Перевірка розрахункових валютних та інших рахунків у банках фінансових вкладень і стану позабалансового

РЕФЕРАТ

за курсом "Аудит"

за темою: "Перевірка розрахункових, валютних та інших рахунків у банках, фінансових вкладень і стану позабалансового обліку при проведенні аудиту"

Зміст

1. Перевірка розрахункових, валютних та інших рахунків у банках при проведенні аудиту

2. Перевірка фінансових вкладень при проведенні аудиту

3. Перевірка стану позабалансового обліку при проведенні аудиту

Список літератури

1. Перевірка розрахункових, валютних та інших рахунків у банках при проведенні аудиту

Метою аудиту операцій по рахунках в банках є перевірка правильності організації обліку операцій по розрахункових, валютних та інших рахунках у банках та формування думки про достовірність бухгалтерської звітності за статтею "Грошові кошти" та відповідно застосовуваної методики обліку грошових коштів на рахунках в банку чинним в Російській Федерації нормативним документам.

Для досягнення даної мети аудиторам необхідно:

встановити кількість відкритих розрахункових і валютних рахунків у банках;

перевірити законність здійснення операцій за кожним рахунком;

визначити обгрунтованість операцій по надходженню і списанню коштів з банківських рахунків підприємства;

перевірити правильність відображення в обліку розрахункових операцій;

оцінити стан платіжно-розрахункової дисципліни.

Джерелами перевірки є: Положення про облікову політику підприємства, договори банківського рахунку, виписки банку з валютних, розрахункових та спеціальними рахунками з доданими первинними документами (платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення, оголошення на внесок готівкою, платіжна вимога, платіжний ордер, інкасове доручення ( розпорядження), бланк грошового чека на зняття готівки з розрахункового рахунку, доручення на обов'язковий продаж валюти, доручення на купівлю валюти, розпорядження резидента про переведення купленої валюти та ін), чекові книжки, реєстри чеків, акредитиви, кредитні договори, журнал реєстрації платіжних доручень, облікові регістри до рахунків 51, 52, 55, податкова звітність (відомості про рублевих рахунках і рахунках в іноземній валюті), Головна книга, баланс (ф. № 1), звіт про рух грошових коштів (ф. № 4).

У ході перевірки аудитор збирає аудиторські докази дотримання передумов підготовки фінансової (бухгалтерський) звітності, наведених у таблиці 1.

Таблиця 1.

Основні напрямки аудиту розрахункових, валютних та інших рахунків у банках у розрізі передумов підготовки фінансової бухгалтерської звітності

За наказом про облікову політику аудитор повинен ознайомитися:

з робочим планом рахунків, що використовуються для відображення операцій по рахунках в банку;

застосовуваної формою бухгалтерського обліку та переліком регістрів з обліку грошових коштів на рахунках в банку;

документообігом (графіком документообігу) первинних документів, пов'язаних з обліком грошових коштів на рахунках в банку;

переліком осіб, яким надано право підпису грошових і розрахункових документів за операціями на рахунках у банку.

Аудиторська перевірка операцій по рахунках в банку починається з знайомства аудитора з відомостями про рублевих рахунках і рахунках в іноземній валюті в банках, доданими до податкової звітності. Він встановлює кількість і номери рахунків, відкритих у банках; найменування банків. Ці дані потрібні для перевірки наявності банківських виписок за всіма рахунками і регістрів синтетичного обліку по кожному рахунку.

Аудитор визначає юридичні основи взаємовідносин організації і банку, перевіряє відповідність договору банківського рахунку (договору на банківське обслуговування) нормам ГК РФ.

