термін сплати більшості податків тісно пов'язаний з моментом виникнення об'єкта оподаткування і календарним періодом (місяць, квартал, рік).
Метод прямого скорочення об'єкта оподаткування має на меті позбутися від ряду оподатковуваних операцій або майна і при цьому не надати негативного впливу на господарську діяльність підприємства. Серед іншого можуть використовуватися:
· Скорочення об'єкта оподаткування при здійсненні операцій купівлі-продажу та міни шляхом заниження (завищення) вартості товарів (робіт, послуг) з урахуванням положень ст. 40 НК РФ (до 20% рівня цін по ідентичних або однорідним товарах);
· Скорочення об'єкта оподаткування з податку на майно шляхом проведення інвентаризацій, за результатами яких списується майно, яке прийшло в непридатність фізичну, або морально застаріле майно;
· Скорочення вартості оподатковуваного майна шляхом проведення незалежним оцінювачем переоцінки вартості основних засобів у бік зниження (підвищення для обкладення податком на прибуток).
Метод делегування податкової відповідальності підприємству-сателіту полягає у передачі відповідальності за сплату основних податкових платежів спеціально створеної організації, діяльність якої покликана зменшити фіскальний тиск на материнську компанію усіма можливими способами. Даний спосіб мінімізації податкових відрахувань найбільш часто використовується при плануванні податку на прибуток.
Використання методу застосування законодавчо встановлених пільг і преференцій для різних галузей народного господарства і груп платників податків стало можливим завдяки встановленню особливих режимів оподаткування: для окремих галузей, видів діяльності (сільське господарство, телекомунікації, науково-дослідні та дослідно-конструкторські розробки та ін), найбільш які потребують державної підтримки для забезпечення зростання економіки і економічної безпеки країни; окремих груп платників податків (організації, зайняті у сфері малого бізнесу, інвестори в порядку угод про розподіл продукції при розробці корисних копалин); окремих територій (райони Крайньої Півночі, вільні економічні зони, технопарки і т.п.), організацій, що беруть участь у вирішенні соціальних питань (працевлаштування інвалідів, надання благодійної допомоги некомерційним організаціям і нужденним індивідуумам, допомогу у проведенні спортивних заходів тощо); підприємств, що орієнтується на експорт, і інших суб'єктів.
Метод зміни юрисдикції збутового управління або центру прийняття управлінських рішень підприємства у вигляді установи самостійної юридичної особи або перенесення самих виробничих потужностей на користь зони пільгового режиму оподаткування базується на праві суб'єктів РФ самостійно, в рамках встановлених НК РФ меж, встановлювати конкретні ставки регіональних і місцевих податків ( з податку на прибуток, податку на майно організацій, земельного податку) і пільгових режимів оподаткування певних територій Російської Федерації (закриті адміністративні територіальні утворення).
Перераховані методи в більшості сепаративних (не взаємодіють в комплексі один з одним) і короткострокові. Найбільш ефективно таке поєднання методів податкової оптимізації, що дозволяє підприємству досягти поставлених цілей (зростання продажів, прибутку та ін) в найбільш короткий проміжок часу з найменшими витратами з урахуванням довгострокової перспективи економічного зростання та фінансової стабільності організацій.
Податкове бюджетування і податковий бюджет організації. У корпоративному податковому менеджменті особливе значення має бюджетування, в ході якого прогнозуються суми податкових платежів у планованому періоді. Без податкового бюджетування складно домогтися реальності й ефективності загального бюджетування підприємства.
Податкове бюджетування являє собою результуючу частина корпоративного податкового планування, регулювання та контролю, а також комбінований спосіб оптимізації податкових потоків господарюючим суб'єктом. Податкове бюджетування засновано на виборі оптимальних рішень у сфері податкових доходів і витрат з метою отримання максимуму податкового прибутку з наступним прийняттям рішень щодо її ефективного вкладення (використання). Кінцевою метою податкового бюджетування є забезпечення довгострокової фінансової стабільності організації. Результати корпоративного податкового бюджетування повинні відображатися в розробляється організацією податковому бюджеті.
У податковому бюджеті організації фіксуються результати податкової оптимізації. Модель такого податкового бюджету, його структура і варіанти можливих управлінських рішень представлені на малюнку 3 (Додаток Б).
У податковому бюджеті відбиваються всі можливі податкові доходи і витрати організації, визначається загальний податковий результат управління податковими потоками і намічаються адекватні рішення про продовження заходів податкової оптимізації або про розгляд інших її варіантів. Податковий бюджет необхідний організації для оптимізації податків і формування платіжного податкового календаря, подальшої оптимізації фінансових параметрів (потоків) компанії та ефективного управління ними. Аналітичний податковий бюджет не менш важливий, ніж плановий (оптимізований) бюджет. Він необхідний для аналізу та контролю дотримання запланованих параметрів планового податкового бюджету, виявлення помилок, прорахунків, вузьких місць і їх усунення.
Формування корпоративного податкового бюджету - досить трудомісткий процес, який залежить від багатьох економічних, фінансових і податкових параметрів, а також від характеру і агресивності податкової політики організації. Необхідний великий масив планової, звітної та оперативної інформації про всю господарсько-фінансової діяльності, укладених договорах, запланованому обсязі податкових нарахувань і податкових платежів у цілому і за видами податків, з налогообразующімі параметрами і передбачуваної заборгованістю організації перед бюджетом (включаючи реструктуризовану заборгованість). Тим не менш, грамотно поставлене податкове бюджетування принесе організації істотний фінансовий ефект.
Таким чином, податковий бюджет організації являє собою оптимізований на альтернативній основі результуючий звід податкових доходів (економії на податках) та витрат організації (витрат, пов'язаних з організацією податкового менеджменту, податковим плануванням, оптимізацією і самоконтролем), націлений на отримання максимально можливого обсягу податкового прибутку і ефективне її використання.
Корпоративний податковий бюджет повинен складатися в міру необхідності - раз на місяць, квартал, рік, можливо, на середньострокову перспективу - і аналізуватися податковими менеджерами. Даний документ не є звітним і призначений для внутрішнього користування і внутрішньофірмового управління, оскільки несе в собі комерційну таємницю організації.
В процесі податкового бюджетування підприємства можуть складати окремі бюджети в розрізі кожного із сплачуваних податків або бюджетів за групами податків (наприклад, окремо бюджету податків, що відносяться на витрати, окремо бюджету непрямих податків тощо). Для великих компаній холдингового типу доцільно складати податкові бюджети кожної структури і загальний податковий бюджет всієї консолідованої групи в цілому. Рішення про формування податкового бюджету приймається з урахуванням специфіки діяльності та розміру підприємства.
Корпоративне податкове бюджетування тісно пов'язане з бюджетуванням, яке включає бюджетування нарахування податків, податкових платежів і податкової заборгованості.
1. Бюджетування нарахування податків. Для розрахунку суми нарахування податків в плановому періоді використовують такі вихідні дані:
· Плановані показники для розрахунку бази оподаткування (площа, кількість співробітників, витрати на персонал, додана вартість, оподатковуваний прибуток і т.д.);
· Податкове законодавство (його зміни, що стосуються об'єктів оподаткування, порядку розрахунку податкової бази, податкових ставок, порядку та строків сплати податків, податкових пільг);
· Інші дані (угоди про реструктуризацію, графіки погашення реструктуризованої заборгованості, графіки реструктуризації, графіки погашення пені і штрафів тощо).
Розрахунок нараховуються податків у загальному вигляді здійснюється за формулою (1):
Нн = (Н _Бр - Н _БН) С _Н - Л _Н, (1)
де Н _Н - нарахований податок;
Н _Бр - розрахована оподатковуваний база;
Н _БН - оподатковуваний база, що не обкладається податком;
С _н - ставка податку;
Л _н - пільги з податку.
2. Бюджетування податкових платежів. Після визначення нарахувань з податків проводиться розрахунок податкових виплат для складання графіків розрахунків з бюджетом та формування бюджету руху грошових коштів організації.
Податкові платежі розраховуються за формулою (2):
Нв = Нн - Ан + Вр + Аб, (2)
де Нв - виплати з податків;
Нн - нараховані податки;
Ан - аванси по податках, раніше сплачені;
Вр - виплати відповідно до графіків погашення реструктуризованої заборгованості, пені та штрафів;
Аб - аванси по податках у рахунок майбутніх періодів.
3. Бюджетування податкової заборгованості здійснюється для складання прогнозного балансу руху грошових коштів за наступною формулою (3):
3 = Зн + Нн - Зр - Нв, (3)
де 3 - заборгованість по податках на кінець періоду;
Нн - податки нараховані;
Зр - реструктуризована заборгованість;
Нв - виплати з податків;
Зн - заборгованість по податках на початок періоду.
Отримані в результаті розрахунків параметри бюджетування податкових зобов'язань мають самостійне значення і використовуються для планування податкових доходів (економії на податках) організації в складі її податкового бюджету.
Способи оптимізації податків з використанням методів податкового обліку в податковій політиці організації. Податкова політика організації формується керівником підприємства на основі положень ведення податкового обліку, відображених у гол. 25 і інших розділах НК РФ. Податкова політика організації - це обрана сукупність способів ведення податкового обліку шляхом первинного спостереження, вартісного виміру, поточної угруповання і підсумкового узагальнення фактів господарсько-фінансової діяльності на основі застосування принципів податкового обліку.
До способів ведення податкового обліку належать методи групування та оцінки фактів господарсько-фінансової життя, списання вартості активів, визначення податкового обліку реалізації продукції, доходів і витрат, прийоми організації документообігу, інвентаризації, системи облікових регістрів, обробки інформації та інші відповідні способи, методи і прийоми .
При формуванні податкової політики організації з конкретного питання ведення податкового обліку здійснюється вибір одного з декількох варіантів, що допускаються законодавчими і нормативними актами, що входять в систему нормативного регулювання оподаткування в Російській Федерації. Багатоваріантність обліку показників діяльності господарюючого суб'єкта як раз і дозволяє використовувати податкову політику з метою податкової оптимізації. З точки зору податкової оптимізації важливо звертати увагу на наступне: встановлення кордонів між основними і оборотними засобами, прийнятими до обліку; вибір методу оцінки запасів товарно-матеріальних цінностей і розрахунку фактичної собівартості матеріальних ресурсів, списаних у виробництво; спосіб нарахування амортизації за основними засобами; спосіб угруповання витрат і їх включення в собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг; метод визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Податкова політика організації, будучи основним регулятором процесу організації податкового менеджменту, містить названі вище способи оптимізації податкового портфеля підприємства за допомогою закріплення різних варіантів відображення в податковому обліку господарських операцій у короткостроковій перспективі.

