ПЛАНУВАННЯ АУДИТУ ВІДПОВІДНО ДО російських і міжнародних стандартів
У статті розглядаються основні підходи до планування аудиту, що полягає у визначенні його стратегії і тактики, виборі процедур і методів, що дозволяють найбільш ефективно досягти поставленої мети - підтвердження достовірності бухгалтерської звітності.
При плануванні аудиту, на наш погляд, доцільно виділити такі основні етапи: попереднє планування; підготовка і складання загального плану, підготовка та складання програми.
Зауважимо, що ні Міжнародний стандарт аудиторської діяльності МСА 300 "Планування" (далі - МСА 300), ні Федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності N 3 "Планування аудиту" (далі - ПСАД N 3) не містять вказівок щодо попереднього планування. Однак на практиці цей етап, як правило, застосовується. Доцільно також передбачити в складі внутрішньофірмових стандартів аудиторської організації етап попереднього планування аудиту.
Після офіційного звернення економічного суб'єкта з проханням про надання йому аудиторських послуг (лист-пропозиція) аудиторська організація складає і направляє клієнтові лист про проведення аудиту. До листа про проведення аудиту можна прикласти попередній план аудиту для узгодження його з керівництвом клієнта. У цьому документі потрібно відобразити запропоновані види аудиторських послуг, плановані види робіт, джерела інформації, необхідні для проведення аудиту, загальний план аудиту.
Отримавши письмова згода суб'єкта на проведення аудиту, слід приступити до визначення аудируемого бухгалтерської звітності. Даний процес називається попереднім плануванням. На етапі попереднього планування відбувається знайомство потенційних партнерів (аудиторської організації та економічного суб'єкта) і обмін інформацією, що дозволяє кожній зі сторін прийняти рішення про принципову можливість і доцільність подальшого співробітництва в сфері аудиту.
Серйозність наслідків рішень, що приймаються по завершенні цього етапу, потребує вивчення великого обсягу інформації (дані про стан зовнішнього середовища економічного суб'єкта та його індивідуальних особливостях). Для отримання такої інформації аудитор повинен мати доступ до багатьох джерел інформації, до числа яких входять:
- Установчі документи; протоколи засідань ради директорів, зборів акціонерів та інших аналогічних органів управління;
- Документи, що регулюють облікову політику; бухгалтерська звітність; статистична звітність;
- Документи, пов'язані з плануванням діяльності економічного суб'єкта; контракти, договори, угоди;
- Документи, що регламентують виробничу та організаційну структуру економічного суб'єкта, список його філій і дочірніх підприємств;
- Внутріфірмові інструкції;
- Внутрішні звіти аудиторів, консультантів;
- Матеріали податкових перевірок;
- Матеріали судових і арбітражних позовів.
На практиці економічні суб'єкти іноді заперечують проти надання інформації, поки не буде укладений договір надання аудиторських послуг. При цьому, якщо аудитор зацікавлений у клієнті, не слід відмовлятися від проведення перевірки, але необхідно відзначити даний факт у договорі, а також письмово обумовити можливість перегляду з цієї причини плану перевірки окремих, раніше укладених угод і прийнятих умов і зобов'язань.
За підсумками попереднього планування аудиторська організація повинна вирішити, чи згодна вона працювати з клієнтом. На рішення з цього питання впливає низка факторів. По-перше, аудиторська організація повинна переконатися у принциповій можливості проведення аудиту (наприклад, переконатися в тому, що для проведення аудиту не потрібне відновлення бухгалтерського обліку; відсутні факти, що ставлять під сумнів можливість підготовки позитивного аудиторського висновку). По-друге, аудитор повинен оцінити такі суб'єктивні чинники, як репутація клієнта, легальність його діяльності, наявність судових процесів і конфліктних ситуацій, платоспроможність. По-третє, аудитор повинен оцінити потребу в людських ресурсах, необхідних для виконання перевірки. Погоджуючись на проведення аудиторської перевірки, аудиторська організація повинна бути впевнена в тому, що вона зможе якісно його провести.
