Перевірочні заходи СТОСОВНО АУДИТОРСЬКИХ
ОРГАНІЗАЦІЙ І АУДИТОРСЬКА ТАЄМНИЦЯ
Питання правового регулювання суспільних відносин з приводу використання і розповсюдження інформації в цілому та окремих її видів зокрема останнім часом займають одне із значних місць в юридичній літературі. Безсумнівно, багато уваги присвячено проблемам правового регулювання аудиторської таємниці, реалізації різними суб'єктами чинних правових норм.
Законодавство про захист конфіденційної інформації, засноване на Конституції Російської Федерації, включає положення цивільного, кримінального, трудового законодавства та ряду інших законів і підзаконних актів, в т.ч. і відповідні положення Федерального закону "Про аудиторську діяльність" (далі - Закон про аудит). Величезна роль у регулюванні відносин, пов'язаних із створенням, використанням і захистом інформації, належить Федеральному закону від 20 лютого 1995 р. N 24-ФЗ "Про інформацію, інформатизації і захисту інформації". У цьому Законі дано поняття конфіденційної інформації, різновидом якої є аудиторська таємниця. Система захисту інформації в Російській Федерації налічує близько 50 видів таємниць (банківська, лікарська, аудиторська, податкова і т.п.).
Потреба в захисті інформації призвела до появи в російському законодавстві на рубежі 90-х рр.. XX ст. категорії конфіденційної інформації. Наприклад, п. 4 ст. 10 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" визначає, що зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею. Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку і у внутрішній бухгалтерської звітності, зобов'язані зберігати комерційну таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену законодавством Російської Федерації.
Згідно зі ст. 128 Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ) інформація є самостійним об'єктом цивільних прав. Інформація - це відомості про осіб, предмети, факти, події, явища і процеси незалежно від форми їх подання. Зі змісту ст. 139 ГК РФ видно, що законодавець, встановлюючи одні й ті ж умови для визнання інформації службової, аудиторської або іншої таємної, виходить з того, що фактичний зміст режиму таємниці в ряді випадків також збігається. Критерієм віднесення інформації до різних видів таємниці (податкової або аудиторською) є відмінність суб'єктів, у власність яких надійшли відомості. Законодавство Російської Федерації відносить до відомостей службового характеру лише ту інформацію, яка пов'язана з діяльністю щодо забезпечення державної служби.
Чинне податкове законодавство надає органам внутрішніх справ і податковим органам досить широкі можливості для отримання інформації, що має значення для оподаткування. Це цілком виправдано, оскільки ефективне адміністрування та правоохоронної у сфері оподаткування неможливі без належного інформаційного забезпечення. Однак праву зазначених державних органів на отримання, накопичення і використання такої інформації протиставлене право платника податків (аудитора, аудиторської організації) вимагати дотримання встановленого порядку її отримання та збереження.
Вперше ст. 8 Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" визначено поняття аудиторської таємниці. Раніше прийняті нормативні акти з питань аудиторської діяльності не давали розшифровку поняття аудиторської таємниці.
Відповідно до п. 1 зазначеної статті "аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги".
Законодавець встановив загальне правило, що виражається в обов'язку зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги. Конкретизація даного пункту законодавцем зроблено в п. 2 даної статті: "Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані забезпечувати схоронність відомостей і документів, одержуваних і (або) складають ними при здійсненні аудиторської діяльності, і не має права передавати зазначені відомості та документи або їх копії третім особам небудь розголошувати їх без письмової згоди організацій та (або) індивідуальних підприємців, щодо яких здійснювався аудит і виявлялися супутні аудиту послуги, за винятком випадків, передбачених Федеральним законом і іншими федеральними законами ".
Перш за все в цій статті Закону про аудит визначено, які відомості підлягають віднесенню до професійної таємниці аудиторів. Оскільки аудиторська таємниця охороняється законом і доступ до відомостей, що становлять професійну таємницю аудиторів, обмежений, в тому числі і для державних органів, а також під час відсутності законодавчого визначення загального поняття службової таємниці, визначення Законом про аудит складових аудиторську таємницю відомостей видається дуже важливим. Безумовно, позитивним є те, що до інформації, що становить аудиторську таємницю, прямо віднесена внутрішня документація аудиторської організації (аудитора), що складається в ході проведення перевірки, а також усі отримані від аудируемого особи матеріали (пояснення бухгалтера і т.п.). Таким чином, усуваються питання про те, які відомості можуть бути запитані від аудитора при проведенні заходів, зокрема податкового контролю, а які - ні, що на практиці має важливе значення, оскільки чинним законодавством встановлено ряд обмежень на витребування інформації, що становить професійну таємницю аудиторів .