При перевірці операцій по розрахункових рахунках особливу увагу слід звернути на дотримання чинного законодавства. У ході перевірки аудитором звіряються залишки на рахунках за виписками банку і за обліковими регістрами, а також обороти і залишки по рахунках в облікових регістрах і Головній книзі. При наявності розбіжностей з'ясовуються їх причини. Аудит операцій, здійснених у звітному періоді, здійснюється шляхом аналізу виписок з додатком до них платіжних документів. Така перевірка дозволяє виявити списання коштів без документів або операції, що відображають перерахування коштів на одні цілі, у той час як додані до них документи свідчать про використання їх на інші цілі. Одночасно банківські документи вивчаються по суті. Необхідно з'ясувати: допускаються чи незаконні банківські операції; достовірність документів на отримання позик або надання позик; правильність і законність операцій з акредитивами, векселями та ін

Для обліку банківських операцій на розрахунковому рахунку використовується рахунок 51 "Розрахункові рахунки". При перевірці надійшли на рахунки грошових коштів слід встановити правильність їх обліку і повноту зарахування. Перераховану покупцям виручку звіряють з записами в облікових регістрах за рахунками 90, 91 і 62. З'ясовується також правильність вказівки кореспонденції рахунків із зарахування коштів на рахунки в банках, своєчасність виділення ПДВ за що надійшли суми виручки, авансів та ін Суми, які не підтверджені документально, повинні обліковуватися на рахунку 76 субрахунок 2.

У процесі аудиту здійснюється контроль операцій по списанню грошових коштів з розрахункового рахунку та інших банківських рахунків, правильність кореспонденції рахунків. Особлива увага звертається на своєчасність і повноту оприбуткування в касу отриманих з банку готівкових грошей, законність перерахування коштів по рахунках постачальників і інших кредиторів. Такі операції повинні бути підтверджені документально (договорами, актами здавання-приймання виконаних робіт, накладними на матеріальні цінності та ін.) Аудитор повинен приділити операціями з безспірному (безакцептному) списанню банком грошових коштів. Таке списання здійснюється лише на підставі рішення суду, прямої вказівки закону, договору клієнта з банком. Відповідно до статті 76 НК РФ операції за рахунками в банку можуть бути припинені для забезпечення рішення про стягнення податку або збору. Зазначене обмеження не поширюється на платежі, черговість виконання яких відповідно до цивільного законодавства РФ передує виконання обов'язку зі сплати податків. Призупинення операцій за рахунками діє з моменту отримання банком рішення податкового органу про зупинення таких операцій і до скасування цього рішення. Правильність кореспонденції рахунків по списанню грошових коштів з розрахункового та інших рахунків перевіряється за даними облікових регістрів по рахунках 51, 55. За рахунку 57 з'ясовується реальне відображення коштів, спрямованих для зарахування на розрахунковий рахунок (шляхом інкасації, здачі в вечірню касу та ін.)

Аудитор повинен перевірити правильність оформлення документів, проводить арифметичну перевірку документів і перевірку на законність здійснюваних за банківськими рахунками господарських операцій.

Для підтвердження достовірності бухгалтерської звітності потрібно перевірити відповідність її показників даним синтетичного та аналітичного обліку і виписках банку. Цю перевірку доцільно проводити за схемою, розробленою головним спеціалістом з методології бухгалтерського обліку ЗАТ "МКД" Г.І. Костюк.

У ході аудиту операцій по рахунках в банку здійснюються такі процедури:

перевірка відповідності проведених операцій нормативним документам та законодавчим актам, чинним на території РФ;

перевірка правильності оформлення виписок з рахунків у банку та документів, доданих до виписок, що підтверджує операції;

арифметична перевірка правильності виведення залишків на кінець дня і підрахунку оборотів по приходу і витраті коштів у виписках банку і регістрах по обліку грошових коштів у банку;

перевірка відповідності записів у виписках банку і регістрах бухгалтерського обліку, регістрах бухгалтерського обліку та Головній книзі, а також сальдо по Головній книзі і статей балансу.

Виявлені в процесі перевірки відхилення фіксуються в робочих документах і визначається їх кількісний вплив на показники звітності.

Відповідно до чинного законодавства юридичні особи-резиденти можуть мати валютні рахунки.

При перевірці операцій по валютних рахунках в банку аудитор повинен звернути увагу на дотримання правового режиму поточних валютних операцій та валютних операцій, пов'язаних з рухом капіталу; здійснення розрахунків в іноземній валюті юридичними особами-резидентами в межах наявних в їх розпорядженні валютних коштів, які повинні мати легальну походження; облік операцій грошових коштів у валюті на рахунку 52 "Валютні рахунки".