На етапі попереднього планування зазвичай вирішують також організаційні питання, пов'язані, зокрема, зі створенням нормальних умов для роботи аудиторів. Аудиторам повинні бути надані окреме приміщення, сейф для зберігання документів, апарат для зняття копій з первинних документів, розетки для підключення ноутбуків, принтер клієнта для виведення аудиторських документів на друк, засоби телефонного та факсимільного зв'язку і т.п. При необхідності слід обговорити питання розміщення, проживання та харчування, користування транспортом фахівців аудиторської організації. Після закінчення етапу попереднього планування аудитор повинен прийняти рішення, оцінивши принципову можливість аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, наявність в аудиторській організації необхідних ресурсів для якісного аудиту бухгалтерської звітності економічного суб'єкта. У разі прийняття позитивного рішення про проведення аудиторської перевірки звітності клієнта з ним укладається договір надання аудиторських послуг. Після його підписання складається загальний план аудиту, обсяг і зміст якого залежать від розмірів економічного суб'єкта, складності аудиторської перевірки, а також від конкретних методик і технологій, вживаних аудитором.
При розробці загального плану аудиту аудитору необхідно брати до уваги діяльність аудируемого особи, в тому числі:
- Загальні економічні фактори і умови в галузі, що впливають на діяльність аудируемого особи;
- Особливості аудируемого особи, його діяльності, фінансовий стан, вимоги до його фінансової (бухгалтерської) або іншої звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попередньої аудиту;
- Загальний рівень компетентності керівництва;
- Організацію системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, у тому числі облікову політику, прийняту аудіруемим особою, і її зміни;
- Вплив нових нормативних правових актів у галузі бухгалтерського обліку на відображення у фінансовій (бухгалтерської) звітності результатів фінансово-господарської діяльності аудируемого особи;
- Кількість територіально відокремлених підрозділів одного аудируемого особи та їх просторову віддаленість один від одного.
Для якісної роботи аудитору слід:
- Розробити тести засобів контролю та процедур перевірки по суті;
- Оцінити ризик і суттєвість, в тому числі очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику засобів контролю;
- Встановити рівні суттєвості для аудиту;
- Визначити (в тому числі на основі аудиту минулих років), чи можливі суттєві викривлення або шахрайські дії;
- Виявити складні області бухгалтерського обліку, в тому числі ті, в яких результат залежить від суб'єктивного судження бухгалтера (наприклад, при підготовці оціночних показників);
- Оцінити характер, тимчасові рамки і обсяг процедур, в тому числі відносну важливість різних розділів обліку для проведення аудиту;
- Взяти до уваги наявність або відсутність комп'ютерної системи ведення обліку та її специфічні особливості;
- Врахувати існування підрозділу внутрішнього аудиту аудируемого особи та її можливий вплив на процедури зовнішнього аудиту;
- Здійснити координацію, поточний контроль і перевірку виконаної роботи, в тому числі вирішити питання про залучення інших аудиторських організацій до перевірки філій, підрозділів, дочірніх компаній аудируемого особи; експертів;
- Визначити кількість і кваліфікацію спеціалістів, необхідних для роботи з даними аудиторським особою. При плануванні складу спеціалістів, що входять в аудиторську групу, аудиторська організація зобов'язана враховувати: бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту; передбачувані терміни роботи групи; кількісний склад групи; посадовий рівень членів групи; спадкоємність персоналу групи; кваліфікаційний рівень членів групи.
Крім того, доцільно проаналізувати, чи може припущення про безперервність діяльності аудируемого особи опинитися під питанням; обставини, що вимагають особливої уваги, наприклад, існування афілійованих осіб; особливості договору про надання аудиторських послуг та вимоги законодавства, термін роботи співробітників аудитора та їх участь у наданні супутніх послуг аудируемом особі; форму і терміни підготовки і подання аудируемом особі висновків та інших звітів відповідно до законодавства, правилами (стандартами) аудиторської діяльності та умовами конкретного аудиторського завдання.
