1. Основи організації фінансового обліку на підприємстві
Бухгалтерський облік виник у XV столітті як єдина система обліку майна, капіталу і прибутку одиничного господарства. По суті це був фінансовий облік, в який з початком фабричної організації виробництва поступово вбудовувалися калькуляційний облік і калькуляційні розрахунки. Друга половина XX століття характеризується посиленням міжнародної спеціалізації і поділу праці, створенням світового ринку, виникненням підприємств зі змішаним капіталом і залученням іноземних інвестицій і кредитів. У зв'язку з цим першочергового значення набуває достовірна та зрозуміла фінансова інформація про діяльність концернів і підприємств. Все це обумовлює необхідність гармонізації та міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку, що є основним джерелом фінансової інформації про господарюючого суб'єкта.
Бухгалтерський облік являє собою упорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації в грошовому вираженні про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій. У даному визначенні відображені основні відмінності бухгалтерського обліку від інших видів обліку - статистичного та оперативного. Ці відмінності полягають у тому, що предмет бухгалтерського обліку обмежується рамками господарюючого суб'єкта. Він вже, ніж у статистичному обліку, крім господарської діяльності охоплює інші сторони суспільного життя, але ширше, ніж в оперативному обліку, що відбиває тільки окремі сторони господарської діяльності організації. Бухгалтерський облік базується на повній інформації про майно, зобов'язання та господарські операції організації і тому повинен бути суцільним і безперервним, що необов'язково в статистичному і оперативному видах обліку. У бухгалтерському обліку всі об'єкти відображаються у вартісній оцінці, що необов'язково в інших видах обліку.
Бухгалтерський облік є ланкою, що з'єднує господарську діяльність організацій та осіб, які приймають рішення. Бухгалтерський облік зобов'язані вести всі організації, що знаходяться на території Російської Федерації, а також філії і представництва іноземних організацій, якщо інше не передбачено міжнародними договорами Російської Федерації. Громадяни, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат у порядку, встановленому податковим законодавством Російської Федерації.
Основними завданнями бухгалтерського обліку є:
• формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності (керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації), а також зовнішнім її користувачам (інвесторам, кредиторам і ін);
• забезпечення необхідною інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації при здійсненні організацією господарських операцій і їх доцільністю, наявністю і рухом майна і зобов'язань, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами, кошторисами;
• запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості.
Бухгалтерський облік вивчає господарську діяльність організацій як сукупність господарських процесів, що забезпечують необхідний фінансовий результат. Здійснення цих процесів вимагає наявності господарських засобів (основних і оборотних), джерелами формування (придбання) яких є власні і позикові (залучені) кошти.
Сутність предмета бухгалтерського обліку розкривається через обліковуються їм об'єкти, які можна об'єднати у дві групи:
• перша група - об'єкти, що забезпечують господарську діяльність організації;
• друга група - об'єкти, що становлять господарську діяльність організації.
До першої групи належать господарські засоби та їх джерела, до другої - господарські процеси та їх результати. За складом і функціональної ролі (характеру використання) майно організації поділяють на необоротні активи (основний капітал) та оборотні активи (оборотний капітал). Необоротні активи (основний капітал) включають в себе основні засоби, обладнання до установки, нематеріальні активи, капітальні вкладення, довгострокові фінансові вкладення та ін
Основні засоби - це частина майна, яка у ролі коштів праці при виробництві продукції, або для управління організацією протягом періоду, що перевищує 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців. Засоби праці є знаряддям впливу на оброблювані в процесі виробництва предмети праці, зберігаючи при цьому свою натуральну форму. Їх вартість переноситься на створювану продукцію не відразу, а поступово, частинами, у міру зносу.
Нематеріальні активи - це об'єкти довгострокового вкладення, що мають вартісну оцінку, але не мають речовій або матеріальної форми і призначені для отримання доходу (виключні права на користування землею, водою, патенти, організаційні витрати, товарні знаки та ін.) Як і у випадку основних засобів, вартість нематеріальних активів переноситься на собівартість продукції, що випускається (робіт, послуг) не відразу, а поступово, частинами, у міру нарахування амортизації (зносу). До складу капітальних вкладень включають витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструменту, інші капітальні роботи.
До фінансових вкладень відносять інвестиції організації у державні цінні папери, цінні папери та статутні капітали інших організацій, надані іншим організаціям позики. Фінансові вкладення на термін більше одного року вважаються довгостроковими і включаються до складу необоротних активів. Фінансові вкладення на строк до одного року є короткостроковими. Необоротні активи відображаються в розділі I активу бухгалтерського балансу.
Оборотні активи (оборотний капітал) поділяються на два види:
1) оборотні кошти у сфері виробництва. Включають в себе виробничі запаси (сировина і матеріали, паливо, тварини на вирощуванні та відгодівлі, запасні частини) і виробничі витрати (напівфабрикати власного виробництва, незавершене виробництво);
2) оборотні кошти у сфері обігу. Включають в себе готову продукцію, призначену для реалізації, тобто що знаходиться на складі і відвантажену покупцям, грошові кошти, що знаходяться в касі і на розрахункових рахунках організації, короткострокові фінансові вкладення в цінні папери, кошти в розрахунках, в тому числі різні види дебіторської заборгованості, під якою розуміються борги інших організацій або осіб даної організації.
Оборотні активи відображаються в розділі II активу бухгалтерського балансу.
За джерелами утворення і цільовим призначенням майно організацій поділяють на власне (власний капітал) та кредитне (позиковий капітал).
Власний капітал - це чиста вартість майна, що визначається як різниця між вартістю активів (майна) організації та її зобов'язаннями. Власний капітал складається зі статутного, додаткового і резервного капіталу, накопиченої нерозподіленого прибутку, цільових фінансування та надходжень.
Статутний капітал - це початковий власний капітал, сформований із внесків засновників (власників) у вигляді об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, оборотних і грошових коштів при створенні організації для забезпечення її діяльності в розмірах, визначених установчими документами. Його величина повинна бути зафіксована в статуті організації.
Додатковий капітал створюється за рахунок приросту вартості майна по переоцінці, емісійного доходу з цінних паперів, безоплатного отримання цінностей та ін
Резервний капітал створюється відповідно до законодавства та статуту організації шляхом відрахувань від чистого прибутку і є джерелом покриття можливих збитків організації.
Нерозподілений прибуток являє собою прибуток звітного року за мінусом перерахованого до бюджету податку з прибутку і сум, використаних на цілі, передбачені за рішенням засновників організації.
Цільові фінансування і надходження - це кошти, отримані з бюджету, галузевих і міжгалузевих фондів спеціального призначення, від фізичних та юридичних осіб для певних заздалегідь майбутніх витрат і платежів цільового призначення.
Власний капітал відображається у розділі III пасиву бухгалтерського балансу.
Позиковий капітал формується за рахунок зобов'язань організації і включає в себе короткострокові і довгострокові кредити і позики, кредиторську заборгованість. Зобов'язаннями організації є короткострокові та довгострокові кредити банку, кредиторська заборгованість, позики і зобов'язання за розподілом. Короткострокові позички організація отримує на строк до одного року під запаси товарно-матеріальних цінностей, розрахункові документи в дорозі і на інші потреби, а довгострокові позики - на строк від одного року на впровадження нової техніки, організацію та розширення виробництва, автоматизацію виробництва та ін
Під кредиторської розуміється заборгованість даної організації перед іншими організаціями (кредиторами). Кредиторів, заборгованість перед якими виникла у зв'язку з купівлею у них матеріальних цінностей, називають постачальниками, а кредиторів, яким організація повинна за нетоварними операціями, - іншими кредиторами.
Позики - це отримані від інших організацій позики під векселі та інші зобов'язання, а також кошти від випуску та продажу акцій і облігацій організації. Позики, отримані на строк до одного року, називають короткостроковими, а на термін більше одного року - довгостроковими.
Зобов'язання за розподілом включають в себе заборгованості робітникам і службовцям по заробітній платі, органам соціального страхування і податковим органам по платежах до бюджету. Вони з'являються внаслідок того, що момент виникнення боргу не збігається з часом його сплати. За своїм економічним змістом зобов'язання з розподілу істотно відрізняються від інших залучених коштів, так як утворюються шляхом нарахування, а не надходження з боку.
Довгострокові зобов'язання відображаються в розділі IV пасиву бухгалтерського балансу, а короткострокові зобов'язання у розділі V пасиву бухгалтерського балансу. Господарські процеси. Основними господарськими процесами промислової організації є процеси постачання, виробництва і реалізації продукції. Ці процеси складаються з окремих господарських операцій, змістом яких є рух
коштів, а також зміна однієї форми засобів іншої. Наприклад, при реалізації готової продукції засоби організації міняють товарну форму на грошову. В організації можуть бути й інші господарські операції (з ремонту основних засобів, капітального будівництва та ін), проте основну її діяльність складають процеси постачання, виробництва і реалізації продукції, які взаємопов'язані, доповнюють один одного і є об'єктами бухгалтерського обліку.
Реформування бухгалтерського обліку в Росії зажадало розробки принципово нового документа, що містить концептуальні основи побудови і розвитку бухгалтерського обліку. У грудні 1997 р. Методична рада з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів Російської Федерації і Президентська рада Інституту професійних бухгалтерів Росії схвалили Концепцію бухгалтерського обліку в ринковій економіці (далі - Концепція), і якій розглянуті наступні положення.
1. Загальні положення. Концепція визначає основи побудови системи бухгалтерського обліку в новому економічному середовищі, що формується в нашій країні. Концепція грунтується на останніх досягненнях науки і практики, орієнтується на модель ринкової економіки, використовує досвід країн з розвиненою економікою, відповідає міжнародним стандартам фінансової звітності. Будучи основою побудови системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, Концепція покликана:
• служити основою для розробки нових і перегляду діючих нормативних актів з бухгалтерського обліку, а також для прийняття рішень з питань, не врегульованих нормативними актами;
• допомагати споживачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, що містяться в бухгалтерській звітності;
• забезпечувати фахівців, зайнятих регулюванням бухгалтерського обліку, інформацією про підходи, що використовуються при проведенні цієї роботи.
Концепція не замінює жодних нормативних актів з бухгалтерського обліку. Якщо будь-яке положення Концепції суперечить положенню законодавчого або нормативного акту з бухгалтерського обліку, то виконувати належить положення законодавчого або нормативного акту.
Концепція визначає основи організації та ведення бухгалтерського обліку організаціями всіх галузей господарства, видів діяльності та організаційно-правових форм. Громадяни, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, філії та представництва іноземних організацій, що здійснюють діяльність на території Російської Федерації, можуть вести облік лише з метою оподаткування. Для суб'єктів малого підприємництва можуть встановлюватися спрощені форми реалізації окремих положень Концепції, які, однак, не повинні суперечити меті бухгалтерського обліку, визначеної Концепцією.
2. Мета бухгалтерського обліку. У системі бухгалтерського обліку організації формується інформація для зовнішніх і внутрішніх користувачів. Стосовно до зовнішнім користувачам мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі організації, корисної широкому колу зацікавлених користувачів при прийнятті рішень.
Зацікавленими користувачами можуть бути реальні та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та підрядники, органи влади і громадськість в цілому.
Інформація, що формується в бухгалтерському обліку, як правило, задовольняє потреби, які є загальними для всіх користувачів. Зокрема, рішення, прийняті усіма зацікавленими користувачами, вимагають оцінки здатності організації відтворювати грошові кошти та аналогічні їм активи, часу і визначеності їх надходження. У результаті проведення такої оцінки може бути встановлена можливість організації забезпечити належні і майбутні виплати інвесторам, працівникам, позикодавцям, постачальникам, підрядникам, державі. Що стосується внутрішніх користувачів мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації, корисної керівництву для прийняття управлінських рішень, планування, аналізу та контролю виробничої та фінансової діяльності організації. Інформацію для внутрішніх користувачів, що характеризує фінансове становище організації, фінансові результати її діяльності і зміни в її фінансовому положенні, доцільно використовувати при формуванні інформації для зовнішніх користувачів.
3. Основи організації бухгалтерського обліку. Для реалізації зазначених цілей бухгалтерського обліку передбачається, що:
• майно і зобов'язання організації враховуються окремо від майна і зобов'язань власників цієї організації (допущення майнової відокремленості організації);
• організація буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому (допущення безперервності діяльності організації);
• обрана організацією облікова політика застосовується послідовно - від одного звітного року до іншого, в рамках однієї організації, а також групою взаємопов'язаних організацій (допущення безперервності діяльності організації);
• факти господарської діяльності організації відносяться до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
4. Зміст інформації, що формується у бухгалтерському обліку. Для задоволення загальних потреб зацікавлених користувачів в бухгалтерському обліку формується інформація про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі.
Фінансове становище організації визначається її активами, структурою зобов'язань і капіталу організації, ліквідністю і платоспроможністю організації, а також її здатністю адаптуватися до змін у середовищі функціонування.
Д 91-2 - До 10 - сума уцінки; Бухгалтерський облік виник у XV столітті як єдина система обліку майна, капіталу і прибутку одиничного господарства. По суті це був фінансовий облік, в який з початком фабричної організації виробництва поступово вбудовувалися калькуляційний облік і калькуляційні розрахунки. Друга половина XX століття характеризується посиленням міжнародної спеціалізації і поділу праці, створенням світового ринку, виникненням підприємств зі змішаним капіталом і залученням іноземних інвестицій і кредитів. У зв'язку з цим першочергового значення набуває достовірна та зрозуміла фінансова інформація про діяльність концернів і підприємств. Все це обумовлює необхідність гармонізації та міжнародної стандартизації бухгалтерського обліку, що є основним джерелом фінансової інформації про господарюючого суб'єкта.
Бухгалтерський облік являє собою упорядковану систему збору, реєстрації та узагальнення інформації в грошовому вираженні про майно, зобов'язання організацій і їхньому русі шляхом суцільного, безперервного і документального обліку всіх господарських операцій. У даному визначенні відображені основні відмінності бухгалтерського обліку від інших видів обліку - статистичного та оперативного. Ці відмінності полягають у тому, що предмет бухгалтерського обліку обмежується рамками господарюючого суб'єкта. Він вже, ніж у статистичному обліку, крім господарської діяльності охоплює інші сторони суспільного життя, але ширше, ніж в оперативному обліку, що відбиває тільки окремі сторони господарської діяльності організації. Бухгалтерський облік базується на повній інформації про майно, зобов'язання та господарські операції організації і тому повинен бути суцільним і безперервним, що необов'язково в статистичному і оперативному видах обліку. У бухгалтерському обліку всі об'єкти відображаються у вартісній оцінці, що необов'язково в інших видах обліку.
Бухгалтерський облік є ланкою, що з'єднує господарську діяльність організацій та осіб, які приймають рішення. Бухгалтерський облік зобов'язані вести всі організації, що знаходяться на території Російської Федерації, а також філії і представництва іноземних організацій, якщо інше не передбачено міжнародними договорами Російської Федерації. Громадяни, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат у порядку, встановленому податковим законодавством Російської Федерації.
Основними завданнями бухгалтерського обліку є:
• формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майновий стан, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності (керівникам, засновникам, учасникам і власникам майна організації), а також зовнішнім її користувачам (інвесторам, кредиторам і ін);
• забезпечення необхідною інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів бухгалтерської звітності для контролю за дотриманням законодавства Російської Федерації при здійсненні організацією господарських операцій і їх доцільністю, наявністю і рухом майна і зобов'язань, використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів відповідно до затверджених норм, нормативами, кошторисами;
• запобігання негативних результатів господарської діяльності організації і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення її фінансової стійкості.
Бухгалтерський облік вивчає господарську діяльність організацій як сукупність господарських процесів, що забезпечують необхідний фінансовий результат. Здійснення цих процесів вимагає наявності господарських засобів (основних і оборотних), джерелами формування (придбання) яких є власні і позикові (залучені) кошти.
Сутність предмета бухгалтерського обліку розкривається через обліковуються їм об'єкти, які можна об'єднати у дві групи:
• перша група - об'єкти, що забезпечують господарську діяльність організації;
• друга група - об'єкти, що становлять господарську діяльність організації.
До першої групи належать господарські засоби та їх джерела, до другої - господарські процеси та їх результати. За складом і функціональної ролі (характеру використання) майно організації поділяють на необоротні активи (основний капітал) та оборотні активи (оборотний капітал). Необоротні активи (основний капітал) включають в себе основні засоби, обладнання до установки, нематеріальні активи, капітальні вкладення, довгострокові фінансові вкладення та ін
Основні засоби - це частина майна, яка у ролі коштів праці при виробництві продукції, або для управління організацією протягом періоду, що перевищує 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців. Засоби праці є знаряддям впливу на оброблювані в процесі виробництва предмети праці, зберігаючи при цьому свою натуральну форму. Їх вартість переноситься на створювану продукцію не відразу, а поступово, частинами, у міру зносу.
Нематеріальні активи - це об'єкти довгострокового вкладення, що мають вартісну оцінку, але не мають речовій або матеріальної форми і призначені для отримання доходу (виключні права на користування землею, водою, патенти, організаційні витрати, товарні знаки та ін.) Як і у випадку основних засобів, вартість нематеріальних активів переноситься на собівартість продукції, що випускається (робіт, послуг) не відразу, а поступово, частинами, у міру нарахування амортизації (зносу). До складу капітальних вкладень включають витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструменту, інші капітальні роботи.
До фінансових вкладень відносять інвестиції організації у державні цінні папери, цінні папери та статутні капітали інших організацій, надані іншим організаціям позики. Фінансові вкладення на термін більше одного року вважаються довгостроковими і включаються до складу необоротних активів. Фінансові вкладення на строк до одного року є короткостроковими. Необоротні активи відображаються в розділі I активу бухгалтерського балансу.
Оборотні активи (оборотний капітал) поділяються на два види:
1) оборотні кошти у сфері виробництва. Включають в себе виробничі запаси (сировина і матеріали, паливо, тварини на вирощуванні та відгодівлі, запасні частини) і виробничі витрати (напівфабрикати власного виробництва, незавершене виробництво);
2) оборотні кошти у сфері обігу. Включають в себе готову продукцію, призначену для реалізації, тобто що знаходиться на складі і відвантажену покупцям, грошові кошти, що знаходяться в касі і на розрахункових рахунках організації, короткострокові фінансові вкладення в цінні папери, кошти в розрахунках, в тому числі різні види дебіторської заборгованості, під якою розуміються борги інших організацій або осіб даної організації.
Оборотні активи відображаються в розділі II активу бухгалтерського балансу.
За джерелами утворення і цільовим призначенням майно організацій поділяють на власне (власний капітал) та кредитне (позиковий капітал).
Власний капітал - це чиста вартість майна, що визначається як різниця між вартістю активів (майна) організації та її зобов'язаннями. Власний капітал складається зі статутного, додаткового і резервного капіталу, накопиченої нерозподіленого прибутку, цільових фінансування та надходжень.
Статутний капітал - це початковий власний капітал, сформований із внесків засновників (власників) у вигляді об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, оборотних і грошових коштів при створенні організації для забезпечення її діяльності в розмірах, визначених установчими документами. Його величина повинна бути зафіксована в статуті організації.
Додатковий капітал створюється за рахунок приросту вартості майна по переоцінці, емісійного доходу з цінних паперів, безоплатного отримання цінностей та ін
Резервний капітал створюється відповідно до законодавства та статуту організації шляхом відрахувань від чистого прибутку і є джерелом покриття можливих збитків організації.
Нерозподілений прибуток являє собою прибуток звітного року за мінусом перерахованого до бюджету податку з прибутку і сум, використаних на цілі, передбачені за рішенням засновників організації.
Цільові фінансування і надходження - це кошти, отримані з бюджету, галузевих і міжгалузевих фондів спеціального призначення, від фізичних та юридичних осіб для певних заздалегідь майбутніх витрат і платежів цільового призначення.
Власний капітал відображається у розділі III пасиву бухгалтерського балансу.
Позиковий капітал формується за рахунок зобов'язань організації і включає в себе короткострокові і довгострокові кредити і позики, кредиторську заборгованість. Зобов'язаннями організації є короткострокові та довгострокові кредити банку, кредиторська заборгованість, позики і зобов'язання за розподілом. Короткострокові позички організація отримує на строк до одного року під запаси товарно-матеріальних цінностей, розрахункові документи в дорозі і на інші потреби, а довгострокові позики - на строк від одного року на впровадження нової техніки, організацію та розширення виробництва, автоматизацію виробництва та ін
Під кредиторської розуміється заборгованість даної організації перед іншими організаціями (кредиторами). Кредиторів, заборгованість перед якими виникла у зв'язку з купівлею у них матеріальних цінностей, називають постачальниками, а кредиторів, яким організація повинна за нетоварними операціями, - іншими кредиторами.
Позики - це отримані від інших організацій позики під векселі та інші зобов'язання, а також кошти від випуску та продажу акцій і облігацій організації. Позики, отримані на строк до одного року, називають короткостроковими, а на термін більше одного року - довгостроковими.
Зобов'язання за розподілом включають в себе заборгованості робітникам і службовцям по заробітній платі, органам соціального страхування і податковим органам по платежах до бюджету. Вони з'являються внаслідок того, що момент виникнення боргу не збігається з часом його сплати. За своїм економічним змістом зобов'язання з розподілу істотно відрізняються від інших залучених коштів, так як утворюються шляхом нарахування, а не надходження з боку.
Довгострокові зобов'язання відображаються в розділі IV пасиву бухгалтерського балансу, а короткострокові зобов'язання у розділі V пасиву бухгалтерського балансу. Господарські процеси. Основними господарськими процесами промислової організації є процеси постачання, виробництва і реалізації продукції. Ці процеси складаються з окремих господарських операцій, змістом яких є рух
коштів, а також зміна однієї форми засобів іншої. Наприклад, при реалізації готової продукції засоби організації міняють товарну форму на грошову. В організації можуть бути й інші господарські операції (з ремонту основних засобів, капітального будівництва та ін), проте основну її діяльність складають процеси постачання, виробництва і реалізації продукції, які взаємопов'язані, доповнюють один одного і є об'єктами бухгалтерського обліку.
Реформування бухгалтерського обліку в Росії зажадало розробки принципово нового документа, що містить концептуальні основи побудови і розвитку бухгалтерського обліку. У грудні 1997 р. Методична рада з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів Російської Федерації і Президентська рада Інституту професійних бухгалтерів Росії схвалили Концепцію бухгалтерського обліку в ринковій економіці (далі - Концепція), і якій розглянуті наступні положення.
1. Загальні положення. Концепція визначає основи побудови системи бухгалтерського обліку в новому економічному середовищі, що формується в нашій країні. Концепція грунтується на останніх досягненнях науки і практики, орієнтується на модель ринкової економіки, використовує досвід країн з розвиненою економікою, відповідає міжнародним стандартам фінансової звітності. Будучи основою побудови системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, Концепція покликана:
• служити основою для розробки нових і перегляду діючих нормативних актів з бухгалтерського обліку, а також для прийняття рішень з питань, не врегульованих нормативними актами;
• допомагати споживачам бухгалтерської інформації в розумінні даних, що містяться в бухгалтерській звітності;
• забезпечувати фахівців, зайнятих регулюванням бухгалтерського обліку, інформацією про підходи, що використовуються при проведенні цієї роботи.
Концепція не замінює жодних нормативних актів з бухгалтерського обліку. Якщо будь-яке положення Концепції суперечить положенню законодавчого або нормативного акту з бухгалтерського обліку, то виконувати належить положення законодавчого або нормативного акту.
Концепція визначає основи організації та ведення бухгалтерського обліку організаціями всіх галузей господарства, видів діяльності та організаційно-правових форм. Громадяни, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, філії та представництва іноземних організацій, що здійснюють діяльність на території Російської Федерації, можуть вести облік лише з метою оподаткування. Для суб'єктів малого підприємництва можуть встановлюватися спрощені форми реалізації окремих положень Концепції, які, однак, не повинні суперечити меті бухгалтерського обліку, визначеної Концепцією.
2. Мета бухгалтерського обліку. У системі бухгалтерського обліку організації формується інформація для зовнішніх і внутрішніх користувачів. Стосовно до зовнішнім користувачам мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі організації, корисної широкому колу зацікавлених користувачів при прийнятті рішень.
Зацікавленими користувачами можуть бути реальні та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, постачальники та підрядники, органи влади і громадськість в цілому.
Інформація, що формується в бухгалтерському обліку, як правило, задовольняє потреби, які є загальними для всіх користувачів. Зокрема, рішення, прийняті усіма зацікавленими користувачами, вимагають оцінки здатності організації відтворювати грошові кошти та аналогічні їм активи, часу і визначеності їх надходження. У результаті проведення такої оцінки може бути встановлена можливість організації забезпечити належні і майбутні виплати інвесторам, працівникам, позикодавцям, постачальникам, підрядникам, державі. Що стосується внутрішніх користувачів мета бухгалтерського обліку полягає у формуванні інформації, корисної керівництву для прийняття управлінських рішень, планування, аналізу та контролю виробничої та фінансової діяльності організації. Інформацію для внутрішніх користувачів, що характеризує фінансове становище організації, фінансові результати її діяльності і зміни в її фінансовому положенні, доцільно використовувати при формуванні інформації для зовнішніх користувачів.
3. Основи організації бухгалтерського обліку. Для реалізації зазначених цілей бухгалтерського обліку передбачається, що:
• майно і зобов'язання організації враховуються окремо від майна і зобов'язань власників цієї організації (допущення майнової відокремленості організації);
• організація буде продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому (допущення безперервності діяльності організації);
• обрана організацією облікова політика застосовується послідовно - від одного звітного року до іншого, в рамках однієї організації, а також групою взаємопов'язаних організацій (допущення безперервності діяльності організації);
• факти господарської діяльності організації відносяться до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного часу надходження чи виплати грошових коштів, пов'язаних з цими фактами (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
4. Зміст інформації, що формується у бухгалтерському обліку. Для задоволення загальних потреб зацікавлених користувачів в бухгалтерському обліку формується інформація про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому становищі.
Фінансове становище організації визначається її активами, структурою зобов'язань і капіталу організації, ліквідністю і платоспроможністю організації, а також її здатністю адаптуватися до змін у середовищі функціонування.
К91-1 - Д 10 - сума дооцінки.
В аналітичному обліку до рахунку 91 відкривається окремий субрахунок для накопичення даних про проведену переоцінці. Надалі результат від переоцінки матеріалів відображається на рахунку 99 «Прибутки та збитки» у складі сальдо інших доходів і витрат.
У російському бухгалтерському обліку з початку 90-х років XX століття діє правило, відповідно до якого запаси матеріалів підлягають відображенню в бухгалтерському балансі за найменшою з двох оцінок: фактичної собівартості придбання (заготівлі) або ціною можливої реалізації (ринковою). Відображення сум зниження вартості матеріалів здійснюється на рахунку 14 «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей» (контрарні рахунки, який служить для уточнення оцінки матеріалів). Перед складанням бухгалтерського балансу (як правило, річного) фактичну собівартість заготовляння (придбання) матеріалів порівнюють з поточною ринковою вартістю (вартістю можливого продажу). Таке зіставлення проводять за зіпсованому сировини та матеріалів, а також щодо запасів, які повністю або частково морально застаріли або ринкові ціни на які стійко знижуються. Коли фактична собівартість виявляється нижче від поточної ринкової вартості, як балансову оцінки матеріалів приймається фактична собівартість. Якщо поточна ринкова вартість нижче фактичної, матеріали показують у балансі за поточною ринковою вартістю, а в звіті про прибутки та збитки визнають збиток від зниження вартості запасів. Тим самим у відповідності з вимогою обачності організація в звітному періоді:
• не допускає завищення вартості матеріалів;
• страхується від необхідності визнання в майбутньому збитків, які відносяться до даного періоду.