У російському законодавстві немає прямої і однозначної відповіді на питання про суб'єктів аудиторської таємниці. Виходячи з її характеристик, а також з функціонального призначення самого інституту аудиторської таємниці, суб'єктами аудиторської таємниці є власне самі аудитори й аудиторські організації - юридичні особи, які включають у себе сукупність громадян, які в силу трудових обов'язків мають доступ до інформації, що підпадає під режим аудиторської таємниці .
По правовому положенню суб'єкти аудиторської таємниці поділяються на дві групи: власники інформації, що становить аудиторську таємницю (фізичні та юридичні особи, які володіють правами володіння, користування і розпорядження такою інформацією в повному обсязі), і власники інформації, що становить аудиторську таємницю (фізичні та юридичні особи, здійснюють володіння і користування такою інформацією, а також реалізують повноваження щодо розпорядження в межах, встановлених законом та (або) власником інформації).
Власники інформації містять оригінали суб'єктами аудиторської таємниці. Це фізичні та юридичні особи, за рахунок коштів яких ця інформація була отримана або які придбали її на законних підставах. Власник інформації, що становить аудиторську таємницю, володіє, користується і розпоряджається нею за згодою власника в рамках певних меж. Таким чином, власник інформації є похідним суб'єктом аудиторської таємниці.
Власників можна розділити на дві категорії: особи, які отримують доступ до інформації за рішенням власника, та особи, які отримують доступ на підставі закону. До перших належать працівники власника інформації, що становить аудиторську таємницю, яким вона стає відомою у зв'язку з виконуваними ними професійними функціями, і контрагенти власника інформації, яким вона стає відома в силу укладеного договору. До других належать посадові особи державних органів РФ, яким аудиторська таємниця стає відомою під час виконання ними службових обов'язків у рамках відведеної їм компетенції. Істотним прогалиною у цій галузі є відсутність загального розробленого і законодавчо закріпленого порядку отримання цими органами та їх посадовими особами інформації, що становить аудиторську таємницю (за рідкісними винятками: наприклад, у сфері рекламної діяльності, де федеральний антимонопольний орган уповноважений на доступ до будь-якої документації рекламодавця, рекламовиробника і рекламораспространітеля).
Правовий режим інформації, що становить аудиторську таємницю, включає в себе наступні основні елементи.
Порядок документування інформації,
складової аудиторську таємницю
Документування аудиту є одним з найважливіших умов його кваліфікованого проведення. Робочі документи повинні забезпечувати документальне підтвердження того, що перевірка проведена належним чином (глибоко і якісно), розкривати методи аудиту, обсяг перевірених документів і підтверджувати повноту і якість аудиторського висновку. Вони повинні також містити пояснення про те, що книги і журнали, записи і т.п. відображають (або не відображають) вчинені операції відповідно до нормативної і законодавчої базою Російської Федерації належним чином. Крім того, повинно бути документально підтверджено, що перевірка була належним чином спланована, реалізація плану аудиторами щодня контролювалася і в ході аудиту піддавалася розгляду, що при необхідності виконувалися відповідні дослідження.
Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, затверджені Постановою Уряду РФ від 23 вересня 2002 р. N 696, дають приблизний перелік документів, які можуть бути включені до складу робочої документації аудитора або аудиторської організації: 1) інформація щодо організаційно-правової форми та організаційної структури економічного суб'єкта; 2) витяг або копії установчих документів економічного суб'єкта, а також інших важливих його юридичних документів (договорів, контрактів, протоколів тощо); 3) матеріали, що свідчать про планування аудиту, і програми аудиту; 4) запису про вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (описи, запитальники, схеми документообігу або їх комбінації), 5) аналіз господарських операцій та залишків по рахунках бухгалтерського обліку; 6) аналіз суттєвих показників і тенденцій діяльності економічного суб'єкта; 7) запису про характер, дату проведення і обсяг проведених аудиторських процедур та результати таких процедур; 8) матеріали, що свідчать про те, що робота, виконана не аудитором, контролювалася аудиторами; 9) відомості про те, ким і коли виконувалися аудиторські процедури; 10) копії листування з іншими аудиторськими організаціями, експертами та іншими особами у зв'язку з проведеним аудитом економічного суб'єкта; 11) копії листування або запису обговорень під час зустрічей з економічним суб'єктом з приводу питань, що виникли в процесі аудиту, включаючи умови проведення аудиту; 12) листи-підтвердження, отримані від економічного суб'єкта; 13) висновки, зроблені аудиторською організацією за результатами аудиту; 14) копії бухгалтерської та іншої фінансової документації економічного суб'єкта.