При проведенні аудиту операцій по валютних рахунках уточнюється кількість валютних рахунків, звіряються залишки по рахунках, зазначені у виписках банку та облікових регістрах, а також обороти і залишки по рахунках в облікових регістрах і в Головній книзі. При наявності розбіжностей з'ясовуються їх причини. Перевіряється дотримання чинного валютного законодавства. Слід звернути увагу на повноту і своєчасність зарахування валютної виручки організацій-експортерів, які є резидентами на їх валютні транзитні рахунки в уповноважених банках. Для цього сума надходить валютної виручки протягом року порівнюється з вартістю експорту товарів за контрактами. Вивчаючи контракти з іноземними партнерами по експортних операціях, аудитор повинен звернути увагу на наявність у них певних умов:

валюта ціни і спосіб визначення ціни;

валюта платежу;

встановлення курсу перерахунку (у випадках, коли валюта ціни і валюта платежу не збігаються);

фінансові умови розрахунків, тобто форма розрахунків (акредитив, інкасо і т.д.).

Аудитором вивчається використання підприємством власної валютної виручки. Особлива увага приділяється перевірці розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку курсових різниць по валютному рахунку, в ході якої здійснюється арифметичний підрахунок курсових різниць. Перерахунок коштів на рахунках у кредитних організаціях на рублі повинен вироблятися на дату здійснення операції в іноземній валюті, а також на звітну дату складання бухгалтерської звітності. Вивчається, також, використання підприємством власних валютних коштів (шляхом порівняння перерахованої валюти з вартістю імпортованих товарів); схоронність готівкової іноземної валюти та матеріальних цінностей, придбаних за валюту; дотримання термінів виконання іноземним партнером зобов'язань за контрактами, у рахунок яких вироблялися авансові платежі за кордон у валюті, правильність розрахунків з підзвітними особами за витратами на відрядження в іноземній валюті.

Підтвердивши розміри курсових різниць, аудитор перевіряє правильність їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Виявлені відхилення фіксуються в робочих документах.

Перевіряючи дотримання чинного законодавства, аудитор контролює повноту і правильність і своєчасність розрахунків підприємств-експортерів по платежах до бюджету, подання їм податкових розрахунків і декларацій, правильність визначення ними оподатковуваної бази щодо мит, податку на прибуток, ПДВ та ін податків.

На закінчення встановлюється правильність відображення в облікових регістрах валютних операцій. Виявлені порушення аудитор реєструє в робочих документах і визначає їх кількісний вплив на показники звітності.

При перевірці грошових коштів і банківських операцій аудитор також перевіряє реальність і законність операцій за рахунком 57 "Переклади в шляху". На цей рахунок іноді відносять прострочену дебіторську заборгованість, що веде до спотворення показників фінансової звітності. За рахунку 57 перевіряється реальне відображення коштів, відправлених різними шляхами {через відділення зв'язку, шляхом інкасації, у вечірню касу банку тощо) для зарахування на розрахунковий рахунок, але не зарахованих за призначенням.

Крім розрахункових і валютних рахунків організації можуть мати й інші рахунки в банках, на яких обліковуються грошові кошти, що підлягають відокремленому зберіганню. Аудиторська перевірка проводиться по кожному спеціальному рахунку в банку.

Для контролю за рухом грошових коштів, що вимагають відокремленого зберігання, до рахунку 55 "Спеціальні рахунки в банках" відкриваються такі субрахунки:

55-1 "Акредитиви";

55-2 "Чекові книжки";

55-3 "Депозитні рахунки" і ін

Аудитор перевіряє побудова аналітичного обліку на рахунку 55 "Спеціальні рахунки в банках" та можливість на його основі отримати дані про наявність та рух грошових коштів за видами цільового призначення. При перевірці операцій по субрахунку 55-1 "Акредитиви" аудитору необхідно додатково перевірити дотримання правил застосування акредитивної форми розрахунків: наявність договору, що передбачає дану форму розрахунків; дотримання термінів дії акредитивів; правильність документального оформлення закриття акредитива.