Суму резерву під зниження вартості матеріальних запасів визначають шляхом зіставлення фактичної собівартості з ринковою вартістю по кожному номенклатурному номеру або за групами однорідних матеріальних цінностей. На загальну суму резервів під зниження вартості матеріальних цінностей дебетують рахунок 91 і кредитують рахунок 14. На початку періоду, наступного за періодом, в якому зроблено запис «Д 91 - До 14», зарезервована сума відновлюється записом за дебетом рахунка 14 і кредитом рахунка 91. Закриття рахунку 14 здійснюють виходячи з припущення повного витрачання матеріалів у наступному звітному періоді. Залишок на рахунку 14 показує перевищення фактичної собівартості матеріальних цінностей над їх ринковою вартістю тільки на кінець звітного періоду.
Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться аналогічно інвентаризації основних фондів організації. МПЗ заносяться до опису по кожному окремому найменуванню із зазначенням виду, групи, кількості, артикулу, сорту та ін Відповідно до ПВБУ надлишки матеріальних цінностей оприбутковуються за ринковою вартістю на дату проведення інвентаризації:
Д 10,43,41 - До 91-1 «Інші доходи». При виявленні фактів нестач, крадіжок, псування матеріалів їх фактична собівартість або її частина (при псуванні матеріалів) відображається в бухгалтерському обліку таким чином:
Д 94-До 10;
Д 94 - До 10 - відновлено ПДВ (якщо він був прийнятий до відрахування);
Д 94 - До 19 - віднесений на недостачу ПДВ (якщо він не був прийнятий до відрахування).
Недостача і псування матеріалів списуються в межах норм природних втрат на витрати виробництва або обігу:
Д 20 (44) - До 94.
При списанні нестачі і псування понад норми робляться такі проводки:
Д 73-2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку» - До 16 (у разі встановлення винних осіб);
Д 91-2 «Інші витрати» - До 16 (у разі відсутності винних осіб або відмови суду в позові).
Вартість матеріалів, втрачених внаслідок стихійних лих, списується з кредиту рахунка 10 у дебет рахунку 99.
8. Облік оплати праці та розрахунків з персоналом підприємства
Процес виробництва пов'язаний з витратами не тільки уречевленої (в засобах і предметах праці), але і живої праці. Праця є найважливішим елементом виробничого процесу. Сторонами трудових відносин є працівник (фізична особа) і роботодавець (фізична або юридична особа), взаємини яких визначаються Трудовим кодексом Російської Федерації. Для обліку особового складу, нарахування і виплат заробітної плати використовують уніфіковані форми первинних облікових документів, затверджені Держкомстатом Росії. Прийом працівника на роботу, як правило, роблять на підставі його заяви і оформляють наказ (розпорядження) про прийом працівника на роботу (форма № Т-1), який готує кадрова служба організації. Якщо приймають кілька співробітників, то оформляють наказ (розпорядження) про прийом працівників на роботу (форма № Т-1а). Наказ складається в одному примірнику і підписується керівником організації. Працівник повинен ознайомитися з наказом і поставити на ньому свій підпис. На підставі наказу у трудовій
книжці робиться запис про прийом на роботу, заповнюється особиста картка працівника (форма № Т-2), а в бухгалтерії відкривається особовий рахунок (форма № Т-54). Після цього з працівником укладають трудовий договір, який згідно ТК РФ укладають у письмовій формі у двох примірниках: один примірник передають працівнику, інший залишається в організації. Особисту картку працівника складають в одному примірнику. Заповнює картку співробітник відділу кадрів або інший працівник, уповноважений на це керівником організації. Заповнюючи картку, використовують дані наказу про зарахування співробітника на роботу, трудової книжки, паспорта, військового квитка, документів про освіту, свідоцтва державного пенсійного страхування, свідоцтва про постановку на облік в податковій інспекції (про присвоєння ІПН). В особовій картці вказують стаж роботи (загальний і безперервний). Стаж розраховують на підставі запису в трудовій книжці.
Звільнення працівників проводиться на підставах, передбачених главою 13 ТК РФ. Працівник може бути звільнений після закінчення терміну дії договору, з ініціативи роботодавця, за домовленістю сторін, за власним бажанням. При звільненні працівника необхідно оформити наказ (розпорядження) про припинення дії трудового договору (контракту) з працівником (форма № Т-8). Якщо в один день звільняється кілька працівників, оформляють наказ (розпорядження) про припинення дії трудового договору (контракту) з працівниками (форма № Т-8а).
Працівникові, що звільняється повинні бути виплачені:
• заробітна плата за час, фактично відпрацьований у місяці звільнення;
• компенсація за невикористану відпустку (якщо працівник мав право на оплачувану відпустку, але у відпустці не був).
Крім того, в деяких випадках звільняються працівникам виплачують:
• вихідна допомога в розмірі двотижневого середнього заробітку;
• вихідна допомога в розмірі місячного середнього заробітку;
• середню заробітну плату за період працевлаштування.
У більшості організацій встановлено п'ятиденний робочий тиждень. Разом з тим відповідно до ТК РФ організація може встановити шестиденний робочий тиждень з наданням вихідних днів за змінним графіком. Деяким працівникам повинно бути встановлено скорочений робочий час або неповний робочий час. Праця працівників, яким встановлено скорочений робочий час (вчителі, лікарі, інваліди тощо), оплачується виходячи з нормальної тривалості робочого часу. Тому факт роботи по скороченому робочому часу на розмір оплати праці не впливає.
Оплата праці працівників, яким встановлено неповний робочий час, провадиться виходячи з фактично відпрацьованого часу.
У нашій країні існують самі різні системи оплати праці:
• погодинна (тарифна), коли оплачується той час, який працівник фактично відпрацював;
• відрядна, коли оплачується ту кількість продукції, яку працівник виготовив;
• система виплат на комісійній основі, при якій розмір оплати праці встановлюється у відсотках від виручки, отриманої організацією;
• система плаваючих окладів, при якій праця оплачується виходячи із суми коштів, яку організація може направити на виплату заробітної плати за конкретний період часу;
• безтарифна система, при якій праця оплачується з розрахунку трудового вкладу кожного конкретного працівника.
Погодинна (тарифна) система оплати праці. При даній системі працівнику встановлюється певна ставка (тариф) на годину, день або місяць. Розрахунок оплати праці провадиться виходячи з фактично відпрацьованого часу. Нарахування заробітної плати здійснюється за табелем робочого часу. Розміри годинних (денних) тарифних ставок і окладів для різних працівників організації встановлюють у Положенні по оплаті праці і вказують в штатному розкладі. Погодинна оплата праці може бути двох видів: простий і почасово-преміальної. При почасово-преміальній оплаті праці крім заробітної плати можуть нараховуватися премії, які встановлюються як в твердих сумах, так і у відсотках від окладу. При цьому заробітна плата розраховується так само, як і при простій погодинній оплаті праці. Премія може виплачуватися як разом із заробітною платою, так і окремо від неї. Відрядна система оплати праці. Відрядна система оплати праці передбачає нарахування працівникові заробітної плати відповідно до виробленням. Відрядна система оплати праці може бути наступних видів:
• проста;
• відрядно-преміальна;
• відрядно-прогресивна;
• побічно-відрядна;
• акордна.
При простій відрядній оплаті праці заробітна плата обчислюється виходячи з відрядних розцінок, встановлених в організації, і кількості продукції, яке виготовив працівник. Відрядно-преміальна оплата праці відрізняється від відрядної тим, що при перевиконанні норми працівникові виплачується премія, яка може встановлюватися як в твердих сумах, так і у відсотках від заробітної плати за відрядними розцінками.
Відрядно-прогресивна оплата праці характеризується тим, що відрядні розцінки залежать від кількості виробленої продукції за той або інший період часу (наприклад, місяць). Чим більше вироблено продукції, тим вище відрядна розцінка.
Побічно-відрядна оплата праці, як правило, застосовується для оплати праці робітників обслуговуючих та допоміжних виробництв. Їх заробітна плата залежить від виробітку робітників основного виробництва, які отримують заробітну плату за відрядною системою.
Акордна оплата праці є однією з різновидів відрядної оплати праці бригади працівників. При цій системі бригаді, що складається з кількох людей, дається завдання, яке необхідно виконати у визначені терміни. За виконання завдання бригаді виплачується грошова винагорода, яка ділиться між працівниками бригади виходячи з часу, відпрацьованого кожним членом бригади.
Відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік» і Планом рахунків залежно від виконаних робіт заробітну плату можна включати до складу:
• витрат по звичайних видах діяльності;
• вкладень у необоротні активи;
• позареалізаційних або операційних витрат;
• витрат майбутніх періодів;
• надзвичайних витрат.
Крім того, заробітна плата може виплачуватися за рахунок резерву майбутніх платежів або чистого прибутку організації.
Розрахунки по заробітній платі враховують на рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці».
Нарахування заробітної плати відображають за кредитом рахунка 70.
Сума заробітної плати обкладається єдиним соціальним податком (ЄСП), внесками на обов'язкове пенсійне страхування, внесками на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань і податком на доходи фізичних осіб (ПДФО). Виплати, що не зменшують оподатковуваний прибуток, ЕСН і внеском на обов'язкове пенсійне страхування не обкладаються. Нарахування внеску на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань у бухгалтерському обліку відображають таким чином:
Д 20 (23,25, 29,44) - До 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення», субрахунок 1 «Розрахунки по соціальному страхуванню».
Нарахування ЕСН відображається в бухгалтерському обліку такими проводками:
Д 20 (23, 25, 29, 44) - До 68 «Розрахунки з податків і зборів», субрахунок «ЕСН» - нарахований ЄСП із заробітної плати в частині, яка підлягає сплаті до федерального бюджету;
Д 20 (23, 25, 29,44) - К 69-1 «Розрахунки по соціальному страхуванню» - нарахований ЄСП із заробітної плати в частині, яка підлягає сплаті до фонду соціального страхування;
Д 20 (23,25,29,44) - К 69-3 «Розрахунки з обов'язкового медичного страхування» - нарахований ЄСП із заробітної плати в частині, яка підлягає сплаті до фонду обов'язкового медичного страхування.
Сума ЕСН, нарахована у федеральний бюджет, зменшується на суму нарахованих організацією за той же період внесків на обов'язкове пенсійне страхування працівників:
Д 68, субрахунок «Розрахунки по ЕСН» - До 69-2 «Розрахунки з пенсійного забезпечення» - нараховані внески на обов'язкове пенсійне страхування, зараховані в рахунок сплати ЄСП у федеральний бюджет.
З нарахованої працівникам організації заробітної плати виробляють різні утримання, які можуть здійснюватися на користь:
• бюджету (податок на доходи фізичних осіб та ін);
• організації, в якій працює працівник (неповернені підзвітні суми, матеріальні збитки та ін);
• третіх осіб (аліменти, суми, призначені для відшкодування заподіяної шкоди, та ін.)
Податок на доходи фізичних осіб. Більшість доходів, виплачуваних організацією працівникам протягом календарного року, обкладаються податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставкою 13%. Зокрема, податком обкладається заробітна плата, премії та винагороди, надбавки, доплати та ін
Перелік виплат, не оподатковуваних ПДФО, встановлений НК РФ.
Зокрема, до них відносяться:
• більшість встановлених законодавством допомог і компенсацій (вихідна допомога, що виплачується при звільненні співробітників, допомога по вагітності та пологах, одноразова допомога при народженні дитини, допомога по догляду за дитиною до 1,5 років, допомогу на поховання тощо);
• суми матеріальної допомоги, не перевищують 2000 руб. на рік;
• вартість лікування працівника і членів його сім'ї, сплаченого організацією за рахунок нерозподіленого прибутку;
• витрати працівника на придбання медикаментів в межах 2000 руб. на рік і ін
Для деяких доходів встановлені спеціальні податкові ставки, за якими оподатковуються доходи, отримані у вигляді:
• дивідендів;
• матеріальної вигоди, що виникає при отриманні співробітником від організації позики або позики;
• виграшів та призів, отриманих на конкурсах, іграх, що проводяться з метою реклами товарів.
Виплачуючи працівникам доходи, організація зобов'язана утримати податок на доходи і перерахувати суму податку до бюджету. У бухгалтерському обліку робиться такий запис:
Д 70 - До 68, субрахунок «Розрахунки з ПДФО» утриманий податок на доходи з сум, виплачених працівника організації. Податком обкладається загальна сума доходу, яку працівник отримав від організації в календарному місяці, зменшена на суму доходів, не оподатковуваних податком, і на суму податкових відрахувань.
Податкове вирахування - це тверда грошова сума, що зменшує дохід працівника при обчисленні податку. Податкові відрахування бувають стандартні, соціальні, майнові та професійні. Організація може зменшити дохід працівника тільки на стандартні і професійні податкові відрахування. Соціальні та майнові відрахування працівник може отримати в податковій інспекції, де він перебуває на обліку, при подачі декларації про доходи за минулий рік.
Стандартні податкові відрахування зменшують тільки суму доходу, що оподатковується податком за ставкою 13%. Дохід працівників, оподатковуваний податком, щомісяця зменшують на стандартні податкові відрахування. Стандартні податкові відрахування можуть бути надані в сумі:
• 3000 руб.;
• 500 руб.;
• 400 руб.;
• 300 руб.
Якщо дохід працівника менше, ніж наданий йому податкове вирахування, то ПДФО з нього не утримується. Право на відрахування в розмірі 3000 руб. на місяць мають працівники, які постраждали на атомних об'єктах у результаті аварій та випробувань ядерної зброї, інваліди ВВВ і ін Право на відрахування в розмірі 500 руб. на місяць мають Герої Радянського Союзу або Російської Федерації, інваліди з дитинства, працівники, які стали інвалідами I і II груп, та ін Якщо працівник працює в організації не з початку року, то відрахування надається з урахуванням доходу, який він отримав на колишньому місці роботи . При цьому працівник повинен подати до бухгалтерії довідку про доходи за формою № 2-ПДФО з попереднього місця роботи. Відрахування в розмірі 300 руб. на кожну дитину надається всім працівникам, які мають дітей. Відрахування застосовується до того моменту, поки прибуток працівника, оподатковуваний податком за ставкою 13%, не перевищить 20 000 руб. Податковий відрахування надається на кожну дитину і до кінця того року, в якому дитина досягла зазначеного віку. Якщо працівник має право на кілька стандартних відрахувань, розмір яких становить 3000, 500 і 400 руб., Йому надається максимальний з них. Відрахування на утримання дітей у розмірі 300 руб. Надається незалежно від того, користується працівник іншим вирахуванням чи ні. Утримання аліментів. Утримання аліментів виробляються
відповідно до Сімейного кодексу Російської Федерації. Надійшли в бухгалтерію організації виконавчі дієти або заяви платника реєструють у спеціальному журналі або картці і зберігають як бланки суворої звітності. Про надходження виконавчих документів бухгалтерія повідомляє судового Виконавцю. У письмових заявах про добровільну сплату аліментів працівники зобов'язані вказати такі дані: прізвище, ім'я, по батькові заявника та одержувачів аліментів, дату народження дітей або інших осіб, на утримання яких стягуються аліменти, адреса особи, яка буде отримувати аліменти, розмір аліментів. Аліменти на утримання неповнолітніх дітей стягуються з доходу працівника як за основним місцем роботи, так і при роботі за сумісництвом. Утримання аліментів виробляють до досягнення дитиною повноліття (18 років). Перелік доходів, з яких утримуються аліменти на неповнолітніх дітей, затверджується Урядом РФ. До таких доходів, зокрема, відносяться заробітна плата, всі види доплат і надбавок і т.п. В угоді або виконавчому листі може бути передбачено утримання аліментів як в частках від доходу працівника, так і у фіксованій сумі. Для врахування обов'язкових утримань організації необхідно відкрити субрахунок «Розрахунки за виконавчими документами» до рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». При вирахуванні грошових сум за виконавчими документами в бухгалтерському обліку робиться такий запис:
Д 70 - До 76, субрахунок «Розрахунки за виконавчими документами» - утримані кошти за виконавчим документом із заробітної плати працівника. Виплата утриманих грошових сум стягувачеві з каси організації оформляється проводкою:
Д 76, субрахунок «Розрахунки за виконавчими документами» - До 50 «Каса» - утримана сума видана одержувачу з каси організації. При перерахуванні утриманих грошових сум стягувачеві на його розрахунковий рахунок робиться такий запис: Д 76, субрахунок «Розрахунки за виконавчими документами» - До 51 «Розрахункові рахунки» - утримана сума перерахована на банківський рахунок стягувача. Якщо утримана сума переводиться стягувачу поштою з повідомленням, то в бухгалтерському обліку робиться такий запис:
Д 57 «Переклади у дорозі» - До 50 - утримані кошти здано в поштове відділення для пересилки стягувачу. Після отримання повідомлення від пошти про отримання коштів стягувачем в обліку робиться проводка: Д 76, субрахунок «Розрахунки за виконавчими документами» - До 57 «Переклади у дорозі» - списана утримана сума, отримана стягувачем.
Утримання з ініціативи організації. За ініціативи організації можуть здійснюватися утримання із заробітної плати працівника:
• за заподіяну матеріальну шкоду;
• формений одяг;
• своєчасно не повернуті підзвітні суми;
• за невідпрацьовані дні оплаченого відпустки і т.п.
Працівник у процесі своєї трудової діяльності може завдати матеріальних збитків організації (наприклад, втратити або зіпсувати майно). Якщо з працівником укладений цивільно-правовий договір, збиток відшкодовується в порядку, встановленому цивільним законодавством, яке передбачає повне відшкодування збитку. Якщо з працівником укладено трудовий договір, то шкода відшкодовується відповідно до трудового законодавства, яке встановлює відшкодування працівником роботодавцю заподіяної йому прямої дійсної шкоди.
Розмір шкоди при втраті і псуванні майна визначається за фактичними втратами, що обчислюються виходячи з ринкових цін, що діють у даній місцевості на день заподіяння шкоди, але не нижче вартості майна за даними бухгалтерського обліку з урахуванням ступеня зносу цього майна. Сума збитку, що не перевищує середньомісячний заробіток працівника, утримується з його заробітної плати (на підставі наказу керівника) і відображається наступним бухгалтерським записом:
Д 70 - До 73-2 «Розрахунки з відшкодування матеріального збитку».
Цілий ряд організацій видають працівникам формений Одяг (деяким працівникам вона покладена за законодавством). Вартість безплатно виданого форменого одягу може бути утримано із заробітної плати, якщо працівник:
• звільняється і не повертає формений одяг організації;
• зіпсував або втратив формений одяг до закінчення терміну її шкарпетки.
У цьому випадку на суму утримань за формений одяг у бухгалтерському обліку робиться такий запис: Д 70-К 73-2.
Утримання своєчасно не повернених сум, отриманих працівником під звіт, відображається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Д 70 - К 71 «Розрахунки з підзвітними особами». Відпускні. Оплачувана відпустка повинна надаватися працівникові щорічно. Право на відпустку за перший рік роботи виникає у працівника після закінчення шести місяців його безперервної роботи в даній організації. Відпустка за другий і наступні роки роботи може бути наданий у будь-який час року відповідно до графіка відпусток. Тривалість чергової щорічної відпустки становить 28 календарних днів. При цьому в період відпустки не включаються святкові дні. Деяким категоріям працівників надаються подовжені основні відпустки, а саме:
• інвалідам - 30 календарних днів;
• працівникам дитячих установ - 48 календарних днів;
• працівникам освітніх установ і педагогам - від 48 до 56 календарних днів.
Частина відпустки, що перевищує 28 календарних днів, за письмовою заявою працівника може бути замінена грошовою компенсацією. При звільненні працівнику виплачується грошова компенсація за всі невикористані відпустки. Суму відпускних розраховують виходячи із середнього денного заробітку працівника. Середній денний заробіток для оплати відпусток і виплати компенсації за невикористані відпустки визначається за останні три календарних місяця шляхом ділення суми нарахованої заробітної плати на 3 (кількість місяців) і на 29,6 (середньомісячне число календарних днів).
Щоб розрахувати середній денний заробіток, необхідно визначити:
• розрахунковий період (три календарних місяці з 1-го по 1-е число, попередніх догляду працівника у відпустку;
• суму виплат, яку отримав працівник у розрахунковому періоді.
Для розрахунку середньої заробітної плати враховуються всі види виплат, передбачені системою оплати праці організації, незалежно від джерел цих виплат. Для оплати відпускних працівникам організація може створювати резерв на оплату відпусток. Однак створення такого резерву не обов'язково. Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат на оплату відпусток залежить від того, створений такий резерв в організації чи ні. Відображення відпускних при відсутності резерву. Якщо відпускні нараховуються працівнику за поточний місяць, то їх сума враховується у складі витрат по звичайних видах діяльності: Д 20 (23, 25, 26, 29,44 та ін) - До 70 - нараховані відпускні працівникам.
Сума відпускних обкладається ПДФО, внесками на обов'язкове пенсійне страхування і на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, а також ЄСП у тому ж порядку, що і заробітна плата. Якщо відпускні нараховуються за той місяць, який ще не настав, то їх сума враховується у складі витрат майбутніх періодів:
Д 97 - До 70 (68, субрахунок «Розрахунки по ЕСН», 69-1,69-3) - сума відпускних врахована в складі витрат майбутніх періодів. При настанні того місяця, за який нараховані відпускні, їх сума (у тому числі внесок на страхування від нещасних випадків на виробництві і ЄСП) включаються до складу витрат по звичайних видах діяльності: Д 20 (23, 25, 26, 29, 44 та ін .) - До 97 - витрати на виплату відпускних враховані в складі витрат по звичайних видах діяльності.
Нарахування відпускних за рахунок резерву. Організація має право створювати резерв на оплату відпусток. У цьому випадку відпускні нараховуються за рахунок раніше створеного резерву. Рішення про створення та порядок формування резерву має бути відображено в обліковій політиці організації. Величину резерву на оплату відпусток організації визначають самостійно (наприклад, виходячи з передбачуваних витрат па виплату відпускних за рік). Сума резерву визначається з розрахунку на рік. Щомісяця бухгалтер повинен нараховувати резерв з розрахунку 1 / 12 його річної суми.
При нарахуванні резерву для оплати відпускних працівникам у бухгалтерському обліку робиться такий запис:
Д 20 (23,25,26,29,44 та ін) - До 96 - нарахований резерв на оплату відпусток працівникам.
Нарахування відпускних за рахунок створеного резерву відображається у бухгалтерському обліку такими проводками:
Д 96 - До 70 - нараховані відпускні працівникам організації;
Д 96 - До 69-1 (68, субрахунок «Розрахунки по ЕСН», 69-3) - нараховані ЕСН і внесок на страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань;
Д 68, субрахунок «Розрахунки по ЕСН» - До 69-2 - нараховані внески на обов'язкове пенсійне страхування зараховані в рахунок сплати ЄСП у федеральний бюджет.
Решта після закінчення поточного року в резерві невиплачені суми необхідно сторнувати:
Д 20 (23,25,44 та ін) - До 96 - Сторнувати сума невикористаного резерву.
9. Облік витрат
За економічної ролі в процесі виробництва витрати поділяються на основні витрати і накладні витрати. Основні витрати - це витрати, які безпосередньо пов'язані з процесом виробництва продукції, робіт, послуг (матеріали, заробітна плата та нарахування на заробітну плату робітників, знос інструментів тощо). Основні витрати обліковуються на рахунках обліку виробничих витрат 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва».
Накладні витрати - це витрати з управління та обслуговування виробничого процесу (загальновиробничі і загальногосподарські витрати). Накладні витрати обліковуються на рахунках 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати». Ця класифікація має важливе значення у виробництві, яке здійснюється але індивідуальними проектами і де велика кількість різних видів витрат відноситься на накладні витрати, що істотно ускладнює визначення ефективності та раціональності виробничих витрат. У цьому випадку застосовуються норми накладних витрат.
За способом включення до собівартості продукції витрати поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати - це витрати, які можна прямо віднести на певні види продукції, робіт, послуг (сировина, матеріали, напівфабрикати, заробітна плата робітників, нарахування на заробітну плату тощо). Прямі витрати враховуються на рахунках 20, 23.
Непрямі (накладні) витрати - це витрати, які одночасно належать до всіх видів продукції (витрати на освітлення, опалення тощо, загальновиробничі, загальногосподарські витрати). Непрямі витрати обліковуються на рахунках 25,26 і в кінці місяця розподіляються між окремими видами продукції, робіт, послуг пропорційно умовно вибраній базі.
Спільне між цими двома класифікаціями полягає в тому, що прямі витрати часто є одночасно і основними. Різниця ж у тому, що класифікація на прямі і непрямі передбачає розподіл непрямих (накладних) витрат між різними видами продукції.
По відношенню до обсягу виробництва розрізняють перемінні і постійні витрати.
Змінні витрати - це витрати, які здійснюються пропорційно обсягу випущеної продукції (сировина, матеріали, заробітна плата основних робітників з нарахуваннями, загальновиробничі витрати). Змінні витрати обліковуються на рахунках 20, 23, 25.
Постійні витрати - це витрати, які не залежать від обсягу випущеної продукції (освітлення, опалення, заробітна плата управлінського персоналу тощо, загальногосподарські витрати). Ці витрати можуть здійснюватися і при повній зупинці виробництва. Постійні витрати обліковуються на рахунку 26.
Дана класифікація застосовується для визначення того обсягу продажів, при якому виробництво стає беззбитковим, тобто коли розмір постійних витрат на одиницю реалізованої продукції буде дорівнює різниці між продажною ціною одиниці виробу і сумою змінних витрат, включених у собівартість цього продукту.
У залежності від методу включення витрат у собівартість розрізняють:
Ø скорочену фактичну виробничу собівартість, яка складається з витрат на виробництво продукції, робіт, послуг (рахунки 20 + 23 + 25);
Ø повну фактичну виробничу собівартість, яка включає в себе суми витрат на виробництво продукції, робіт, послуг плюс загальногосподарські витрати (рахунки 20 + 23 + 25 + 26);
Ø повну собівартість продукції, робіт, послуг, яка складається з повної фактичної виробничої собівартості плюс витрати на продаж (рахунки 20 + 23 + 25 + 26 + 44).
У залежності від оперативності формування собівартість поділяється:
Ø на фактичну - визначається за даними бухгалтерського обліку про фактичні витрати на виробництво продукції, робіт, послуг;
Ø нормативну - встановлюється на основі діючих на початок місяця норм витрат сировини, матеріалів та інших поточних норм витрат;
Ø планову - представляє собою середню собівартість продукції, робіт, послуг на плановий (звітний) період (рік, квартал). У планову собівартість не включаються невиробничі витрати.