Однак це далеко не всі можливі робочі документи. Більш широкий і докладний їх перелік має визначатися кожної аудиторської організацією своїми внутріфірмовими стандартами.
Документування є обов'язковою умовою включення відомостей в інформаційні ресурси Росії і отримання відповідного правового режиму. Воно має здійснюватися у відповідності з правилами діловодства і стандартизації документів. Це означає, що документи з відомостями, складовими аудиторську таємницю, повинні відповідати всім пропонованим до них вимогам, які забезпечують їх дійсність і юридичну силу.
Право власності на інформацію, що становить
аудиторську таємницю, та документи, що містять відомості,
які становлять аудиторську таємницю
Одним з актуальних питань здійснення перевірочних заходів органами внутрішніх справ, а також повноважень щодо здійснення податкового контролю, що здійснюється податковими органами, є застосування положень законодавства, що стосуються аудиторської таємниці.
Як відомо, відповідними положеннями Закону РФ "Про міліцію" та Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) встановлені права органів внутрішніх справ і податкових органів щодо здійснення перевірочних заходів (заходів податкового контролю) стосовно платників податків (у т.ч. аудиторів та аудиторських організацій). Статтею 31 НК РФ встановлено права податкових органів, серед яких, наприклад, право вимагати від платника податків або податкового агента документи за формами, встановленими державними органами та органами місцевого самоврядування, службовці підставами для обчислення і сплати (утримання та перерахування) податків, а також пояснення і документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати (утримання та перерахування) податків; право виробляти виїмку документів при проведенні податкових перевірок у платника податків або податкового агента, свідчать про вчинення податкових правопорушень, у випадках, коли є достатні підстави вважати, що ці документи будуть знищені, приховані, змінені або замінені і т.д.
Наприклад, п. 4 ст. 82 Податкового кодексу РФ встановлено, що при здійсненні податкового контролю не допускаються збирання, зберігання, використання та поширення інформації про платника податків, отриманої з порушенням принципу збереження інформації, що становить професійну таємницю інших осіб, зокрема аудиторську таємницю.
А п. 2 ст. 90 Податкового кодексу РФ передбачено, що не можуть допитуватися як свідок особи, які отримали інформацію, необхідну для проведення податкового контролю, у зв'язку з виконанням ними своїх професійних обов'язків, і подібні відомості відносяться до професійної таємниці цих осіб, зокрема аудитори.
Аналогічні пред'являються до аудиторів вимоги щодо збереження аудиторської таємниці поширюються і на федеральний орган виконавчої влади, який здійснює державне регулювання аудиторської діяльності, а також інших осіб, що одержали доступ до відомостей, що становлять аудиторську таємницю відповідно до Закону про аудит та іншими федеральними законами.
У разі розголошення відомостей, що становлять аудиторську таємницю, аудіруемое особа або особа, якій виявлялися супутні аудиту послуги, а також аудиторські організації та індивідуальні аудитори вправі вимагати від винної особи відшкодування завданих збитків.
Перебувають у розпорядженні аудиторської організації та індивідуального аудитора робочі документи аудиту надаються виключно за рішенням суду уповноваженим даним рішенням особам або органам державної влади Російської Федерації у випадках, передбачених законодавчими актами Російської Федерації про їх діяльність.
Обмеження, встановлені ст. 8 Федерального закону "Про аудиторську діяльність", не дозволяють оперативно отримувати необхідні документи для об'єктивного здійснення перевірочних заходів та функцій податкового контролю.