При перевірці операцій по субрахунку "Спеціальний картковий рахунок" слід звернути увагу на наявність договору на відкриття спеціального карткового рахунку, перелік осіб-власників корпоративної карти організації, тип виданої банківської картки; дотримання чинного валютного законодавства при здійсненні транскордонних платежів (розрахунки в іноземній валюті за межами РФ); наявність дозволу Центрального банку Росії на здійснення безготівкових розрахунків; наявність звітів власників корпоративної картки; правильність розрахунку і повноту відображення курсових різниць.

До типових помилок при перевірці операцій по рахунках в банках можна віднести:

відсутність додатків до платіжних документів, що послужило підставою для здійснення операцій;

підчистки і виправлення у виписках банку;

відсутність на документах штампа банку про прийняття документів для обробки;

списання витрат, вироблених в безготівковому порядку безпосередньо на рахунки витрат, минаючи рахунки розрахунків;

перерахування авансів за безтоварними рахунками, без попереднього оформлення договору та з інших сумнівних операціях;

наявність виправлень у платіжних документах;

порушення порядку купівлі і зворотного продажу іноземної валюти на внутрішньому валютному ринку РФ;

неправильний перерахунок курсу валюти;

тексти платіжних документів, що послужили підставою для оплати з валютного рахунку, не переведені на російську мову;

некоректна кореспонденція рахунків, що відображає рух грошових коштів;

порушення порядку акредитивної форми розрахунків.

2. Перевірка фінансових вкладень при проведенні аудиту

Основна мета аудиту фінансових вкладень - скласти обгрунтовану думку щодо достовірності та повноти інформації про них у фінансовій (бухгалтерської) звітності перевіряється економічного суб'єкта. У ході перевірки аудитор повинен встановити, наскільки повно і своєчасно оформлені всі необхідні документи по передачі прав на цінні папери і чи дотримані вимоги податкового законодавства.

Можна виділити чотири основних напрямки перевірки:

Аудит вкладень у цінні папери.

Аудит вкладень в статутні капітали інших організацій.

Аудит вкладень у спільну діяльність.

Аудит обліку вкладень в позики.

Для того щоб сформулювати об'єктивну думку про достовірність і законності операцій, здійснених на підприємстві з фінансовими вкладеннями, аудитор повинен:

вивчити склад фінансових вкладень за даними первинних документів та облікових регістрів;

подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений;

подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность;

установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;

подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

Источники информации: Положение об учетной политике организации; копии учредительных документов; документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций; выписки из реестра акционеров; сертификаты акций; облигации; векселя и другие ценные бумаги; договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры совместной деятельности, документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на сумму произведенных вкладов в другие организации; документы приема-передачи ценных бумаг; депозитные договоры, договоры займа; книги (реестры) регистрации ценных бумаг; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 58, 76, 91, 55 и др.; платежные поручения и выписки банка; приходные и расходные кассовые ордера; Книга учета ценных бумаг, Главная книга; формы учетной документации по инвентаризации (ведомости результатов инвентаризации, инвентаризационные описи и т.п.); бухгалтерская отчетность (ф. № 1-5).

В ходе проверки аудитор собирает аудиторские доказательства соблюдения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерский) отчетности.

В начале проверки аудитор должен проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи (дол), акции, облигации, депозиты, предоставленные займы и др.). Ознакомиться с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности установить экономическую целесообразность финансовых вложений, исследовать влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудитор на основе полученной информации заполняет разработанные тесты, по результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Якщо така оцінка виявиться нижче початкової, то необхідно скоригувати обсяг і порядок проведення інших аудиторських процедур. Аудитор определяет для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

В ходе аудиторской проверки финансовых вложений используются следующие аудиторские процедуры:

проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

аналитические процедуры (сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями, оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов, сопоставление финансовой информации и нефинансовой);

проверка (тестирование) средств внутреннего контроля. Применяются следующие способы получения аудиторских доказательств:

пересчет;

інвентаризація;

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций и составления отчетности;

подтверждение;

проверка документов.

На следующем этапе аудитор рассматривает хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений на предприятии (предоставление и возврат займов, осуществление вклада в уставный капитал и т.п.). Аудитор производит взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг и др. Аудитору следует обратить внимание на соответствие документов действующему законодательству и на наличие всех необходимых реквизитов, а также правильность произведенных арифметических расчетов. Аудитор оценивает правильность формирования стоимости ценных бумаг, выясняет состав затрат, связанных с их приобретением. Если в счет оплаты за приобретенные ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и др. имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счета 91. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия. При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 99. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информацией о составе, количестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (учета) ценных бумаг.