Глава II. Організація корпоративного податкового менеджменту на російських підприємствах
2.1. Аналіз структури податкових платежів організації.
Згідно облікову політику оптовий продаж автомобілів в ТОВ «Сармат» перебуває на загальній системі оподаткування. Щоквартально сплачується:
§ податок на прибуток у розмірі 24% від отриманого прибутку, з них 6,5% йде у федеральний бюджет, 17,5% в регіональний бюджет Новосибірської області. У разі отримання збитку у звітному періоді, він у повному обсязі переноситься на наступний період. Згідно ПБУ «Облік основних засобів» від 30.03.2001 року, ст.259 НК РФ нарахування амортизації відбувається лінійним способом відповідно до класифікації основних засобів затвердженої постановою Уряду РФ від 01.01.2002 року № 1.
§ Земельний податок. За Новосибірської області податкова ставка встановлена на рівні 1,45%. Сплата відбувається до 25 числа наступного місяця за звітним періодом;
§ ЄСП. Загальна ставка 26%, з урахуванням відрахувань до ФСС та ПФ;
§ Податок на майно організації. Податок сплачується за авансовими платежами щоквартально, податкова ставка становить 2,2% середньорічної вартості майна.
Щокварталу подається декларація з ПДВ. Облік реалізованої продукції ведеться за рахунок-фактурами. Оподатковуваний база вважається за рахунками.
Щорічно ТОВ «Сармат» виступає у вигляді податкового агента щодо сплати ПДФО.
Облік ТМЦ ведеться за фактично придбаним цінами. Списання відбувається за середніми цінами, відпуск зі складу на виробництво здійснюється за видатковими накладними.
Облік витрат на продаж ведеться по рахунку 44 «Витрати з продажу». Витрати зібрані на 44 рахунку списуються в Дт рахунку 90.
Оплата праці проводиться за почасово-преміальною формі. Тим самим ці витрати зменшують базу оподаткування по податку на прибуток.
Автомобілі реалізуються за цінами, встановленими дистриб'ютором ТД "Російські машини".
Проаналізуємо всі надані законодавством пільги по кожному з податків на предмет їх використання в практичній господарської діяльності і становлять потім детальний план використання пільг з обраним податків.
Відповідно до Статуту предметом діяльності ТОВ «Сармат» є:
- Оптова та роздрібна торгівля автотранспортними засобами, автомобільними деталями та приладдям;
- Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів;
- Комерційна діяльність на території РФ і за кордоном, здійснення оптової, роздрібної та комісійної торгівлі продукцією виробничо-технічного призначення, промисловими та продовольчими товарами;
- Організація транспортних перевезень для юридичних і фізичних осіб (як на території РФ, так і за кордоном);
- Торгово - закупівельна і постачальницько-збутова діяльність;
- Посередницька діяльність на території РФ і за її межами;
- Здійснення торговельної діяльності автомашинами вітчизняного та імпортного виробництва, а також номерними агрегатами та автозапчастинами до вітчизняних та імпортних автомобілів і ін
Коротка економічна характеристика підприємства наведена в таблиці 1.

Таблиця - 1 Економічні показники ТОВ «Сармат» 2006-2007р.р.

Показники	2006р	2007р.	Зміни + / -	ТЕМП ЗРОСТАННЯ,%
1.Среднеспісочная чисельність працівників, чол.	40	84	44	210
2.Середньорічна вартість ОФ, тис. руб.	2604,34	4404,09	1799,75	169
3.Среднегодовая вартість залишків оборотних коштів, тис. руб.	454	1864	1410	411
4.Виручка від реалізації в порівнянних цінах, тис. крб.	445044	656200	211156	147
5.Себестоімость, тис. руб.	424432	587651	163219	38
6.Прібиль від реалізованої продукції, тис. руб.	5255	12476	7221	237
7.Затрати на 1 руб. реалізованої продукції (п.5/п.4)	0,95	0,9	-0,05	95
8.Фондоотдача на 1 руб. ОФ (п.4/п.2)	171	149	-22	87
9.Фондовооруж-ть, тис. грн. / чол (п.2/п.1).	6510	5243	-1267	81
10.Проізводітельность праці (п.4/п.1).	11126	7812	-3314	70
11.Рентабельность продажів%, (п.6/п.4).	1	2	1	200

Виходячи з даних таблиці 1 і проведених розрахунків можна зробити наступні висновки:
1. Середньооблікова чисельність робітників організації в 2007 році збільшилася на 44 чоловіки. Це може трактуватися як виробнича необхідність. У зв'язку з розширенням нового виду діяльності - оптової торгівлі.
2. Середньорічна вартість ОФ за даними балансів в 2007 року і 2006 року збільшилася майже на 70% за рахунок ОС і в більшій частині за рахунок незавершеного будівництва. Це є позитивним фактором, що характеризує роботу даного підприємства, так як розширення ОФ веде до можливості розширення виробничих потужностей. Загальне відхилення склало за період 2006 - 2007 року 1799,75 тис. руб. або 169% зростання.
3. Середньорічна вартість залишків оборотних коштів у 2007 по відношенню до 2006 року збільшилася за рахунок збільшення ПДВ 2305 тис. руб. з придбання товарно-матеріальних цінностей. Загальне відхилення по середньорічної вартості залишків оборотних коштів становило 1410 тис. руб. або 411% зростання, це можна пояснити зниженням грошових коштів на розрахунковому рахунку.
4. Виручка від реалізації в порівнянних цінах збільшився на 211156 тис. руб. або 47% від базисного року (2006). Але цей факт поки ні про що не говорить, надалі при розгляді інших показників ми побачимо позитивний ефект.
5. Собівартість продукції в 2007 році збільшилася по відношенню до 2006 року на 38%. Цей показник говорить про те, що підприємство збільшила обсяги продажів.
6. Прибуток від реалізації продукції в 2007 році по відношенню до 2006 зросла з 5255 тис. руб. до 12476 тис. руб., її відхилення склало 7221 тис. руб., тобто вона зросла на 237%. Ці цифри наочно показують, що торговельна діяльність у певній мірі поступається продуктивної, про що говорили ще великі теоретики, такі як К. Маркс, Л. Вальрас, Н. Макіавеллі.
7. Витрати на 1 руб. реалізованої продукції знизилися з 0,95 руб. до 0,9 руб. Що характеризує підприємство з позитивної сторони.
8. Фондовіддача за період з 2006 по 2007 рік знизилася з 171 руб. до 149 руб., тобто на 22 крб. або 87%. Це відбулося за рахунок збільшення ОФ і збільшення виручки від реалізації.
9. Фондоозброєність знизилася відповідно за рахунок зниження ОФ у 2006 році по відношенню до 2007 на 1267 тис. руб. / чол. або на 19%.
10. Продуктивність праці знизилась, хоча якщо порахувати скільки довелося прибутку від реалізації на кожного працівника в минулому році і в звітному то результат буде протилежним продуктивності праці. У 2006 році 11126 тис. на людину, а в 2007 році 7812 тис. на людину відповідно.
11. Рентабельність продажів в 2006 році склала 1%, а в 2007 році 2%, відповідно відхилення буде 1%, у два рази.
Висновок 1: з даних таблиці 1 видно, що собівартість у 2007 році збільшилася на 38% або темп росту склав 138% в порівнянні з базисним (2006) роком, що зіграло вирішальну роль в отриманні валового прибутку (прибутку від реалізації товарів, робіт, послуг ) у звітному році, тобто ці ОФ враховуються у балансі, але поки не задіяні у виробництві або задіяні частково, тому фондоозброєність і фондовіддача зменшилася.
Висновок 2: З даних за 2006-2007 рік ми бачимо, що збільшився штат працівників на 44 осіб, середньорічна вартість ОФ зросла на 69% або 1800 тис. руб., Помітно зросла виручка від реалізації, на 47% по відношенню до 2006 року. Дуже сильно в 2007 році по відношенню до 2006 змінилася собівартість, збільшилася на 38%. Прибуток 2007 року по відношенню до 2006 значно збільшилася, керівництво організації пояснює це завершенням будівництва нової будівлі.
Структура податкових платежів буде нам необхідна для подальших розрахунків та аналізу у сфері оподаткування підприємства.
Виділимо податкові платежі в окрему зведену порівняльну таблицю 2. Структура податкових платежів передбачена податковим законодавством РФ. Організація лише фіксує документально свою згоду виконувати вимоги держави, у своєму обліковому і податкової політики. Як містилося вище, облікова політика є одним з інструментів оптимізації оподаткування.

Таблиця - 2 Зміни в структурі податкових платежів.

Види податків, що сплачуються	2006р., Руб.	2007р., Руб.	Зміни + / -, руб.	Темп зростання%
ПДВ	3710160	10034820	6324660	270,47
ЄСП
Федеральний бюджет	126963	727576	600613	573,06
Фонд соціального страхування	61365	241882	180517	394,17
Федеральний фонд обов'язкового медичного страхування	23277	134918	111641	579,62
Територіальний фонд обов'язкового медичного страхування	42321	231088	188767	546,04
Пенсійний фонд
На страхову частину трудової пенсії	280327	1450265	1169938	517,35
На накопичувальну частину трудової пенсії	39969	295372	255403	739,00
Транспортний податок	-	575	575
Податок на майно	57295	96890	39595	169,11
Земельний податок	126202	217589	91387	172,41
Податок на прибуток	650732	2198905	1548173	337,91
Чистий прибуток	5250000	12476000	7226000	237,64

Таким чином, відокремивши податки від інших господарських витрат, ми можемо проаналізувати їх. Дана структура податкових платежів ТОВ "Сармат" наочно показує переважаючі податки, відповідно найбільш впливають на господарську діяльність організації, тобто надають певну податкове навантаження. Для більшої наочності складемо структурну діаграму.

Дана діаграма показує зміну структури податкових платежів в динаміці за 2 роки. Спираючись на дані можна сказати, що основне навантаження на підприємство доводиться з боку ПДВ.
Для більш наочної ілюстрації уявімо секторні діаграми за роками їх обчислення.