В даний час для того, щоб запросити необхідну інформацію, необхідно порушувати судове провадження, отримувати судове рішення й у разі, якщо до цього часу документи не виправлені (перероблені) або не знищені, можна починати процедуру витребування і прилучення їх до порушеної виробництва. Хотілося б звернути увагу читачів на те, що, розглядаючи судовий запит відповідного державного органу на отримання дозволу щодо витребування документів, що відносяться до аудиторської таємниці, практично неможливо скористатися забезпечувальними процедурами, передбаченими процесуальним законодавством. Крім цього, до теперішнього часу не дозволеним питанням є питання про підсудність і підвідомчість розгляду запитів на отримання судового рішення про отримання інформації, що підпадає під поняття аудиторської таємниці. На довершення до викладеного вважали б за необхідне акцентувати увагу читачів ще на одному аспекті аудиторської таємниці. Оскільки законодавець визначив досить високий статус аудиторської таємниці і що для її отримання потрібно судове рішення, то у зв'язку з цим виникає процедурне питання. Так як витребування оформляється судовим рішенням, то відповідно воно може бути оскаржено у вищестоящий суд, а оскільки оскарження перешкоджає вступу в силу судового рішення (але якщо навіть рішення підлягає негайному виконанню - можна скористатися положеннями процесуального законодавства, які встановлюють забезпечувальні процедури), то інформацію, що цікавить від аудиторської організації можна буде отримати дуже нескоро.
Вище ми вже обговорювали статусність судового запиту інформації, що стосується режиму аудиторської таємниці. У зв'язку з цим хотілося б звернути увагу на суб'єктний склад отримання інформації, яка містить аудиторську таємницю. Припустимо, що судове рішення, видане податковим органам на отримання необхідної інформації, не виконано. Куди повинні звертатися податкові органи за належним виконанням? Єдиним і повноважним органом, який має право у примусовому порядку виконати судове рішення, є Федеральна служба судових приставів. Указаний державний орган діє на підставі Федеральних законів "Про судових приставів", "Про виконавче провадження", а також Положення про Федеральної службі судових приставів, затвердженого Указом Президента РФ від 13 жовтня 2004 р. N 1316 "Питання Федеральної служби судових приставів". На нашу думку, у разі неналежного виконання судового рішення про надання інформації необхідно порушувати виконавче провадження і за його підсумками отримувати витребувану інформацію в рамках вже виконавчого провадження.
Враховуючи специфіку даного нас інституту, з усієї сукупності охороняється інформації необхідно виділяти ту, яка за змістом може бути віднесена до економічної. Дійсно, цінність інформації, що зберігається аудиторами, полягає тільки в тому, що за допомогою її можна зрозуміти фінансову логіку платника податків, що використовуються схеми з оптимізації податкових платежів, а також іншу інформацію, необхідну для об'єктивного проведення планованих заходів у рамках податкового контролю або перевірочних заходів, проведених органами внутрішніх справ.
Порівнюючи режими аудиторської та банківської таємниць, можна прийти до висновку про те, що банківська інформація менш захищена, оскільки для її отримання, наприклад, в рамках проведення попереднього слідства достатньо запиту слідчого, узгодженого з прокурором, в той час як для отримання інформації, віднесеної до аудиторської таємниці (або просто знаходиться в аудиторській організації), необхідно ініціювати запит до відповідного суду.
Законодавець при визначенні режиму аудиторської таємниці розмежував інформацію, що підпадає під режим аудиторської таємниці, власником якої є аудитор або аудиторська організація у відношенні своїх клієнтів, та інформація про діяльність самого аудитора або аудиторської організації. Таким чином, положення ст. 8 Закону про аудит при проведенні перевірочних заходів органами внутрішніх справ, а також при здійсненні повноважень у сфері податкового контролю податковими органами не є перешкодою для належного отримання інформацію про діяльність аудитора або аудиторської організації і, навпаки, є правовим обмеженням при витребування документації щодо клієнтів, з якими укладено договір надання супутніх аудиту послуг. Представляється, що встановлена законодавцем конструкція аудиторської таємниці зайво громіздка, однак з боку суб'єктів господарської діяльності зазначені положення позиціонуються як додаткова гарантія конфіденційності інформації.