Аудитору следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия. Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудитор должен обратить внимание на полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип "начисления".

Аудитор должен оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений. Аудитору целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию по отдельным эмитентам. Если результаты инвентаризаций, проведенных аудитором и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений.

Особое внимание аудитор должен уделить нетипичным операциям. К данным операциям относятся операции, предусматривающие нетипичные условия (нестандартные цены, порядок расчетов и т.п.); операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от формы; операции, обработанные необычным образом; другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с ценными бумагами.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Типичные ошибки

Наиболее типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:

отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;

оформление документов с нарушением установленных требований;

фиктивные документы и операции;

исправления записей в документах без необходимых оснований;

некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;

отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;

несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами;

неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;

несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;

отсутствие инвентаризации или проведение ее с нарушениями действующего законодательства;

неправильное исчисление налога на доходы;

неисполнение требований законодательных и нормативных документов;

несовпадение данных синтетического и аналитического учета финансовых вложений.

3. Проверка состояния забалансового учета при проведении аудита

Цель проверки - проверить состояние и достоверность забалансового учета в организации.

С изданием Приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" важность учета ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, подтверждена включением в состав Бухгалтерского баланса соответствующей Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Бухгалтер должен ежеквартально заполнять данную Справку, сформировав отчетность о наличии ценностей, учитываемых за балансом (либо подтвердить отсутствие объектов забалансового учета).

Источники информации: сохранные расписки, бланки строгой отчетности, приемо-передаточные акты, накладные, договоры доверительного управления имуществом, простого товарищества, материалы инвентаризации дебиторской задолженности, приказы (распоряжения) руководства о списании неистребованной дебиторской задолженности, данные по счетам забалансового учета (счет 001 "Арендованные основные средства", счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа", счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", счет 003 "Материалы, принятые в переработку", счет 004 "Товары, принятые на комиссию", счет 010 "Износ основных", счет 010 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов", счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", счет 006 "Бланки строгой отчетности"), сводные учетные регистры, Бухгалтерский баланс (форма № 1) и др.

Перед аудитором стоят следующие задачи:

проверить учет средств, не принадлежащих организации, но находящихся в ее распоряжении;

проверить учет источников покрытия износа не принадлежащего организации жилищного фонда и других объектов внешнего благоустройства;

проверить учет условных прав и условных обязательств;

проверить учет бланков строгой отчетности.

В ходе проверки аудитор проверяет правильность отражения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предприятием на основе договора аренды. Следует иметь в виду, что арендованные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемо-передаточного акта, накладной либо какого-то другого документа, удостоверяющего факт передачи основных средств в аренду арендатору:

Дебет 001 - на стоимость основных средств, поступивших по договору аренды.

Списание с забалансового учета арендованных основных средств отражается проводкой:

Кредит 001 - на стоимость выбывших или возвращенных основных средств арендодателю.

По окончании арендного договора и возврате всех арендованных основных средств собственнику счет 001 закрывается и не имеет сальдо.

Аудитор проверяет, каким образом организован аналитический учет на счете 001. Он должен обеспечить, прежде всего, сохранность арендованных основных средств. Имеет смысл вести учет в разрезе каждого арендодателя по инвентарным номерам основных средств, присвоенных собственниками.

С 1.01.2001 г., согласно Приказу МФ РФ от 31.10 2001 г. № 94н, для учета основных средств, переданных в аренду, используется счет 011 "Основные средства, сданные в аренду", если договором аренды предусмотрена передача объектов на баланс арендатора. Аудитор проверяет информацию о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, и организацию аналитического учета по каждому арендатору и каждому объекту, сданному в аренду.

Следует учитывать, что основные средства, передаваемые в аренду, учитываются: дебет 011 - на стоимость, указанную в договоре аренды. По окончании срока аренды они возвращаются арендодателю в полном объеме и снимаются с забалансового учета: кредит 011.