З даних діаграми видно, що процентне співвідношення ПДВ за два роки змінилося, відбулося його зменшення стосовно інших податків. Різкий стрибок податку на прибуток у 2007 році по відношенню до інших податків, пояснюється збільшенням прибутку.
2.2. Методика управління податками на підприємстві, розрахунок податкового тягаря.
Як вже згадувалося, метою розробки методики є не удосконалення методів управлінського обліку, а можливість управління податками. Іншими словами, управлінський облік не є самоціллю. Тому в основу пропонованої методики поряд з методами управлінського обліку покладено ще ряд теоретичних положень. Для того, щоб зробити пропоновану методику більш зрозумілою, введемо три терміни, якими і будемо користуватися й надалі.
Податкова сукупність - це всі податки, сплачувані організацією в сумовому вираженні (тобто за абсолютною величиною). З практичної точки зору податкова сукупність - це дані, які містяться в документах (розрахунках, податкових деклараціях та ін), що подаються до податкових органів, а також ті дані, які ще не подані до податкового органу, але містяться у податкових регістрах організації. У свою чергу податкова сукупність освічена двома складовими (ННС і ОНБ). ННС - це нарахована податкова складова, тобто та частина податкової сукупності, яка підлягає сплаті, але фактично ще не оплачена, причини можуть бути різні, і підлягають окремому аналізу. Наприклад, термін платежу по податку ще не настав, або відсутні грошові кошти для сплати податків. ОНБ - це оплачена податкова складова, тобто та частина податкової сукупності, яка фактично перерахована до бюджету.
Податкове навантаження на організацію - це та частина податкової сукупності, яка фактично повинна бути виплачена організацією і не може бути перенесена на інші економічні суб'єкти або іншим чином зменшена, наприклад, в результаті застосування податкового планування, оптимізації податкових платежів, іншими доступними способами. Таким чином, податкове навантаження в абсолютному вираженні менше або дорівнює податкової сукупності.
Податковий тягар організації - це та частина податкового навантаження, при якій діяльність організації перестає бути ефективною.
Необхідність корпоративного податкового планування у вирішальній мірі залежить від тяжкості податкового гніту. Якщо податки складають більше половини всіх витрат господарюючого суб'єкта, тоді податкове планування приймає глобальний характер і стає найважливішим елементом всієї управлінської роботи в організації. За оцінками експертів, якщо питома вага податків не перевищив 15% загального доходу організації, то потреба в податковому плануванні мінімальна - за станом податкових платежів може цілком стежити головний бухгалтер або його заступник. При рівні податкового гніту в межах 20-35% у дрібних і середніх фірмах доцільна робота спеціаліста, а у великих - групи фахівців, орієнтованих виключно на контроль за податковими зобов'язаннями. У цьому випадку нагляд за оподаткуванням слід здійснювати на рівні вищого керівництва. Будь-який проект не повинен впроваджуватися без попередньої експертизи фахівців, що працюють в галузі фінансового та податкового менеджменту.
На мікроекономічному рівні показник податкового навантаження відображає частку сукупного доходу платника податку, який вилучається до бюджету. Показник розраховується як відношення суми всіх нарахованих податкових платежів організації до обсягу реалізації продукції (робіт, послуг). Розрахунок заснований на Податковому Кодексі РФ. До складу податків входить: ПДВ, ЄСП, податок на прибуток, ПДФО, внески на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків і профзахворювань.
Однак багато авторів вважають, що в суму податків не включається податок на доходи фізичних осіб, оскільки він сплачується працівниками організації, а підприємство лише перераховує платежі.
Незважаючи на те, що податкове планування досить складно піддається ясному і формалізованому опису через те, що фінансова схема кожної угоди по своєму унікальна, консультанти вважають за можливе перерахувати основні фактори, що впливають на розмір податкового навантаження:
- Елементи договірної та облікової політики для цілей оподаткування;
- Пільги та звільнення;
- Основні напрямки розвитку бюджетної, податкової та інвестиційної політики держави, що впливають безпосередньо на елементи податків;
- Отримання бюджетних позик, інвестиційного податкового кредиту, податкового кредиту, розстрочок і відстрочок по податках і зборах;
- Розміщення бізнесу в офшорах, в тому числі у вільних економічних зонах, що діють на території Російської Федерації.
Перш, ніж приступити до аналізу необхідності введення на підприємстві системи податкового менеджменту необхідно оцінити і проаналізувати величину податкового тягаря на підприємствах.
Критичне осмислення наявних в економічній літературі підходів до визначення змісту та обгрунтуванню методики розрахунку податкового навантаження, а також розгляд основних факторів, що впливають на рівень податкового гніту, дозволяють запропонувати методику визначення податкового навантаження, розроблену Мінфіном Росії.
Сукупна податкове навантаження підприємства - це відношення всіх нарахованих податкових платежів до виручки від продажу товарів (робіт, послуг) за звітний період, включаючи доходи від інших надходжень.
ННорн = НП / (В + ВД) * 100%, (4)
де - ННорн - податкове навантаження на підприємство при застосуванні загального режиму оподаткування;
НП - загальна сума всіх нарахованих податків;
В - доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав;
ВД - позареалізаційні доходи.
Грунтуючись на даних бухгалтерського балансу (форма № 1), звіту про прибутки і збитки (форма № 2) і даних податкових декларацій, розрахуємо сукупну навантаження на підприємство.
Таблиця - 3 Податкові платежі

Податок	Оподатковуваний база, руб.	Сума податку за 2007 рік, руб.	Ставка
Податок на прибуток	9162101	2,198,905	24%
Земельний податок	15006139	217,589	1,45%
Податок на майно організацій	4404089	96,890	2,2%
ПДВ		1,006,740	18%
ЄСП	3358903	3,473,315	26%
Транспортний податок	137 * 0,42	575	10%
Разом нарахованих податків		6,906,813

ННорн = 6906813 / (644793208 +0) * 100% = 0,010711671
Істотний недолік такого розрахунку полягає в тому, що він не дозволяє визначити вплив зміни структури податків на показник податкового тягаря. Розрахована за даною методикою податкове навантаження характеризує тільки податкоємність продукції (робіт чи послуг), виробленої господарюючим суб'єктом, і не дає реальної картини податкового тягаря, яке несе платник податків.
Згідно з іншою методикою, на рівні підприємства податковий тягар може бути визначене як:
· Відношення суми виплачених (нарахованих) податків і зборів до суми виручки-нетто, операційних і позареалізаційних доходів підприємства. Цей показник розраховується за даними обов'язкової бухгалтерської звітності (форми № 1, 2, 4) і визначає порівнянну ефективність оподаткування на підприємстві. Недоліком даного показника є структурна неспівмірність його бази розрахунку з відповідним розрахунком на макрорівні;
ННорн = 6906813/656200000 = 0,011
· Відношення суми виплачених (нарахованих) податків і зборів до суми доданої вартості. Даний показник структурно порівнянний з показниками податкового тягаря по економіці в цілому. Його розрахунок можливий незважаючи на відсутність прямих даних про виробленої підприємством доданої вартості в обов'язковій звітності.
ННорн = 6906813/31537708 = 0,22
Спрощено розрахунок доданої вартості підприємства (ДС) може бути зроблений у вигляді суми наступних складових за звітний період:
ДВ = ФОП + ЕСН + ПОФ + ПНП + ПР, (5)
де
ФОП - оплата праці;
ЄСП - єдиний соціальний податок, що нараховується на фонд оплати праці;
ПОФ - споживання (амортизація) основних фондів, нематеріальних активів і запасів;
ПНП - прямі і непрямі податки підприємства, що виплачується з ДС;
ПР - балансовий прибуток.
Показник податкового тягаря підприємства (НБП) може бути розрахований як за фактом виплати податків (дані форми № 4), так і за фактом їх нарахування (дані податкових декларацій або дані бухгалтерського балансу про суми заборгованості перед бюджетом та фондами з урахуванням даних форми № 4) :
НБП = (ПНП + ЄСП) / ДС. (6)
Фактичні значення податкового навантаження (за фактами нарахування чи виплат податків) зіставляються з показником номінального податкового навантаження (тягаря) підприємства, під якою розуміється середньозважена податкова ставка підприємства на рубль фактичної виручки або доданої вартості підприємства.
З урахуванням змін, що відбулися в законодавстві (скасування низки податків з обороту), формула доданої вартості прийме наступний вигляд:
ДВ = А + (ВІД + ЄСП) + ПДВ + П, (7)
де ЄСП - єдиний соціальний податок.
Таблиця - 4 Економічні показники ТОВ «Сармат» за 2007 рік

Показник	Позначення	Значення
Доходи від реалізації (дані податкової декларації з податку на прибуток за 2007 рік)	У	644793208
Позареалізаційні доходи (дані податкової декларації з податку на прибуток за 2007 рік)	ВД	-
Фонд оплати праці (дані податкової декларації по ЕСН за 2007 рік)	ФОП (ОТ)	13358903
Споживання основних фондів (амортизація)	ПОФ (А)	1222750
Балансова прибуток	ПР (П)	12476000

ДВ = 1222750 + (13358903 + 3473315) + 1006740 +12476000 = 31537708.
Згідно з методикою А. Кадушкіна і Н. Михайловою вводяться структурні коефіцієнти:
· Частка заробітної плати в доданій вартості (включаючи нарахування на заробітну плату):
Кот = (ОТ + ЄСП) / ДС; (8)
Кот = (13358903 +3473315) / 31537708 = 0,533717225
· Питома вага амортизації в доданій вартості:
Ка = А / ДС; (9)
Ка = 1222750 / 31537708 = 0,038771048
· Питома вага доданої вартості у валовій виручці:
Ко = ДС / У (10)
Ко = 31537708/656200000 = 0,048061122
Відповідно до чинної системи оподаткування організація сплачує такі основні податки:
1) ПДВ (розрахунок проводиться за ставкою 20%):
ПДВ = ДС * 18% / 118% = 0,152542 ДС = 0,153 ДС; (11)
2) єдиний соціальний податок:
ЕСН = ДС * 26% / 126% = 0,206349 ДС х Кот = 0,206 ДС * Кот (12)
3) податок на доходи фізичних осіб:
Нп = 0,13 * (1-0,26 / 1,26) * Кот * ДС = 0,1032 ДС х Кот; (13)
4) податок на прибуток:
Нпр = 0,24 * (1 - ПДВ - Кіт - Ка) х ДС = 0,24 ДС х (0,847 - Кіт - Ка). (14)
Сума основних податків, сплачуваних організацією, дозволяє визначити частку доданої вартості, що витрачається організацією на податкові платежі, тобто податкове навантаження:
ПН = ПДВ + ЕСН + Нп + Нпр. (15)
При підстановці коефіцієнтів формула прийме наступний вигляд:
ПН = ДС (0,153 +0,206 * Кот +0,1032 * Кот +0,24 * (0,847-Кот-Ка) = ДС * (0,356 +0,07 * Кот-0, 24 * Ка) = ДС * (0,356 +0,07 * 0,534 -0,24 * 0,039) = 0,384 * 31537708 = 12110480.
Перевагою даної методики є те, що сума податків співвідноситься з доданою вартістю, тобто з джерелом доходу.
Загальна залежність між ставками оподаткування і податковими надходженнями виведена Артур Лаффер (крива Лаффера). При цьому існує певний рівень ставок (золота середина), коли податкові надходження до бюджету будуть максимальними. Проте відповідність поточного рівня номінального податкового тягаря значенням золотої середини кривої Лаффера залишається відкритим.
Методика визначення податкового тягаря на конкретне підприємство складається у встановленні співвідношення між сумою сплачуваних платником податків податків та сумою отриманого ним доходу.
Згідно з однією з методик податковий тягар господарюючих суб'єктів оцінюється як відсоткове відношення всіх податків, що сплачуються до виручки від реалізації, включаючи виручку від іншої реалізації. Для аналізу динаміки податкового тягаря повинен бути обраний такий показник, який відбивав би дійсний, і при тому єдиний, джерело сплати всіх податків, внесених підприємством до бюджетів всіх рівнів і в позабюджетні фонди.
Тому наступні показники податкового тягаря засновані на зіставленні сплачуються господарюючими суб'єктами податків і джерел їх сплати.
Суть однієї з існуючих методик виходить з положення, що кожна група податків в залежності від джерела, за рахунок якого вони сплачуються, має свій критерій оцінки тяжкості податкового тягаря.
Спільний знаменник, до якого відповідно з даною методикою наводиться рівень тяжкості податкового тягаря господарюючого суб'єкта, являє собою прибуток підприємства.
У даному випадку використовуються наступні формули визначення рівня господарюючого суб'єкта:
Б _р =