По відношенню до календарного періоду всі витрати діляться на поточні та одноразові.
Поточні витрати - основні технологічні витрати, які мають постійний характер.
Одноразові (періодичні) витрати забезпечують потреби організацій на тривалий період. У бухгалтерському обліку вони повинні бути рівномірно розподілені по календарних періодах, для чого проводиться бюджетування таких витрат. По можливості прогнозування витрати діляться на плановані і позапланові. Планованими вважаються витрати на виробництво продукції встановленої якості при раціональній технології та організації виробництва. Позапланові (непродуктивні) витрати є резервом зниження собівартості продукції (втрат від простоїв, браку продукції та ін.)
За сферами виникнення розрізняють витрати:
• належать до сфери виробництва;
• належать до сфери обігу (витрати на продаж), які включаються в повну собівартість продукції.
Основний угрупованням витрат у бухгалтерському обліку є групування витрат за економічним змістом і цільовим призначенням.
За економічним змістом витрати групують на ряд економічних елементів, тобто виділяють економічно однорідний вид таких витрат, які неможливо розкласти на складові частини. Дане угрупування відповідає на питання: що було витрачено на виробництво продукції незалежно від того, на які цілі були зроблені витрати? Угрупування за елементами показує, до якої групи виробництв відноситься конкретне виробництво (матеріаломістке, трудомістке, фондоємне, енергоємне), а отже, дозволяє визначити основний шлях зниження витрат організації.
Витрати групують за такими елементами:
Ø матеріальні витрати (за вирахуванням зворотних відходів);
Ø витрати на оплату праці;
Ø відрахування на соціальні потреби;
Ø амортизація основних фондів;
Ø інші витрати (поштово-телеграфні, телефонні, відрядження та ін.)
При цьому за елементами матеріальних витрат відображають тільки покупні матеріали, вироби, паливо, енергію. Оплату праці та відрахування на соціальні потреби відображають тільки стосовно до персоналу основної діяльності. НК РФ не виділяє в окрему групу відрахування на соціальні потреби, а включає їх у інші витрати. Угрупування витрат за цільовим призначенням відображає, на які цілі і де були зроблені витрати.
З 2002 р. згідно з НК РФ витрати в залежності від характеру, а також умов здійснення та напрямки діяльності організації поділяються:
• на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції,
• позареалізаційні витрати.
До витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією продукції (НК РФ), відносяться:
• витрати, пов'язані з виготовленням (виробництвом), зберіганням і доставкою товарів, виконанням робіт, наданням послуг, придбанням і (або) реалізацією товарів, послуг, а також майнових прав;
• витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на утримання їх в справному стані;
• витрати на освоєння природних ресурсів;
• витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські розробки;
• витрати на обов'язкове і добровільне страхування;
• інші витрати.
Відповідно до ПБО 10/99 «Витрати організації» витратами організації визнаються зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна). Витрати визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов:
• витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
• сума витрат може бути визначена;
• є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.
При дотриманні цих умов обгрунтовані і документально підтверджені витрати (визнані витрати) платника податків можуть зменшити його доходи. Таким чином, поняття витрат має важливе значення в податковому обліку при формуванні фінансового результату як різниці між прибутком і витратою організації. Вироблені організацією, але ще не визнані витратами витрати відображаються за дебетом рахунків, призначених для обліку виробництва готової продукції або відвантажених товарів. Витрати стають витратами в момент визнання доходу, тобто його відображення за кредитом рахунків 90 «Продажі» або 91 «Інші доходи і витрати», і списуються проти цього доходу в дебет рахунків. При відображенні витрат необхідно дотримуватися принципів обгрунтованості та документальні підтвердження. До матеріальних витрат належать витрати організації на придбання:
• сировини та матеріалів, використовуваних у виробництві продукції, для пакування продукції та інших господарських потреб;
• запасних частин, що використовуються для ремонту обладнання, інструментів і т.д.;
• комплектуючих виробів та напівфабрикатів;
• палива, води та енергії;
• робіт і послуг виробничого характеру.
Крім того, для цілей оподаткування до матеріальних витрат прирівнюються:
• витрати на рекультивацію земель та інші природоохоронні заходи;
• втрати від нестачі та псування при зберіганні і транспортуванні товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку;
• технологічні втрати при виробництві і транспортуванні;
• витрати на гірничо-підготовчі роботи при видобутку корисних копалин.
Вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються в матеріальні витрати, визначається виходячи з цін їх придбання, включаючи комісійну винагороду, суми, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита і збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані з придбанням цінностей. Сировина і матеріали відпускають у виробництво в суворій відповідності з діючими нормами витрати за масою, об'ємом, площі або рахунку і оформляють лімітно-забірними картами, вимогами, накладними. Під витратами сировини і матеріалів у виробництві
розуміють їх безпосереднє споживання в процесі виробництва. Відпуск матеріалів у комори цехів розглядається не як витрати на виробництво, а як переміщення матеріальних цінностей. Для контролю за використанням сировини і матеріалів у виробництві використовують чотири основних методи:
1) документування;
2) партионного розкрою;
3) інвентарний;
4) нормативний.
Після закінчення місяця цеху складають звіти про витрату сировини і матеріалів, де вказують нормативний і фактичний витрати матеріалів на кожний вид продукції або на кілька видів продукції в цілому. У звітах дається пояснення причин перевитрати або економії за матеріалами. На підставі цих звітів цехів бухгалтерія складає по кожному синтетичному рахунку окремо відомості (машинограму) розподілу витрачених сировини і матеріалів (розроблена таблица № 1), де витрата сировини і матеріалів відображається в кожному аналітичного рахунку, що відкривається в розвиток синтетичних виробничих рахунків. У багатьох галузях і виробництвах розподіл сировини і матеріалів за видами продукції здійснюють прямим шляхом, так як у первинних документах на їх витрачання вказують вид (код) вироби. Нерідко вже з основного матеріалу виготовляють кілька однорідних видів виробів. У цьому випадку витрати матеріалів на кожен виріб можна розподілити непрямим шляхом: пропорційно їх нормативному витраті на виріб на фактичний випуск виробів або коефіцієнтним способом, при якому за основу розподілу приймається коефіцієнт змісту, що показує співвідношення споживання матеріалів по кожному виробу. Покупні вироби, напівфабрикати і у слуги виробничого характеру, допоміжні матеріали. Для контролю за рухом і використанням напівфабрикатів становлять оперативний баланс руху деталей у виробництві, що ведеться на основі накопичувальних документів, де записуються дані про отримання та передачу напівфабрикатів. Розподіл між видами продукції здійснюється тими ж способами, що і для сировини і матеріалів. У разі виділення в окрему статтю витрати на допоміжні матеріали між виробами розподіляються так само, як і витрати на основні матеріали. Паливо та енергія, як правило, включаються до собівартості виробів за місцями їх споживання на основі показань лічильників, замірів або зважування. При неможливості врахувати їх прямим шляхом застосовують способи, що відповідають характеру і типу виробництва.
У бухгалтерському обліку паливо і енергію на технологічні цілі відображають за дебетом рахунків 20,23 і кредитом рахунка 10, витрата покупних паливно-енергетичних ресурсів - за дебетом рахунків 20,23 і кредитом рахунку 60, використання палива в основному і допоміжних виробництвах - за дебетом рахунків 20, 23 і кредитом рахунка 10, вартість паливно-енергетичних ресурсів, витрачених на утримання устаткування і господарські цілі, - за дебетом рахунків 25, 26 і кредитом рахунків 10, 23, 60. Відходи матеріальних ресурсів поділяються на поворотні, які можуть бути використані організацією або реалізовані на сторону за зниженими цінами, і безповоротні, які не мають виробничого застосування і не підлягають оцінці. На вартість зворотних відходів зменшуються (віднімаються) витрати виробництва за статтею «Поворотні відходи»: Д 10-К 20, 23.
Списуючи матеріали у виробництво, організація може оцінювати собівартість:
• по кожній одиниці;
• методом ФІФО (за вартістю перших за часом придбання матеріалів);
• методом ЛІФО (за вартістю останніх за часом придбання матеріалів);
• по середній собівартості.
Таким чином, первинні документи (із зазначенням шифрів, витрат, номерів рахунків, субрахунків, цехів, статей витрат) на списання матеріальних цінностей групуються у відомості розподілу матеріалів (розроблена таблица № 1) і. потім відбиваються в регістрах аналітичного обліку (відомості або картки обліку виробництва за видами продукції), у відомостях обліку витрат цехів № 12 та обліку загальногосподарських витрат № 15. Підсумкові дані відомостей № 12 і 15 про витрату матеріалів за обліковими цінами і окремо відхилень від облікових цін відбивають у журналі-ордері № 10 (в частині витрат
матеріалів на виробничі потреби) і в журналі-ордері № 10-1 (в частині аналогічних витрат на невиробничі потреби). У зазначених журналах-ордерах визначають фактичну собівартість матеріалів, витрачених на виробництво.
Згідно з наведеним в НК РФ переліком у витрати на оплату праці входять:
• суми, нараховані працівникам відповідно до прийнятих в організації системами оплати праці;
• заохочувальні виплати (премії, надбавки до тарифних ставок і окладів тощо);
• витрати на оплату праці, зберігається працівникам на час відпустки;
• грошові компенсації за невикористану відпустку при звільненні працівника;
• інші витрати на оплату праці.
Крім того, до складу витрат на оплату праці входять витрати на обов'язкове і добровільне страхування працівників. У разі добровільного страхування при оподаткуванні прибутку враховують платежі за договорами:
• довгострокового страхування життя, якщо ці договори укладаються на строк не менше п'яти років і протягом цього часу не передбачають страхових виплат на користь застрахованої особи (за винятком виплати, передбаченою в разі смерті застрахованого);
• пенсійного страхування або недержавного пенсійного забезпечення (ці договори мають передбачати виплату довічної пенсії тільки після того, як застрахований отримає право на державну пенсію);
• добровільного особистого страхування працівників. Ці договори укладаються на строк не менше року і передбачають оплату медичних витрат застрахованого;
• добровільного особистого страхування на випадок смерті застрахованої особи чи втрати ним працездатності у зв'язку з виконанням посадових обов'язків.
Законодавством для цих витрат з добровільного страхування встановлюються нормативи. Так, виплати за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування не повинні перевищувати 12% загальної суми витрат на оплату праці. Норми внесків за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають оплату медичних витрат, рівні 3% суми витрат на оплату праці. Обсяг видатків на оплату праці займає в собівартості продукції з усіх витрат на виробництво. Як і матеріальні витрати, вони враховуються за місцями виникнення у складі витрат основного, допоміжного виробництв, загальновиробничих, загальногосподарських витрат. Витрати на оплату праці можуть бути як прямими (на підставі первинних документів відразу відносяться на конкретний вид продукції), так і непрямими (враховуються на підставі спеціальних регістрів аналітичного обліку - відомостей, розроблювальні таблиць). Непрямі витрати розподіляються між видами продукції пропорційно обраній базі. Нараховану заробітну плату за виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг, що мають виробниче призначення, включаючи нарахування за договорами підряду, розподіляють за напрямами витрат у момент відображення в облікових регістрах одним із способів:
• шляхом запису про списання трудових витрат на той чи інший об'єкт обліку безпосередньо в первинному обліковому документі;
• розподілу за рахунками (субрахунками, статтями витрат, замовленнях і т.п.) за допомогою складання окремого документа, в якому зазначаються суми, що відносяться на той чи інший рахунок. Таким документом є розроблена таблица № 1 «Розподіл трудових (матеріальних) витрат». На підставі цієї таблиці роблять бухгалтерські записи (Д 20, 23, 25, 26, 28,44 - До 70, 69, 96) в відомостях № 12, 14, 15, а потім їх переносять у журнали-ордери № 10 і 10 - 1.
Згідно НК РФ для цілей оподаткування амортизируемим майном визнається майно, а також результати інтелектуальної діяльності, які знаходяться у платника податків на праві власності і використовуються ним для отримання прибутку, вартість якого погашається шляхом нарахування амортизації. У бухгалтерському обліку до амортизується майну відносять основні засоби та нематеріальні активи. Порядок нарахування амортизації залежить від виду майна та облікової політики в області амортизації.
З 2002 р. всі амортизується майно класифікується за десяти груп. У першу групу входить недовговічне майно зі строком служби від одного року до двох років. В останню, десяту, групу - майно, яке можна використовувати більше 30 років. З розподілом всіх об'єктів майна по амортизаційних групах фактично були встановлені максимальний та мінімальний терміни їхнього використання. А організація встановлює термін використання кожного об'єкта основного засобу і розраховує норму його амортизації. Податковим законодавством передбачено два методи нарахування амортизації:
1) лінійний (обов'язковий для будівель, споруд та передавальних пристроїв, які входять у восьму, дев'яту і десяту амортизаційні групи і служать більше 20 років);
2) нелінійний (зменшуваного залишку).
Суми нарахованої амортизації об'єктів основних засобів відносяться до непрямих видатків (за винятком видобувних виробництв) і до складу собівартості включаються через загальногосподарські та загальновиробничі витрати за місцем експлуатації об'єктів (Д 25, 26,44 - До 02). Розрахунок амортизації оформляють у спеціальній разработочной таблиці для розрахунку амортизації основних засобів № 6, дані з якої переносяться у відомості № 12 і 15 та журнали-ордери № 10 і 10-1.
У перелік інших витрат (наведено в НК РФ), зокрема, увійшли витрати:
• на сплату податків і зборів (крім податку на прибуток і платежів за наднормативні викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище);
• сертифікацію продукції;
• охорону майна;
• утримання автотранспорту;
• оплату консультаційних, інформаційних та юридичних послуг;
• рекламні, представницькі витрати;
• підготовку кадрів;
• інші витрати.
Склад і облік витрат. Витрати на обслуговування виробництва і управління мають ряд загальних характеристик:
• носять комплексний характер (у їх складі відбиваються всі економічні елементи витрат);
• при випуску двох або більше виробів не можуть бути прямо віднесені на конкретні вироби і розподіляються між готовою продукцією (роботами, послугами) і незавершеним виробництвом, а потім між виробами (видами робіт) - непрямим шляхом пропорційно вибраній базі розподілу;
• по кожному виду витрат ведеться аналітичний облік - але статтями відповідно до номенклатури витрат; синтетичні рахунки, на яких ведеться їх облік, залишків по завершенні місяця не мають;
• мають єдину методику контролю витрат - по кожному виду витрат складається кошторис витрат з розподілом за статтями.
З точки зору економічного змісту велика частина загально - виробничих витрат відноситься до основних витрат, інші загальногосподарські витрати являють собою витрати з управління та обслуговування виробництва і тому відносяться до накладних витрат. З певною часткою умовності загальновиробничі витрати можна віднести до умовно-змінним. До загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування основного і допоміжних виробництв організації. Облік цих витрат ведеться на синтетичному рахунку 25 «Загальновиробничі витрати» за субрахунками. Найбільшу питому вагу в структурі цих витрат займають витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Сюди входять:
• витрати на амортизацію обладнання і транспортних засобів;
• відрахування в ремонтний фонд для фінансування всіх видів ремонту обладнання або витрати на ремонтні роботи, якщо такий фонд не створюється;
• витрати на обслуговування обладнання;
• витрати на внутрипроизводственное переміщення вантажів;
• інші витрати.
В аналітичному обліку загальновиробничих витрат група статей відображає витрати по кожному виробничому підрозділу організації, зокрема:
• витрати на оплату праці виробничого персоналу;
• витрати на амортизацію, оренду, опалення, освітлення, утримання і ремонт виробничих приміщень;
• витрати на охорону праці та техніку безпеки;
• платежі по страхуванню виробничого майна;
• інші витрати, пов'язані з виробництвом продукції.
Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведуть у відомості обліку витрат по цеху № 12 за місяць на підставі розроблювальних таблиць № 1,6, 9, таблиць розрахунків розподілу загальновиробничих витрат, листків-розшифровок. Рахунок 25 кореспондує по кредиту з рахунками 10,02,70,51 і ін
Після закінчення місяця на суми фактичних витрат (входять невиробничі витрати і втрати) складають запис: Д 20, 23, 28 - До 25.
Згідно типовій номенклатурі виділяють наступні статті загальногосподарських витрат промислових підприємств за розділами (облік на синтетичному рахунку 26 «Загальногосподарські витрати»):
• витрати на управління організацією (вони найбільш регламентовані за розмірами, обмежені нормативами);
• загальногосподарські витрати;
• податки, збори, інші відрахування;
• непродуктивні витрати.
Загальногосподарські витрати (поряд з основними витратами) несуть всі виробничі, комерційні організації незалежно від розміру, форм власності, організаційно-правової форми та виду діяльності. Аналітичний облік загальногосподарських витрат ведуть у відомості № 15, принцип заповнення якої аналогічний складання відомості № 12. Рахунок 26 кореспондує по кредиту з рахунками 10,02, 70,69 та ін На практиці застосовується кілька способів розподілу непрямих витрат між видами продукції, робіт, послуг, заснованих на використанні різних баз. Мета вибору того чи іншого способу - максимально наблизити результати розподілу до фактичного витраті на даний вид продукції, робіт, послуг.
Розподіл загальновиробничих витрат. Після підрахунку загальної суми витрат у відомості № 12 загальновиробничі витрати розподіляються між видами готової продукції одним з таких способів:
1) пропорційно до кошторисних нормативними ставками (на практиці використовується вкрай рідко внаслідок складності і деякої умовності);
2) пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників (використовується більш широко в силу простих розрахунків);
3) пропорційно кількості випущеної продукції;
4) пропорційно затратам з переділу;
5) за заздалегідь встановленим цеховим ставками пропорційно відпрацьованим машиночаса кожною групою.
На підставі відомості розподілу в бухгалтерському обліку робиться запис: Д 20-К 25.
Розподіл загальногосподарських витрат. Загальногосподарські витрати враховуються протягом звітного місяця за дебетом рахунка 26. Сума зроблених витрат підлягає списанню в кінці звітного місяця.
Чинним законодавством передбачено два способи списання цих витрат:
1) на рахунки обліку витрат по об'єктах калькулювання;
2) на виручку від продажу (рахунок 90).
При першому способі витрати, враховані на рахунку 26, списують в дебет рахунків 20 або 23, 29 (якщо допоміжні виробництва, обслуговуючі виробництва і господарства виконували роботи і послуги на сторону). При цьому в якості бази розподілу можуть бути обрані прямі витрати на оплату праці виробничих робітників, величина матеріальних витрат та ін При другому способі суму загальногосподарських витрат, врахованих за дебетом рахунка 26, списують заключними проводками звітного місяця на дебет рахунку 90 «Продажі». Застосування цього способу можливе, тільки якщо в наказі про облікову політику визначено такий порядок списання. Багато організацій, що здійснюють кілька видів діяльності (наприклад, виробничу і будівництво), застосовуючи цей спосіб, розподіляють загальногосподарські витрати між видами діяльності пропорційно:
1) сумі прямих витрат кожного виду діяльності в загальній сумі витрат;
2) розміром виручки, отриманої від кожного виду діяльності в загальній сумі виручки.
Після розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат по кожному виробу складається повна собівартість продукції. Такий варіант обчислення собівартості отримав назву система «стандарт-кост»). Чинними нормативними документами передбачено обчислення скороченою (часткової) собівартості при використанні методу обчислення «директ-кост». При цьому методі всі постійні витрати управлінського характеру відразу списують на зменшення фінансового результату календарного періоду (Д 90 - До 26). Допоміжне виробництво поділяють:
за видами і функцій:
• на інструментальне,
• ремонтне,
• транспортне,
• з переробки сільськогосподарської продукції і т.д.;
по однорідності продукції, що випускається:
• на виробництво з випуску однорідної продукції,
• виробництво з випуску різнорідної продукції (у тому числі залишки незавершеного виробництва);
в залежності від характеру технологічного процесу:
• на масове виробництво,
• серійне виробництво,
• індивідуальне виробництво.
Виходячи з потреб основного виробництва, встановлених норм і технічних нормативів для всіх підрозділів допоміжних виробництв встановлюють завдання (нормативи, замовлення) з виробництва виробів, робіт, послуг, за собівартістю і за іншими показниками.
Аналітичний облік витрат на виробництво однорідної продукції ведеться в цілому по виробництву. Так, у транспортних і енергосилових виробництвах основною номенклатурою витрат є паливо і енергія, заробітна плата виробничих робітників, загальновиробничі витрати. У допоміжних виробництвах, які виробляють різнорідну продукцію, витрати деталізують в залежності від характеру продукції і виду виробництва. Наприклад, для інструментальних і ремонтних виробництв характерні такі витрати: матеріальних (за вирахуванням зворотних відходів); заробітна плата виробничих робітників; загальновиробничі витрати; втрати від браку. У будь-якому випадку витрати необхідно поділяти за норма і відхиленням від норм. Для обліку витрат допоміжних виробництв застосовують Статестические калькуляційний рахунок 23 «Допоміжні виробництва», який за змістом і призначенням близький до рахунку 20 «Основне виробництво». Так, непрямі витрати попередньо збираю на рахунку 25, а потім розподіляють між центрами витрат допоміжних виробництв. У невеликих виробництвах або виробництвах, зайнятих випуску однорідної продукції, робіт, послуг, загальновиробничі витрати рекомендується враховувати відразу на рахунку 23. Зазвичай витрати допоміжних виробництв розподіляються пропорційно кількості спожитих послуг або за виробничими замовленнями. У виробництвах, що випускають однорідну продукцію, всі витрати за місяць розподіляють на кількість виробленої продукції або послуг у відповідних одиницях виміру; у виробництвах, що випускають різнорідну продукцію, на першому етапі розподіляють непрямі витрати, на другому - оцінюють залишок незавершеного виробництва (так само, як і в основному виробництві). Після закінчення місяця на підставі первинних документі »(накладних, приймально-здавальних актів та ін) та повідомлень відповідних служб організації про споживання послуг у натуральному вираженні і за плановою (фактичної) собівартості складають відомість
розподілу послуг допоміжних виробництв (розроблена таблица № 9). Особливістю допоміжних виробництв є наявність взаємних (зустрічних) послуг. Оцінювати і списувати взаємні і всі інші послуги на відповідні рахунки доцільно за плановою або нормативною собівартістю. Організації можуть визначати відхилення фактичної собівартості від планової (нормативної) на рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» та відносити їх на рахунок 90 «Продажі», якщо це прийнято обліковою політикою організації в частині відхилень по допоміжному виробництву:
• при економії - методом «червоне сторно» (Д 90 - До 40);
• при перевищенні - додаткової записом (Д 90 - До 40).
Протягом місяця на планову (нормативну) собівартість у бухгалтерському обліку роблять запис: Д 10,43 «Готова продукція» - До 40.
Після закінчення місяця фактичну собівартість відображають записом: Д 40 - К 23.
Надані послуги та роботи на бік або своїм капітальним будівництвом та обслуговуючим виробництвам відображають одним з таких способів:
Д 45 (90) - До 23 - за фактичною собівартістю;
Д 45 (90) - До 40 - за плановою (нормативною) собівартістю.
Під незавершеним виробництвом розуміється продукція часткової готовності, тобто не пройшла всіх операцій обробки, передбачених технологічним процесом, а також закінчена продукція, яка не пройшла випробування, або не укомплектована, або не прийнята замовником. До промислового незавершеного виробництва відносять також залишки невиконаних замовлень у цехах допоміжного виробництва та напівфабрикати власного виробництва на загальнозаводських складах, а також матеріали та напівфабрикати, які піддалися обробці. Наявність і величина незавершеного виробництва залежать від характеру і тривалості технологічного процесу, особливостей продукції та обсягу її випуску. У добувній промисловості, енергетиці незавершене виробництво відсутня. Найбільш висока питома вага незавершеного виробництва в машинобудуванні. У ряді галузей (легкої, харчової, хімічної) воно незначне. Точне визначення незавершеного виробництва і його правильна оцінка мають істотне значення для забезпечення його збереження, достовірності калькулювання собівартості продукції, що випускається, визначення обсягу продукції. Облік незавершеного виробництва поділяють наступним чином:
оперативний облік, який ведеться в цехах і відділах працівниками планово-диспетчерської служби. Розрізняють також подетально-операційний облік (у серійних виробництвах із застосуванням маршрутних листів, в яких фіксується вироблення і рух напівфабрикатів за операціями);
подетальної облік (у масових виробництвах, де передача деталей на обробку оформляється накладними, лімітно-забірними картами, комплектувальні відомості).
В кінці місяця цеху становлять оборотні відомості руху (баланси) деталей у незавершеному виробництві. Бухгалтерський облік ведеться в грошовому виразі з залученням даних оперативного обліку та інвентаризації.
Метою інвентаризації незавершеного виробництва є:
• визначення фактичної наявності не закінчених обробкою деталей, вузлів, робіт, напівфабрикатів і продукції;
• виявлення фактичної комплектності незавершеного виробництва (заділів), анульованих замовлень і неврахованого браку;
• перевірка даних обліку руху напівфабрикатів і деталей та загальної суми витрат по рахунку 20;
• перевірка правильності розподілу витрат за видами продукції та уточнення собівартості випущеної продукції.
Інвентаризацію організації проводять перед складанням річного бухгалтерського звіту, а крім того, періодично, в залежності від умов та специфіки виробництва, - щоквартально або щомісяця. Перед інвентаризацією інвентаризаційна комісія (представники відділів, цехів, бухгалтерії) складає інвентаризаційний опис, в якій вказує натуральні залишки і ступінь готовності напівфабрикатів. Це необхідно для більш точної оцінки незавершеного виробництва. За підсумками інвентаризації складають слічітельнуювідомість, в якій відображають результати інвентаризації. На загальну суму виявлених в ході інвентаризації нестач у бухгалтерському обліку роблять запис: Д 94 - До 20 (23). Якщо недостача сталася з вини працівників цехів, з винних осіб стягують суму нанесеного збитку, яка визначається за ринковою вартістю:
Д 73-2 - До 94 - на суми, раніше віднесені в дебет рахунку 94;
Д 73-2 - До 98-4 - на різницю між сумою, що підлягає стягненню, та облікової (балансовою) вартістю нестач.
У разі відсутності винних осіб збитки від нестачі списуються наступним чином: Д 91-2-К 94.
Для обліку виявлених надлишків роблять бухгалтерський запис: Д 20 (23) - До 91.