Аудитор в ходе проверки определяет правомерность использования счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Он используется предприятиями-покупателями для учета ценностей, которые по каким-либо причинам не оплачены, но поступили на предприятие и до разрешения спорных вопросов находятся на ответственном хранении.

Такая ситуация возникает, когда товарно-материальные ценности отгружаются в адрес покупателя, а последний на законных основаниях отказывается от акцепта (оплаты) выставленных платежных документов.

Иногда покупателю поступают еще неоплаченные им товарно-материальные ценности, запрещенные к расходованию до их полной оплаты.

Расходовать, использовать и даже просто оплачивать материальные ценности до выяснения всех спорных вопросов и получения комплекса товаросопроводительных документов бухгалтерия покупателя не имеет возможности, но обеспечить сохранность обязана. Поэтому предприятие-покупатель приходует товарно-материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах либо платежных требованиях, а при их отсутствии - комиссионно оценивает поступившие товарно-материальные ценности и оформляет соответствующий акт.

После оплаты товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, счет 002 закрывается, а сами ценности приходуются на соответствующий балансовый счет (10 "Материалы", 41 "Товары") в корреспонденции с соответствующим счетом расчетов.

Счет 002 может быть закрыт также при отрицательном решении вопроса об оплате и отправке товарно-материальных ценностей, находившихся на ответственном хранении, обратно поставщику.

Поставщики используют счет 002 в случаях, когда материальные ценности полностью оплачены покупателями и не вывезены по каким-либо объективным, не зависящим от предприятий, причинам. Списанные с баланса поставщика продукция, товары после оплаты и оформления товаросопроводительных документов уже являются собственностью покупателя, но временно, в порядке исключения, могут находиться на складах поставщика (с условием оформления сохранными расписками).

Аудитор проверяет ведение аналитического учета на счете 002. Он должен быть организован по аналогии с учетом на любом балансовом счете по учету товарно-материальных ценностей, то есть по видам, сортам, местам хранения, предприятиям-владельцам, номенклатуре и т.п.

При проверке аудитору следует учитывать, что при использовании договора доверительного управления имуществом доверитель при передаче имущества во владение управляющему ведет учет на счете 002. Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе.

Аудитор проверяет правильность учета материалов, принятых на переработку. Ему следует учитывать следующие моменты. Предприятие, работающее на давальческом сырье, не оплачивает его, принимает давальческое сырье на забалансовый счет по дебету счета 003 по ценам, предусмотренным в договорах, и занимается его переработкой. Новый полученный продукт из давальческого сырья передается заказчику, стоимость израсходованного давальческого сырья списывается проводкой по кредиту счета 003. Забалансовый счет 003 после полной сдачи ранее полученных материалов заказчику в виде готовой продукции либо в виде неизрасходованного остатка не имеет сальдо.

Аудитор должен проверить правильность ведения аналитического учета по счету 003. Он должен быть организован по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Аудитор проверяет правильность ведения учета товаров, принятых на комиссию. Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" применяется предприятиями-комиссионерами, чаще всего - торговыми, для учета поступления, движения и выбытия товара, принятого на комиссию в соответствии с договором комиссии у комитента. Поэтому ведение счета 004 является для комиссионера (консигнатора) обязательным условием для предоставления отчетности комитенту (собственнику товарно-материальных ценностей). Аудитор проверяет своевременность и полноту оприходования полученных по договору комиссии товаров в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аудитор проверяет правильность ведения аналитического учета. Следует иметь в виду, что аналитический учет на счете 004 ведется по видам товаров и предприятиям (лицам) - комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохранность каждой единицы товара, но и правильно рассчитаться с каждым комитентом в отдельности.

Аудитор проверяет правильность учета оборудования для монтажа. Стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для монтажа, учитывается за балансом строительной организации. При этом оборудование:

входит в смету на строительство объекта;

требует монтажа, то есть проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);

учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

Аудитор проверяет, ведется ли учет по заказчикам данного вида оборудования в оценке, установленной в документе заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж должна производиться на основании акта типовой ф. № ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж". При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке".

Аудитор проверяет ведение аналитического учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Он должен вестись по отдельным объектам или агрегатам.