, Або (16)
Б _р =

(17)
де Бр - рівень податкового тягаря;
Н _п - податки, які сплачуються з прибутку;
Н _с - податки, зараховують на витрати виробництва та обігу;
Н _ф - податки, зараховують на фінансові результати діяльності;
Н _р - податки, сплачувані з виручки підприємства;
П _р - розрахунковий прибуток, що включає непрямі податки і суму витрат на виробництво і реалізацію;
П _ч - чистий прибуток, що залишається після сплати податків.
Бр = 6906813/12476000 = 0,55
Ці показники відображають те, яка частина розрахункового прибутку вилучається у платника податків у формі податків і яке співвідношення сумарної величини сплачених податків і прибутку, що залишається в розпорядженні платника податку після сплати цих податків.
Наступний метод кількісної оцінки податкового тягаря господарюючого суб'єкта визначається як співвідношення створеної ним і віддається державі доданої вартості. Додана вартість по своїй суті є доходом підприємства і досить універсальним джерелом сплати всіх податків. Цей показник дозволяє хіба усереднити оцінку податкового тягаря для різних типів виробництв і забезпечує таким чином порівнянність даного показника для різних економічних структур.
Використовується така формула:
Бр =

(18)
де Н - сума сплачених фактично податків, за винятком податку на доходи фізичних осіб;
Д _з - додана вартість.
На підставі аналізу запропонованих в економічній літературі підходів до змісту поняття «податкового тягаря» або «податкового навантаження» представляється, що цей показник визначається на рівні господарюючого суб'єкта як відношення показників рівня оподаткування і відповідних їм фінансово-результуючих показників (виручки, прибутку, чистого грошового потоку ), якої величини капіталу організації, що є наслідком динаміки фінансово-результуючих показників.
Використовувані при оцінці рівня податкового навантаження відносні показники також повинні формуватися згідно з цими двома основними методами обчислення показників в бухгалтерському обліку:
1. Показники, сформовані відповідно до методу нарахування:
· Коефіцієнт оподаткування виручки представляє собою співвідношення податкових витрат, пов'язаних з виручкою (акцизи, ПДВ за мінусом відшкодовуються) і величини виручки (нетто) від продажу продукції, товарів, робіт, послуг;
Кнв = 1006740/656200000 = 0,002 = 0.2% (19)
· Коефіцієнт оподаткування бухгалтерського прибутку являє собою відношення суми податкових витрат, що відносяться на прибуток до оподаткування (ЄСП, податок на майно тощо) до величини прибутку до оподаткування;
Кнбп = 4707908/14669000 = 0,321 = 32,1% (20)
· Коефіцієнт оподаткування чистого прибутку являє собою співвідношення суми сукупних податкових витрат (всіх нарахованих податків, щодо яких організація є платником податку, а не виконує роль податкового агента за мінусом обігових податків - ПДВ і акцизів) до величини чистого прибутку, що залишається в розпорядженні організації після сплати податків.
Кнчп = 6906813/12476000 = 0,554 = 55.4% (21)
2. Показник, сформований у відповідності з методом балансових залишків - коефіцієнт частки чистого податкової заборгованості перед державою у складі капіталу являє собою співвідношення кредиторської заборгованості перед державою по сплаті податків за мінусом ПДВ по придбаних цінностей до величини капіталу (валюти балансу) організації.
Кдчнз = (5323000-2304000) / 177040000 = 0,017 = 1,7% (22)
Як вже зазначалося вище, якщо питома вага податків не перевищив 15% загального доходу організації, то потреба в податковому плануванні мінімальна - за станом податкових платежів може цілком стежити головний бухгалтер або його заступник. При рівні податкового гніту в межах 20-35% у дрібних і середніх фірмах доцільна робота фахівця. Провівши аналіз податкового тягаря, можна зробити висновок, що у фірми є потреба у фахівці в галузі податкового менеджменту.
Проведені різними методами розрахунки податкового тягаря господарюючого суб'єкта дають різні цифрові значення, що, перш за все, свідчить про можливість і необхідність подальшого вдосконалення моделей і підтверджує наявність певних недоліків у кожної з них.
Базуючись на результатах розрахунків податкового тягаря різними методами можна зробити висновок, що амплітуда коливань рівня податкового тягаря становить більше 30%.
Проведений аналіз показав, що найбільший обсяг у структурі податкового тягаря у розглянутого господарюючого суб'єкта займає ПДВ.
Необхідно ще раз підкреслити, що використання того чи іншого елемента податкового планування повинно бути засноване на індивідуальному підході до кожного конкретного господарюючому суб'єкту. Тільки в цьому випадку він може отримати реальний ефект, що виражається в збільшенні фінансових результатів і зниження поточних витрат в частині податкових платежів.
2.3. Облікова політика як інструмент податкового менеджменту
При розробці облікової політики необхідно вирішити такі завдання:
· Зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним для розуміння;
· Створити систему податкового обліку;
· Передбачити певні напрямки зниження податків, що не суперечать чинному законодавству;
· Створити таку організацію фінансової (бухгалтерської) служби, яка сприяла вчасному та чіткого вирішення завдань бухгалтерського обліку та оподаткування. Облікова політика повинна бути дієвим помічником, а не тим формальним документом, який, щоб уникнути проблем необхідно подавати до податкового органу. При розробці облікової політики слід також враховувати специфіку діяльності організації.
Облікові прийоми, що формують оцінку активів, порядок визнання виручки від реалізації та списання витрат, мають прямий зв'язок з оподаткуванням організації та її фінансовим становищем. За рахунок вибору тієї чи іншої облікової методології (у дозволених законом межах) можна вибирати найбільш вигідний спосіб обліку. Тому визначення та грамотне застосування елементів облікової і податкової політики становить один із напрямів ефективного податкового планування.
Більшість організацій, що застосовують загальний режим оподаткування, оптимізують своє податкове навантаження, раціонально формуючи облікову та договірну політику підприємства.
У процесі формування елементів облікової політики організація має право вибору одного з законодавчо дозволених варіантів відображення господарських операцій, який згодом впливає на величину податкових зобов'язань:
· Метод визначення дати реалізації товарів (робіт, послуг);
· Момент визнання доходів і витрат з податку на прибуток організацій;
· Формування собівартості продукції (робіт, послуг) для цілей оподаткування:
· Віднесення витрат до прямих і непрямих;
· Оцінка матеріально-виробничих запасів при вибутті;
· Порядок обчислення амортизації за основними засобами та їх списання;
· Створення резервних фондів.
Показником того, наскільки дієво використання облікової політики з метою податкової оптимізації, є величина ефекту «податкової економії», за рахунок якої досягається збільшення ресурсів, що залишаються в розпорядженні підприємства. Даний ефект виникає за рахунок безпосереднього зменшення величини податків, що стягуються, а також за рахунок розподілу фінансових потоків у часі, коли першими йдуть менші платежі, а останніми - великі суми податкових виплат.
Переоцінку об'єктів основних засобів, на мою думку, без особливої необхідності проводити недоцільно і можна не відображати в обліковій політиці (як це справедливо зроблено на всіх обстежених підприємствах). В даний час не спостерігається гіперінфляції, яка доводить балансову вартість активів тривалого використання до абсурду. До того ж процедура переоцінки основних засобів в даний час є трудомісткою і витратною. І, як було зазначено раніше, переоцінка з підвищують коефіцієнтами веде до збільшення залишкової вартості основних засобів і, відповідно, бази оподаткування з податку на майно; понижуючі коефіцієнти ведуть до зменшення наступних амортизаційних нарахувань та витрат, отже, до збільшення майбутньої оподатковуваного прибутку.
У частині амортизації основних засобів, з позиції податкового менеджменту підприємству доцільно проводити максимальне списання об'єктів основних засобів на витрати у вигляді нарахованого зносу. При цьому використання таких способів, як спосіб зменшуваного залишку, спосіб списання вартості пропорційно обсягу реалізації, допускається лише для цілей бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування в таких випадках доводиться робити коригування, що дуже трудомістко. Тому, якщо дозволяють витрати і підприємство не увійде в зону збитків, для цілей оподаткування найбільш кращий наступний варіант нарахування амортизації за основними засобами.
З введенням в дію глави 25 2-ї частини Податкового кодексу виникає можливість використання нелінійного та лінійного методів нарахування амортизації за основними засобами першої-сьомої амортизаційних груп. Враховуючи, що при лінійному методі норма амортизації визначається за формулою (1 / n х 100%, а при нелінійному методі - за формулою 2 / n х 100%, де n - термін корисного використання основного засобу), найбільша сума щорічних амортизаційних нарахувань виникає в перші роки експлуатації основного засобу при використанні нелінійного методу. Незважаючи на те, що цей метод є більш трудомістким, з позиції податкового менеджменту доцільніше використовувати саме цей метод для основних засобів першої-сьомої амортизаційних груп.
Списання матеріалів (товарів) на витрати доцільніше проводити за методом ЛІФО, так як в умовах інфляції це зменшує поточну оподатковуваний прибуток (отже, податок на прибуток), а також податок на майно за рахунок оцінки матеріальних (товарних) залишків по більш ранньої ціною придбання. Разом з тим цей метод небезпечний з точки зору майбутнього оподаткованого прибутку, коли прибуток буде формуватися в умовах зрослих відпускних цін і низької облікової вартості матеріалів, списаних на витрати. При виборі методів списання ЛІФО або ФІФО на кожному конкретному підприємстві необхідно враховувати, що важливіше: поточні податки або рівень податків майбутніх періодів. Решта методів списання матеріалів рівнозначні з точки зору податкових наслідків, але, на мою думку, в комп'ютерному обліку незастосовні.
Податковим кодексом передбачено також створення резерву з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування у вигляді витрат майбутніх періодів по тих товарах (роботах), за якими передбачені ремонт та обслуговування протягом гарантійного терміну (раніше на ці цілі могла резервуватися частина доходів, яка відображається в обліку як доходи майбутніх періодів). Граничний розмір резерву визначається як частка фактичних витрат на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування в обсязі виручки від реалізації за попередні три роки. Не витрачені за призначенням суми резерву в кінці звітного періоду списуються до складу позареалізаційних доходів, що може привести до істотного зростання оподатковуваного прибутку в річній звітності.
Створення резервів на гарантійний ремонт реалізованих товарів відповідає міжнародним нормам і в силу цього перспективно. Проте слід мати на увазі, що подібне резервування дозволяє зменшувати оподатковуваний прибуток лише в проміжній звітності. За підсумками звітного року невикористані резерви сторнуються, що може призвести до різкого зростання оподатковуваного прибутку в річній звітності.
І, нарешті, в частині розподілу чистого прибутку, чистий прибуток - це прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства після сплати податків та інших обов'язкових платежів. Порядок її використання (через утворення фондів споживання і накопичення або без них) на оподаткування не впливає. Тому дане питання - скоріше елемент фінансової, а не податкової політики. В обліковій політиці, на мою думку, кращим є варіант використання чистого прибутку без попереднього розподілу по фондах, з огляду на мінливість зовнішнього середовища і малий масштаб діяльності більшості підприємств сфери послуг.