Залишки незавершеного виробництва допускається оцінювати:
• за фактичною собівартістю (стосовно готової продукції);
• за нормативною (плановою) собівартістю;
• у розмірі прямих витрат;
• за собівартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
Спосіб оцінки за фактичною собівартістю використовують, як правило, в одиничних (індивідуальних) виробництвах. Спосіб оцінки за нормативною (плановою) собівартістю застосовується в масовому і серійному виробництві. У них також допускається оцінювати в розмірі прямих витрат з віднесенням всіх залишилися непрямих витрат на собівартість готової продукції, робіт, послуг. У цих випадках у прямі витрати можна включати тільки вартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів. У виробництвах з коротким технологічним циклом оцінку незавершеного виробництва ведуть за вартістю знаходяться в переробці сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
Зведений облік. Весь комплекс облікових робіт, пов'язаних з угрупованням витрат в розрізі встановлених статей витрат у цілому по організації, з розподілу витрат між незавершеним виробництвом і товарним випуском, а також по цехах, переділах і інших місць виникнення цих витрат, прийнято називати зведеним урахуванням витрат на виробництво. На промислових підприємствах застосовують один із двох варіантів цього обліку: напівфабрикатний або бесполуфабрікатний. При напівфабрикатної варіанті обліку особливо виявляють собівартість напівфабрикатів власного виробництва, враховують їх рух у вартісному вираженні по цехах або переділах, тобто організують поцеховой (попередільний) облік витрат. Витрати
окремих цехів (переділів) представляють собою суму їх власних витрат і собівартість напівфабрикатів власного виробництва, одержаних з інших цехів або попередніх переділів. Витрати «нашаровуються», і в випускає цеху визначають собівартість готового виробу. У зв'язку з цим виникає необхідність в калькулюванні собівартості і веденні бухгалтерського обліку руху таких напівфабрикатів на рахунку 21 «Напівфабрикати власного виробництва».
Передачу напівфабрикатів на склади та видачу їх у виробництво оформлюють приймально-здавальними накладними. При надходженні напівфабрикатів роблять запис: Д 21-К 20. При передачі в наступні переробку або виробництво
становлять зворотний запис: Д20-К21; для напівфабрикатів, призначених для реалізації на сторону: Д 45 (40) - До 21.
Аналітичний облік напівфабрикатів у бухгалтерії має свої особливості: оскільки рух напівфабрикатів зазвичай відображають за фактичною собівартістю, яка в момент випуску ще не визначена, їх оприбуткування і списання показують по планової (нормативної) собівартості, а виявлені в результаті відхилення відносять на рахунок 21 або рахунок 20 - залежно від порядку обліку відхилень. Якщо ж напівфабрикати передають безпосередньо з цеху в цех, то рахунок 21 не використовують. Бесполуфабрікатний варіант обліку не передбачає виявлення та перерахування вартості напівфабрикатів свого виробництва на рахунки бухгалтерського обліку при їх передачі з цеху в цех, тобто їх рух відбивають лише в кількісному вираженні в системі оперативного обліку, а витрати враховуються за місцями їх виникнення і включають лише власні витрати в витрати цехів. На середніх і малих підприємствах і особливо в комерційних організаціях застосовують спрощені способи (варіанти) зведеного обліку витрат, нерідко всі витрати за звітний період списують на товарний випуск. Облік випуску продукції. Організаціям надано право вибору методики обліку випуску продукції, робіт, послуг. Передбачено два варіанти віднесення фактичної собівартості, визначеної на рахунку 20:
1) у дебет рахунку 90, тобто відображення готової продукції в синтетичному обліку і балансі за фактичною собівартістю. Всі руху готової продукції відображають і за обліковою ціною і за фактичної собівартості (відокремлений відображення відхилень);
2) у дебет рахунку 40, тобто зіставлення на рахунку 40 фактичної собівартості випущеної продукції з її плановою (нормативною) собівартістю (відбиваної потім за дебетом рахунка 43 і кредитом 40) і віднесення виявлених відхилень на рахунок 90. Рух продукції на всіх етапах та залишки в балансі показують за нормативною (плановою) собівартістю.
Витрати головним чином групують:
1) за видами виробництва;
2) за місцями виникнення:
Місця виникнення витрат поділяються на виробничі та обслуговуючі. Поділяються об'єкти обліку витрат і за центрами витрат, тобто за тими частинами структурного підрозділу або місць виникнення витрат, в яких витрати можна підрозділити з більшою деталізацією;
3) за видами вироблюваної продукції. Таке групування
призначена для калькулювання фактичної собівартості продукції і тому представляє найбільшу складність; найпростіше собівартість продукції визначати, коли є можливість групувати і враховувати витрати по кожному виробничому виробу. Синтетичний і аналітичний облік витрат на виробництво. Використання синтетичних рахунків дозволяє забезпечити відображення всього комплексу операцій за витратами, їх розподіл за об'єктами обліку витрат і об'єктами калькулювання, визначення собівартості випущеної продукції і залишків незавершеного виробництва. Організація аналітичного обліку витрат залежить від ступеня централізації обліку, організації обліку за місцями і центрами витрат, центрами відповідальності, рівня автоматизації обліково-обчислювальних робіт. Аналітичний облік витрат за окремими видами продукції (групами), замовленнями ведуть в картці (відомості) аналітичного обліку, побудованої за шаховим принципом, де в підметі - статті калькуляції, в присудок - незавершене виробництво на початок місяця, витрати за звітний місяць, списання витрат по шлюбу, списання нестач, витрат на випуск продукції, незавершене виробництво на кінець місяця. Синтетичний облік витрат при журнально-ордерній формі обліку ведеться в журналі-ордері № 10, побудованому за принципом шахової відомості, де в присудок - кредитуються рахунки, а в підметі - дебетуемого, які мають систему рахунків обліку витрат. Журнал-ордер № 10 включає в себе три розділи. Розділ I «Витрати виробництва», службовець для склепіння всіх
витрат виробництва з організації в цілому, заповнюють на підставі підсумкових даних відомостей № 12, 14, 15 (за дебетом рахунків 20, 23, 25, 26, 28, 90, 96, 97). У кінці розділу підраховують підсумки по вертикалі і горизонталі. Підсумки підбивають за двома рядками: за елементами і за комплексними статтями. Для отримання загальної суми витрат на виробництво за елементами виключають внутрішні обороти. У розділі II журналу-ордера № 10 розраховують витрати за економічними елементами. Для цього з розділу I переносять підсумки рядка «Всього але економічними елементами», а потім витрати коригують на суму
внутрішнього обороту (шляхом списання витрат з виробничих витрат на невиробничі; тобто відбувається оборот цінностей всередині організації). Дані про внутрішньому обороті беруть з журналу-ордера № 10-1. Після цього до витрат на виробництво додають вартість нестачі сировини і матеріалів, списану з рахунку 94 на рахунку 25,26. Розраховані з урахуванням зазначеної коригування суми витрат проставляють по рядку «Витрати на виробництво за елементами, без внутрішньозаводського обороту» за місяць і наростаючим підсумком з початку року. У розділі III «Розрахунок собівартості товарної продукції» дані наводять за статтями калькуляції. В даний розділ переносять суми за дебетом рахунка 20 з розділу I, потім визначають фактичну собівартість випущеної готової продукції по кожній статті витрат: з підсумків витрат із залишком віднімають собівартість списаного остаточного браку, суму нестач та залишків незавершеного виробництва на кінець місяця. Продовженням журналу-ордера № 10 є журнал-ордер № 10-1. У ньому ведуть синтетичний облік витрат, не включаються до виробничої собівартості товарної продукції (на утримання непромислових господарств, витрати по відвантаженню і реалізації продукції, витрати з ремонту основних засобів та ін.) Записи в журнал-ордер № 10-1 вносять з кредиту тих же рахунків, що і в журнал-ордер № 10. Після підрахунку кредитових оборотів в журналі-ордері № 10-1 на нього переносять підсумкові кредитові обороти журналу-ордера № 10 і підраховують загальні підсумки кредитових оборотів за відповідними рахунками для запису в Головну книгу. При інших формах обліку для визначення підсумкових витрат на виробництво за економічними елементами та за статтями витрат складають бухгалтерські регістри (відомості, машинограми та ін) аналогічного змісту.
10. Облік доходів і фінансових результатів
Кінцевим фінансовим результатом роботи організації є її балансовий прибуток або збиток. Об'єктом оподаткування податком на прибуток є валова прибуток організації.
Згідно ПБУ 9 / 99 доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів і погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу організації, за винятком внесків учасників. Не визнаються доходами надійшли від інших юридичних і фізичних осіб суми:
У залежності від свого характеру, умови отримання і напрямки діяльності організації доходи організації поділяються на:
1. доходи від звичайних видів діяльності;
2. інші надходження.
Доходи від звичайних видів діяльності - це виручка від продажу продукції, товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг.
В організаціях, предметом діяльності яких є надання за плату в тимчасове користування своїх активів за договором оренди, виручкою вважається орендна плата.
Для організації, що надають за плату права на патенти, на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності, виручкою є плата за користування об'єктами інтелектуальної власності.
Якщо має місце участь у статутному капіталі інших організацій, виручкою є надходження, отримання яких пов'язане з цією діяльністю.
В інших організаціях - це операційні доходи.
Виручка приймається до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна і величини дебіторської заборгованості визначається виходячи з ціни, встановленої договором між організацією та покупцем. Якщо ціна не передбачена в договорі, то вихідної є ціна, за якою у порівнянних обставин організація визначає виторг у відносинах аналогічної продукції.
Інші надходження включають в себе:
Організація самостійно приймає рішення про віднесення господарських операцій до звичайних або іншим видам діяльності.
Основну частину прибутку організації отримують від продажу продукції, виконання робіт, надання послуг.
Фінансовий результат від продажу продукції визначають на рахунку 90 «продажу», який призначений для обліку доходів і витрат по звичайних видах діяльності і визначення фінансового результату по них.
На рахунку 90 відображають виручку і собівартість:
Для ведення більш детального аналітичного обліку показників, що формують доходи і витрати організації, у Плані рахунків бухгалтерського обліку до рахунку 90 передбачені такі субрахунки:
90-1 «виручка»
90-2 «собівартість продажів»
90-3 «ПДВ»
90-4 «акцизи»
90-5 "експортні мита»
90-9 «прибуток / збиток від продажу».
Виявлену прибуток або збиток щомісячно заключними проводками списують із субрахунка 90-9 на рахунок 99. таким чином, рахунок 90 щомісяця закривають і сальдо на звітну дату не має. Однак хоча сальдо на рахунку 90 нульове, особливістю бухгалтерських записів на рахунку 90 є те, що обороти за його субрахунками щомісяця не закривають, але щомісяця виявляють фінансовий результат.
Після закінчення звітного року всі субрахунки закривають внутрішніми записами на субрахунку 90-9.
Аналітичний облік за рахунком 90 ведуть по кожному виду проданої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Виручку визнають у бухгалтерському обліку при одночасному виконанні наступних умов:
1. організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору;
2. сума виручки може бути визначена. Це означає, що в документах повинні міститися всі необхідні показники для визначення ціни або за договором, або за ЦК РФ;
3. є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації. Така впевненість є у випадку, коли організація вже отримала оплату або відсутня невизначеність щодо її отримання;
4. право власності на продукцію, товари перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником. З цього випливає, що при переміщенні продукції, товарів, сировини між різними підрозділами однієї організації виручка чи дохід виникнути не можуть;
5. витрати, пов'язані з якоюсь конкретною операцією, можуть бути визначені. Якщо у відношенні грошових коштів та інших активів, отриманих організацією в оплату, не виконано хоча б одна з умов, у бухгалтерському обліку організації визнається кредиторська заборгованість, а не виручка.
Згідно ПБУ 10/99 «Витрати організації» витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів і виникнення зобов'язань, які призводять до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків учасників.
Не визнається витратами вибуття активів у зв'язку:
Ø з придбанням необоротних активів;
Ø вкладами до статутного капіталу інших організацій;
Ø перерахуванням коштів на благодійну діяльність, спортивні заходи, заходи культурно-просвітницького характеру;
Ø договорами комісії, агентськими та іншими договорами на користь комітента;
Ø передоплатою матеріально-виробничих запасів, робіт, послуг;
Ø авансами, задатками в рахунок оплати матеріально-виробничих запасів;
Ø погашенням кредиту, позики, отриманих організацією.
Витрати поділяють на:
1. витрати по звичайних видах діяльності;
2. інші витрати.
Витрати по звичайних видах діяльності пов'язані з виготовленням продукції і її продажем, придбанням і продажем товарів, до них також належать витрати, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг, відшкодуванням вартості основних засобів, нематеріальних активів у вигляді амортизації.
Витрати по звичайних видах діяльності приймаються до бухгалтерського обліку в сумі, що дорівнює велич оплати або величині кредиторської заборгованості.
Якщо оплата покриває лише частину визнаних витрат, то приймаються до бухгалтерського обліку витрати визначають як суму оплати та кредиторську заборгованість.
Величину оплати та кредиторську заборгованість визначають з урахуванням всіх наданих організації знижок. Величина оплати визначається з урахуванням сумових різниць.
До витрат по звичайних видах діяльності відносять:
При формуванні даних витрат повинна бути забезпечена їх угруповання за елементами:
Ø матеріальні витрати;
Ø витрати на оплату праці;
Ø відрахування на соціальні потреби;
Ø амортизація;
Ø інші витрати.
Для цілей управління в бухгалтерському обліку ведеться облік витрат за статтями витрат. Перелік статей витрат організація встановлює самостійно.
Для цілей формування фінансового результату організації від звичайних видів діяльності визначається собівартість проданих товарів, робіт, послуг виходячи з витрат по звичайних видах діяльності, визнаних як у звітному році, так і в попередні звітні періоди, і перехідних витрат, що мають відношення до одержання доходів у наступні звітні періоди, з урахуванням коректувань, що залежать від особливостей виробництва продукції, робіт, послуг, а також продажу товарів.
Комерційні та управлінські витрати можуть бути визнані у собівартості проданої продукції, товарів, послуг повністю в звітному році їх визнання як витрати по звичайних видах діяльності.
Інші витрати включають в себе:
• операційні витрати;
• позареалізаційні витрати;
• надзвичайні витрати.
Витрати визнають в бухгалтерському обліку:
1) якщо витрати виробляються відповідно до конкретного договором, вимог законодавчих та нормативних актів;
2) сума витрат може бути визначена;
3) є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.
Якщо хоча б одне з названих умов не виконується, у бухгалтерському обліку організації визнається дебіторська заборгованість. Облік амортизації ведуть виходячи з величини амортизаційних відрахувань. Витрати визнаються у тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичного надходження грошових коштів.
У звіті про прибутки та збитки витрати визнаються:
• з урахуванням зв'язку між виробничими витратами і надходженнями (відповідність доходів і витрат);
• шляхом їх обгрунтованого розподілу між звітними періодами;
• незалежно від того, як вони приймаються для розрахунку бази оподаткування та ін
Існує два способи обліку доходів і витрат від звичайних видів діяльності на рахунку 90 «Продажі»:
• перший спосіб - без використання субрахунків до рахунку 90;
• другий спосіб - з використанням субрахунків до рахунку 90.
При першому варіанті в бухгалтерському обліку роблять такі записи:
Д 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» - До 90 - відбитий виторг від продажу продукції (робіт, послуг);
Д 90 - До 68 «Розрахунки по податках і зборах» - До 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - відбиті податки у складі виручки;
Д 90 - До 20,43,41,44 - списана собівартість продажу продукції, товарів, робіт, послуг;
Д 90 - До 99 - списана прибуток від реалізації продукції;
Д 99 - До 90 - списано збиток від реалізації продукції.
При другому варіанті в бухгалтерському обліку роблять такі записи:
Д 62 - До 90-1 - відбитий виторг від продажу продукції;
Д 90-3, 90-4, 90-5 - До 68, 76 - відображені податки у складі виручки;
Д 90-2 - До 20,41,43,44 - списана собівартість проданих продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг;
Д 90-9 (99) - До 99 (90-9) - відображено фінансовий результат від реалізації продукції (прибуток, збиток);
Д 90-1 - До 90-9 - списана в кінці року накопичена сума виручки від продажів;
Д 90-9 - До 90-2,90-3,90-4,90-5 - списана в кінці року накопичена сума витрат від продажів.
До складу інших доходів і витрат входять:
1) операційні доходи і витрати;
2) позареалізаційні доходи і витрати;
3) надзвичайні доходи і витрати.
Для узагальнення інформації про операційні і позареалізаційні доходи та витрати використовують рахунок 91 «Інші доходи і витрати».
До рахунку 91 можуть бути відкриті такі субрахунки:
91-1 «Інші доходи»;
91-2 «Інші витрати»;
91-9 «Сальдо інших доходів і витрат».
Записи за субрахунками 91-1,91-2 виробляють накопичувально протягом звітного року. Щомісяця шляхом зіставлення дебетового обороту по субрахунку 91-1 і кредитового обороту по субрахунку 91-2 визначають сальдо інших доходів і витрат. Це сальдо щомісяця (заключними оборотами) списують із субрахунка 91-9 на рахунок 99. Таким чином, на звітну дату рахунок 91 сальдо не має. Після закінчення звітного року субрахунка 91-1 і 91-2 закривають внутрішніми записами на субрахунок 91-9. Відповідно до ПБО 9 / 99 «Доходи організації» операційними доходами є:
• плата за тимчасове користування активами організації;
• надходження, пов'язані з наданням за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності;
• прибуток від спільної діяльності;
• прибуток від продажу основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів, цінних паперів. Прибуток від реалізації основних фондів та іншого майна визначають як різницю між продажною ціною і залишковою вартістю, збільшеною на індекс інфляції;
• відсотки за надання в користування коштів організації, а також відсотки за користування банком грошових коштів, що знаходяться на рахунку організації в банку;
• інші операційні доходи.
Згідно ПБУ 10/99 «Витрати організації» до операційних витрат відносять:
• витрати, пов'язані з наданням за плату активів в тимчасове користування;
• витрати, пов'язані з наданням за плату прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності;
• витрати, пов'язані з участю в статутному капіталі інших організацій;
• витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням основних засобів, товарів, продукції;
• відсотки, сплачувані організацією за надання їй в користування грошових коштів (кредитів, позик);
• витрати, пов'язані з оплатою послуг, що надаються кредитними організаціями;
• відрахування в оціночні резерви;
• суми уцінки основних засобів;
• відрахування під знецінення фінансових вкладень;
• відрахування в резерви за умовним фактами господарської діяльності;
• інші витрати.
Основну частину операційних доходів і витрат становлять:
доходи і витрати від здачі майна в оренду:
Д 76 - До 91 - нарахована орендна плата від здачі майна організацією в оренду;
Д 91 - До 68 - відображено ПДВ з орендної плати;
Д 51 - До 76 - відображено надходження орендної плати;
доходи і витрати при вибутті амортизується майна внаслідок продажу, списання, у зв'язку із закінченням строку корисного використання, безоплатної передачі та з інших причин:
Д91-К01, 04 - списана залишкова вартість основних засобів і нематеріальних активів;
Д 91 - До 70, 69 та ін - списані витрати, пов'язані з вибуттям амортизується майна (включаючи ПДВ по проданому майну);
доходи і витрати при вибутті матеріалів та іншого неамортізіруемого майна:
Д 91 - До 10, 11, 15, 16 - списана вартість майна;
Д 62 - До 91 - відображено суму заборгованості покупців за продане майно;
доходи та витрати від операцій за вкладами до статутного капіталу інших організацій негрошовими засобами. Зазвичай у таких ситуаціях виникає різниця між вартістю переданого майна та узгодженої оцінкою вкладу:
Д 58 - До 91 - відображено перевищення узгодженої сторонами оцінки над облікової вартістю;
Д 91 - До 58 - відображено перевищення облікової вартості над узгодженої сторонами оцінкою;
відрахування в оціночні резерви:
Д91-К14 - відбиті відрахування до резерву під зниження вартості матеріальних цінностей;
Д 91 - До 59 - відбиті відрахування в резерв під знецінення фінансових вкладень;
Д 91 - До 63 - відбиті відрахування в резерв по сумнівних боргах.
Невикористані резерви в періоди, наступні за періодом їх створення, списують в дебет рахунків 14,59, 63 з кредиту рахунку 91. Відсотки, які організація повинна отримати і заплатити за облігаціями, акцизів, позиками, кредитами, у бухгалтерському обліку відображають таким чином:
Д51-К91 - отримані відсотки;
Д91 - К51 - сплачені відсотки.
До позареалізаційних доходів відносять:
• штрафи, пені, неустойки за порушення умов договору, які організація повинна отримати за рішенням суду;
• активи, отримані безоплатно, у тому числі за договором дарування;
• надходження у відшкодування заподіяних організації збитків;
• прибуток минулих років, виявлена у звітному році;
• суми кредиторської і депонентської заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності;
• суми дооцінки активів;
• позитивні курсові валютні різниці;
• надлишки майна, виявлені під час інвентаризації;
• інші позареалізаційні доходи.
До позареалізаційних витрат відносять:
• штрафи, пені, неустойки за порушення умов договору;
• суми відшкодування завданих збитків організацією;
• збитки минулих років, визнані у звітному році;
• суми дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності;
• суми уцінки активів;
• негативні курсові валютні різниці;
• витрати на благодійну діяльність;
• витрати на спортивні та культурно-освітні заходи, відпочинок, розваги;
• інші позареалізаційні витрати.
Операційні і позареалізаційні доходи і витрати визнають у бухгалтерському обліку за методом нарахування. Для визнання інших доходів повинні одночасно виконуватися наступні умови:
1) організація має юридично обгрунтоване право на отримання доходу;
2) сума доходу може бути визначена;
3) відсутність невизначеності в отриманні економічних вигод від цієї операції;
4) право власності на майно перейшло до покупця;
5) витрати, які вироблені або будуть проведені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.
У разі невиконання усіх зазначених умов отримані грошові кошти відображають як зобов'язання. Надходження від сплати штрафів, пені, неустойок різних, за якими судом винесено рішення про стягнення або які визнані і підтверджені боржником, відображають за дебетом рахунків грошових коштів (50, 51, 52), розрахунків з дебіторами (76) і кредитом рахунка 91.
Прибуток минулих років, виявлена у звітному році (надходять від постачальників суми по перерахунках за матеріальні цінності та послуги, отримані та використані в минулому році, перерахунки по продукції, товарів, реалізованих у попередні роки, надходження за розрахунками, раніше списаних на збиток як безнадійна дебіторська заборгованість), а також надходження до відшкодування заподіяних організації збитків відображають за дебетом рахунка 51 і кредитом рахунка 91. Суми кредиторської і депонентської заборгованості, по яких минув термін позовної давності (якщо адреси та реквізити суб'єктів за цими зобов'язаннями невідомі і їх не вдалося встановити до закінчення терміну позовної давності), відображають за дебетом рахунка 76 і кредитом рахунка 91. Курсові різниці виникають у зв'язку з перерахуванням за діючим курсом готівкової валюти на банківських рахунках і сум розрахунків, здійснюваних в іноземній валюті (тобто боргів і зобов'язань, оплачуваних у валюті). Позитивні курсові різниці виникають, коли сума рублевого еквівалента зростає й організація отримує від цього прибуток. При цьому суми позитивної курсової різниці відображають наступними записами в бухгалтерському обліку:
Д 50, 52 - До 91 (по коштах у валюті);
Д 58 - До 91 (за операціями з фінансовими вкладеннями);
Д 71 - До 91 (при видачі валюти в підзвіт);
Д 60 - До 91 (по заборгованості перед постачальниками і підрядниками). Суми дооцінки активів відображають за дебетом рахунка 01 і кредитом рахунка 91.
Активи, отримані безоплатно, у ПБО 9 / 99 рекомендується відображати на рахунку «Прибутки та збитки», а в Плані рахунків - на рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів» (Д 08 - До 98), а потім (в міру нарахування амортизації із них ) списувати на інші доходи (Д 98 - К91).
Для визнання витрат повинні виконуватися наступні умови:
1) витрати провадяться відповідно до договору, вимог законодавства та звичаями ділового обороту;
2) сума витрат може бути визначена;
3) відсутність невизначеності в тому, що по даній операції відбудеться зменшення економічних вигод.
Невиконання даних умов не дозволяє визнавати витрати в бухгалтерському обліку, і в цьому випадку вони відносяться до дебіторської заборгованості. Але самі витрати повинні бути визнані незалежно від наміру отримати виручку або інші доходи і форми розрахунків (грошової, натуральної або інший). Витрати будуть визнані в тому звітному періоді, в якому реально вироблялися, незалежно від форми та часу фактичної оплати. Сплачені організацією суми штрафів, пені, неустойок за порушення договорів, до яких можна віднести витрати організації на судові витрати, судові мита, арбітражні збори, сплачені добровільно або за рішенням суду на користь інших організацій і юридичних осіб неустойки, штрафи, пені, суми, спрямовані на компенсацію збитків, завданих цим особам (при цьому суми, сплачені до бюджету у вигляді санкцій, до складу позареалізаційних операцій не включають, а відносять на зменшення прибутку, що залишається в розпорядженні організації, тобто на рахунок 99), відображаються за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунків 51 (50), 52. Збитки минулих років, виявлені у звітному році (недостачі матеріальних цінностей, виявлені під час інвентаризації, які не можна компенсувати за рахунок відповідальних осіб чи інакше, а також некомпенсируемое збитки від розкрадань майна, винуватці яких судово-слідчими органами не встановлені), відображають за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунку 51. Збитки від списання безнадійних боргів, дебіторська заборгованість після закінчення строків позовної давності, по якій не був створений резерв на погашення сумнівних боргів, відображають за дебетом рахунка 91 і кредитом рахунка 76.
Негативні курсові різниці виникають, коли зміна курсу тієї чи іншої конвертованої валюти призводить до зменшення рублевого еквівалента валюти та організація змушена відображати в бухгалтерському обліку збиток. Різницю між рублевих еквівалентом курсів валюти відображають за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунків 50,52,62. Витрати, пов'язані з благодійною діяльністю, здійсненням спортивних і т.п. заходів, обліковують за дебетом рахунка 91 і кредитом відповідних рахунків. Суми уцінки майна відображають за дебетом рахунка 91 і кредитом рахунка 14. Інші позареалізаційні витрати і втрати списуються з дебету або кредиту відповідних рахунків у момент їх виявлення на рахунок 91. Наприклад, витрати за анульованими виробничими замовленнями відображають таким чином:
Д 91 - К 20 - на вартість невикористаних напівфабрикатів, деталей, вузлів;
Д 91 - До 97 - на суму витрат з підготовки виробництва, що відносяться до анульованим замовленнями.
До надзвичайних витрат відносять втрати від стихійних лих, інших надзвичайних обставин, що представляють вартість знищеного та зіпсованого майна (не компенсируемого страховими органами або державою), а також витрати, пов'язані з ліквідацією наслідків стихійних лих. Надзвичайні витрати відображають за дебетом рахунка 99 і кредитом рахунків обліку майна і розрахунків:
Д 99 - К 01, 04, 07, 08, 10 та інших - списана вартість зіпсованого майна;
Д 99 - До 19 - списана вартість ПДВ за втраченими матеріально-виробничих запасів;
Д 99 - К 20, 23,29 - списана вартість послуг, робіт організації при ліквідації наслідків надзвичайних обставин;
Д 99 - К 25, 26 - списана частина витрат у зв'язку з надзвичайними обставинами.