Аудитор должен проверить учет бланков строгой отчетности. Он применяется практически на каждом предприятии, так как обобщает данные о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности. Аудитор проверяет, оформлен ли приказом перечень документов, которые предприятие считает бланками строгой отчетности, порядок их хранения, выдачи, инвентаризации.

В общем случае к бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, по которым конкретными исполнителями могут быть получены денежные средства в оплату за услуги и работы; бланки удостоверений, дипломов, свидетельств, использование которых предоставляет определенные права или льготы, а также талоны, абонементы, билеты и прочие документы, являющиеся средством платежа; к бланкам строгой отчетности могут быть отнесены бланки векселей, незаполненные трудовые книжки, путевки, приобретаемые за счет предприятия или фонда социального страхования до выдачи их работнику, и многое другое. Особое место среди ценностей, учитываемых на счете 006, занимают банковские (лимитированные и не лимитированные) чековые книжки, дающие право на снятие со счета денежных средств, а также получившие в последние годы широкое распространение дисконтные карты. Аудитору следует иметь в виду, что весь учет на предприятии по счету 006 ведется в условной оценке, чаше всего - поштучно по каждому виду бланков строгой отчетности. Аудитор проверяет организацию аналитического учета по счету 006. Он должен быть организован по каждому виду бланков и местам их хранения.

С этой целью выдача пронумерованных бланков производится с указанием начального и конечного номера документа, под роспись ответственного лица. Все полученные бланки должны быть использованы, а испорченные или неиспользованные бланки сдаются обратно в бухгалтерию для хранения и уничтожения в сроки, установленные приказом руководителя.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке учета списания в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов. Проверяется правомерность списания такой задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, должны списываться по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты у коммерческой организации в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета. При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Счет 007 должен присутствовать за балансом каждого предприятия, имеющего должников, чья неплатежеспособность признана судом.

Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности составляется проводка:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму списываемых с баланса невостребованных долгов при принятом в учетной политике методе формирования резерва, выполняется проводка по постановке списанного долга на забалансовый учет - Дебет 007.

В случае, если организация не формирует резерв сомнительных долгов и списание дебиторском задолженности, не реальной к взысканию, осуществляется за счет финансовых результатов, постановка списанного долга на учет за балансом также является обязательным условием. Проводки при этом имеют вид:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76 - на сумму списываемых с баланса невостребованных долгов при отсутствии в учетной политике указаний на формирование резерва на подобные цели, Дебет 007. В случае, если суммы ранее списанной дебиторской задолженности взысканы и поступили на счета или в кассу предприятия, в балансе выполняется проводка: Дебет 50 "Касса" или Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 - на сумму поступившей задолженности, ранее списанной с баланса.

Одновременно с забалансового счета задолженность списывается проводкой - Кредит 007.

Также счет 007 кредитуется, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность взыскания полностью исчерпана. Аудитор проверяет организацию аналитического учета по счету 007. Он должен быть организован по каждому должнику и каждому долгу, списанному в убыток.

Аудитор должен проверить правильность учета обеспечения обязательств, полученных и выданных. Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, где одно предприятие гарантирует другому выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму, и подтверждает, что готово погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств. Если в гарантии не указана четкая сумма, то для бухгалтерского учета она принимается исходя из условий договора. Но все же следует избегать "безсуммовых" гарантий, не подтвержденных договором, так как их учет и, в последствии, взыскание задолженности по ним крайне затруднено. Аудитор проверяет ведение аналитического учета на счете 008. Он должен вестись по каждому полученному обеспечению в отдельности.

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" контролирует выданные предприятием гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей. При проверке ведения аналитического учета аудитор должен иметь в виду, что он должен вестись на счете 009 по каждому выданному обеспечению.

Аудитору следует учитывать, что переданные (индоссированные) векселя также необходимо отражать на дебете счета 009 и снимать с учета при получении извещения об оплате векселя, истечении срока исковой давности или самостоятельной оплате.

Аудитор проверяет правильность учета имущества и ценных бумаг, полученных в залог. Юридической базой залога материально-производственных запасов является глава "Обеспечение исполнения обязательств" Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ГК РФ залог представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, сущность которого заключается в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства поручить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Аудитор проводит экономико-правовую экспертизу договора залога. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. В нем должны быть указаны предмет залога и его стоимостная оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства. В договоре должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Предметом залога может быть всякое имущество, за исключением имущества, изъятого из оборота. Залог товаров (товарных запасов, сырья, материалов, готовой продукции) с оставлением их у залогодателя предоставляет право залогодателю изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.