Глава III. Розробка рекомендацій по організації системи податкового менеджменту на підприємстві
3.1. Методика оцінки ефективності податкового менеджменту на основі збалансованої системи показників
Розглянемо методику оцінки ефективності податкового менеджменту, засновану на застосуванні методу управління за цілями і системи збалансованих показників. У цьому розділі необхідно розробити приклади дерева цілей і завдань податкового менеджменту, а також цільових показників ефективності податкового менеджменту, привести спосіб розрахунку ваги показників і дати формули для визначення цільової та загальної ефективності податкового менеджменту.
Аналітична діяльність, спрямована на оцінку ефективності податкового менеджменту, має велике значення. Будь-яка організація повинна мати інформацію про те, які прийоми податкового менеджменту дали позитивні результати, з яких причин вони не досягнуті, які залежності між положеннями податкового законодавства та фінансовими результатами можна назвати стійкими і т.п.
В основному такий аналіз проводиться з використанням показника "податкове навантаження", який відображає співвідношення загальної маси податків і зборів, що сплачуються організацією, з показниками її діяльності [40, С. 15].
Однак застосування цього підходу не дає уявлення про рівень прийнятих податкових ризиків, оптимальності управлінської структури податкового менеджменту або про продуктивність праці здійснюють його співробітників.
Сформоване положення вимагає розробки та застосування нових способів оцінки діяльності податкових менеджерів, заснованих на застосуванні сучасних методів діагностики ефективності менеджменту.
Одним з них є метод управління за цілями, який передбачає визначення менеджерами і співробітниками цілей для кожного підрозділу, проекту і працівника, використовуваних для спостереження за подальшими результатами їх діяльності.
У той же час необхідність врахування всіх чинників, що впливають на ефективність податкового менеджменту, та застосування всіх доступних способів її підвищення зумовлює використання такого синтезованого методу як збалансована система показників ефективності.
Для формування збалансованої системи необхідно чітке розуміння цілей і завдань, а також методів їх досягнення. Цілі і стратегію податкового менеджменту слід розглядати як взаємопов'язану ієрархічну структуру. при цьому методика оцінки ефективності діяльності повинна базуватися на системі показників, відповідної системі цілей.
Традиційно збалансована система показників застосовується при аналізі компаній в цілому і оцінює їх роботу на основі чотирьох збалансованих параметрів: фінанси, клієнти, внутрішні процеси, навчання і зростання персоналу. За допомогою такої системи показників можна не лише аналізувати фінансові результати, а й одночасно брати участь у створенні нових можливостей і регулювати фактори для подальшого росту [15, С.6].
Стосовно до аналізу результативності податкового менеджменту збалансовану систему показників доцільно будувати на аналогічних параметрах з тією лише різницею, що вони будуть адаптовані з урахуванням специфіки цього напрямку менеджменту.
Особливе значення для об'єктивної оцінки ефективності податкового менеджменту представляє те, що збалансована система показників доповнює набір фінансових параметрів сукупністю оцінок найважливіших нефінансових індикаторів. Цілі і показники такої системи формуються залежно від світогляду і стратегії податкового менеджменту в кожній конкретній організації.
Цілі і показники їх виконання не повинні орієнтуватися на миттєвий набір фінансових та нефінансових параметрів, їх необхідно вибирати з урахуванням стратегічних перспектив для забезпечення поступального зростання.
Для забезпечення високого рівня реалізації всіх функцій податкового менеджменту необхідно розробити систему цілей для всіх здійснюють його підрозділів на всіх рівнях, які повинні володіти такими характеристиками як конкретність і вимірність, цілі повинні бути реально досяжними, а їх досягнення обмежена в часі.
Для правильного застосування оціночної складової збалансованої системи показників при вирішенні принципових завдань процесу управління, необхідна наступна послідовність дій:
· Чітко сформулювати стратегію і перевести її в площину конкретних цілей, впорядкованих у вигляді дерева цілей і завдань:
· Встановити взаємозв'язку цілей в рамках збалансованих параметрів;
· Розробити показники досягнення для всіх цілей;
· Провести оцінку ступеня впливу показників на загальну і цільову ефективність податкового менеджменту.
Слід врахувати, що на різних етапах розвитку податкового менеджменту в організації перед ним стоятимуть різні цілі, однак найбільший інтерес представляє розгляд дерева цілей вже сформованої системи управління податками, приклад якого представлений на малюнку 4 (Додаток В).
Головною стратегічною метою податкового менеджменту, на думку автора, слід визнати «Визначення ідеальної величини податкових платежів найбільш ефективним способом і їх фактичне перерахування, виходячи з оптимального рівня податкових ризиків». Скорочено таку мету можна сформулювати, як «Перерахування оптимальних податкових платежів», проте тільки розгорнуте визначення дозволяє виділити три основні підцілі податкового менеджменту:
· Розрахунок ідеальної величини податкових платежів;
· Ефективне управління податковими ризиками;
· Підтримка високого рівня загальної та цільової ефективності.
Тільки досягнення бажаного рівня результатів по кожній з підцілей здатне привести до виконання спільної мети, причому результати підцілей повинні бути збалансовані. У свою чергу реалізація підцілей стане можливою тільки при досягненні цілей і завдань нижчих рівнів.
Завдання, що стоять перед податковим менеджментом мети доцільно структурувати за двома ознаками:
• за функціональними напрямками, відповідальним за досягнення цілей. Це особливо важливо з огляду на необхідність закріплення цілей за конкретними підрозділами й співробітниками, тому що у противному випадку неможливо контролювати процес руху до цілей.
• по збалансованим параметрами, на управління якими спрямовано зусилля податкового менеджменту. При цьому необхідність їх виділення обумовлена тим, що для ефективної діяльності податкового менеджменту необхідно досягти певних результатів в наступних областях:
1. Фінанси. Незважаючи на те, що використання фінансових показників не повинно бути єдиним способом аналізу результатів податкового менеджменту, недооцінювати їх значення також не правильно.
2. Зовнішнє середовище. Податковий менеджмент є діяльністю, яка представляє собою відповідну реакцію організації на вимоги, що виходять із зовнішнього середовища. Таким чином, вивчення, розуміння і прогнозування процесів, що відбуваються в ній, обов'язково для адекватної взаємодії з державними органами.
3. Процеси. Орієнтованість податкового менеджменту на результат вимагає побудови внутрішніх робочих процесів так, щоб всі актуальні завдання виконувалися оптимальним чином. Ключовий фактор успіху в цій області - підтримка високої швидкості руху інформації та використання сучасних програмних продуктів.
4. Персонал. Фундаментальною основою для успіху в перерахованих областях може стати успіх в управлінні персоналом. Будучи основним ресурсом податкового менеджера, працівники вимагають особливої уваги. Без грамотного управління персоналом можна забути про високі показники ефективності.
Класифікація цілей (Таблиця 5) за розглянутими ознаками дає змогу проводити їх балансування і приділяти підвищену увагу найбільш проблемним сферам податкового менеджменту.
Таблиця - 5 Класифікація цілей

Функції / Параметри	Фінанси	Зовнішнє середовище	Процеси	Персонал
Організація, координація і регулювання	2.2.3		3.1.1,3.1.3	3.2.3, 3.2.4
Податковий аналіз		1.1.1	1.1.2,3.1.2.	3.2.1
Податкове прогнозування	1.1.3,2.2.2	1.1.4
Податкове планування	1.2.2,2.2.1.	2.1.1	2.1.2,2.1.3
Податковий облік	1.2.1		1.2.3
Податковий контроль			1.2.4	3.2.2
Зовнішнє взаємодія		3.1.4