Вартість втраченого в результаті надзвичайних обставин амортизується майна списують за залишковою вартістю (кредит рахунків 01,04), а решти майна - за фактичною собівартістю (кредит рахунків 08,10, 11, 20, 23, 29, 41,43 та ін.) Надзвичайні доходи відображають за кредитом рахунку 99 і дебетом відповідних рахунків: Д 10 - До 99 - оприбутковані матеріали від розбирання; Д 50,51,52,55 - До 99 - відбиті грошові кошти, що надійшли в якості компенсації страховими органами або державою; Д 60 - До 99 - списана заборгованість перед постачальниками та підрядниками; Д 73 - До 99 - віднесені на винних осіб суми надзвичайних витрат. Для узагальнення інформації про формування кінцевого фінансового результату (чистого прибутку або чистого збитку) діяльності організації в звітному році використовують рахунок 99 «Прибутки та збитки». На рахунку 99 відображають рух власного капіталу протягом звітного періоду: зростання в результаті отримання прибутку або зменшення в результаті несення збитку або надзвичайних витрат за рахунок прибутку. За дебетом рахунка 99 відображають збитки (втрати, витрати), а по кредиту - прибутки (доходи) організації. Господарські операції відображають на рахунку 99 по так званому кумулятивного принципом, тобто наростаючим, підсумком з початку року. Шляхом зіставлення кредитового і дебетового оборотів виявляють кінцевий фінансовий результат за звітний період. Перевищення кредитового обороту над дебетовим відображають як сальдо по кредиту рахунку 99 (характеризує розмір прибутку організації), а перевищення дебетового над кредитовим - сальдо за дебетом рахунка 99 (показує розмір збитку організації). Рахунок 99 має односторонній сальдо.
Кінцевий фінансовий результат складається:
1) з фінансового результату від продажу продукції, виконання робіт, надання послуг, який спочатку визначають на рахунку 90 «Продажі». Сальдо з рахунку 90 - прибуток (збиток) від звичайної діяльності - списують на рахунок 99;
2) інших доходів і витрат (операційних і позареалізаційних), які спочатку відображають на рахунку 91 «Інші доходи і витрати», сальдо рахунку 91 потім щомісячно списують на рахунок 99;
3) надзвичайних доходів і витрат, які відразу відносять на рахунок 99 без попереднього запису на проміжних рахунках. Крім того, за дебетом рахунка 99 відображають суми нарахованих платежів з податку на прибуток і належних податкових санкцій, платежів за перерахунками з цього податку з фактичного прибутку в кореспонденції з рахунком 68 «Розрахунки з податків і зборів».
В кінці кожного звітного року 31 грудня рахунок 99 «Прибутки та збитки» закривають. Ця підсумкова операція звітного року називається реформацією бухгалтерського балансу. Проведення реформації бухгалтерського балансу пов'язано з тим, що з початку кожного нового року припиняється відображення фінансових результатів минулого року наростаючим підсумком, і на 1 січня рахунок з обліку фінансових результатів має бути «очищений» від записів попереднього року. Перед реформацією балансу необхідно закрити всі субрахунки до рахунку 90 «Продажі» і до рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Після закінчення року рахунок 90 «Продажі» закривають наступним чином:
• кредитове сальдо субрахунка 90-1 закривають проводкою: Д 90-1-К 90-9;
• дебетове сальдо субрахунків 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закривають проводками:
Д 90-9 - До 90-2, 90-3, 90-4, 90-5.
Після цього дебетові і кредитові обороти за субрахунками рахунку 90 повинні бути рівні. Таким чином, станом на 1 січня наступного року сальдо як по рахунку 90 в цілому, так і по всіх відкритих до нього субрахунками має дорівнювати нулю. Потім закривають всі субрахунки, відкриті до рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Для цього роблять проводки: Д91-1-К91-9; Д 91-9-К 91-2.
Якщо за підсумками звітного року організація отримала прибуток (тобто сальдо за рахунком 99 кредитове), то цю операцію відображають наступною записом:
Д 99 - До 84 - списана чиста (нерозподілений) прибуток звітного року.
Якщо за підсумками звітного року організація отримала збиток (тобто сальдо за рахунком 99 дебетове), то цю операцію відображають проводкою: Д 84 - До 99 - відображено чистий (непокритий) збиток звітного року. Побудова аналітичного обліку за рахунком 99 повинен забезпечити формування даних, необхідних для складання звіту про прибутки і збитки (форма № 2).
Для узагальнення інформації про наявність та рух сум нерозподіленого прибутку або непокритого збитку організації служить рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)». На цьому рахунку акумулюється невиплачена у формі доходів (дивідендів) або нерозподіленого прибутку сума, яка залишається в обороті в організації в якості внутрішнього джерела фінансування. Розподіл сум прибутку здійснюється на підставі рішення компетентного органу організації (загальних зборів учасників (акціонерів)). Прибуток може бути спрямована: на виплату дивідендів (доходів). У бухгалтерському обліку роблять проводки: Д 84 - До 70 - відображено нарахування дивідендів акціонерам (засновникам), є працівниками організації; Д 84 - До 75 - відображено нарахування дивідендів акціонерам (засновникам - юридичним особам, або засновникам - фізичним особам), які є працівниками організації; формування резервного капіталу організації. У бухгалтерському обліку роблять проводку: Д 84 - До 82 - відображені відрахування в резервний капітал; непокритий збиток минулих років. Якщо за підсумками звітного року організацією виявлено збиток, то його списання з бухгалтерського
балансу відображають за кредитом рахунку 84 в кореспонденції з відповідними рахунками: Д 82 «Резервний капітал» - До 84 (якщо збиток погашається за рахунок резервного капіталу); Д 80 «Статутний капітал» - До 84 (якщо величину статутного капіталу доводять до величини чистих активів організації); Д 75 «Розрахунки з засновниками» - До 84 (якщо збиток простого товариства погашають за рахунок цільових внесків його учасників). Збори акціонерів (учасників) організації може прийняти рішення не розподіляти отриманий прибуток або залишити нерозподіленим якусь її частину.
Аналітичний облік за рахунком 84 повинен бути організований таким чином, щоб забезпечити формування інформації за напрямами використання коштів.
Для обліку доходів, отриманих у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів, використовують пасивний рахунок 98 «Доходи майбутніх періодів». За кредитом рахунку враховують доходи, пов'язані з майбутнім періодам, майбутні надходження заборгованості, доходи, що виникають внаслідок перевищення стягуються з винуватців ті цінностей над їх балансовою вартістю. За дебетом рахунка відображають списання доходів майбутніх періодів на прибуток звітного року.
Для обліку доходів майбутніх періодів використовують такі проводки:
Д 51, 76 - До 98 - відображено суму отриманих (нарахованих) доходів, що відносяться до доходів майбутніх періодів;
Д 98 - До 68 - врахована сума ПДВ з доходів майбутніх періодів;
Д 98 - До 90,91 - відображені доходи майбутніх періодів в тому звітному періоді, до якого вони відносяться.
До рахунку 98 відкриваються такі субрахунки:
98-1 «Доходи, отримані в рахунок майбутніх періодів»;
98-2 «Безоплатні надходження»;
98-3 «Майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки»;
98-4 «Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей» та ін
На субрахунку 98-1 враховують доходи, отримані у звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів: орендна і квартирна плата, плата за комунальні послуги, виручка за вантажні перевезення і за перевезення пасажирів за проїзними квитками, абонементна плата за засоби зв'язку та ін
Кореспонденція рахунків по даному субрахунку:
Д 98-1 - До 76 - відображено надходження планових платежів від замовника;
Д 76 - До 98-1 - надійшли платежі відображені у складі доходів майбутніх періодів;
Д 98-1 - До 68 - нарахований ПДВ із суми планових платежів;
Д 98-1 - До 90 - відбитий виторг від реалізації послуг з перевезення вантажів;
Д 68 - До 98-1 - відновлено ПДВ з суми отриманих платежів;
Д 90 - До 68 - нарахований ПДВ до сплати в бюджет;
Д 90 - К 20 - списана фактична собівартість наданих послуг з перевезення вантажів;
Д 90 - До 99 - відображено фінансовий результат.
На субрахунку 98-2 враховують вартість активів, отриманих організацією безоплатно, яку списують на фінансові результати:
1) по безоплатно отриманим основним засобам в міру нарахування амортизації, що відображають у бухгалтерському обліку такими проводками:
Д 08 - До 98-2 відображена ринкова вартість об'єкта основного засобу, отриманого безоплатно;
Д 01 - До 08 - прийнятий об'єкт до обліку;
Д 20 - До 02 - нарахована амортизація по об'єкту основних засобів;
Д 98-2 - До 91 - вартість об'єкта відноситься на доходи в міру нарахування амортизації;
2) за іншим безоплатно отриманим матеріальних цінностей - у міру списання на рахунки обліку витрат на виробництво або витрат на продаж.
Організація може відносити вартість придбаних матеріальних цінностей на фінансові результати в момент прийняття активу до бухгалтерського обліку. Порядок списання отриманих безоплатно активів повинен бути закріплений в обліковій політиці організації. Відповідно до Плану рахунків при використанні субрахунка 98-3 слід робити такі проводки: Д 94 - До 98-3 - відбиті суми недостач, виявлені за минулі роки (визнані винними особами або присуджені до стягнення судом); Д 73-2 - До 94 - відбиті суми збитку від нестач, списані на винних осіб; Д 51 - До 73-2 - відображено надходження коштів на відшкодування шкоди; Д 98-3 - До 91 - віднесений на фінансовий результат дохід у сумі які поступили коштів на відшкодування збитку. На субрахунку 98-4 враховують різницю між стягуваної з винних осіб сумою за відсутні матеріальні та інші цінності і їх вартістю, зазначеною в бухгалтерському обліку організації:
Д 73-2 - До 98-4 - віднесена на винних осіб сума відсутніх матеріальних цінностей;
Д 98-4 - До 91 - віднесено на фінансові результати дохід у вигляді різниці між сумою, що підлягає до стягнення з винних осіб, та облікової вартістю відсутніх цінностей у міру погашення заборгованості винною особою.
Для обліку витрат, які були вироблені в даному звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів, призначений рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». Зокрема, на цьому рахунку можуть бути відображені витрати на гірничо-підготовчі роботи, підготовчі роботи у зв'язку з їх сезонним характером, освоєння нових виробництв, установок і агрегатів, рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів,
ремонт об'єктів основних засобів, нерівномірно вироблений протягом року (коли організацією не створюється відповідний резерв або фонд), та ін Аналітичний облік по рахунку 97 ведеться за видами витрат.
Кореспонденція рахунків з обліку витрат майбутніх періодів:
Д 97 - До 60,71, 76 та інших - відбиті суми витрат, вироблені в поточному періоді, але які відносяться до майбутніх періодів;
Д 19 - До 60,71, 76 та інших - відображена сума ПДВ, що відноситься до витрат майбутніх періодів;
Д 20, 26,44 та ін - До 97 - списані витрати майбутніх періодів у звітному році, до якого вони належать, встановленому організацією порядку.
На рахунку 97 відображаються також витрати на придбання ліцензій на певні види діяльності, витрати на сертифікацію продукції і послуг, перевищення фактичних витрат на ремонт над зарезервованими сумами. Резерви організації створюються з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва або обігу.
Відповідно до ПВБУ організації можуть створювати резерви:
• на майбутню оплату відпусток;
• виплату щорічної винагороди за вислугу років;
• покриття витрат по ремонту об'єктів основних засобів;
• відшкодування виробничих витрат з підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва;
• покриття витрат по ремонту предметів прокату;
• виплату винагород за підсумками роботи за рік;
• гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
• майбутні витрати;
• рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
• покриття інших непередбачених витрат.
Резервування майбутніх витрат і види резервів визначаються обліковою політикою організації. Резерви можна і не створювати. Створення резервів майбутніх витрат і платежів відображається у бухгалтерському обліку організації за кредитом рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат»: Д 20 (23,25,26,29,44) - До 96 - направлені кошти на формування резерву майбутніх витрат і платежів. У міру оплати організацією витрат, на які використовувався той чи інший резерв, у бухгалтерському обліку роблять проводку: Д 96 - До 02,26, 69, 70 та ін - використані кошти створеного резерву майбутніх витрат і платежів. Якщо резерву не вистачає для здійснення будь-яких витрат, суму перевищення цих витрат над розміром накопиченого резерву відображають за дебетом рахунка 97 і кредитом рахунка 96.
У кінці року після інвентаризації резерву організація повинна донарахувати цей резерв, списавши суми з дебету рахунку, призначеного для обліку витрат майбутніх періодів. У бухгалтерському обліку роблять проводки:
Д 20 (23,25,26,29,44) - До 96 - донарахований резерв для певних витрат; Д 96 - До 97 - списані за рахунок резерву зроблені витрати. Для створення резервів організація повинна зробити розрахунок щомісячних відрахувань на минулий рік та залишку резерву на початок наступного року.
Для формування резерву на майбутню оплату відпусток працівникам необхідно визначити розмір щомісячних відрахувань виходячи з відомостей про передбачувану річної суми витрат на оплату відпусток, сумі єдиного соціального податку і суму внесків на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. Порядок формування і використання резерву на оплату відпусток відображається такими бухгалтерськими записами:
Д 20, 23, 26, 29, 44 - До 96 - відображено створення резерву на оплату відпусток працівникам (щомісяця з розрахунку річної суми), Д 96 - До 70, 69, 68 і ін - відбиті суми фактичних витрат і платежів за рахунок створених резервів. У разі, коли сума фактично зроблених витрат перевищує створений резерв на оплату відпусток, роблять запис по включенню додаткових відрахувань до витрати виробництва та обігу: Д 20, 23, 26, 29, 44 - До 96. Якщо сума фактично зроблених витрат менше суми резерву і облікова політика організації на наступний рік залишається без змін, перехідні залишки резервів не підлягають списанню на фінансові результати. Якщо ж організація вважає недоцільним на наступний рік нараховувати резерви, залишки коштів резервів на 1 січня наступного за звітним року підлягають приєднанню до фінансових результатів організації з відображенням у бухгалтерському обліку за січень: Д 96-К 91. Аналітичний облік по рахунку 96 ведеться за окремими резервам.
11. Облік операцій в іноземній валюті
У кожної країни є свої гроші. Вони служать засобом обміну або засобом платежу, одиницею рахунку, засобом збереження вартості, а також використовуються як міра відкладених платежів. Причому не тільки на внутрішньому, але й на зовнішньому ринку в якості національної валюти.
Але ж національних валют стільки ж, скільки і суверенних держав. Отже, існує така ж кількість відособлених структур процентних ставок і державних податкових політик. Це додає деяку складність в дослідженні ринку валют. І тут нам допоможуть два знайомих фактору: максимізація прибутку і конкуренція. Прагнення до максимізації прибутку так само справедливо до суб'єктів валютного ринку, як і в інших сферах економіки. Звичайно, поняття прибутку тут інше, воно визначається поєднанням широкого кола політичних та економічних ризиків. Однак сторони, які мають місце на валютному ринку, реагують на зміну зовнішніх умов так само, як і ті, хто прагне до максимізації звичайних прибутків. Разом з тим конкуренція існує як на валютних, так і на міжнародних кредитних ринках. Тому для аналізу цих ринків можна застосовувати знайому теорію ринкового попиту і пропозиції.
Нас буде цікавити, як формується валютний курс, яке значення має і на які сектори і галузі економіки впливає. Ми розглянемо валютний ринок і його складові, а також особливо зупинимося на розвитку валютного ринку в Росії.
В операціях усередині країни люди використовують національну валюту, але для проведення операцій за кордоном їм потрібна іноземна валюта. Наприклад, якщо російська фірма укладає контракт з американською на поставку обладнання, то їй потрібна американська валюта для оплати угоди. Для цих цілей існують спеціальні ринки, на яких може бути куплена або продана іноземна валюта і які називаються валютними ринками.
Для своїх учасників вони надають клірингові послуги, можливість застрахуватися від валютних ризиків. Також є можливість «спекулювати», купуючи або продаючи валюту, тобто граючи на її майбутній ціні.
Валютна угода являє собою обмін грошей однієї країни на гроші інший. Переважна частина грошових активів, що продаються на валютних ринках, має вид депозиту до запитання в банках, що здійснюють торгівлю один з одним. Тільки незначна частина ринку припадає на обмін готівкових грошей.
Основні учасники торговельних угод на валютному ринку - це великі комерційні банки, у багатьох випадках виконують функції дилерів у ринковому процесі. У цій якості вони підтримують позицію двох чи більше валют, тобто володіють вкладами, вираженими в цих валютах. Наприклад, «Чейз Манхеттен Банк» має відділення в Лондоні та Нью-Йорку. Відділення в Нью-Йорку володіє депозитами в фунтах стерлінгів у лондонському відділенні, а відділення в Лондоні - депозитами в доларах в Нью-Йорку. Кожне з цих відділень може надати вкладникові іноземну валюту в обмін на місцевий внесок. На здійсненні цієї операції банк отримує прибуток як ділер, продаючи іноземну валюту за "ціною продавця», що трохи вище «ціни покупця», за якою банк купує валюту. Конкуренція між банками утримує розрив між "ціною покупця» і «ціною продавця" на рівні 1 відсотка для великих міжнародних ділових операцій.
Іноді комерційні банки виступають у ролі брокерів. У цій якості вони не «підтримують позицію» щодо певних валютах, але тільки зводять разом продавців і покупців. Так, наприклад, яка-небудь англійська фірма може попросити лондонський банк виступити в ролі брокера при необхідній їй організації обміну доларів на фунти.
Крім комерційних банків на зовнішньому валютному ринку існує невелика кількість небанківських ділерів і брокерів. Комерційні банки використовують незалежних брокерів як посередників при укладенні значних оптових угод між собою.
12. Облік капіталу та резерву
Джерелами формування майна організації є власні кошти (власний капітал) і позикові кошти
(Позиковий капітал).
Власний капітал складається з:
• статутного капіталу (складеного);
• додаткового капіталу;
• резервного капіталу;
• резервних фондів і нерозподіленого прибутку.
В даний час для характеристики тієї частини власного капіталу, розмір якого зазначається в установчих документах, використовують поняття «статутний капітал», «складеного капіталу», «статутний фонд» і «пайовий внесок».
Статутний капітал - сукупність у грошовому вираженні внесків засновників (учасників) у майно організації при її створенні для забезпечення діяльності та в розмірах, визначених установчими документами.
Складеного капіталу - сукупність вкладів учасників повного товариства або товариства на вірі, внесених до товариства для здійснення його господарської діяльності.
Статутний фонд формують державні та муніципальні унітарні підприємства. Під статутним фондом розуміють сукупність виділених організації державою або муніципальними органами основних і оборотних коштів.
Пайовий внесок - сукупність пайових внесків членів виробничого кооперативу для спільного ведення підприємницької діяльності, а також капіталу, придбаного і створеного в процесі діяльності.
Порядок відображення статутного капіталу в бухгалтерському обліку залежить від особливостей організаційно-правової форми організації.
Державні і муніципальні унітарні підприємства, не наділені правом власності на закріплене за ними майно. Кожне унітарне підприємство при його організації наділяється основними і оборотними засобами, які в грошовому виразі повинні бути відображені в статуті підприємства і являють собою статутний фонд. Оскільки засновником такого підприємства є держава або муніципальні органи, останнім надано право змінювати величину статутного фонду. На унітарних підприємствах для обліку розрахунків з державними та муніципальними органами щодо виділеного майну і розподілу прибутків використовують рахунок 75 «Розрахунки з засновниками». До рахунку 75 можуть бути відкриті такі субрахунки:
75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал»;
75-2 «Розрахунки по виплаті доходів».
На субрахунку 75-1 враховують розрахунки підприємства з державним органом або органом місцевого самоврядування по переданому йому на баланс на праві господарського відання або оперативного управління майном. При створенні унітарного підприємства і наділення його майном в бухгалтерському обліку підприємства роблять запис: Д 75-1 - До 80 «Статутний капітал».
При фактичному отриманні унітарним підприємством майна та грошових коштів проводиться запис: Д 07,10,50,51 та ін - До 75-1.
Наділення унітарного підприємства оборотні і необоротні активи (без збільшення розміру статутного фонду підприємства) відображають за дебетом субрахунка 75-1 і кредитом рахунку 84, при фактичному отриманні майна і грошових коштів - за дебетом рахунків 08, 10, 58 і ін і кредитом субрахунка 75 -1. Вилучення у підприємства державним органом майна і грошових коштів відображають за дебетом субрахунка 75-1 і кредиту рахунків майна, грошових коштів; одночасно на вартість вилученого майна робиться запис: Д 80 (84) - До 75-1. При виділенні унітарному підприємству коштів цільового фінансування виділені кошти відображають за дебетом субрахунка 75-1 і кредитом рахунку 86 «Цільове фінансування».
Фактичне надходження грошових коштів відображають за дебетом рахунків обліку грошових коштів і кредиту субрахунка 75-1. На субрахунку 75-2 враховують розрахунки унітарного підприємства з державним органом і органом місцевого самоврядування по належних ним доходів за результатами діяльності унітарного підприємства. Нарахування доходів державним органам у бухгалтерському обліку унітарного підприємства відображають записом:
Д 84 - До 75-2.
Перерахування сум доходів відображають проводкою: Д 75-2-К 50,51.
Зазначений рахунок використовують також підприємства інших форм власності для обліку розрахунків між собою по передачі майна на основі права господарського відання. Облік пайового фонду в кооперативах. Пайовий фонд кооперативу формується за рахунок обов'язкових внесків членів кооперативу (у вигляді грошових коштів і майна), перерахування частини отриманого прибутку до пайового фонду, включення до нього прибули, капіталізованої в майно даного кооперативу. Формування пайового фонду в бухгалтерському обліку відображають проводками: Д 75 - До 80; Д 01,04,07,50, 51-До 75.
Прибуток кооперативу розподіляють відповідно до статуту кооперативу. Частина її направляють до пайового фонду, іншу частину розподіляють між членами кооперативу (звичайно пропорційно їх пайових внесків або заробітку членів кооперативу). Перерахування частини прибутку до пайового фонду відображають за дебетом рахунка 99 і кредитом рахунка 80. Утворилися збитки члени кооперативу зобов'язані протягом трьох місяців з дня затвердження щорічного балансу покрити шляхом додаткових внесків. У разі невиконання цього обов'язку кооператив може бути ліквідований у судовому порядку на вимогу кредиторів. Вибулі члени кооперативу мають право на отримання свого паю за рахунок пайового внеску. Крім того, пайовий фонд зменшується за рахунок покриття збитку, не перекритого страховими та резервними фондами. Операції по зменшенню пайового фонду відображають за дебетом рахунка 80 і кредиту рахунків 75,99.
Облік складеного капіталу в господарських товариствах. Господарські товариства реєструють на основі установчого договору, в якому мають бути визначені умови діяльності товариства, у тому числі розмір і склад складеного капіталу, розмір та порядок зміни частки кожного учасника в спільному капіталі, порядок внесення вкладів, відповідальність учасників, порядок розподілу прибутку і збитків товариства . У господарських товариствах складеного капіталу враховують як пайовий. Внесене майно оцінюють зазвичай за ринковими цінами, узгодженим з учасниками, та відображають за дебетом рахунків 01, 04,10 і кредитом рахунка 75. Отриманий прибуток розподіляють між членами товариства пропорційно до їхніх часток у складеному капіталі. Збитки розподіляють таким же чином, але тільки між повними учасниками товариства.
Формування складеного капіталу відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунку 80. Величина складеного капіталу визначається установчими документами, але не є фіксованою, тобто може бути змінена. Після закінчення року сальдо за рахунком 99 списують на рахунок 80, а його суму розподіляють між членами товариства. При ліквідації товариства його майно розподіляють між учасниками. Облік статутного капіталу акціонерного товариства (АТ). Статутний капітал АТ в даний час формується при створенні нових АТ або перетворення державних і муніципальних організацій у акціонерні. У випадках створення нових АТ статутний капітал формується за рахунок випуску і продажу акцій. Статутний капітал закритого акціонерного товариства (ЗАТ) формується за рахунок розподілу акцій серед заздалегідь певних фізичних і юридичних осіб, заздалегідь визначається і сума вкладу кожного акціонера. Відкрите акціонерне товариство (ВАТ) випускає акції (проводить емісію) на продаж на фондовому ринку всім бажаючим; акції продають не за номінальною, а за ринковою вартістю. Утворився емісійний дохід відображають за дебетом рахунків 50,51,52 і кредиту рахунку 83 «Додатковий капітал». Після державної реєстрації організацій, створених на кошти засновників, статутний капітал в сумі, передбаченій установчими документами, відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунку 80. Фактичне надходження внесків засновників відображають за кредитом рахунку 75 і дебетом відповідних рахунків: Д 01 - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів будівель, споруд, машин, обладнання та іншого майна, що відноситься до основних засобів); Д 04 - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, а також інших майнових прав, у тому числі на інтелектуальну власність), Д 10, 41 та ін - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів сировини, матеріалів та інших матеріальних цінностей , що відносяться до оборотних коштів); Д 50, 51,52 та ін - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів грошових коштів у вітчизняній та іноземній валюті).
Величина статутного капіталу організації, зафіксована в установчих документах, залишається постійною до моменту прийняття засновниками (учасниками) рішення про зміну його розміру. Така зміна можлива лише після реєстрації нової величини статутного капіталу. Облік руху статутного капіталу здійснюється на рахунку 80 «Статутний капітал». Рахунок 80 є пасивним, фондовим, кредитове сальдо рахунку показує суму зареєстрованого статутного капіталу, оборот по дебету - зменшення статутного капіталу при виході зі складу АТ засновників, оборот по кредиту - збільшення статутного капіталу з різних причин у відповідності до законодавства. Збільшення статутного капіталу АТ може здійснюватися двома способами:
1) шляхом конвертації раніше розміщених акцій в акції з більшою номінальною вартістю;
2) шляхом випуску додаткових акцій.
При першому способі статутний капітал може бути збільшений лише за рахунок внутрішніх джерел АТ: емісійного доходу, отриманого від продажу власних акцій понад їх номінальної вартості. Дана операція відображається наступним проведенням: Д 83, субрахунок «Емісійний дохід» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок емісійного доходу коштів від переоцінки основних засобів: Д 83, субрахунок «Кошти від переоцінки основних засобів» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок коштів від переоцінки основних фондів; нерозподіленого прибутку: Д 84, субрахунок «Нерозподілений прибуток минулих років» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років, Д 84, субрахунок «Нерозподілений прибуток звітного року» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку звітного року.