ОРГАНІЗАЦІЙ І АУДИТОРСЬКА ТАЄМНИЦЯ
Питання правового регулювання суспільних відносин з приводу використання і розповсюдження інформації в цілому та окремих її видів зокрема останнім часом займають одне із значних місць в юридичній літературі. Безсумнівно, багато уваги присвячено проблемам правового регулювання аудиторської таємниці, реалізації різними суб'єктами чинних правових норм.
Законодавство про захист конфіденційної інформації, засноване на Конституції Російської Федерації, включає положення цивільного, кримінального, трудового законодавства та ряду інших законів і підзаконних актів, в т.ч. і відповідні положення Федерального закону "Про аудиторську діяльність" (далі - Закон про аудит). Величезна роль у регулюванні відносин, пов'язаних із створенням, використанням і захистом інформації, належить Федеральному закону від 20 лютого 1995 р. N 24-ФЗ "Про інформацію, інформатизації і захисту інформації". У цьому Законі дано поняття конфіденційної інформації, різновидом якої є аудиторська таємниця. Система захисту інформації в Російській Федерації налічує близько 50 видів таємниць (банківська, лікарська, аудиторська, податкова і т.п.).
Потреба в захисті інформації призвела до появи в російському законодавстві на рубежі 90-х рр.. XX ст. категорії конфіденційної інформації. Наприклад, п. 4 ст. 10 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" визначає, що зміст регістрів бухгалтерського обліку та внутрішньої бухгалтерської звітності є комерційною таємницею. Особи, які отримали доступ до інформації, що міститься в регістрах бухгалтерського обліку і у внутрішній бухгалтерської звітності, зобов'язані зберігати комерційну таємницю. За її розголошення вони несуть відповідальність, встановлену законодавством Російської Федерації.
Згідно зі ст. 128 Цивільного кодексу РФ (далі - ГК РФ) інформація є самостійним об'єктом цивільних прав. Інформація - це відомості про осіб, предмети, факти, події, явища і процеси незалежно від форми їх подання. Зі змісту ст. 139 ГК РФ видно, що законодавець, встановлюючи одні й ті ж умови для визнання інформації службової, аудиторської або іншої таємної, виходить з того, що фактичний зміст режиму таємниці в ряді випадків також збігається. Критерієм віднесення інформації до різних видів таємниці (податкової або аудиторською) є відмінність суб'єктів, у власність яких надійшли відомості. Законодавство Російської Федерації відносить до відомостей службового характеру лише ту інформацію, яка пов'язана з діяльністю щодо забезпечення державної служби.
Чинне податкове законодавство надає органам внутрішніх справ і податковим органам досить широкі можливості для отримання інформації, що має значення для оподаткування. Це цілком виправдано, оскільки ефективне адміністрування та правоохоронної у сфері оподаткування неможливі без належного інформаційного забезпечення. Однак праву зазначених державних органів на отримання, накопичення і використання такої інформації протиставлене право платника податків (аудитора, аудиторської організації) вимагати дотримання встановленого порядку її отримання та збереження.
Вперше ст. 8 Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" визначено поняття аудиторської таємниці. Раніше прийняті нормативні акти з питань аудиторської діяльності не давали розшифровку поняття аудиторської таємниці.
Відповідно до п. 1 зазначеної статті "аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги".
Законодавець встановив загальне правило, що виражається в обов'язку зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги. Конкретизація даного пункту законодавцем зроблено в п. 2 даної статті: "Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані забезпечувати схоронність відомостей і документів, одержуваних і (або) складають ними при здійсненні аудиторської діяльності, і не має права передавати зазначені відомості та документи або їх копії третім особам небудь розголошувати їх без письмової згоди організацій та (або) індивідуальних підприємців, щодо яких здійснювався аудит і виявлялися супутні аудиту послуги, за винятком випадків, передбачених Федеральним законом і іншими федеральними законами ".
Перш за все в цій статті Закону про аудит визначено, які відомості підлягають віднесенню до професійної таємниці аудиторів. Оскільки аудиторська таємниця охороняється законом і доступ до відомостей, що становлять професійну таємницю аудиторів, обмежений, в тому числі і для державних органів, а також під час відсутності законодавчого визначення загального поняття службової таємниці, визначення Законом про аудит складових аудиторську таємницю відомостей видається дуже важливим. Безумовно, позитивним є те, що до інформації, що становить аудиторську таємницю, прямо віднесена внутрішня документація аудиторської організації (аудитора), що складається в ході проведення перевірки, а також усі отримані від аудируемого особи матеріали (пояснення бухгалтера і т.п.). Таким чином, усуваються питання про те, які відомості можуть бути запитані від аудитора при проведенні заходів, зокрема податкового контролю, а які - ні, що на практиці має важливе значення, оскільки чинним законодавством встановлено ряд обмежень на витребування інформації, що становить професійну таємницю аудиторів .