Необхідно чітко розуміти, що цілі нижчих рівнів крім ієрархічного взаємодії, представленого як дерево цілей і завдань, взаємопов'язані в рамках описаних збалансованих параметрів (Малюнок 5. Додаток В).
Отже, для досягнення цілей однієї з гілок дерева цілей, необхідно досягнення певних цілей інших гілок. Саме, така тісна взаємозалежність результатів вимагає для аналізу застосування збалансованої системи показників. Тільки взаємозалежні цілі дозволяють у подальшому провести бальну оцінку значущості показників їх досягнення для рівня загальної ефективності податкового менеджменту.
Як тільки визначені цілі та підцілі, слід почати розробляти і приводити у відповідність з ними стратегічні ініціативи, які стосуються якості, термінів виконання і інших критеріїв. Таким чином, збалансована система надає первинне обгрунтування і загальну концепцію програм безперервного вдосконалення і перетворення.
При цьому на відміну від традиційних перетворювальних програм, спрямованих на різке зниження витрат, немає необхідності оцінювати завдання тільки з точки зору економії витрат. Цілі стратегічних ініціатив можуть бути обгрунтовані такими показниками системи, як різке скорочення термінів виконання завдань, прискорення просування нових технологій, а також розширення можливостей фахівців. Безсумнівно, скорочення термінів і розширення можливостей мають не першорядне значення, однак посредствам причинно-наслідкових зв'язків ці параметри в кінцевому підсумку трансформуються в найкращі фінансові показники.
Зазвичай параметром ефективності називають найбільш важливі параметри функціонування системи, які дозволяють оцінити якість рішення проблеми і досягнення поставлених перед системою цілей [6, С. 157]. Тому плідним способом вирішення проблеми вибору показників ефективності є їх впорядкування з допомогою дерева цілей і завдань податкового менеджменту.
Існують певні критерії відбору, які, як показав досвід та дослідження, допомагають ефективно оцінити і вибрати показники [33]:
1. Зв'язок зі стратегією. Цей критерій самий явний, але його значення не можна переоцінити. Система показників - це інструмент перекладу стратегії в дії у вигляді показників діяльності, що розповідають про стратегію. Вибір показників діяльності, які не впливають на реалізацію стратегії, може призвести до замішання і плутанини, тому що ресурси будуть витрачатися на виконання показників, від яких не залежить досягнення загальних цілей податкового менеджменту. Незважаючи на це, може бути нелегко, встановити прямий зв'язок кожного показника зі стратегією. Наприклад, більшість діагностичних показників діяльності, які необхідні для забезпечення повсякденного раціонального функціонування, не пов'язані зі стратегією безпосередньо.
2. Кількісний вимір. При застосуванні творчого підходу можна виразити кількісно практично всі показники діяльності.
3. Доступність. Немає сумніву в тому, що нові і нетрадиційні показники є великою перевагою збалансованої системи. Але необхідно уникати використання показників діяльності, що вимагають великих інвестицій в їх вимір.
4. Дохідливість. Кінцевою метою створення системи показників повинно бути спонукання до дії. Цього важко досягти, якщо персонал не розуміє значення вибраних показників. Користувачі збалансованої системи відразу повинні розуміти як операційний, так і стратегічне значення кожного показника. Також має бути очевидним і бажане значення показника.
5. Збалансованість. Необхідно уникати ефекту субоптимизации (тобто покращенням одного показника за рахунок інших). Кожен показник повинен мати вагу, що визначає його вплив на загальну мету. Крім того, слід розраховувати індекси за трьома основними підцілі, які необхідні для того, щоб визначити напрямки, які потребують особливої уваги.
6. Релевантність. Показники в системі повинні точно відображати процес або мета, які необхідно оцінити. Хорошою перевіркою є визначення можливості діяти на основі результатів даного показника. Якщо будь-який аспект діяльності виконується погано, повинна бути можливість оцінити сутність проблеми і ліквідувати її.
Оптимального числа показників не існує, головне, щоб вони дозволяли об'єктивно оцінювати результати діяльності і задовольняли наведеним критеріям. Всі показники системи необхідно документально систематизувати, підготувати за всіма показниками докладну інформацію, включаючи повний перелік їхніх характеристик.
Збалансована система показників (Таблиця 6) дає керівництву абсолютно новий інструмент управління, що переводить бачення податкового менеджменту та його стратегічні цілі в набір взаємопов'язаних збалансованих показників, що оцінюють критичні фактори не тільки поточного, але і майбутнього розвитку, можливість зв'язати стратегію менеджменту з набором взаємопов'язаних ключових показників результативності , індивідуально розроблених для різних рівнів управління.
У представленій таблиці 6 наведено приклад розробки цільових показників податкового менеджменту, їх умовних поточних і цільових значень, а також ваг, що визначають внесок досягнення конкретних підцілей у реалізацію спільної мети.
При цьому вибір ваг показників повинен бути осмисленим і базуватися або на методі експертних оцінок, або на більш складному, але і більш об'єктивному розрахунку.
Враховуючи використання методикою тільки безумовно важливі для організації, але при цьому важко порівнянних показників, на думку автора, розрахунок ваг доцільно проводити з урахуванням потенціалу поліпшення показника, який можна визначити як модуль різниці його цільового (прийнятого за 100%) і поточного значення (взятого в відсотковому відношенні від цільового показника). Тоді вага конкретного показника можна буде визначити за такою формулою (23):
Вага конкретного показника = Потенціал / Σ потенціалів всіх показників * 100% (23)
Цільову ефективність кожного показника можна визначити, виходячи з його досягнутого значення, за формулою (24):
Цільова ефективність конкретного показника = (Досягнуте значення - поточне значення) / (цільове значення - поточне значення) * 100% (24)
А цільову ефективність податкового менеджменту в цілому - за формулою (25):
Цільова ефективність податкового менеджменту = ΣЦелевая ефективність конкретного показника * Вага показника / 100% (25)
Крім того, можна розрахувати приріст загальної ефективності кожного показника за наступними формулами:
• для максімізіруемих показників:
Приріст загальної ефективності конкретного показника = (Досягнуте значення - Поточне значення) / Поточне значення * 100% (26)
• для мінімізіруемих показників:
Приріст загальної ефективності конкретного показника = (Поточне значення - Досягнуте значення) / Поточне значення * 100% (27)
І приріст загальної ефективності податкового менеджменту за формулою (28):
Приріст загальної ефективності податкового менеджменту = ΣПрірост ефективності конкретного показника * Вага показника / 100% (28)
Збалансована система показників - це не тільки тактична або операційна оцінна система, вона служить ще й засобом стратегічного управління на довгостроковій основі.
Більшість управлінських рішень мають як позитивні, так і негативні наслідки. Добре управління - це складний акт балансування, який передбачає навмисні жертви, коли це необхідно для загального блага. Тому управління, націлене на успіх в складному динамічному світі, вимагає інтегрованого підходу.
У руслі даного підходу ефективність податкового менеджменту залежить від наступних факторів:
• якості цілепокладання, тобто відповідності планованих цілей і цільових показників вимогам зовнішнього середовища, можливостям та інтересам організації;
• сили і спрямованості мотивацій, які спонукають співробітників до досягнення цілей;
• адекватності обраних дій поставленим цілям;
• обсягу та якості втягуються в роботу ресурсів.
Одночасно з визначенням цільових показників на рік податковий менеджер повинен давати прогноз для кожного з них на три-п'ять років. Такий підхід сприяє націленості на досягнення найкращих значень показників за певний період часу. При досягненні оптимального значення за будь-яким показником доцільно зайнятися підтримкою його на цьому рівні і одночасно впровадити новий показник, що вимагає поліпшення.
Планування та визначення цілей в загальному процесі управління дозволяє системі податкового менеджменту:
• отримати кількісне вираження результатів, до яких вона прагне;
• визначити механізм і закласти ресурси для досягнення цих результатів;
• встановити короткострокові та довгострокові прогнози з фінансових і нефінансових показників.
Збалансована система показників дозволяє контролювати процес виконання цілей і коригувати його, а в разі необхідності робити серйозні зміни в самій концепції стратегії. Використання цільових показників діяльності, їх прогноз і аналіз в рамках збалансованої системи дозволяє керівництву організації здійснювати моніторинг і шукати шляхи оптимізації управління податками. Крім того, застосування методики оцінки ефективності та прагнення менеджменту до її підвищення сприяють загальному оздоровленню атмосфери в колективі та розвитку системи стимулювання співробітників (в т.ч. нематеріального), що само по собі призводить до багатократного зростання якості реалізації функцій податкового менеджменту та ефективності всіх робочих процесів.
3.2. Проблеми створення системи податкового менеджменту на підприємстві та розробка рекомендацій щодо їх вирішення.
У процесі обгрунтування необхідності відокремлення податкового менеджменту в управлінні фінансовими потоками організацій було визначено понятійний апарат податкового менеджменту в сучасних умовах, дана інтерпретація поняття податкового менеджменту, виявлено взаємозв'язок основних податкових інструментів податкової політики держави та інструментів податкового менеджменту в організаціях.
Як показав аналіз економічної літератури, зростаюча роль податкового менеджменту в умовах сучасного ринкового господарства визначається рядом причин. Потреба у виділенні податкового менеджменту диктується зовнішніми і внутрішніми причинами. До зовнішніх причин можна віднести: складність, мінливість, невизначеність, альтернативність норм податкового законодавства; тягар податкового тягаря для господарюючого суб'єкта; зростаючий потік інформації; збільшення розмірів організацій і ускладнення форм діяльності; невизначеність і динамізм внутрішнього і зовнішнього середовища. Серед внутрішніх причин можна назвати обмеженість фінансових ресурсів і зростаюча небезпека їх втрат; зростаюча ціна відповідальності за прийняті рішення щодо збереження бізнесу в умовах зростаючої конкуренції в процесі життєвого циклу розвитку організації. В даний час посилюється значення податкового менеджменту як фактора економічного зростання господарюючих суб'єктів.
Недостатня теоретична проробка і відсутність чіткої системи податкового менеджменту на практиці, що дозволяє всебічно моделювати ефективні підприємницькі рішення з урахуванням податкового чинника, свідчать про незадействованності всіх можливих резервів для оптимізації оподаткування з метою збільшення ефективності фінансово-господарської діяльності. Саме тому в сучасних умовах так важливо всебічне вивчення теоретичних і практичних аспектів податкового менеджменту, перш за все в системі управління фінансовими потоками господарюючих суб'єктів.
Зроблені спроби виділення податкового планування в рамках управління фінансів організацій обмежуються лише фіксацією податкових наслідків фінансово-господарської діяльності. Але важливо не тільки виявляти податкові наслідки, але й впливати на податкову складову фінансових ресурсів організації.
Аналіз існуючого понятійного апарату теорії податкового менеджменту показав необхідність уточнення поняття податкового менеджменту. Так як податковий менеджмент є елементом системи управління, то застосовуються до нього терміни повинні спиратися на понятійний апарат теорії управління.
Податковий менеджмент розглядається як процес вироблення управляючих впливів на податкову складову фінансових ресурсів організації на кожному етапі її розвитку, метою якого є забезпечення максимізації добробуту власників організацій у поточному та перспективному періоді. Дане визначення податкового менеджменту пов'язує напрямки вироблення управляючих впливів на податкову складову фінансових ресурсів організацій зі стадіями життєвого циклу і головною метою податкового менеджменту.
Проведений аналіз економічної літератури показав, що головна мета податкового менеджменту - підвищення обсягу оборотних коштів підприємства, максимізація прибутку. Даний підхід суперечить положенням загальної теорії систем.
З позицій системного підходу мета податкового менеджменту не повинна відрізнятися від мети, властивою фінансового менеджменту. Відмінності з'являються тільки в завданнях, методах досягнення головної мети системи вищого порядку.
Головною метою фінансового менеджменту є забезпечення максимізації добробуту власників організацій у поточному та перспективному періоді. Ця мета отримує конкретне вираження у забезпеченні максимізації ринкової вартості організації, що реалізує кінцеві фінансові інтереси її власників. А максимізація ринкової вартості організації немислима без процесу відтворення.
Можна зробити висновок, що, враховуючи напрямки податкової політики держави, податковий менеджмент повинен стати впливає чинником, покликаним перебудувати внутрішню середу конкретної організації таким чином, щоб досягти її цілей і завдань.
Перш ніж розробити систему податкового менеджменту в організації, необхідно розробити і запропонувати критерії оцінки результативності податкового менеджменту, обгрунтувати необхідність у складі фінансових окремо враховувати податкові ризики.
З позицій загальної теорії систем податковий менеджмент розглядається в трьох аспектах: елементному, функціональному, організаційному.
У рамках системи податкового менеджменту необхідно виділити наступні елементи:
· Об'єкти - по можливості коректувати - умовно-постійні параметри податку (об'єкт податку, податкова ставка, податковий період, джерела сплати податку) та змінні параметри податку (оподатковувана база, пільги, порядок сплати податку, сума податку, що підлягає сплаті); за способом участі у податковому менеджменті - зовнішні чинники (податкова політика держави) і внутрішні фактори (політика організації - облікова, договірна);
· Суб'єкти: власники організації, управлінський персонал, контрагенти, податкові органи.
На відміну від встановлених законодавчо умовно-постійних параметрів, змінні параметри податку - об'єкти податкового менеджменту, за допомогою впливу на які можуть бути істотно змінені результати діяльності організацій за рахунок раціональної податкової політики та ефективного використання податкових інструментів в рамках чинного законодавства. Значить, саме цими параметрами необхідно цілеспрямовано управляти. Таким чином, змінні параметри податку є податковими коректорами в управлінні фінансовими потоками організацій. Такий параметр як оподатковувана база необхідно віднести до основних податковим коректорам системи з причини того, що він законодавчо не визначений. Це дає право платнику податку застосовувати різні варіанти оптимізації бази.
Запропонований об'єктно-суб'єктний склад дозволить підвищити рівень економічної залученості запропонованих елементів системи і допоможе визначити ефективні податкові коректори, за допомогою впливу на які будуть істотно змінені результати діяльності організацій.
Функціональний аспект встановлює коло функцій, які повинна виконувати система і її елементи. Функціональна підсистема формує логіку функціонування системи.
Можна зробити висновок про відсутність єдності в розумінні сутності та функцій податкового менеджменту, а також принципів системного їх взаємодії. Це призводить до різного трактування основних понять, що застосовуються в податковому законодавстві, і знижує ефективність реалізації податкової політики. Такі поняття повинні базуватися на єдиній економічній основі. Їх взаємозв'язок і взаємозалежність повинні бути науково обгрунтовані, і відповідати основним поняттям теорії управління складними економічними системами. З позицій загальної теорії управління функціями податкового менеджменту є планування, організація, мотивація та контроль.
Організаційний аспект встановлює структуру системи, правила взаємодії її елементів.
Необхідно дотримуватися наступного варіанти організації податкового менеджменту - виконання всіх управлінських функцій на самостійній основі без передачі частини функцій з управління фінансового менеджменту. Це дозволить надати послідовність операцій, визначити чітку організаційну структуру, виконавців і відповідальність за реалізацію тих чи інших податкових заходів, здійснювати контроль над реалізацією прийнятих управлінських рішень, підвищити рівень економічної залученості елементів системи.
Запропонована система податкового менеджменту є дієвим інструментом для практичного використання в діяльності організації. Дана система, забезпечивши високий рівень комунікації між підрозділами, вищим керівництвом і власниками, створить передумови до пошуку нових можливостей отримання додаткового прибутку, використовуючи податковий чинник з метою сталого розвитку організацій.
Оцінити результативність системи податкового менеджменту можна тільки за ступенем впливу застосовуваних методів і способів для досягнення певних завдань організацій в залежності від етапу життєвого циклу. У роботі представлений перелік критеріїв (з певними обмеженнями) оцінки результативності податкового менеджменту на додаток до існуючого критерієм у вигляді мінімуму податкового навантаження:
- Мінімум податкових платежів протягом податкового періоду (обмеженнями є дотримання законності і досягнення запланованого рівня кінцевого фінансового результату);
- Мінімум податкових платежів за весь період функціонування організації (обмеженням, крім законності, є певний рівень фінансового результату за цей же період або гранично-допустиме співвідношення: податкові платежі до фінансового результату в кожному з податкових періодів протягом усього часу здійснення організацією діяльності);
- Забезпечення рівномірності формування податкових зобов'язань відповідно до наявними фінансовими ресурсами при забезпеченні запланованого рівня прибутку;
- Максимум фінансового результату при обмеженні максимальної суми сплачуваних податків або максимально допустимого приросту податкових платежів на одиницю приросту фінансового результату.
Платник податків, який проводить заходи з оптимізації оподаткування, зазвичай знаходиться в зоні підвищеного ризику в порівнянні з тими платниками податків, які не застосовують ці заходи. В даний час йде відомчий інформаційний обмін про типові порушення податкового законодавства. Крім того, Вищим Арбітражним Судом нещодавно було дано визначення необгрунтованої податкової вигоди. З цього випливає, що фіскальні органи та суди отримали інструмент, що дозволяє виявляти незаконні податкові схеми та залучати бізнес до відповідальності.
Тепер, якщо податкові органи виявлять у діяльності організацій кілька дій, спрямованих на зниження податкового тягаря, вони можуть запідозрити організацію в економічній неохайності і звернутися до суду. А він у свою чергу повинен вирішити: чи відповідають дії бізнесу «дійсному економічному глузду». При цьому відсутні чіткі критерії, які беззастережно свідчать про необгрунтовану податкову вигоду, і ті, які самі по собі про це не свідчать. Дана обставина свідчить про посилення «податкової небезпеки» для платників податків.
Для ефективної роботи податкового менеджменту в системі управління фірмою, необхідно представити методика ранжирування по пріоритетності інструментів податкового менеджменту для реалізації функції планування; розробити алгоритм формування певного набору інструментів податкового менеджменту в конкретній організації з метою реалізації стратегії забезпечення сталого розвитку; розробити і представити постановку, формалізацію і реалізацію задачі застосування змішаної форми кредитування інвестиційної діяльності організацій, а саме банківського кредиту спільно з інвестиційним податковим кредитом.
Аналіз економічної літератури виявив факт: у більшості джерел з тими чи іншими подробицями згадується дуже схожий набір інструментів податкового менеджменту для реалізації функції планування.
Залежно від доцільності застосування одні й ті ж інструменти організацій можуть бути і ефективними, і неефективними.
Пропонується диференціювати податкові інструменти в залежності від впливу на податкове навантаження організації, впливу на стратегічну мету. Таким чином, податкові інструменти в кожному конкретному випадку можуть бути нейтральними і коригуючими. Також обгрунтовано необхідність диференціації інструментів податкового менеджменту за ступенем можливих фінансових втрат.
Розроблена диференціація може використовуватися для обгрунтування вибору значимих інструментів податкового менеджменту в конкретній організації.
Для кожної конкретної організації необхідно формувати такі податкові інструменти, застосування яких зведе до мінімуму можливі фінансові втрати, пов'язані з визнанням у організації необгрунтованої податкової вигоди.
Як свідчить проведений аналіз, застосування статистичних і аналітичних методів обгрунтування значимості інструментів податкового менеджменту для реалізації функції планування в сучасних російських економічних умовах обмежена через відсутність довгострокових і емпірично перевірених даних.
Податковий менеджмент можна умовно розділити на кілька етапів.
На першому етапі визначається стадія життєвого циклу організації і її стратегічні цілі.
На другому етапі формується набір інструментів податкового менеджменту для реалізації функції планування, що включає максимально можливий перелік.
На третьому етапі виявляється перевага розглянутих інструментів за обраними критеріями. У нашому випадку кожному з цих інструментів експертним чином дається оцінка за такими основними критеріями:
- Оцінка впливу інструмента на податкове навантаження організації;
- Оцінка впливу інструмента на поставлені цілі та завдання в залежності від стадії життєвого циклу;
- Оцінка ступеня можливих фінансових втрат.
Для оцінки пріоритетності інструментів визначаються коефіцієнти нормованої значущості порівнюваних об'єктів (інструментів). Зазначимо, що порівняно можуть підлягати як кількісні, так і якісні показники. Результати розрахунку заносяться в таблицю.
На четвертому етапі отримані розрахункові значення пріоритетів порівнюваних інструментів ранжуються в варіаційний ряд, на підставі якого здійснюється вибір кращого інструменту за найбільшим значенням пріоритету за всіма критеріями.
Після вибору значимих інструментів податкового менеджменту необхідно розробити заходи щодо їх реалізації.
На підставі вищевикладеного підходу в роботі була виявлена значимість декількох інструментів податкового менеджменту для реалізації функції планування. Розрахунки показують, що з представлених інструментів найбільш значущими є: зміна строків сплати податку у вигляді інвестиційного податкового кредиту; правильна організація операцій; формування облікової політики.