Аудитор повинен переглядати загальний план аудиту в міру необхідності. Перегляд може бути здійснено, наприклад, у таких ситуаціях:
- При виявленні аудитором значного обсягу договорів про спільну діяльність (якщо перевірка за даним напрямком не була запланована);
- В результаті застосування аналітичної процедури виявлено неправильне відображення фактів господарської діяльності (наприклад, арифметичний розрахунок вхідного сальдо по бухгалтерському балансу на початок звітного періоду не підтверджено регістрами бухгалтерського обліку за статтею "Інші активи"). У цьому випадку аудитор має право включити до плану перевірку даного напрямку за попереднім звітному періоду за додаткову плату.
Якщо перегляд загального плану збільшує роботу в незначній мірі, зміни до плану можуть вноситися провідним аудитором без повідомлення керівництву економічного суб'єкта. У тих випадках, коли перегляд загального плану призводить до значного зростання обсягу робіт, зміни до плану повинні бути внесені виключно за погодженням з керівництвом організації.
Відмова керівництва економічного суб'єкта від додаткової оплати аудиторських послуг, пов'язаних з переглядом плану, повинен знайти відображення в аудиторському звіті з відповідним формулюванням.
Процес планування завершується складанням програми аудиту, в якій визначають характер, терміни і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для реалізації загального плану аудита, і яку керівники аудиторської групи використовують як для інструктування асистентів аудитора, так і для контролю якості їх роботи. Програма аудиту повинна переглядатися в процесі аудиту в міру необхідності. Висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми, документально відбиті в робочих документах, є фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту і аудиторського висновку.
У розділі "Планування роботи" МСА 300 зазначено, що обсяг планування аудиту в основному залежить від розмірів економічного суб'єкта, складності аудиторської перевірки, рівня кваліфікації осіб, які беруть участь в аудиті. Важливою частиною планування є придбання інформації про бізнес клієнта, що сприяє виявленню подій і операцій, які можуть чинити істотний вплив на фінансову звітність.
Згідно з розділом "Загальний план аудиту" аудитор в ході планування повинен розробити загальний план аудиту і оформити його документально, описавши передбачуваний обсяг і порядок ведення аудиторської перевірки. Тут повинні бути відображені питання, що стосуються знання бізнесу, розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, ризику і суттєвості, характеру, строків, обсягу процедур, координації напрямки роботи, нагляду за нею і аналізу, а також інших аспектів.
У цьому розділі термін "знання бізнесу" визначено як отримання інформації про загальні економічних чинниках та умови в галузі, що впливають на бізнес клієнта, про важливі показники, що характеризують результати бізнесу, про загальний рівень компетентності керівництва. Підкреслено, що розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю досягається шляхом ознайомлення з обліковою політикою клієнта, з системою його бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю за допомогою застосування тестів контролю і процедур перевірок по суті.
До іншим аспектам аудиту, які слід врахувати при розробці загального плану аудиту, в МСА 300 віднесено виявлення обставин, що вимагають особливої уваги (існування пов'язаних сторін, можливість банкрутства тощо).
У розділі "Програма аудиту" вказується, що поряд із загальним планом аудитор повинен розробити і оформити програму аудиту.
У розділі "Зміни в загальному плані та програмі аудиту" допускається можливість того, що під час аудиту в міру необхідності загальний план аудиту і програма аудиту можуть бути переглянуті. У цьому розділі говориться, що планування здійснюється безперервно протягом усього терміну аудиту з урахуванням мінливих обставин і несподіваних результатів, отриманих в ході виконання аудиторських процедур, з документуванням причин внесення значних змін.
Російським аналогом МСА 300 є ПСАД N 3, яким встановлюються єдині вимоги до планування аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності і який використовується перш за все до перевірок, проведених аудитором не в перший раз у відношенні даного аудируемого особи. Для проведення першої аудиторської перевірки аудитору потрібно розширити процес планування, включивши до нього питання крім тих, які вказані в Стандарті.
А. Є. Суглобов
Професор
Державного університету управління,
заслужений економіст Російської Федерації