У російському законодавстві немає прямої і однозначної відповіді на питання про суб'єктів аудиторської таємниці. Виходячи з її характеристик, а також з функціонального призначення самого інституту аудиторської таємниці, суб'єктами аудиторської таємниці є власне самі аудитори й аудиторські організації - юридичні особи, які включають у себе сукупність громадян, які в силу трудових обов'язків мають доступ до інформації, що підпадає під режим аудиторської таємниці .
По правовому положенню суб'єкти аудиторської таємниці поділяються на дві групи: власники інформації, що становить аудиторську таємницю (фізичні та юридичні особи, які володіють правами володіння, користування і розпорядження такою інформацією в повному обсязі), і власники інформації, що становить аудиторську таємницю (фізичні та юридичні особи, здійснюють володіння і користування такою інформацією, а також реалізують повноваження щодо розпорядження в межах, встановлених законом та (або) власником інформації).
Власники інформації містять оригінали суб'єктами аудиторської таємниці. Це фізичні та юридичні особи, за рахунок коштів яких ця інформація була отримана або які придбали її на законних підставах. Власник інформації, що становить аудиторську таємницю, володіє, користується і розпоряджається нею за згодою власника в рамках певних меж. Таким чином, власник інформації є похідним суб'єктом аудиторської таємниці.
Власників можна розділити на дві категорії: особи, які отримують доступ до інформації за рішенням власника, та особи, які отримують доступ на підставі закону. До перших належать працівники власника інформації, що становить аудиторську таємницю, яким вона стає відомою у зв'язку з виконуваними ними професійними функціями, і контрагенти власника інформації, яким вона стає відома в силу укладеного договору. До других належать посадові особи державних органів РФ, яким аудиторська таємниця стає відомою під час виконання ними службових обов'язків у рамках відведеної їм компетенції. Істотним прогалиною у цій галузі є відсутність загального розробленого і законодавчо закріпленого порядку отримання цими органами та їх посадовими особами інформації, що становить аудиторську таємницю (за рідкісними винятками: наприклад, у сфері рекламної діяльності, де федеральний антимонопольний орган уповноважений на доступ до будь-якої документації рекламодавця, рекламовиробника і рекламораспространітеля).
Правовий режим інформації, що становить аудиторську таємницю, включає в себе наступні основні елементи.
Порядок документування інформації,
складової аудиторську таємницю
Документування аудиту є одним з найважливіших умов його кваліфікованого проведення. Робочі документи повинні забезпечувати документальне підтвердження того, що перевірка проведена належним чином (глибоко і якісно), розкривати методи аудиту, обсяг перевірених документів і підтверджувати повноту і якість аудиторського висновку. Вони повинні також містити пояснення про те, що книги і журнали, записи і т.п. відображають (або не відображають) вчинені операції відповідно до нормативної і законодавчої базою Російської Федерації належним чином. Крім того, повинно бути документально підтверджено, що перевірка була належним чином спланована, реалізація плану аудиторами щодня контролювалася і в ході аудиту піддавалася розгляду, що при необхідності виконувалися відповідні дослідження.
Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, затверджені Постановою Уряду РФ від 23 вересня 2002 р. N 696, дають приблизний перелік документів, які можуть бути включені до складу робочої документації аудитора або аудиторської організації: 1) інформація щодо організаційно-правової форми та організаційної структури економічного суб'єкта; 2) витяг або копії установчих документів економічного суб'єкта, а також інших важливих його юридичних документів (договорів, контрактів, протоколів тощо); 3) матеріали, що свідчать про планування аудиту, і програми аудиту; 4) запису про вивчення й оцінки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю (описи, запитальники, схеми документообігу або їх комбінації), 5) аналіз господарських операцій та залишків по рахунках бухгалтерського обліку; 6) аналіз суттєвих показників і тенденцій діяльності економічного суб'єкта; 7) запису про характер, дату проведення і обсяг проведених аудиторських процедур та результати таких процедур; 8) матеріали, що свідчать про те, що робота, виконана не аудитором, контролювалася аудиторами; 9) відомості про те, ким і коли виконувалися аудиторські процедури; 10) копії листування з іншими аудиторськими організаціями, експертами та іншими особами у зв'язку з проведеним аудитом економічного суб'єкта; 11) копії листування або запису обговорень під час зустрічей з економічним суб'єктом з приводу питань, що виникли в процесі аудиту, включаючи умови проведення аудиту; 12) листи-підтвердження, отримані від економічного суб'єкта; 13) висновки, зроблені аудиторською організацією за результатами аудиту; 14) копії бухгалтерської та іншої фінансової документації економічного суб'єкта.
Однак це далеко не всі можливі робочі документи. Більш широкий і докладний їх перелік має визначатися кожної аудиторської організацією своїми внутріфірмовими стандартами.
Документування є обов'язковою умовою включення відомостей в інформаційні ресурси Росії і отримання відповідного правового режиму. Воно має здійснюватися у відповідності з правилами діловодства і стандартизації документів. Це означає, що документи з відомостями, складовими аудиторську таємницю, повинні відповідати всім пропонованим до них вимогам, які забезпечують їх дійсність і юридичну силу.
Право власності на інформацію, що становить
аудиторську таємницю, та документи, що містять відомості,
які становлять аудиторську таємницю
Одним з актуальних питань здійснення перевірочних заходів органами внутрішніх справ, а також повноважень щодо здійснення податкового контролю, що здійснюється податковими органами, є застосування положень законодавства, що стосуються аудиторської таємниці.
Як відомо, відповідними положеннями Закону РФ "Про міліцію" та Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) встановлені права органів внутрішніх справ і податкових органів щодо здійснення перевірочних заходів (заходів податкового контролю) стосовно платників податків (у т.ч. аудиторів та аудиторських організацій). Статтею 31 НК РФ встановлено права податкових органів, серед яких, наприклад, право вимагати від платника податків або податкового агента документи за формами, встановленими державними органами та органами місцевого самоврядування, службовці підставами для обчислення і сплати (утримання та перерахування) податків, а також пояснення і документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати (утримання та перерахування) податків; право виробляти виїмку документів при проведенні податкових перевірок у платника податків або податкового агента, свідчать про вчинення податкових правопорушень, у випадках, коли є достатні підстави вважати, що ці документи будуть знищені, приховані, змінені або замінені і т.д.
Наприклад, п. 4 ст. 82 Податкового кодексу РФ встановлено, що при здійсненні податкового контролю не допускаються збирання, зберігання, використання та поширення інформації про платника податків, отриманої з порушенням принципу збереження інформації, що становить професійну таємницю інших осіб, зокрема аудиторську таємницю.
А п. 2 ст. 90 Податкового кодексу РФ передбачено, що не можуть допитуватися як свідок особи, які отримали інформацію, необхідну для проведення податкового контролю, у зв'язку з виконанням ними своїх професійних обов'язків, і подібні відомості відносяться до професійної таємниці цих осіб, зокрема аудитори.
Аналогічні пред'являються до аудиторів вимоги щодо збереження аудиторської таємниці поширюються і на федеральний орган виконавчої влади, який здійснює державне регулювання аудиторської діяльності, а також інших осіб, що одержали доступ до відомостей, що становлять аудиторську таємницю відповідно до Закону про аудит та іншими федеральними законами.
У разі розголошення відомостей, що становлять аудиторську таємницю, аудіруемое особа або особа, якій виявлялися супутні аудиту послуги, а також аудиторські організації та індивідуальні аудитори вправі вимагати від винної особи відшкодування завданих збитків.
Перебувають у розпорядженні аудиторської організації та індивідуального аудитора робочі документи аудиту надаються виключно за рішенням суду уповноваженим даним рішенням особам або органам державної влади Російської Федерації у випадках, передбачених законодавчими актами Російської Федерації про їх діяльність.
Обмеження, встановлені ст. 8 Федерального закону "Про аудиторську діяльність", не дозволяють оперативно отримувати необхідні документи для об'єктивного здійснення перевірочних заходів та функцій податкового контролю.