Висновок
Податкова система є одним з головних елементів ринкової економіки. Вона виступає головним інструментом впливу держави на розвиток господарства, визначення пріоритетів економічного і соціального розвитку. У зв'язку з цим необхідно, щоб податкова система Росії була адаптована до нових суспільних відносин, відповідала світовому досвіду.
Нестабільність наших податків, постійний перегляд ставок, кількості податків, пільг і т. д. безсумнівно, відіграє негативну роль, особливо в період переходу російської економіки до ринкових відносин, а також перешкоджає інвестиціям як вітчизняним, так і іноземних. Тому платники податків вишукують всі можливі шляхи відходу від податків як легальними, так і нелегальними методами. Державні органи можуть скільки завгодно довго боротися з порушниками законодавства, це не допоможе, прикладом тому є крива Лаффера.
Закони повинні відповідати умовам їх застосування, якщо цього не відбувається, значить, число порушників буде рости. У Росії, за останні роки помітно скоротилося число порушників. Це дозволяє говорити про поступове вдосконалення законодавства, доведення його до того рівня, коли нелегальний відхід від податків стає недоцільним. І тут, як пріоритетний напрям, виділяється оптимізація податкових платежів, зокрема для організацій. Можливість легального скорочення податкових платежів зацікавила багато організацій і як показує практика, вони використовують усі можливі законні методики.
Розкриваючи мета дипломної роботи, були використані найбільш прості і доступні методики оптимізації оподаткування суб'єктів господарювання, з допомогою податкового планування та облікової політики, на прикладі ТОВ "Сармат".
Але перш ніж займатися оптимізацією податкових платежів, необхідно знати ступінь впливу податкових виплат державі, на господарську діяльність організації - податкового навантаження. Для цього ми вибрали кілька підходів до визначення податкового навантаження.
Самою дискусійною є проблема визначення податкового навантаження на мікрорівні - рівні господарюючого суб'єкта.
Порівнюючи різні методики розрахунку податкового навантаження на рівні організації, можна виділити наступні спірні моменти:
1. Податки, що включаються до розрахунку податкового навантаження, тобто:
а) використовувати чи в розрахунку податкового навантаження підприємства податок на доходи фізичних осіб
б) чи враховувати в розрахунку непрямі податки
Особливо слід відзначити, що більшість дослідників не рекомендують використовувати ПДФО у розрахунку податкового навантаження організації, так як в даному випадку організація виступає як податковий агент, а не платника податків.
Непрямі податки, навпаки, беруть участь у розрахунку податкового навантаження у більшості розглянутих методик. І дійсно, той факт, що реально непрямі податки сплачує кінцевий споживач, недооцінює впливу непрямих податків на величину фінансових результатів господарюючого суб'єкта.
2. Показник, з яким співвідносити (зіставляти) суму податків при розрахунку податкового навантаження.
В якості такого показника пропонуються: виручка (або ВВП), брутто та нетто доходи, прибуток, джерело сплати податків, додана вартість і новостворена вартість.
Проведений аналіз методик розрахунку податкового навантаження господарюючого суб'єкта показує, що, незважаючи на відмінності у підходах, дані, отримані дослідниками в результаті застосування розглянутих методик, можна використовувати для проведення заходів з податкового планування та податкової оптимізації як платниками податків, так і державою.
Кожна методика має індивідуальний підхід і призначена для вирішення певних завдань. На наш погляд найбільшу відповідність для застосування у випадку з ТОВ "Сармат" підходить методика пропонована М.І. Литвином.
У цілому проведена робота характеризує і лише підтверджує теоретичними знаннями, практичне їх значення на прикладі ТОВ "Сармат".
У висновку хотілося б сказати, що всі методики визначення податкового навантаження інформативні і застосовні для організацій.