Бухгалтерські записи, що відображають збільшення статутного капіталу, проводяться після внесення змін до статуту АТ та реєстрації рішення про розміщення конвертованих акцій. Якщо у власності товариства знаходиться частина акцій, які вирішено конвертувати, за дебетом рахунка 81 «Власні акції (частки)» необхідно провести донарахування вартості акцій до їх номінальної вартості (Д 81 - До 80) і одночасно зменшити джерело
збільшення статутного капіталу на різницю між величиною збільшення і сумою, на яку була збільшена номінальна вартість власних акцій, викуплених в акціонерів (Д 83 (84) - До 80). При другому способі збільшення статутного капіталу АТ (шляхом випуску додаткових акцій) кількість акцій, що розміщуються не повинно перевищувати загальної кількості вже оголошених акцій, зафіксованих у статуті товариства. Оплата акцій, як правило, здійснюється за ринковою вартістю, але не нижче номінальної. Додаткові акції можуть бути розміщені серед своїх акціонерів, шляхом підписки і т.п. Після реєстрації підсумків розміщення акцій та внесення змін до статуту в бухгалтерському обліку АТ роблять такі записи: Д 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу на номінальну вартість розміщених акцій; Д 75 - 1 - До 83, субрахунок «Емісійний дохід» - відображено суму перевищення передплатної вартості акцій над їх номінальною вартістю; Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до збільшення статутного капіталу» - До 75-1 - зарахована заборгованість акціонерів з оплати розміщених акцій. Якщо з яких-небудь причин випуск акцій визнаний таким, суми, внесені в оплату акцій, повертають їх власникам, що відображають у бухгалтерському обліку наступного записом: Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до збільшення статутного капіталу» - До 51 (08,50 та ін) - повернуто кошти, отримані раніше в рахунок оплати додаткових акцій. У разі розміщення акцій шляхом підписки за допомогою посередника його винагороду відображають протягом строку розміщення бухгалтерським проведенням: Д 91-2 «Інші витрати» - До 76, субрахунок «Емісійний дохід» - нараховано винагороду посередникові. Після збільшення статутного капіталу та відображення даного факту
в бухгалтерському обліку раніше нараховане посереднику винагороду покривається за рахунок емісійного доходу: Д 83, субрахунок «Емісійний дохід» - До 91-1 «Інші доходи» - винагорода посередника віднесено на емісійний дохід. Зменшення статутного капіталу АТ може здійснюватися як за бажанням самого суспільства, так і у відповідності до вимог чинного законодавства. Відповідно до ЦК РФ в обов'язковому порядку зменшувати статутний капітал до розмірів чистих активів повинні товариства з обмеженою відповідальністю, акціонерні товариства і підприємства, засновані на праві господарського відання. Зменшення статутного капіталу до розмірів чистих активів за бухгалтерському обліку відображають тільки після того, як відповідні зміни зареєстровані в установчих документах: Д 80 - До 84 - відображено зменшення статутного капіталу з метою
приведення його у відповідність з розміром чистих активів товариства.
Зменшення статутного капіталу можливе шляхом конвертації акцій в акції з меншою номінальною вартістю. При цьому товариство зобов'язане виплатити акціонерам грошові або інші засоби. Оскільки терміни цих виплат чинним законодавством не-регламентовані, суспільство може почати виплати до внесення змін до статуту. При цьому роблять наступну проводку: Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до зменшення статутного капіталу» - До 51 (50) - акціонерам виплачені кошти, що відповідають розміру зменшення номінальної вартості акцій. Після державної реєстрації змін до статуту товариства у бухгалтерському обліку роблять такі проводки: Д 80 - До 75-1 - відображено зменшення статутного капіталу; Д 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - До 76, субрахунок «Розрахунки за акції до зменшення статутного капіталу »- зарахована заборгованість перед акціонерами на суму зменшення номінальної вартості акцій. Статутний капітал також може бути зменшений за рахунок анулювання акцій (часток), викуплених в акціонерів (учасників), що відображають у бухгалтерському обліку таким чином: Д 80 - До 81 - відображено зменшення статутного капіталу за рахунок анульованих акцій, викуплених у акціонерів. Статутний капітал може бути спрямований на покриття збитків товариства: Д 80 - До 84 - зменшено статутний капітал на суму збитків акціонерного товариства. На суму внесків, повернутих засновникам, роблять бухгалтерський запис: Д 80 - До 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал».
Повернення частки у статутному капіталі одному із засновників за рішенням інших засновників відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунків 50,51,52, що не веде до зменшення величини статутного капіталу, а розраховується як оплата викупленої частки вибулого засновника. У подальшому ця частка може бути продана іншим засновникам (акціонерам). Облік операцій, що відображаються на рахунку 80, ведеться в журналі-ордері № 12.
Розрахунки з акціонерами. Акціонерні товариства можуть викуповувати акції у акціонерів з метою тимчасового зменшення кількості обертаються на ринку акцій, їх подальшого перепродажу, анулювання або розподілу серед своїх працівників. Викуплені у акціонерів акції враховують на рахунку 81 «Власні акції (частки)» за сумою фактичних витрат (Д 81 - До 51, 52). Перепродажних акції списують (Д 50, 51, 52 - До 81). Анульовані акції також списують (Д 80 - До 81). Різницю у вартості проданих та анульованих акцій списують на рахунок 91 «Інші доходи і витрати»:
Д 91 - До 81 (на суму витрат);
Д 81 - До 91 (на суму доходів).
Акціонери товариства повинні бути зареєстровані у спеціальному реєстрі АТ. Аналітичний облік розрахунків за вкладами акціонерів по кожному з них ведеться в картках або відомостях, в яких відображають суми заборгованості по внесках до статутного капіталу, дату її погашення, суму активів, внесених до погашення заборгованості. Підставою для ведення аналітичного і синтетичного обліку розрахунків із засновниками по внесках до статутного капіталу є установчі документи, акти приймання-передачі об'єктів основних засобів і нематеріальних активів, платіжні доручення, прибуткові касові ордери та ін Після реєстрації АТ на суму зареєстрованого статутного капіталу утворюється заборгованість акціонерів перед суспільством. Для обліку розрахунків із засновниками використовують рахунок 75 «Розрахунки з засновниками». Рахунок 75 (активно-пасивний) служить для обліку розрахунків із засновниками: субрахунок 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - активний, субрахунок 75-2 «Розрахунки по виплаті доходів» - пасивний, відображає розрахунки з нарахованих доходів засновникам.
Дивіденди нараховують на підставі протоколу і рішення зборів акціонерів, за довідкою бухгалтерії, в якій також відображають суми утриманих податків. При нарахуванні дивідендів акціонерам, які працюють в АТ, використовують рахунок 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці». Перерахування та виплату доходів здійснюють на підставі видаткових касових ордерів, платіжних доручень. Аналітичний облік розрахунків з акціонерами за доходами ведеться по кожному акціонеру у відомості № 7. Синтетичний облік розрахунків по доходах акціонерів ведеться в журналі-ордері № 8.
Сформований статутний капітал у розмірі, передбаченому установчими документами (Д 75-1 - До 80), відображають у вигляді дебіторської заборгованості на субрахунку 75-1. Заборгованість засновників за внесками до статутного капіталу зменшується в міру внесків, внесених у вигляді грошових коштів, основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів (Д 50, 51, 52, 01, 04, 07,10, 06, 58 - До 75-1).
Основним джерелом формування резервного капіталу є резервний фонд. Утворення резервних фондів може носити як обов'язковий (відповідно до законодавства), так і добровільний (відповідно до порядку, встановленого в установчих документах, або прийнятої облікової політикою) характер. Порядок утворення та використання резервного фонду регламентується законодавством. Резервний фонд товариства повинні, створювати в розмірі, передбаченому його статутом, але не менше 15% його статутного капіталу, а спільні підприємства не менше 25%.
Резервний фонд товариства формується шляхом обов'язкових щорічних відрахувань від прибутку до досягнення ним розміру, встановленого статутом товариства, але не може бути менше 5% чистого прибутку до досягнення розміру, встановленого статутом товариства. Облік нарахування та руху коштів резервного капіталу ведуть на рахунку 82 «Резервний капітал». Рахунок пасивний, фондовий; кредитове сальдо рахунку показує суму невикористаного резерву на початок місяця, оборот за дебетом - використання резерву на строго встановлені цілі, оборот по кредиту - утворення резерву.
Наявність і рух коштів резервного капіталу в бухгалтерському обліку відображають такими проведеннями: Д 84 - До 82 - вироблені відрахування від прибутку у встановленому розмірі на освіту (поповнення) резервного капіталу; Д 76-1 - До 82 - враховано страхове відшкодування, що надійшла від постачальника; Д 82 - До 99 - використано кошти резервного капіталу на списання збитків від стихійних лих та надзвичайних ситуацій; Д 82 - До 84; Д 66, 67 - До 51 - відбиті суми резервного капіталу, що направляються на погашення облігацій.
Додатковий капітал - це частина власного капіталу організації, яка виділена в якості об'єкта бухгалтерського обліку, показує загальну власність учасників організації і також є самостійним показником звітності. Облік додаткового капіталу ведеться на рахунку 83 «Додатковий капітал». Відкриття субрахунків до рахунку 83 Планом рахунків не передбачено. Джерелами формування додаткового капіталу є:
• суми дооцінки основних засобів;
• суми різниць, що утворилися в результаті перевищення сум нарахованої амортизації на дату переоцінки об'єктів основних засобів над сумою амортизації об'єктів основних засобів, отриманих шляхом індексації або прямого перерахунку;
• суми емісійного доходу, отриманого від перевищення номіналом вартості над ринковою вартістю розміщених акцій, за мінусом витрат, пов'язаних з продажем цих акцій.
Згідно ПВБУ в якості додаткового капіталу можна враховувати й інші аналогічні суми, наприклад, суми курсових різниць у разі погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу, виражений в іноземній валюті, або суми цільового фінансування, спрямовані некомерційною організацією на фінансування капітальних витрат. У бухгалтерському обліку формування додаткового капіталу відображають наступними проводками: Д 01 - До 83 - відображено суму дооцінки об'єктів основних засобів (збільшення первісної вартості на дату переоцінки до відновної вартості), Д 02 - До 83 - відображено суму різниці, що утворилася від перевищення суми нарахованої амортизації об'єктів
основних засобів, отриманої шляхом індексації або прямого перерахунку; Д 75 - До 83 - відображено суму емісійного доходу; Д 75 - До 83 - відбиті суми курсових різниць, що виникли при погашенні заборгованості по внесках до статутного капіталу, виражений в іноземній валюті; Д 86 - До 83 - відображено суму коштів цільового фінансування, отримана в якості інвестиційних коштів, використана за призначенням і спрямована на збільшення додаткового капіталу. Суми, віднесені в кредит рахунку 83, як правило, не списують, проте в деяких випадках зниження величини додаткового капіталу можливо, наприклад:
• у зв'язку із зменшенням початкової вартості об'єкті основних засобів на дату переоцінки до відновної вартості (Д83-К01);
• на суму різниці, що утворилася від перевищення суми амортизації об'єктів основних засобів над сумою амортизації облікованій на дату переоцінки об'єктів основних засобів (Д 83 - До 02);
• при продажу, ліквідації, аваріях, списання об'єктів основних засобів внаслідок морального або фізичного зносу (Д 83 - До 84 - на суму дооцінки вибуває об'єкта основних засобів);
• в результаті спрямування сум додаткового капіталу на збільшення статутного капіталу (Д 83 - До 75 (80));
• в результаті розподілу сум між засновниками організації (Д 83 - До 75).
Аналітичний облік по рахунку 83 організовують таким чином, щоб забезпечити формування інформації за джерелами утворення та напрямками використання коштів.
Зміст, порядок формування і способи подання інформації для внутрішніх користувачів визначаються керівництвом організації. Д 84 - До 75-2.
Перерахування сум доходів відображають проводкою: Д 75-2-К 50,51.
Зазначений рахунок використовують також підприємства інших форм власності для обліку розрахунків між собою по передачі майна на основі права господарського відання. Облік пайового фонду в кооперативах. Пайовий фонд кооперативу формується за рахунок обов'язкових внесків членів кооперативу (у вигляді грошових коштів і майна), перерахування частини отриманого прибутку до пайового фонду, включення до нього прибули, капіталізованої в майно даного кооперативу. Формування пайового фонду в бухгалтерському обліку відображають проводками: Д 75 - До 80; Д 01,04,07,50, 51-До 75.
Прибуток кооперативу розподіляють відповідно до статуту кооперативу. Частина її направляють до пайового фонду, іншу частину розподіляють між членами кооперативу (звичайно пропорційно їх пайових внесків або заробітку членів кооперативу). Перерахування частини прибутку до пайового фонду відображають за дебетом рахунка 99 і кредитом рахунка 80. Утворилися збитки члени кооперативу зобов'язані протягом трьох місяців з дня затвердження щорічного балансу покрити шляхом додаткових внесків. У разі невиконання цього обов'язку кооператив може бути ліквідований у судовому порядку на вимогу кредиторів. Вибулі члени кооперативу мають право на отримання свого паю за рахунок пайового внеску. Крім того, пайовий фонд зменшується за рахунок покриття збитку, не перекритого страховими та резервними фондами. Операції по зменшенню пайового фонду відображають за дебетом рахунка 80 і кредиту рахунків 75,99.
Облік складеного капіталу в господарських товариствах. Господарські товариства реєструють на основі установчого договору, в якому мають бути визначені умови діяльності товариства, у тому числі розмір і склад складеного капіталу, розмір та порядок зміни частки кожного учасника в спільному капіталі, порядок внесення вкладів, відповідальність учасників, порядок розподілу прибутку і збитків товариства . У господарських товариствах складеного капіталу враховують як пайовий. Внесене майно оцінюють зазвичай за ринковими цінами, узгодженим з учасниками, та відображають за дебетом рахунків 01, 04,10 і кредитом рахунка 75. Отриманий прибуток розподіляють між членами товариства пропорційно до їхніх часток у складеному капіталі. Збитки розподіляють таким же чином, але тільки між повними учасниками товариства.
Формування складеного капіталу відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунку 80. Величина складеного капіталу визначається установчими документами, але не є фіксованою, тобто може бути змінена. Після закінчення року сальдо за рахунком 99 списують на рахунок 80, а його суму розподіляють між членами товариства. При ліквідації товариства його майно розподіляють між учасниками. Облік статутного капіталу акціонерного товариства (АТ). Статутний капітал АТ в даний час формується при створенні нових АТ або перетворення державних і муніципальних організацій у акціонерні. У випадках створення нових АТ статутний капітал формується за рахунок випуску і продажу акцій. Статутний капітал закритого акціонерного товариства (ЗАТ) формується за рахунок розподілу акцій серед заздалегідь певних фізичних і юридичних осіб, заздалегідь визначається і сума вкладу кожного акціонера. Відкрите акціонерне товариство (ВАТ) випускає акції (проводить емісію) на продаж на фондовому ринку всім бажаючим; акції продають не за номінальною, а за ринковою вартістю. Утворився емісійний дохід відображають за дебетом рахунків 50,51,52 і кредиту рахунку 83 «Додатковий капітал». Після державної реєстрації організацій, створених на кошти засновників, статутний капітал в сумі, передбаченій установчими документами, відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунку 80. Фактичне надходження внесків засновників відображають за кредитом рахунку 75 і дебетом відповідних рахунків: Д 01 - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів будівель, споруд, машин, обладнання та іншого майна, що відноситься до основних засобів); Д 04 - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, а також інших майнових прав, у тому числі на інтелектуальну власність), Д 10, 41 та ін - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів сировини, матеріалів та інших матеріальних цінностей , що відносяться до оборотних коштів); Д 50, 51,52 та ін - До 75 (при внесенні в рахунок вкладів грошових коштів у вітчизняній та іноземній валюті).
Величина статутного капіталу організації, зафіксована в установчих документах, залишається постійною до моменту прийняття засновниками (учасниками) рішення про зміну його розміру. Така зміна можлива лише після реєстрації нової величини статутного капіталу. Облік руху статутного капіталу здійснюється на рахунку 80 «Статутний капітал». Рахунок 80 є пасивним, фондовим, кредитове сальдо рахунку показує суму зареєстрованого статутного капіталу, оборот по дебету - зменшення статутного капіталу при виході зі складу АТ засновників, оборот по кредиту - збільшення статутного капіталу з різних причин у відповідності до законодавства. Збільшення статутного капіталу АТ може здійснюватися двома способами:
1) шляхом конвертації раніше розміщених акцій в акції з більшою номінальною вартістю;
2) шляхом випуску додаткових акцій.
При першому способі статутний капітал може бути збільшений лише за рахунок внутрішніх джерел АТ: емісійного доходу, отриманого від продажу власних акцій понад їх номінальної вартості. Дана операція відображається наступним проведенням: Д 83, субрахунок «Емісійний дохід» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок емісійного доходу коштів від переоцінки основних засобів: Д 83, субрахунок «Кошти від переоцінки основних засобів» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок коштів від переоцінки основних фондів; нерозподіленого прибутку: Д 84, субрахунок «Нерозподілений прибуток минулих років» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років, Д 84, субрахунок «Нерозподілений прибуток звітного року» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку звітного року.
Бухгалтерські записи, що відображають збільшення статутного капіталу, проводяться після внесення змін до статуту АТ та реєстрації рішення про розміщення конвертованих акцій. Якщо у власності товариства знаходиться частина акцій, які вирішено конвертувати, за дебетом рахунка 81 «Власні акції (частки)» необхідно провести донарахування вартості акцій до їх номінальної вартості (Д 81 - До 80) і одночасно зменшити джерело
збільшення статутного капіталу на різницю між величиною збільшення і сумою, на яку була збільшена номінальна вартість власних акцій, викуплених в акціонерів (Д 83 (84) - До 80). При другому способі збільшення статутного капіталу АТ (шляхом випуску додаткових акцій) кількість акцій, що розміщуються не повинно перевищувати загальної кількості вже оголошених акцій, зафіксованих у статуті товариства. Оплата акцій, як правило, здійснюється за ринковою вартістю, але не нижче номінальної. Додаткові акції можуть бути розміщені серед своїх акціонерів, шляхом підписки і т.п. Після реєстрації підсумків розміщення акцій та внесення змін до статуту в бухгалтерському обліку АТ роблять такі записи: Д 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - До 80 - відображено збільшення статутного капіталу на номінальну вартість розміщених акцій; Д 75 - 1 - До 83, субрахунок «Емісійний дохід» - відображено суму перевищення передплатної вартості акцій над їх номінальною вартістю; Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до збільшення статутного капіталу» - До 75-1 - зарахована заборгованість акціонерів з оплати розміщених акцій. Якщо з яких-небудь причин випуск акцій визнаний таким, суми, внесені в оплату акцій, повертають їх власникам, що відображають у бухгалтерському обліку наступного записом: Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до збільшення статутного капіталу» - До 51 (08,50 та ін) - повернуто кошти, отримані раніше в рахунок оплати додаткових акцій. У разі розміщення акцій шляхом підписки за допомогою посередника його винагороду відображають протягом строку розміщення бухгалтерським проведенням: Д 91-2 «Інші витрати» - До 76, субрахунок «Емісійний дохід» - нараховано винагороду посередникові. Після збільшення статутного капіталу та відображення даного факту
в бухгалтерському обліку раніше нараховане посереднику винагороду покривається за рахунок емісійного доходу: Д 83, субрахунок «Емісійний дохід» - До 91-1 «Інші доходи» - винагорода посередника віднесено на емісійний дохід. Зменшення статутного капіталу АТ може здійснюватися як за бажанням самого суспільства, так і у відповідності до вимог чинного законодавства. Відповідно до ЦК РФ в обов'язковому порядку зменшувати статутний капітал до розмірів чистих активів повинні товариства з обмеженою відповідальністю, акціонерні товариства і підприємства, засновані на праві господарського відання. Зменшення статутного капіталу до розмірів чистих активів за бухгалтерському обліку відображають тільки після того, як відповідні зміни зареєстровані в установчих документах: Д 80 - До 84 - відображено зменшення статутного капіталу з метою
приведення його у відповідність з розміром чистих активів товариства.
Зменшення статутного капіталу можливе шляхом конвертації акцій в акції з меншою номінальною вартістю. При цьому товариство зобов'язане виплатити акціонерам грошові або інші засоби. Оскільки терміни цих виплат чинним законодавством не-регламентовані, суспільство може почати виплати до внесення змін до статуту. При цьому роблять наступну проводку: Д 76, субрахунок «Розрахунки за акції до зменшення статутного капіталу» - До 51 (50) - акціонерам виплачені кошти, що відповідають розміру зменшення номінальної вартості акцій. Після державної реєстрації змін до статуту товариства у бухгалтерському обліку роблять такі проводки: Д 80 - До 75-1 - відображено зменшення статутного капіталу; Д 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - До 76, субрахунок «Розрахунки за акції до зменшення статутного капіталу »- зарахована заборгованість перед акціонерами на суму зменшення номінальної вартості акцій. Статутний капітал також може бути зменшений за рахунок анулювання акцій (часток), викуплених в акціонерів (учасників), що відображають у бухгалтерському обліку таким чином: Д 80 - До 81 - відображено зменшення статутного капіталу за рахунок анульованих акцій, викуплених у акціонерів. Статутний капітал може бути спрямований на покриття збитків товариства: Д 80 - До 84 - зменшено статутний капітал на суму збитків акціонерного товариства. На суму внесків, повернутих засновникам, роблять бухгалтерський запис: Д 80 - До 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал».
Повернення частки у статутному капіталі одному із засновників за рішенням інших засновників відображають за дебетом рахунка 75 і кредиту рахунків 50,51,52, що не веде до зменшення величини статутного капіталу, а розраховується як оплата викупленої частки вибулого засновника. У подальшому ця частка може бути продана іншим засновникам (акціонерам). Облік операцій, що відображаються на рахунку 80, ведеться в журналі-ордері № 12.
Розрахунки з акціонерами. Акціонерні товариства можуть викуповувати акції у акціонерів з метою тимчасового зменшення кількості обертаються на ринку акцій, їх подальшого перепродажу, анулювання або розподілу серед своїх працівників. Викуплені у акціонерів акції враховують на рахунку 81 «Власні акції (частки)» за сумою фактичних витрат (Д 81 - До 51, 52). Перепродажних акції списують (Д 50, 51, 52 - До 81). Анульовані акції також списують (Д 80 - До 81). Різницю у вартості проданих та анульованих акцій списують на рахунок 91 «Інші доходи і витрати»:
Д 91 - До 81 (на суму витрат);
Д 81 - До 91 (на суму доходів).
Акціонери товариства повинні бути зареєстровані у спеціальному реєстрі АТ. Аналітичний облік розрахунків за вкладами акціонерів по кожному з них ведеться в картках або відомостях, в яких відображають суми заборгованості по внесках до статутного капіталу, дату її погашення, суму активів, внесених до погашення заборгованості. Підставою для ведення аналітичного і синтетичного обліку розрахунків із засновниками по внесках до статутного капіталу є установчі документи, акти приймання-передачі об'єктів основних засобів і нематеріальних активів, платіжні доручення, прибуткові касові ордери та ін Після реєстрації АТ на суму зареєстрованого статутного капіталу утворюється заборгованість акціонерів перед суспільством. Для обліку розрахунків із засновниками використовують рахунок 75 «Розрахунки з засновниками». Рахунок 75 (активно-пасивний) служить для обліку розрахунків із засновниками: субрахунок 75-1 «Розрахунки за внесками до статутного (складеного) капітал» - активний, субрахунок 75-2 «Розрахунки по виплаті доходів» - пасивний, відображає розрахунки з нарахованих доходів засновникам.
Дивіденди нараховують на підставі протоколу і рішення зборів акціонерів, за довідкою бухгалтерії, в якій також відображають суми утриманих податків. При нарахуванні дивідендів акціонерам, які працюють в АТ, використовують рахунок 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці». Перерахування та виплату доходів здійснюють на підставі видаткових касових ордерів, платіжних доручень. Аналітичний облік розрахунків з акціонерами за доходами ведеться по кожному акціонеру у відомості № 7. Синтетичний облік розрахунків по доходах акціонерів ведеться в журналі-ордері № 8.
Сформований статутний капітал у розмірі, передбаченому установчими документами (Д 75-1 - До 80), відображають у вигляді дебіторської заборгованості на субрахунку 75-1. Заборгованість засновників за внесками до статутного капіталу зменшується в міру внесків, внесених у вигляді грошових коштів, основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів (Д 50, 51, 52, 01, 04, 07,10, 06, 58 - До 75-1).
Основним джерелом формування резервного капіталу є резервний фонд. Утворення резервних фондів може носити як обов'язковий (відповідно до законодавства), так і добровільний (відповідно до порядку, встановленого в установчих документах, або прийнятої облікової політикою) характер. Порядок утворення та використання резервного фонду регламентується законодавством. Резервний фонд товариства повинні, створювати в розмірі, передбаченому його статутом, але не менше 15% його статутного капіталу, а спільні підприємства не менше 25%.
Резервний фонд товариства формується шляхом обов'язкових щорічних відрахувань від прибутку до досягнення ним розміру, встановленого статутом товариства, але не може бути менше 5% чистого прибутку до досягнення розміру, встановленого статутом товариства. Облік нарахування та руху коштів резервного капіталу ведуть на рахунку 82 «Резервний капітал». Рахунок пасивний, фондовий; кредитове сальдо рахунку показує суму невикористаного резерву на початок місяця, оборот за дебетом - використання резерву на строго встановлені цілі, оборот по кредиту - утворення резерву.
Наявність і рух коштів резервного капіталу в бухгалтерському обліку відображають такими проведеннями: Д 84 - До 82 - вироблені відрахування від прибутку у встановленому розмірі на освіту (поповнення) резервного капіталу; Д 76-1 - До 82 - враховано страхове відшкодування, що надійшла від постачальника; Д 82 - До 99 - використано кошти резервного капіталу на списання збитків від стихійних лих та надзвичайних ситуацій; Д 82 - До 84; Д 66, 67 - До 51 - відбиті суми резервного капіталу, що направляються на погашення облігацій.
Додатковий капітал - це частина власного капіталу організації, яка виділена в якості об'єкта бухгалтерського обліку, показує загальну власність учасників організації і також є самостійним показником звітності. Облік додаткового капіталу ведеться на рахунку 83 «Додатковий капітал». Відкриття субрахунків до рахунку 83 Планом рахунків не передбачено. Джерелами формування додаткового капіталу є:
• суми дооцінки основних засобів;
• суми різниць, що утворилися в результаті перевищення сум нарахованої амортизації на дату переоцінки об'єктів основних засобів над сумою амортизації об'єктів основних засобів, отриманих шляхом індексації або прямого перерахунку;
• суми емісійного доходу, отриманого від перевищення номіналом вартості над ринковою вартістю розміщених акцій, за мінусом витрат, пов'язаних з продажем цих акцій.
Згідно ПВБУ в якості додаткового капіталу можна враховувати й інші аналогічні суми, наприклад, суми курсових різниць у разі погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу, виражений в іноземній валюті, або суми цільового фінансування, спрямовані некомерційною організацією на фінансування капітальних витрат. У бухгалтерському обліку формування додаткового капіталу відображають наступними проводками: Д 01 - До 83 - відображено суму дооцінки об'єктів основних засобів (збільшення первісної вартості на дату переоцінки до відновної вартості), Д 02 - До 83 - відображено суму різниці, що утворилася від перевищення суми нарахованої амортизації об'єктів
основних засобів, отриманої шляхом індексації або прямого перерахунку; Д 75 - До 83 - відображено суму емісійного доходу; Д 75 - До 83 - відбиті суми курсових різниць, що виникли при погашенні заборгованості по внесках до статутного капіталу, виражений в іноземній валюті; Д 86 - До 83 - відображено суму коштів цільового фінансування, отримана в якості інвестиційних коштів, використана за призначенням і спрямована на збільшення додаткового капіталу. Суми, віднесені в кредит рахунку 83, як правило, не списують, проте в деяких випадках зниження величини додаткового капіталу можливо, наприклад:
• у зв'язку із зменшенням початкової вартості об'єкті основних засобів на дату переоцінки до відновної вартості (Д83-К01);
• на суму різниці, що утворилася від перевищення суми амортизації об'єктів основних засобів над сумою амортизації облікованій на дату переоцінки об'єктів основних засобів (Д 83 - До 02);
• при продажу, ліквідації, аваріях, списання об'єктів основних засобів внаслідок морального або фізичного зносу (Д 83 - До 84 - на суму дооцінки вибуває об'єкта основних засобів);
• в результаті спрямування сум додаткового капіталу на збільшення статутного капіталу (Д 83 - До 75 (80));
• в результаті розподілу сум між засновниками організації (Д 83 - До 75).