В даний час для того, щоб запросити необхідну інформацію, необхідно порушувати судове провадження, отримувати судове рішення й у разі, якщо до цього часу документи не виправлені (перероблені) або не знищені, можна починати процедуру витребування і прилучення їх до порушеної виробництва. Хотілося б звернути увагу читачів на те, що, розглядаючи судовий запит відповідного державного органу на отримання дозволу щодо витребування документів, що відносяться до аудиторської таємниці, практично неможливо скористатися забезпечувальними процедурами, передбаченими процесуальним законодавством. Крім цього, до теперішнього часу не дозволеним питанням є питання про підсудність і підвідомчість розгляду запитів на отримання судового рішення про отримання інформації, що підпадає під поняття аудиторської таємниці. На довершення до викладеного вважали б за необхідне акцентувати увагу читачів ще на одному аспекті аудиторської таємниці. Оскільки законодавець визначив досить високий статус аудиторської таємниці і що для її отримання потрібно судове рішення, то у зв'язку з цим виникає процедурне питання. Так як витребування оформляється судовим рішенням, то відповідно воно може бути оскаржено у вищестоящий суд, а оскільки оскарження перешкоджає вступу в силу судового рішення (але якщо навіть рішення підлягає негайному виконанню - можна скористатися положеннями процесуального законодавства, які встановлюють забезпечувальні процедури), то інформацію, що цікавить від аудиторської організації можна буде отримати дуже нескоро.
Вище ми вже обговорювали статусність судового запиту інформації, що стосується режиму аудиторської таємниці. У зв'язку з цим хотілося б звернути увагу на суб'єктний склад отримання інформації, яка містить аудиторську таємницю. Припустимо, що судове рішення, видане податковим органам на отримання необхідної інформації, не виконано. Куди повинні звертатися податкові органи за належним виконанням? Єдиним і повноважним органом, який має право у примусовому порядку виконати судове рішення, є Федеральна служба судових приставів. Указаний державний орган діє на підставі Федеральних законів "Про судових приставів", "Про виконавче провадження", а також Положення про Федеральної службі судових приставів, затвердженого Указом Президента РФ від 13 жовтня 2004 р. N 1316 "Питання Федеральної служби судових приставів". На нашу думку, у разі неналежного виконання судового рішення про надання інформації необхідно порушувати виконавче провадження і за його підсумками отримувати витребувану інформацію в рамках вже виконавчого провадження.
Враховуючи специфіку даного нас інституту, з усієї сукупності охороняється інформації необхідно виділяти ту, яка за змістом може бути віднесена до економічної. Дійсно, цінність інформації, що зберігається аудиторами, полягає тільки в тому, що за допомогою її можна зрозуміти фінансову логіку платника податків, що використовуються схеми з оптимізації податкових платежів, а також іншу інформацію, необхідну для об'єктивного проведення планованих заходів у рамках податкового контролю або перевірочних заходів, проведених органами внутрішніх справ.
Порівнюючи режими аудиторської та банківської таємниць, можна прийти до висновку про те, що банківська інформація менш захищена, оскільки для її отримання, наприклад, в рамках проведення попереднього слідства достатньо запиту слідчого, узгодженого з прокурором, в той час як для отримання інформації, віднесеної до аудиторської таємниці (або просто знаходиться в аудиторській організації), необхідно ініціювати запит до відповідного суду.
Законодавець при визначенні режиму аудиторської таємниці розмежував інформацію, що підпадає під режим аудиторської таємниці, власником якої є аудитор або аудиторська організація у відношенні своїх клієнтів, та інформація про діяльність самого аудитора або аудиторської організації. Таким чином, положення ст. 8 Закону про аудит при проведенні перевірочних заходів органами внутрішніх справ, а також при здійсненні повноважень у сфері податкового контролю податковими органами не є перешкодою для належного отримання інформацію про діяльність аудитора або аудиторської організації і, навпаки, є правовим обмеженням при витребування документації щодо клієнтів, з якими укладено договір надання супутніх аудиту послуг. Представляється, що встановлена законодавцем конструкція аудиторської таємниці зайво громіздка, однак з боку суб'єктів господарської діяльності зазначені положення позиціонуються як додаткова гарантія конфіденційності інформації.