Список використаної літератури:
1. Аронов А.В., Кашин В.А. Податкова політика та податкове адміністрування: Навчальний посібник. - М.: Економіст, 2006. - 591 с.
2. Басалаєва Є.В. Про управління податками в організації. Фінанси. -М, 2002 - № 10 - с. 77-78.
3. Білостоцька В.О. Системний підхід до вимірювання податкового навантаження / / Фінанси. -2003. № 3, с.36-37.
4. Верстіна Н.Г. Податкове планування як інструмент фінансової політики реструктуріруемой підприємства / / Фінанси. - 2002. № 4, с. 26-29.
5. Вилкова Є.С. Розрахунок податкового тягаря в сучасних російських умовах / / Податковий вісник. - 2002. № 12, с. 132-135.
6. Глушенко В.В., Глушенко І.І. Розробка управлінського рішення. - Моск. обл.: НПЦ «Крила», 1997 р .;
7. Джаарбеков С.М. Методи і схеми оптимізації оподаткування. 3-тє вид., Доп. і перераб. - М.: МЦФЕР, 2005 - 816 с. - (Додаток до журналу «Податкові суперечки», 14-2005).
8. Дикань К.В. Методичні аспекти корпоративного податкового менеджменту. ЕС: Економіка будівництва. - М., 2002 .- № 11.-с. 33-38.
9. Євстигнєєв О.Н. Основи податкового планування. - СПб.: Пітер, 2004 .- 288 с.: Іл.
10. Якщо списувати витрати, то розумно / Н. І. Маліс / / Податковий вісник - 2004. - № 1. - С. 108-113.
11. Витрати оподаткування: проблеми вимірювання та оцінки / А. П. Киреенко / / Регіон: економіка і соціологія. - 2003. - № 4. - С. 106-119.
12. Інформаційна система підтримки прийняття рішень при управлінні якістю роботи податкових органів / Г. М. Хубала, Л. Н. Хашиєв
/ / Податковий вісник - 2002. - № 4. - С. 11-13.
13. До питання про правові межах податкової оптимізації / Д. Б. Занкін / / Фін. право. - 2002. - № 3. - С. 35-38.
14. Як законно зменшити податки фірми. Плюси і мінуси різних схем уникнення від податків / Ю.О. Лукаш - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ГроссМедіа: РОСБУХ, 2007. - 432 с. - (Еталон)
15. Каплан Р., Нортон Д. Збалансована система показників. Від стратегії до дії. - Видавництво: «Олімп-Бізнес», 2006 р .;
16. Короп М.В. Податковий менеджмент: Підручник для вузів. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 477 с.
17. Козлов Д.О. Розрахунок податків в оперативній діяльності підприємства / / Фінансовий менеджмент. - 2002. № 1, с. 28-34.
18. Кожинов В.Я. Бухгалтерський облік на основі Податкового Кодексу (Навчальний посібник) М.: Іспит, 2000 2-е вид., Перераб. і доп. - 447 с.
19. Мельник Д.Ю. Податковий менеджмент, М. Фінанси і статистика, 1999 .- 349 с.
20. Методика управління податками на підприємстві / Є. В. Басалаєва / / Фінанси. - 2003. - № 4. - С. 30-33.
21. Модернізація дозволить перебудувати всю систему податкового адміністрування: [Інтерв'ю з рук. Департаменту модернізації податкових органів Т.М. Бударіновой / Підгот. М. Попова, А. Стариков] / Т. М. Бударінова / / Російський податковий кур'єр. - 2003. - № 8. - С. 66-69.
22. Податки, субсидії, інвестиції / А. Цигічко / / Економіст. - 2002. - № 11. - С. 49-58.
23. Податкова оптимізація / / Вітчизняні записки. - 2002. - № 4 / 5. - С. 134-141.
24. Податкове планування / Є. Вилкова, М. Романовський - СПб: Питер, 2004 .- 634 с.: Іл .- (Серія «Підручник для вузів»)
25. Податкове планування: принципи, методи, правові питання / І. В. Ліпатова / / Фінанси. - 2003. - № 7. - С. 28-31.
26. Податкове планування як елемент фінансової політики реструктуріруемой підприємства / Н. Г. Верстіна / / Фінанси. - 2002. - № 4. - С. 26-29.
27. Податкові схеми. Як знизити податки відповідно до законодавства. / Е.С. Мітюкова, Е.А. Синніков. - Москва: Вершина, Омега - Л, 2007. -192 С.: Іл.
28. Податковий менеджмент в американських корпораціях / Наталя Судакова. США * Канада: економіка, політика, культура. - 2005. - № 1. - С. 110-127.
29. Податковий менеджмент і його ефективність / Г. І. Хотинська / / Фін. менеджмент. - 2002. - № 2. - С. 35-50.
30. Податковий менеджмент навчальний посібник / С.В. Барулина, Е.А. Єрмакова, В.В. Степаненко. М., ОМЕГА-Л, 2008. Бібліотека вищої школи, 269 с.
31. Оподаткування при страхуванні працівників / Г. А. Сухадольскій / / Податковий вісник - 2002. - № 4. - С. 170-175.
32. ПДВ при розрахунках векселями: Схеми оптимізації податкового навантаження / Ф. А. Гудков / / Консультант. - 2003. - № 24. - С. 26-34.
33. Нівен П. Збалансована Система Показників - крок за кроком.
Максимальне підвищення ефективності та закріплення отриманих результатів. - Видавництво: "Баланс Бізнес Букс», 2004 р .;
34. Визначення дати виникнення зобов'язання зі сплати податків / В. В. Нарежний / / Податковий вісник - 2002. - № 6. - С. 20-26.
35. Оптимізація податку на майно при розробці облікової політики / Є. С. Вилкова / / Податковий вісник - 2002. - № 1. - С. 126-133.
36. Оптимізація рівня оподаткування підакцизної продукції / Ю. Б. Третьякова, А. З. Янушкевич / / Фінанси. - 2002. - № 8. - С. 42-45.
37. Оптимізація системи єдиного податку на поставлений дохід / Н. Г. Кузнєцов, Н. І. Чернишова / / Фінанси. - 2001. - № 6. - С. 34-36.
38. Організація і методи податкового планування / Г. М. Букіна / / ЕКО. - 2002. - № 7. - С. 46-61.
39. Особливості проведення податкового менеджменту на основі норм Податкового Кодексу / А.П. Зрілою. Податкове планування. - М., 2004. - № 1-с.11-18
40. Островенко т.м. Податкове навантаження на підприємство: узагальнюючі і приватні показники / / Аудиторські відомості. - 2001. № 9.
41. Практикум з аудиту та фінансового менеджменту. Навчальний посібник за спеціальностями «Бух облік, аналіз і аудит», «Податки і оподаткування» / А.Є. Суглобов, В.В. Нітецкій, Т.А. Козеннкова. М. КноРус, 2007. - 336 с.
42. Селезньова М.М. Податковий менеджмент, адміністрування, планування, облік: Навчальний посібник для вузів за спеціальностями 080107 «Податки та оподаткування», 080105 «Фінанси і кредит», 080109 «Бух облік, аналіз і аудит». М. ЮНИТИ, 2007-224с.
43. Системно-правові та правозастосовні аспекти податкової оптимізації / А. В. Передернін / / Правова політика та правове життя. - 2002. - № 4. - С. 154-165.
44. Удосконалення податкового адміністрування - фактор підвищення ефективності роботи податкових органів / М. В. Мішустін / / Фінанси. - 2003. - № 6. - С. 27-32.
45. Сучасні можливості податкового планування / А.П. Зріле, М.В. Краснов. Податкове планування. -М., 2003. - № 3 .- с. 22-35.
46. Управління податковим навантаженням за допомогою витрат на оплату праці / З. А. Лукашевич / / Податковий вісник - 2003. - № 6. - С. 136-137.
47. Облікова політика організацій, як інструмент оптимізації оподаткування / Т. О. Новікова / / Фінанси. - 2003. - № 5. - С. 29-33.
48. Цигічко О.М. Нормалізація податкового навантаження., М.: ІТРК, 2002. - 108 с.

Додаток А
Малюнок 1. Мінімізація податків платниками податків.

Незаконна (нелегальна) мінімізація податків

Ухилення від податків

Обхід податків в порушення законодавства

Кримінальне ухилення від податків

Окремі способи некримінального обходу та ухилення від податків (нелегальні некримінальні способи)

Законна (легальна) мінімізація податків

Обхід податків в рамках закону

Оптимізація податкових потоків

Податкове планування та регулювання

Організація виконання планових податкових показників (податкового бюджету)

Податковий самоконтроль

Корпоративний податковий менеджмент

Мінімізація податків платниками податків

Способи податкової оптимізації

Малюнок 2. Способи оптимізації податків в рамках корпоративного податкового менеджменту

Відстрочення платежу

Облікова політика

Скорочення об'єкта

Пільги преференції

Заміни відносин

Підрозділи відносин

Делегування відповідальності

Зміна юрисдикції

Додаток Б
Малюнок 3. Податковий бюджет організації

Податковий бюджет організації

Плановий (оптимізований)

Аналітичний (за результатами діяльності за звітний період)

Економія за рахунок використання законних методів оптимізації та мінімізації податків

Економія за рахунок зменшення об'єктів та податкових баз

Економія за рахунок податкових пільг та інших законних способів

Економія за рахунок поліпшення внутрішнього податкового контролю (зниження штрафів, пені тощо)

Економія на податках, забезпечена некримінальним способами незаконного обходу та ухилення від податків

Інші податкові доходи (економія)

Витрати, пов'язані з оплатою праці і засобів праці при плануванні і оптимізації податків

Витрати на оплату праці працівників для проведення податкового самоконтролю

Штрафи, пені у разі порушення податкового законодавства некримінальним способами незаконного обходу та ухилення від податків

Інші податкові витрати, пов'язані з обслуговуванням податкового процесу

Прийняття оптимальних рішень на альтернативній основі

Сальдо податкових доходів і витрат (прибуток «+», збиток «-»)

Податковий прибуток

Податковий збиток

Прийняття рішень

Податковий менеджмент в системі управління фірмою

НОВОСИБІРСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ І УПРАВЛІННЯ - «НІНХ»

ДО ЗАХИСТУ

Завідуюча кафедрою

ЗАВДАННЯ

Таблиця - 1 Економічні показники ТОВ «Сармат» 2006-2007р.р.

Показники