Аналітичний облік по рахунку 83 організовують таким чином, щоб забезпечити формування інформації за джерелами утворення та напрямками використання коштів.
5. Вимоги до інформації, що формується у бухгалтерському обліку. Інформація, яка формується в бухгалтерському обліку, повинна бути корисною користувачам, тобто бути доречною, надійної і порівнянною. Інформація доречна, якщо її наявність або відсутність спричиняє чи здатне впливати на рішення зацікавлених користувачів. На доречність інформації впливають її зміст і суттєвість. Істотною визнається інформація, відсутність або неточність якої може вплинути на рішення користувачів.
Інформація надійна, якщо вона не містить суттєвих помилок і об'єктивно відображає факти господарської діяльності, виходячи з їх економічного змісту і умов господарювання. Інформація (крім звітів спеціального призначення) повинна бути нейтральною, тобто не повинна впливати на рішення та оцінки користувачів з метою досягнення визначених результатів або наслідків. При формуванні інформації в бухгалтерському обліку необхідна обачність у судженнях та оцінках, що мають місце в умовах невизначеності, щоб активи та доходи не були завищені, а зобов'язання та витрати не були занижені. Не допускаються також створення прихованих резервів, навмисне заниження активів або доходів і навмисне завищення зобов'язань або витрат.
Інформація повинна бути повною (з урахуванням її суттєвості і порівнянності витрат на збір і обробку).
6. Склад інформації, що формується в бухгалтерському обліку для зовнішніх користувачів. Елементами інформації про фінансовий стан організації, відображеної в бухгалтерському балансі, є дані про майно, кредиторської заборгованості і капіталі.
Майном визнаються господарські засоби, що використовуються організацією в її господарській діяльності та здатні принести їй економічні вигоди в майбутньому. Майбутні економічні вигоди - це потенційна можливість майна прямо або опосередковано сприяти притоку грошових коштів в організацію. Об'єкт майна вважається здатним принести в майбутньому економічні вигоди організації, якщо він може бути:
• використаний відокремлено чи в поєднанні з іншим об'єктом у процесі виробництва продукції, робіт, послуг, призначених для продажу;
• обмінений на інший об'єкт майна;
• розподілений між власниками організації;
• використаний для погашення кредиторської заборгованості.
7. Критерії визнання майна, кредиторської заборгованості, доходів і витрат. Визнання, тобто включення в бухгалтерський баланс або звіт про прибутки і збитки об'єкта бухгалтерського обліку, можливо за умови, що: • на момент складання бухгалтерської звітності існує ймовірність того, що організація отримає або втратить будь-які економічні вигоди, зумовлені даним об'єктом;
• об'єкт може бути виміряно з достатнім ступенем надійності.
Майно не визнають в бухгалтерському балансі, якщо немає вірогідності того, що пов'язані з ним витрати організації принесуть їй економічні вигоди в періоди, наступні за звітним.
Кредиторську заборгованість визнають в бухгалтерському балансі, коли в результаті виконання відповідної вимоги існує ймовірність відтоку господарських засобів, здатних приносити організації економічні вигоди, і величина цієї вимоги може бути виміряна з досить високим ступенем надійності.
Доходи визнають у звіті про прибутки та збитки, коли виникло збільшення майбутніх економічних вигод, пов'язаних з відповідним майном, або зменшення кредиторської заборгованості можуть бути виміряні з достатнім ступенем надійності.
Витрати визнають у звіті про прибутки та збитки, якщо виникло зменшення економічних вигод, обумовлене зменшенням майна, або збільшення кредиторської заборгованості можуть бути виміряні з достатнім ступенем надійності і є прямий зв'язок між зробленими витратами і надходженнями (відповідність доходів і витрат). Якщо витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко або визначається опосередковано, витрати визнають у звіті про прибутки та збитки шляхом їх обгрунтованого розподілу між періодами.
Витрати визнають як витрати звітного періоду, якщо вони не принесуть майбутніх економічних вигід організації або майбутні економічні вигоди не відповідають критерію відображення майна в бухгалтерському балансі.
Витратами звітного періоду у звіті про прибутки та збитки визнають усі витрати, що задовольняють критерію визнання витрат, незалежно від того, як вони трактуються з точки зору оподаткування. Витрати визнають у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зобов'язання без факту відображення майна.
8. Оцінка майна, кредиторської заборгованості, доходів і витрат. Оцінка зазначених об'єктів здійснюється наступними методами:
Ø за фактичною (первісної) вартості (собівартості), тобто у сумі грошових коштів, сплачена або нарахованої при придбанні або виробництві об'єкта. Даний метод оцінки об'єктів є найбільш поширеним;
Ø за поточною ринковою вартістю (вартістю реалізації), тобто у сумі грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу об'єкта або при настанні строку його ліквідації;
Ø за поточною (відновної) вартості (собівартості), тобто у сумі грошових коштів, яка повинна бути сплачена на дату складання звітності у разі необхідності заміни будь-якого об'єкта.
Крім того, при необхідності для оцінки об'єктів може бути використана дисконтована вартість (тобто вартість, за якою об'єкт може бути проданий).
Основи організації та регулювання російської системи бухгалтерського обліку слід розглядати в комплексі з заходами, спрямованими:
• на постійне вдосконалення правової системи Російської Федерації і нормативних актів, що забезпечують функціонування бухгалтерського обліку;
• вдосконалення бухгалтерської служби як виконавця функції бухгалтерського обліку через систему підготовки кадрів бухгалтерів;
• постійне вдосконалення облікової політики організацій.
Основною метою законодавства Російської Федерації про бухгалтерський облік є забезпечення однакового формування інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та зміни у фінансовому становищі організації. Загальне методологічне керівництво бухгалтерським обліком в Російській Федерації здійснюється федеральним органом виконавчої влади, визначеним Урядом РФ. Основними функціями цього органу є:
• підготовка нормативних актів, що регулюють ведення бухгалтерського обліку;
• організація атестації та перевірки якості роботи професійних бухгалтерів;
• розробка критеріїв та порядку акредитації професійних об'єднань бухгалтерів.
Законодавство про бухгалтерський облік перебуває у віданні Уряду РФ і складається з Федерального закону «Про бухгалтерський облік», що встановлює правові та методологічні основи порядку ведення бухгалтерського обліку в організаціях, а також документів, що містять правила подання повної і достовірної інформації про конкретні об'єкти бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності. Норми, що містяться в інших федеральних законах і які зачіпають питання бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності, повинні відповідати Федеральним законом «Про бухгалтерський облік». У випадку виникнення протиріч з вмістом
інших федеральних законів норми права, що виступають предметом Федерального закону «Про бухгалтерський облік», мають пріоритет.
Нормативне регулювання бухгалтерського обліку в Росії здійснює в основному Мінфін Росії за узгодженням з іншими зацікавленими міністерствами і відомствами. Мінфін Росії, керуючись Законом «Про бухгалтерський облік», стверджує загальне положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, положення з окремих напрямків бухгалтерського обліку (ПБО), а також методичні вказівки та інструкції з питань застосування ПБО у бухгалтерському обліку окремих організацій, інших питань обліку, які не регламентуються ПБО.
Мінфін Росії також стверджує і рекомендує до застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій і інструкції, що роз'яснюють методику обліку на рахунках, їх типову кореспонденцію та ін В даний час у Росії склалася чотирирівнева система регулювання обліку та звітності, на формування якої величезний вплив надали економічні перетворення в країні,
необхідність для організацій працювати в нових ринкових умовах, а також активне поширення міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Перший рівень документів складають Цивільний кодекс Російської Федерації, Федеральний закон від 21 листопада 1996 р. № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», укази Президента РФ і постанови Уряду РФ та інших законодавчих актів, прямо або побічно регламентують постановку та ведення бухгалтерського обліку в організації . У Федеральному законі «Про бухгалтерський облік», що є фундаментом системи регулювання бухгалтерського обліку, закріплено обов'язок юридичних осіб вести бухгалтерський облік, встановлені вимоги до ведення бухгалтерського обліку (обов'язковість подвійного запису господарських операцій на основі робочого плану рахунків, здійснення обліку російською мовою, у валюті Російської Федерації, формування облікової політики та відокремленого обліку поточних витрат і капітальних і фінансових вкладень), документування господарських операцій, ведення регістрів бухгалтерського обліку, оцінку майна і зобов'язань, порядку здійснення інвентаризації майна та зобов'язань. Крім того, у ньому визначені основні вимоги до складання бухгалтерської звітності, тобто визначено її склад, правила оцінки статей бухгалтерської звітності, порядок її подання, основні правила складання зведеної бухгалтерської звітності та порядок зберігання документів бухгалтерського обліку.
Другий рівень документів становлять положення з бухгалтерського обліку та звітності, що розробляються Мінфіном Росії згідно з державною програмою переходу Російської Федерації на прийняту в міжнародній практиці систему обліку і статистики відповідно до вимог розвитку ринкової економіки. ПБО можна визначити як звід основних правил, що встановлює порядок обліку та оцінки певного об'єкта або їх сукупностей. ПБО покликані конкретизувати Федеральний закон «Про бухгалтерський облік».
Третій рівень документів складають документи рекомендаційного характеру: інструкції, вказівки, що конкретизують загальні методологічні вказівки, викладені в законах та ПБО відповідно до галузевої специфікою. Якщо документи другого рівня обов'язкові для всіх організацій (наприклад, План рахунків), то документи третього рівня регулюють конкретні операції. Нормативні документи третього рівня розробляються різними міністерствами і відомствами.
Четвертий рівень документів складають накази, вказівки, інструкції, що випускаються самою організацією.
Основними робочими документами конкретної організації є:
• облікова політика організації;
• затверджені керівником форми первинних облікових документів, якщо вони розроблені в самій організації;
• графіки документообігу;
• затверджені керівником форми внутрішньої звітності, якщо вони розроблені в самій організації.
Облікова політика організації - це прийнята нею сукупність способів ведення бухгалтерського обліку (первинне спостереження, вартісне вимірювання, поточна угруповання і підсумкове узагальнення фактів господарської діяльності).
До способів ведення бухгалтерського обліку належать способи групування та оцінки фактів господарської діяльності, погашення вартості активів, організації документообігу, інвентаризації, способи застосування рахунків бухгалтерського обліку, системи регістрів бухгалтерського обліку, обробки інформації та інші способи і прийоми.
2. Облік грошових коштів і розрахунків з дебіторами і кредиторами
Розрахунки між організаціями, а також між організаціями та фізичними особами здійснюють шляхом безготівкових і готівкових розрахунків.
Згідно з чинним законодавством всі підприємства, організації та установи незалежно від організаційно-правової форми зобов'язані:
• прибуткувати отримані готівкові кошти до каси, зберігати вільні грошові кошти в установах банків;
• здійснювати платежі за своїми зобов'язаннями перед іншими організаціями, як правило, в безготівковому порядку, а готівкою - в межах встановленої Банком Росії суми.
Для здійснення готівкових розрахунків організація повинна мати касу і вести касову книгу. Зберігати в касі готівку слід в межах встановленого банком ліміту. Відповідно до законодавства видача готівкових грошей на потреби організації може бути проведена тільки з каси організації. У разі її тимчасової відсутності необхідно отримати у банку дозвіл на отримання готівки безпосередньо з каси банку.
Керівники організацій зобов'язані обладнати касу (ізольоване приміщення, призначене для прийому, видачі і тимчасового зберігання готівки) і забезпечити зберігання грошей у її приміщенні, а також при доставці їх з установи банку і при здачі в банк. Щоб забезпечити збереження грошових коштів, організація може застрахувати своє майно (в тому числі грошові кошти та цінні папери).
При проведенні розрахунків готівкою грошовими коштами всі організації зобов'язані виконувати вимоги відповідно до порядку ведення касових операцій. Відповідальність за дотримання цього порядку покладається на керівника, головного бухгалтера і касира організації. З касиром або особою, яка їх заміняє, повинен бути укладений договір про повну матеріальну відповідальність. Такі ж договори укладають з працівниками, які отримують під звіт суми (роздавальники заробітної плати в підрозділах організації, особи, які отримують гроші на господарські витрати, та ін.) Касові операції оформляють за типовими міжвідомчим; форм первинної облікової документації.
Постановою Держкомстату Росії затверджені такі уніфіковані форми первинної облікової документації:
• прибутковий касовий ордер (форма № КО-1);
• журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів (форма № КО-3);
• касова книга (форма № КО-4);
• книга обліку прийнятих та виданих касиром грошових коштів (форма № КО-5).
Всі прибуткові та видаткові касові ордери повинні бути зареєстровані в журналі реєстрації. Журнал реєстрації побудовано таким чином, що за його даними контролюють цільове призначення отриманих та витрачених організацією готівкових грошових коштів, присвоюють номери касових документів, перевіряють повноту вироблених касиром операцій, підстава отримання (видачі) грошових коштів, одержувач (кому видано). Ведення касової книги входить в обов'язки касира. У ній враховують всі надходження і видачі готівки організації. Кожна організація веде тільки одну касову книгу, яка повинна бути пронумерована, прошнурована і опечатана сургучною або мастичної печаткою.
Щодня в кінці робочого дня касир підбиває підсумки операцій за день, виводить залишок грошей у касі на наступне число і передає в бухгалтерію як звіту другий відривний лист з прибутковими та видатковими касовими документами під розписку в касовій книзі. Документи повинні бути заповнені бухгалтерією чітко й ясно чорнилом, на друкарській машинці або комп'ютері. Виправлення в них не допускаються. Прийом і видачу грошей за касовими ордерами виробляють в день їх складання. Особам, які здають або одержують гроші, касові ордери не видають. Оформлення операцій по приходу готівки в касу. Особа, вносить готівкові, представляє супровідні документи, а також довіреність (якщо готівкові вносяться від імені юридичної особи) з метою цієї операції в бухгалтерію організації (головному бухгалтеру малого підприємства). Головний бухгалтер (бухгалтер) становить прибутковий касовий ордер і квитанцію до нього, підписує обидва документи, ставить на квитанції печатку організації, реєструє ордер в журналі реєстрації.
Головний бухгалтер передає прибутковий касовий ордер та супровідні документи касиру. Касир оприбутковує готівку, реєструє операцію в касовій книзі, гасить прикладені до ордера документи штампом або підписом «отримана».
У касу гроші надходять за чеком з розрахункового рахунку банку, а також у результаті готівкових платежів за товарно-матеріальні цінності та послуги, при поверненні виданих сум та ін
Оформлення операцій по витраті готівки з каси. Керівник організації разом з головним бухгалтером визначають зміст господарської операції і необхідність її проведення з використанням готівкових грошових коштів з каси. Прийняте рішення оформлюють за допомогою договору, розпорядження, наказу, дозвільного напису керівника.
Головний бухгалтер (бухгалтер) складає і перевіряє видатковий касовий ордер, який підписують керівник і головний бухгалтер, і реєструє його в журналі реєстрації. Якщо на доданих до видаткового ордеру документах є дозвільний підпис керівника, його підпис на ордері не є обов'язковим. Сторонньому фізичній особі касир видає гроші за пред'явленням документа, що посвідчує особу отримує гроші (паспорт). Потім касир реєструє досконалу операцію в касовій книзі.
Поява готівкової іноземної валюти в касі організації може бути пов'язано з напрямком співробітника у відрядження за кордон. Банк видає організації суму готівкової валюти або дорожні чеки на ім'я відрядженого особи. Облік за операціями в іноземній валюті повинен вестися в рублях на підставі перерахунку іноземної валюти за курсом Банку Росії на дату здійснення операції. Порядок перерахунку іноземної валюти в рублі встановлений ПБУ 3 / 2000 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті». Датою вчинення касових операцій з іноземною валютою вважається дата оприбуткування або видачі грошових знаків з каси організації. В облікових регістрах записи за рахунками майна і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті, проводяться одночасно у рублях і у валюті.
Суму в прибуткових та видаткових касових ордерах вказують у валюті платежу. Курсову різницю відображають у касовій книзі записом касира на підставі бухгалтерської довідки. Заробітна плата, допомоги, пенсії, стипендії видають з каси по платіжній відомості, підписаної керівником організації та головним бухгалтером, із зазначенням суми прописом. Після закінчення терміну видачі грошей за відомістю (трьох днів) проти прізвищ осіб, які одержали гроші, касир ставить штамп «депоновано» і складає реєстр депонованих сум. Депоновані суми здають в банк, а на здані суми становлять один загальний видатковий касовий ордер.
Касову книгу касир заповнює щодня, на кожному аркуші вказує залишок готівки на початок дня, обороти по оприбуткуванню і списанню грошових коштів і виведений залишок на кінець дня.
Видача грошей, не підтверджена розпискою одержувача у видатковому касовому ордері або іншому документі, у виправдання залишку готівки в касі не приймається. Ця сума вважається нестачею і стягується з касира. Готівкові гроші, не підтверджені прибутковими касовими ордерами, вважаються надлишком і зараховуються в дохід організації.
Контроль за правильним веденням касової книги здійснює головний бухгалтер. Бухгалтер обробляє звіт касира, тобто перевіряє відповідність записів у звіті прикладеним до нього документами за кількістю документів по приходу і витраті і сумам, зазначеним у кожному документі. Він також перевіряє правильність бухгалтерських проводок в касовій книзі. Після перевірки бухгалтер розписується в касовій книзі. Дані звіту переносять у регістри бухгалтерського обліку. При журнально-ордерній формі обліку для відображення касових операцій застосовуються журнал-ордер № 1 і відомість № 1. Відомість № 1 (ведеться за дебетом рахунка 50 «Каса») призначена для підрахунку та узагальнення даних про дебетовом обороті рахунку 50 і виконання контрольної функції (звіряється з журналами-ордерами № 2, 2а, 7). Крім того, у відомості № 1 збирають за місяць обороти з реалізації за готівку товарно-матеріальних цінностей, продукції. Касовий ліміт. Відповідно до встановлених правил організації готівкового грошового обігу на території Російської Федерації організація може мати у своїй касі готівку в межах ліміту їх залишку, встановленого установою
банку виходячи з обсягів готівково-грошового обігу організації, з урахуванням особливостей режиму її діяльності, порядку і термінів здачі готівки до банку, забезпечення схоронності і скорочення зустрічних перевезень цінностей. Понад ліміт готівкові гроші в касі можуть зберігатися лише під час виплати заробітної плати, не довше трьох робочих днів (у районах Крайньої Півночі - не довше п'яти днів), включаючи день отримання грошей в касі.
Організації, що мають постійну грошову виручку, за погодженням з обслуговуючими їх банками можуть витрачати її на оплату праці та виплати соціального характеру, на закупівлю сільськогосподарської продукції, а також на витрати на відрядження, придбання канцелярського приладдя та господарського інвентарю, оплату термінових ремонтних робіт і паливно-мастильних матеріалів. При цьому організації не мають права нагромаджувати в своїх касах готівку понад встановлений ліміт для здійснення майбутніх витрат, у тому числі на оплату праці. Протягом року ліміт залишку каси може бути переглянутий за обгрунтованою прохання організації, наприклад у випадку зміни обсягів касових оборотів, умов здачі виторгу. Контроль за дотриманням правил роботи з готівковими коштами. Обов'язок щодо проведення перевірок дотримання організаціями порядку роботи з готівкою покладена на банки, де у даної організації відкриті рахунки.
У ході перевірок розглядаються:
• повнота оприбуткування готівки, отриманої в установі банку;
• повнота і своєчасність здачі грошей в касу банку;
• дотримання встановлених граничних сум розрахунків готівкою між юридичними особами;
• дотримання ліміту залишку готівки в касі;
• ведення касової книги і касових документів.
У разі встановлення фактів порушення порядку роботи з готівкою банк складає довідку про порушення, копію якої направляє до податкових органів за місцем обліку платника податків. Фактична наявність грошей у касі організації представники установи банку не перевіряють. Повноту оприбуткування в касу організації готівкових грошових коштів, отриманих в результаті господарської діяльності, розглядають податкові органи при проведенні перевірок дотримання податкового законодавства.
Інвентаризація каси проводиться періодично, але не рідше одного разу на рік. Розрізняють планову інвентаризацію (перед складанням річного звіту), раптову (проводять працівники банку, податкового органу, аудиторську (за погодженням із замовником). Інвентаризацію проводять у присутності касира і головного бухгалтера. Касир зобов'язаний скласти касовий звіт про касові операції в останній день, вивести залишок по касовій книзі на день перевірки і дати розписку, що всі документи включені ним до звіту і на момент інвентаризації неоприбуткованих і списаних у видаток грошових коштів у касі немає. Потім проводиться полістний перерахунок банкнот кожного гідності і складається покупюрно опис. При перерахунку всі банківські упаковки розкривають. Інвентаризації також підлягають усі цінні папери (акції, облігації, путівки тощо), за якими становлять окрему опис. Після проведення інвентаризації складають акт інвентаризації касової готівки. Якщо на момент інвентаризації є частково оплачені платіжні відомості, виплачену за ним суму приймають до заліку і відображають в акті. Якщо в акті зафіксовано відповідність облікових даних і фактичного залишку готівки в касі, то касир дає розписку про те, що всі цінності за актом приймає на своє відповідальне зберігання і не має претензій щодо проведення інвентаризації. У разі виявлення розбіжностей у касира беруть письмове пояснення. Обмеження розрахунків. Процес придбання за готівку матеріальних цінностей (робіт, послуг) у підприємств-виробників, підприємств торгівлі та інших організацій - юридичних осіб включає в себе кілька етапів, кожен з яких оформляється відповідним документом.
Укладення між юридичними особами договорів купівлі-продажу, підряду, договорів на надання послуг і т.п. оформлюють у відповідності до вимог ЦК РФ, реалізацію товарів - накладної, реалізацію робіт (послуг) - актом про прийняття-здачі.
Внесення готівкових грошей за укладеним договором в касу організації-продавця оформляють прибутковим касовим ордером. Покупцю видають квитанцію до прибуткового касового ордеру, на якій повинна бути проставлена печатка (штамп) організації-продавця. Не пізніше 10 днів з дати відвантаження товару організація-постачальник зобов'язана представити організації-покупцеві рахунок-фактуру. При цьому необхідно дотримуватися встановленого ліміту суми готівкових розрахунків по одному платежу між юридичними особами. Відповідальність за порушення ліміту розрахунків несуть організації-покупці. Граничний розмір розрахунків готівкою між юридичними особами по одній угоді встановлюється законодавчо. Грошові кошти організації (як власні, так і позикові) за винятком перехідних залишків грошей у касі і частини виручки, яка використовується в обороті, зберігаються на рахунку в банку. Переважна більшість надходжень належних платежів та оплату витрат організація здійснює безготівковим шляхом через рахунки в банках. Наявність розрахункового рахунку та інших банківських рахунків є ознакою самостійності організації. Організаціям, що мають окремі нехозрасчетние підрозділи (магазини, склади, філії та ін) поза свого місцезнаходження,
за клопотанням власника основного рахунку можуть бути відкриті розрахункові субрахунки для зарахування виручки та здійснення розрахунків за місцем знаходження нехозрасчетних підрозділів.
Для відкриття розрахункового рахунку та поточних рахунків (для зберігання коштів цільового призначення) необхідно подати до банку такі документи:
• заяву на відкриття рахунку встановленого зразка;
• нотаріально завірений документ, що засвідчує факт створення, реєстрації організації;
• нотаріально завірена копія затвердженого статуту організації;
• довідка податкового органу про реєстрацію організації як платника податків;
• копії документів про реєстрацію як платників у пенсійний фонд і фонд обов'язкового медичного страхування;
• картка зі зразками підписів керівника, заступника керівника та головного бухгалтера, відбитком печатки організації;
• копія довідки Держкомстату Росії про присвоєння організації статистичних кодів.
Порядок здійснення і оформлення операцій по рахунках в банку регулюється правилами Банку Росії. Установа банку відкриває організації розрахунковий рахунок, повідомляє його номер і всі необхідні банківські реквізити. Протягом трьох днів з моменту відкриття розрахункового рахунку банк зобов'язаний повідомити його номер в районну податкову інспекцію, в якій стоїть на обліку власник рахунку. Розрахунковий рахунок відкривається, як правило, для розрахунків з основної діяльності. На поточному рахунку дозволяється проводити обмежене коло операцій, пов'язаних в основному з поточною діяльністю (видача грошей на заробітну плату, господарські витрати тощо). Для оформлення операцій по зарахуванню і списанню коштів з рахунків у банках використовують первинні документи типових міжвідомчих форм: платіжне доручення, банківський чек на отримання готівкових грошових коштів, платіжна вимога-доручення, оголошення на внесок готівкою, меморіальний ордер банку. З розрахункового рахунку банк оплачує зобов'язання, витрати і доручення організації, що проводилися в порядку безготівкових розрахунків, а також видає кошти на оплату праці та поточні господарські потреби на підставі письмових розпоряджень власників розрахункового рахунку. Виняток становлять платежі, що стягуються у безспірному порядку за рішенням Державного арбітражного суду, суду, податкових чи фінансових органів. У безспірному порядку з рахунків організації списують платежі, не внесені в строк до державного бюджету, позабюджетні фонди, фонди спеціального призначення, за митні процедури, платежі за виконавчими і прирівняним до них документам. Оголошення на внесок готівкою оформляють для здачі понадлімітних готівкових грошей з каси в банк (пайові внески, невиданий заробітна плата, виручка від реалізації матеріальних цінностей).
Банківські чеки використовують при отриманні грошових коштів готівкою через чекові книжки. Чеки є бланками суворої звітності. Чекова книжка зберігається у касира або головного бухгалтера. Розрахунковий чек містить письмове доручення власника рахунку обслуговуючому його банку на перерахування зазначеної в чеку суми грошей з його рахунку на рахунок отримувача коштів.
Платіжне доручення - розпорядження організації-платника, що дається банку, перерахувати з його розрахункового рахунку на розрахунковий рахунок одержувача, постачальника, фінансового органу та ін відповідну суму.
Платіжна вимога - розрахунковий документ, що містить вимогу кредитора (одержувача) за основним договором до боржника (платника) про сплату грошей через банк; оплата може здійснюватися з попереднім акцептом і без акцепту платника. Строк для акцепту визначають сторони за основним договором (але не менше п'яти днів).
Меморіальний ордер банку - документ, яким оформляють внутрішньобанківські операції (списання сум з розрахункового рахунку клієнта за касове обслуговування (доходи банку), нарахування відсотків клієнтам за зберігання грошових коштів на розрахунковому рахунку (витрати банку) та ін.) Аналітичний облік операцій по розрахунковому рахунку ведуть на підставі виписок банку. Щодня в терміни, узгоджені з власником рахунку, банк видає організації виписку з розрахункового рахунку, тобто перелік проведених за звітний період операцій. До виписки додаються всі документи. Виписка банку замінює собою регістр аналітичного обліку по розрахунковому рахунку і служить підставою для бухгалтерських записів. Облік руху коштів на спеціальних рахунках ведеться на відокремленому бухгалтерському рахунку 55 «Спеціальні рахунки в банках». Він призначений для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів у валюті Російської Федерації, що знаходяться на території країни і за кордоном в акредитивах, чекових книжках та інших платіжних документах (крім векселів), на поточних, особливих та спеціальних рахунках, а також про рух коштів цільового фінансування у тій їхній частині, яка підлягає відокремленому зберіганню. Товарний (документарний) акредитив застосовується для розрахунків між покупцем і постачальником товарів. Покупець дає письмове доручення обслуговуючому його банку про відкриття акредитива, вказуючи в ньому найменування та адресу постачальника, суму акредитива і термін його дії, рід товарів, що підлягають оплаті, документи, які повинні бути пред'явлені для отримання платежу (транспортні накладні, страхові поліси, сертифікати якості та ін.) Повідомлення про проведені з акредитива виплатах направляють банку покупця для списання сум з рахунку платника.