Уменьшение общей стоимости заложенных товаров в обороте допускается по мере исполнения обеспеченного залогом обязательства соразмерно исполненной части обязательства.

При залоге товаров в обороте залогодатель не связан при проведении обычных коммерческих операций. Он вправе продать товары и закупить другие товары, сырье, материалы. Интерес залогодержателя заключается в том, чтобы общая стоимость имеющихся у залогодателя товаров соответствовала той, что предусмотрена договором о залоге. При передаче материально-производственных запасов в залог залогодержатель не приобретает право собственности на эти материально-производственные запасы. Поэтому в балансе залогодателя передача материально-производственных запасов не отражается. В бухгалтерском учете данная операция отражается в аналитическом учете. Во-первых, материально-производственные запасы, переданные в залог, учитываются на отдельных субсчетах к соответствующим счетам учета материально-производственных запасов по фактической себестоимости. Например, счет 41-1 "Товары, переданные в залог".

Во-вторых, у залогодателя открывается забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

На этом забалансовом счете материально-производственные запасы, переданные в залог, в соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 учитываются по стоимости, оговоренной в договоре залога.

У залогодержателя получение материально-производственных запасов в залог отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

У залогодержателя договорная стоимость товара, полученного в залог, снимается с забалансового счета 008 и принимается на баланс.

При обременении ценной бумаги правами залога эта ценная бумага может быть передана во владение залогодержателю, однако при этом залогодержатель не приобретает права собственности. Следовательно, он не может отвечать предметом залога, переданным ему во владение. Поэтому в балансе у залогодателя передача ему предмета залога не отражается.

Приходование у залогодержателя переданных ему в залог ценных бумаг отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и сумме оценочной стоимости предмета залога. Залогодатель, передавший в залог принадлежавшие ему ценные бумаги, отражает у себя факт обременения правами залога на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме оценочной стоимости предмета залога. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с ГК РФ залогодателем ценных бумаг может быть либо их собственник, либо лицо, имеющее на них права хозяйственного ведения.

Аудитор должен проверить учет износа жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (Счет 010 "Износ основных средств"). Следует учитывать, что счет используется также в учете некоммерческих организаций по объектам основных средств, по которым в соответствии с установленными правилами амортизация не начисляется.

Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При выбытии объекта сумма износа списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аудитор проверяет ведение аналитического учета. Он должен быть организован по каждому имеющемуся объекту.

Типичные ошибки

Типичными ошибками при проверке забалансового учета являются:

неправильная оценка средств, не принадлежащих организации, но находящихся в ее распоряжении;

применение двойной записи при отражении операций на забалансовых счетах;

отсутствие либо некорректное ведение аналитического учета на забалансовых счетах;

отсутствие первичных документов для отражения операций на забалансовых счетах либо несоответствие их требованиям действующего законодательства;

необоснованное списание на забалансовый учет задолженности неплатежеспособных дебиторов;

неверное начисление амортизационных отчислений по жилому фонду и объектам внешнего благоустройства.

Список літератури

1. Адамс Р. Основи аудиту: Пер. з англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер з англ; Гол. редактор серії проф. Я.В. Соколов. - М.: Фінанси і статистика, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/под ред.В.И. Подільського. - 4-е вид., Перераб. і доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.

4. Багата І.М. Аудит: Навчальний посібник. / И.Н. Багата, М.Т. Лабинцев, М.М. Хахонова. - 4-е вид., Перераб. і доп. - Ростов н / Д: Фенікс, 2007.

5. Бичкова С.М., Растамханова Л.М. Риски в аудиторской деятельности / Під ред. проф. С.М. Бичкової. М.: "Финансы и статистика", 2008.

6. Бичкова С.М. Докази в аудиті. - М.: Фінанси і статистика, 2006.

7. Голосів О.В., Гутцайт Є.М. Аудит: концепція, проблеми, стандарти, контроль, ефективність, криза. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008.