3. Облік довгострокових інвестицій і джерело їх фінансування
Під довгостроковими інвестиціями розуміють витрати на створення, збільшення розмірів, а також придбання необоротних активів тривалого користування (понад один рік), не призначених для продажу, за винятком довгострокових фінансових вкладень у державні цінні папери, цінні папери та статутні капітали інших організацій.
Довгострокові інвестиції здійснюються з метою проведення капітального будівництва, придбання об'єктів основних засобів та їх частин, земельних ділянок та об'єктів природокористування, придбання та створення активів нематеріального характеру.
Облік довгострокових інвестицій ведеться за фактичними витратами (фактичної вартості):
• в цілому по будівництву і по окремих об'єктах (будівлі, споруди та ін), що входять до нього;
• за об'єктом придбання окремих об'єктах основних засобів, земельних ділянок, об'єктів природокористування і нематеріальних активів.
При будівництві об'єктів забудовник веде облік витрат наростаючим підсумком у розрізі звітних періодів з початку будівництва до введення об'єктів в дію або повного виробництва відповідних робіт і витрат.
Поряд з урахуванням витрат за собівартістю забудовник незалежно від способу виробництва будівельних робіт веде облік виробничих капітальних вкладень за договірною вартістю. При організації обліку витрат по будівництву об'єктів забудовник повинен передбачити отримання інформації про відтворювальної і технологічній структурі витрат, способі виробництва будівельних робіт, а також призначення споруджуваних об'єктів і інших придбань. Вкладення у необоротні активи можуть здійснюватися як за рахунок власних коштів організації та прирівняних до них джерел, так і за рахунок позикових коштів.
До власних засобів відносять прибуток, що залишається в розпорядженні організацій, амортизаційні відрахування по основних засобах і нематеріальних активів, страхові відшкодування, отримані в покриття втрат і збитків від страхових випадків, бюджетні асигнування, отримані на безповоротній основі, та ін
До позикових засобів відносяться позики і кредити банків. Повернення залучених коштів здійснюється за рахунок власних і прирівняних до них коштів організації у встановлені договорами терміни.
Бухгалтерський облік довгострокових інвестицій ведеться на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», призначеному для узагальнення інформації про витрати організації в об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку як об'єкти основних засобів, земельних ділянок, об'єктів природокористування і нематеріальних активів, а також про витратах організації з формування основного стада продуктивної і робочої худоби. На цьому рахунку інвестиції відображаються за їх видами на спеціально відкритих субрахунках:
08-1 "Придбання земельних ділянок»;
08-2 "Придбання об'єктів природокористування»;
08-3 «Будівництво об'єктів основних засобів»;
08-4 "Придбання об'єктів основних засобів»;
08-5 "Придбання нематеріальних активів»;
08-6 «Переклад молодняку тварин в основне стадо»;
08-7 "Придбання дорослих тварин»;
08-8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт».
Порядок обліку витрат з будівництва об'єктів залежить від способу їх виробництва. За способом виробництва будівельні роботи поділяються на:
• здійснювані підрядним способом;
• здійснювані господарським способом.
При підрядному способі будівельно-монтажні роботи виконують спеціалізовані підрядні будівельно-монтажні організації. Генпідрядні організації здійснюють загальнобудівельні роботи, відповідають перед замовниками за хід будівництва і введення об'єкта в дію. Субпідрядні організації виконують окремі та спеціалізовані види будівельно-монтажних робіт для генпідрядника. Розрахунки між замовниками і будівельними організаціями виробляють за договірними цінами за готову продукцію, пусковий комплекс або об'єкт і відображають у забудовника-замовника на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» згідно оплаченим або прийнятим до оплати рахунками підрядних організацій. При господарському способі будівельно-монтажні роботи організації провадять власними силами. Облік витрат ведеться забудовником на рахунку 08 згідно з ПБО 2 / 94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво», Положенням з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій і діючими інструкціями з обліку будівництва.
Будівельні організації ведуть облік витрат на виробництво будівельних робіт за наступними статтями витрат:
• матеріали (витрати на безпосередньо використовуються при виконанні будівельних робіт матеріали, будівельні конструкції, деталі, паливо, електроенергію, пар, воду і т.п.);
• витрати на оплату праці робітників (всі витрати з оплати праці виробничих робітників і лінійного персоналу при включенні його до складу працівників учасників (бригад), зайнятих безпосередньо на будівельних роботах);
• витрати по утриманню та експлуатації будівельних машин і механізмів (витрати на оплату праці працівників, зайнятих управлінням будівельними машинами та механізмами, вартість матеріальних ресурсів (паливо і енергія на експлуатаційні цілі), витрати на проведення всіх видів ремонтів будівельних машин і механізмів та ін) ;
• накладні витрати (адміністративно-господарські витрати, витрати на обслуговування працівників будівництва, організацію робіт на будівельних майданчиках та інші накладні витрати).
Зазначені витрати списують в дебет рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» з кредиту рахунків 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення», 10 «Матеріали» та ін
У разі придбання обладнання для будівництва безпосередньо замовником при здійсненні будівельних робіт підрядним або господарським способом облік придбання, монтажу і введення в експлуатацію обладнання здійснює забудовник (замовник). При надходженні обладнання, що вимагає монтажу, його прибуткують за фактичною вартістю придбання по дебету рахунку 07 «Устаткування до установки» з кредиту рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» та інших рахунків. Витрати з придбання обладнання складаються з його вартості по рахунках постачальників, транспортних витрат з доставки обладнання і заготівельно-складських витрат. Придбання обладнання оформляється актом про приймання обладнання. При будівництві об'єктів підрядним способом замовник передає обладнання для монтажу будівельної організації по акту передачі обладнання. При цьому обладнання замовник продовжує обліковувати на рахунку 07 «Обладнання до установки», а будівельна
організація приймає його на позабалансовий рахунок 005 «Устаткування, прийняте для монтажу». Після здачі будівельною організацією обладнання в монтаж
на підставі довідок про виконані роботи або актів інвентаризації незавершеного виробництва будівельних робіт вартість устаткування списують у замовника з кредиту рахунку 07 в дебет рахунку 08. У бухгалтерському обліку обладнання, що потребує монтажу, забудовник відображає на рахунку 08 за фактичним витратам, пов'язаним з його придбанням, з того місяця, в якому розпочато роботи з його встановлення на постійному місці експлуатації або розпочата укрупнена збірка обладнання. Монтаж обладнання фіксується шляхом відображення витрат в довідці про обсяги виконаних робіт з монтажу цього обладнання або в акті їх інвентаризації. При здійсненні будівельно-монтажних робіт господарським способом передане в монтаж обладнання списують з кредиту рахунку 07 в дебет рахунку 08.
Вартість будівель, споруд, обладнання, транспортних засобів та інших окремих об'єктів основних засобів, придбаних організацією окремо від будівництва об'єктів, а також придбаних нематеріальних активів відображається на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» згідно оплаченим або прийнятим до оплати рахунками продавців після їх оприбуткування і постановки на облік. Вартість обладнання, що не потребує монтажу, інструменту та інвентарю, а також обладнання, що вимагає монтажу, але призначеного для підтримки постійного запасу, відображають на рахунку 08
«Вкладення у необоротні активи» згідно з отриманими або прийнятим до оплати рахунками постачальників після надходження зазначених матеріальних цінностей на місце призначення і оприбуткування. Спонсорів, але ще не прибули на склад забудовника обладнання та інвентар відображають на рахунках обліку обладнання, що знаходяться в дорозі. При забезпеченні будівництв зазначеними матеріальними цінностями згідно з договорами на будівництво безпосередньо будівельними організаціями забудовник відображає їх в обліку в складі витрат по будівництву за договірною вартістю відповідно до сплачених або прийнятими до оплати рахунками будівельних організацій. Інвентарна вартість будівель, споруд, транспортних засобів складається з витрат на їх придбання і доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях.
Будинки, споруди та інші об'єкти основних засобів, придбані окремо від будівництва об'єктів, по інвентарної вартості зараховують до складу основних засобів по вступі їх в організацію і закінчення робіт за їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, на підставі акту прийому-передачі основних засобів.
Інвентарна вартість нематеріальних активів складається з витрат на їх створення або придбання і витрат по доведенню їх до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. У міру створення або надходження нематеріальних активів в організацію і закінчення робіт з доведення їх до стану, в якому вони придатні до використання, нематеріальні активи зараховують на підставі акта-приймання до складу нематеріальних активів. Вартість земельних ділянок та об'єктів природокористування, придбаних організацією у власність, відображається на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» на окремих субрахунках по сплачених або прийнятим рахунками продавців. Інвентарна вартість цих активів складається з витрат на їх придбання і витрат по поліпшенню їх якісного стану, комісійних винагород та інших платежів. Зазначені витрати з придбання земельних ділянок і об'єктів природокористування відображають за дебетом відповідних субрахунків рахунку 08 і кредиту рахунків 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та ін Після прийняття до бухгалтерського обліку земельних ділянок та об'єктів природокористування витрати, враховані на рахунку 08, списують з кредиту цього рахунку в дебет рахунку 01 «Основні засоби». Витрати з будівництва на придбаних земельних ділянках різних споруд обліковують окремо від вартості цих ділянок, по завершенні будівельних робіт ці споруди беруть на облік за первісною вартістю в якості окремих об'єктів основних засобів.
Основне стадо продуктивної і робочої худоби формується за рахунок переведення молодняку в основне стадо, а також придбання дорослих тварин і безоплатного їх отримання. Витрати по формуванню основного стада враховують на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи».
Переведення молодняку тварин в основне стадо оформляється бухгалтерським записом за дебетом субрахунка 08-6 «Переклад молодняку тварин в основне стадо» і кредитом рахунку 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі». Перекладений молодняк одночасно списується в дебет рахунку 01 «Основні засоби» з кредиту субрахунка 08-6 «Переклад молодняку тварин в основне стадо». Молодняк тварин, що перекладається в основне стадо, оцінюється за фактичною собівартістю. Списання з рахунку 11 «Тварини
на вирощуванні та відгодівлі »здійснюють по сумі вартості, оформленої на початок звітного періоду, та планової собівартості приросту або приросту за період з початку звітного періоду до моменту переведення тварин в основне стадо. У кінці звітного періоду після складання звітної калькуляції різниця між вказаною вартістю перекладеного протягом звітного року молодняку худоби і його фактичною собівартістю списується додатково або сторнується з рахунку 11 на рахунок 08 при одночасному уточнення оцінки худоби на рахунку 01. Придбані дорослі тварини оприбутковуються за дебетом рахунка 08 за фактичною собівартістю їх придбання, включаючи витрати з доставки. Дорослі тварини, одержані безоплатно, приймаються до бухгалтерського обліку за ринковою вартістю, до якої додаються фактичні витрати з доставки тварин в організацію. Ринкова вартість тварин, отриманих безоплатно, відображається за дебетом рахунка 08 з кредиту рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів».
4. Облік основних засобів
Першими документами у сфері бухгалтерського обліку основних засобів, прийнятими на основі Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, стали ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів» та Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів, що застосовуються з 1 січня 2004 Згідно з чинним законодавством основні засоби - це частина майна, яка у ролі коштів праці при виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації протягом періоду, що перевищує 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців. Відповідно до ПБО 6 / 01 після ухвалення до бухгалтерського обліку активів в якості об'єктів основних засобів вони:
1) повинні використовуватися при виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
2) повинні використовуватися протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
3) не повинні підлягати подальшому перепродажі;
4) повинні приносити організації економічні вигоди (дохід у майбутньому).
Строком корисного використання основних засобів вважається термін, протягом якого використання об'єкта покликане приносити дохід організації або служити для виконання цілей її діяльності. Організація має право самостійно визначати вищевказаний термін.
Основними завданнями бухгалтерського обліку основних засобів є:
• правильне документальне оформлення та своєчасне відображення в облікових регістрах надходження об'єктів основних засобів, їх внутрішнього переміщення і вибуття;
• правильне обчислення та відображення в обліку амортизації об'єктів основних засобів;
• точне визначення результатів від списання та вибуття об'єктів основних засобів.
Для організації обліку основних засобів, що відповідає поставленим вище завданням, важливе значення мають наявність науково обгрунтованої класифікації, встановлення принципів оцінки і одиниці обліку основних засобів. В організаціях застосовується єдина типова класифікація основних засобів, відповідно до якої їх групують за галузевою ознакою, призначенню, видам, приналежності, використання. Всі інші основні засоби групуються за галузями народного господарства (промисловість, транспорт, сільське господарство, зв'язок, будівництво, народна освіта, культура, торгівля та ін.) Дане угрупування дозволяє отримати дані про їх вартість у кожній галузі.
За призначенням основні засоби організацій поділяються на виробничі основні засоби основної діяльності (машини, верстати, інструменти тощо) і невиробничі основні засоби (основні засоби ЖКГ, організацій культури, охорони здоров'я та ін.)
За видами основні кошти організацій поділяють на такі групи: будівлі, споруди, машини і обладнання, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар, робочий і продуктивна худоба, багаторічні насадження, капітальні витрати по поліпшенню земель, капітальні вкладення в орендовані основні засоби, внутрішньогосподарські дороги, що знаходяться у власності організації, земельні ділянки, об'єкти природокористування, інші основні засоби.
Класифікація основних засобів за їх видами покладена в основу їх аналітичного обліку.
За ступенем використання у виробничо-господарської діяльності основні засоби поділяються на перебувають у запасі, в експлуатації, на консервації, реконструкції та технічному переозброєнні.
По приналежності основні засоби підрозділяються на власні і орендовані. Одиницею обліку основних засобів є окремий інвентарний об'єкт, під яким розуміють яке закінчила пристрій, предмет або комплекс предметів з усіма пристосуваннями і приладдям, виконують разом одну функцію. Кожному інвентарному об'єкту присвоюється інвентарний номер, який зберігається на весь час його перебування в експлуатації, запасі, консервації. Інвентарний номер обов'язково вказують у документах, пов'язаних з рухом об'єктів основних засобів. Щоб правильно вести облік об'єктів основних засобів, використовують єдиний принцип їх оцінки. Розрізняють три види оцінки об'єктів основних засобів: за первісною, відновною та залишковою вартістю. Первісна вартість складається у момент надходження об'єкта в експлуатацію в даній організації. Первісна вартість визначається:
• виходячи з фактичних витрат по зведенню або придбання об'єктів основних засобів (включаючи витрати з доставки, монтажу, установці), виготовлених самою організацією, а також придбаних за плату в інших організацій або осіб;
• за домовленістю сторін - для об'єктів основних засобів, внесених в якості внеску до статутного капіталу організації;
• за ринковою вартістю на дату прийняття до бухгалтерського обліку - для об'єктів основних засобів, отриманих організацією за договором дарування і в інших випадках безоплатного отримання;
• за вартістю цінностей, переданих чи які підлягають передачі організацією, - для об'єктів основних засобів, придбаних в обмін на інше майно, відмінне від грошових коштів. Вартість цих цінностей встановлюється виходячи з цін, за якими організація у порівнянних обставинах звичайно визначає вартість аналогічних цінностей.
Фактичні витрати на придбання, спорудження та виготовлення об'єктів основних засобів складаються:
• із сум, сплачених відповідно до договору купівлі-продажу, а також за здійснення робіт за договором будівельного підряду, інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням основних засобів;
• реєстраційних зборів (згідно із законодавством плата за реєстрацію прав на нерухомість не формує початкову вартість майна, що амортизується, а включається до інших витрат, пов'язані з виробництвом і реалізацією), державних і митних зборів;
• невідшкодовуваний податків, сплачуваних посередницької організації;
• інших витрат з доведення об'єктів основних засобів до стану, в якому вони придатні до експлуатації.
Фактичні витрати на придбання об'єктів основних засобів визначають з урахуванням сумових різниць, що виникають у випадках оплати в рублях об'єктів, вартість яких виражена в іноземній валюті, а також з урахуванням відсотків за кредитами та позиковими коштами, нарахованими до введення об'єктів основних засобів в експлуатацію (відсотки, нараховані після введення об'єктів основних засобів в експлуатацію, враховують у складі операційних витрат).
Відновлювальна вартість - вартість відтворення об'єктів основних засобів, тобто їх будівництва або придбання за діючими ринковими цінами на певну дату. Відновної вважається і вартість, яка визначається в результаті переоцінки об'єктів основних засобів. Відповідно до ПБО 6 / 01 організація має право не частіше одного разу на рік (на початок звітного періоду) переоцінювати об'єкти основних засобів до відновної вартості шляхом індексації чи прямого перерахунку по документально підтвердженим ринковими цінами. Відновлювальна вартість включає в себе всі елементи, що входять до первісної вартості основних засобів. У діючій практиці облікову вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухгалтерському балансі і звітності (тобто первісну, а після переоцінки - відновну), прийнято називати балансовою вартістю. Залишкова вартість показує, яку частину витрат на придбання, створення об'єктів основних засобів ще не вдалося відшкодувати через амортизаційні відрахування, і визначається як різниця між балансовою вартістю об'єкта і нарахованою сумою амортизації.
Рух основних засобів пов'язані з здійсненням господарських операцій з надходження, внутрішнього переміщення і вибуття об'єктів основних засобів. Нові Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів визначили новий підхід до первинних документів по руху основних засобів. Тепер при обліку основних засобів використання типових форм первинних документів, затверджених Держкомстатом Росії, необов'язково. Організації можуть використовувати їх або розробляти для себе власні форми. Головне, щоб документи були оформлені відповідно до Федерального закону «Про бухгалтерський облік», тобто містили всі необхідні реквізити.
При надходженні об'єкта в експлуатацію комісія, що призначається керівником організації, оформляє акт про прийом-передачу об'єктів основних засобів (форма № ОЗ-1) на кожен об'єкт окремо. У ньому вказують характеристику об'єкта, його місцезнаходження, джерело фінансування придбання, рік випуску або будівництва та ін До акту про прийом-передачу докладають необхідну технічну документацію. Після оформлення цей акт разом з супровідними документами передається до бухгалтерії, де на його підставі заводять інвентарну картку, об'єкту присвоюють інвентарний номер і вказують необхідні дані про нього. Інвентарні картки реєструються в спеціальних описах, зберігаються в картотеці бухгалтерії згрупованими за галузевим класифікаційними групами, а всередині цих груп - за місцями експлуатації та видами об'єктів; при вибутті об'єктів основних засобів інвентарна картка з картотеки вилучається. Відповідно до Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів організація повинна щомісяця звіряти дані інвентарних карток з даними бухгалтерського обліку, тобто проводити інвентаризацію. Переміщення об'єктів основних засобів усередині даної організації з одного структурного підрозділу (цеху, відділу), в інший оформляють накладною на внутрішнє переміщення. Операції з ліквідації об'єктів основних засобів, крім автотранспортних, оформляють актом про ліквідацію об'єктів основних засобів, а списання вантажного чи легкового автомобіля - актом про списання автотранспортних засобів. В актах про ліквідацію основних засобів вказують причину ліквідації об'єкта, його первісну вартість, суму амортизації, витрати з ліквідації, вартість матеріальних цінностей, отриманих від ліквідації об'єкта, і результат від ліквідації. В організаціях з невеликою кількістю об'єктів основних засобів пооб'єктний облік може бути відображений в інвентарній книзі
обліку основних засобів. З метою контролю за збереженням інвентарних карток їх реєструють в опису інвентарних карток з обліку основних засобів. За місцем знаходження основних засобів для контролю за їх збереженням ведуть інвентарні списки основних засобів. На основі інвентарної картотеки в бухгалтерії на кожну класифікаційну групу об'єктів основних засобів відкривають картку обліку руху основних засобів, в якій за кожен місяць вказують наявність об'єктів основних засобів на початок місяця, їх надходження і вибуття, суму їх амортизації і витрати на їх капітальний ремонт. Вартість об'єктів основних засобів поступово переносять на вартість виробленої продукції (робіт, послуг) за допомогою нарахування амортизації.
Відповідно до ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів" нарахування амортизації об'єктів основних засобів можна робити одним із чотирьох методів:
1) лінійним;
2) зменшуваного залишку;
3) списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання;
4) списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
Амортизаційні відрахування не роблять за таких об'єктів основних засобів:
• по об'єктах житлового фонду, якщо вони не використовуються для отримання доходу;
• об'єктів зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів лісового та дорожнього господарства;
• продуктивної худоби, буйволам, волам, оленям;
• багаторічним насадженням, що не досягли експлуатаційного віку;
• земельним ділянкам та об'єктам природокористування, споживчі властивості яких з часом не змінюються.
Об'єкти основних засобів вартістю не більше 10 000 руб. за одиницю можна списувати на витрати у міру їх передачі в експлуатацію без нарахування амортизації. Книги, брошури та інші видання (незалежно від їх вартості) можна списувати на витрати в повній сумі у момент їх придбання.
При лінійному методі нарахування амортизації річну суму амортизації визначають на підставі первісної вартості об'єкта основних засобів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта. При способі списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання нарахування амортизації виробляють з початкової вартості об'єкта і розрахункових коефіцієнтів, де в чисельнику - число років, що залишаються до кінця строку служби об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну служби об'єкта. Порядок нарахування амортизації нелінійним методом застосовується аж до п-го місяця, в якому залишкова вартість майна, що амортизується досягне 20% його первісної (відновної) вартості. З наступного місяця залишкова вартість об'єкта стає його базовою вартістю. Щоб визначити щомісячну суму амортизації, базову вартість ділять на кількість місяців, що залишилися до закінчення терміну використання цього об'єкта. Метод зменшуваного залишку і спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання є способами прискорення амортизації. При введенні прискореної амортизації застосовують рівномірний (лінійний) метод її обчислення, при якому затверджену річну норму амортизації збільшують на коефіцієнт прискорення в розмірі не більше двох. Суб'єкти малого підприємництва поряд із застосуванням механізму прискореної амортизації можуть списувати додатково у вигляді амортизаційних відрахувань до 50% початкової вартості об'єктів основних засобів з терміном служби більше трьох років. При припиненні діяльності суб'єктів малого підприємництва до закінчення одного року з моменту введення об'єкта в дію суми додатково нарахованої амортизації відновлюють за рахунок збільшення балансового прибутку організації. На практиці суму амортизації за звітний період визначають наступним чином: до суми амортизації, нарахованої минулого місяця, додають суму амортизації зі вартості надійшли об'єктів основних засобів за минулий місяць і віднімають суму амортизації зі вартості об'єктів основних засобів, які вибули в минулому місяці.
Для обліку амортизації основних засобів використовують рахунок 02 «Амортизація основних засобів», який призначений для узагальнення інформації про амортизацію, накопиченої за час експлуатації об'єктів основних засобів. По об'єктах житлового фонду, зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів, а також у некомерційних організацій суму зносу нараховують за нормами амортизації на повне відновлення об'єктів основних засобів і показують на позабалансовому рахунку 010 «Знос основних засобів».
За повністю амортизованих об'єктів суму амортизації не нараховують. При надходженні в організацію об'єктів основних засобів, які раніше були в експлуатації, термін їх корисного використання у нового власника визначають шляхом вирахування з терміну корисного використання, встановленого для нових об'єктів, терміну їх фактичної експлуатації у колишнього власника. При надходженні об'єктів основних засобів, щодо яких термін їх служби закінчився, одержувач такого об'єкта встановлює новий термін його експлуатації самостійно. Аналітичний облік за рахунком 02 ведуть за видами і окремими інвентарними об'єктами основних засобів.
Ремонт об'єктів основних засобів передбачає відновлення втрачених ними функцій, підтримання їх в робочому стані.
За ступенем складності розрізняють капітальний і поточний ремонт. Такий розподіл впливає на початкову документацію по ремонтних робіт.
За способом здійснення розрізняють ремонт, виконаний господарським способом, тобто силами самої організації, і підрядним способом, тобто силами спеціалізованої організації - підрядником.
Від способу здійснення ремонтних робіт залежать не тільки бухгалтерські документи, які служать підставою для записів в обліку, а й система самих записів.
При постановці обліку робіт з ремонту об'єктів основних засобів в обліковій політиці організації необхідно визначити спосіб обліку витрат на ремонт об'єктів основних засобів:
• перший спосіб - шляхом включення до собівартості продукції (робіт, послуг);
• другий спосіб - шляхом створення резерву на майбутній ремонт;
• третій спосіб - шляхом віднесення на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів» з наступним рівномірним їх списанням.
Згідно ПБУ 6 / 01 вартість об'єкта основних засобів, що вибуває або постійно не використовується для виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб організації, підлягає списанню з бухгалтерського обліку. Вибуття об'єкта основних засобів визнається на підставі договору купівлі-продажу і акту про прийом-передачу. Вибуття об'єкта основних засобів звичайно відбувається у випадках морального і фізичного зносу, ліквідації при аваріях, стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях, передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій, продажу.
Облік операцій з вибуття основних засобів та інших активів здійснюється безпосередньо на рахунках цих активів (рахунки 01,03, 04) або на окремих субрахунках до рахунків 01,03,04 з віднесенням результату операції на рахунок 91. Фінансовий результат в цілому по операції відбивається на рахунках у розрізі отриманих доходів і витрат. Облік вибуття основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку можна здійснювати двома способами:
• перший спосіб - без використання субрахунків до рахунку 01;
• другий спосіб - з використанням субрахунків до рахунку 01.
При першому способі для списання з балансу основних засобів спочатку треба списати суму амортизації:
Д 02-К 01.
Таким чином на дебеті рахунку 01 буде сформована залишкова вартість. Цю суму необхідно віднести в дебет рахунку 91:
Д 91-2 «Інші витрати» - К 01.
При другому способі для обліку вибуття до рахунку 01 відкривається окремий субрахунок «Вибуття основних засобів":
• при списанні первісної вартості
Д 01, субрахунок 2 «Вибуття основних засобів» - До 01;
• при списанні нарахованої амортизації
Д 02 - К 01, субрахунок 2 «Вибуття основних засобів».
Залишкова вартість об'єкта, виявлена на субрахунку 2 «Вибуття основних засобів» рахунку 01, списується на субрахунок 2 рахунку 91. Порядок проведення переоцінки об'єкта основних засобів встановлено ПБУ 6 / 01. Результати проведеної за станом на 1-е число звітного періоду переоцінки об'єкта основних засобів підлягають відокремленому відображення в бухгалтерському обліку. Результати переоцінки не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного періоду і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного періоду. Таким чином, в відображеної на 1 січня залишкової вартості об'єктів основних засобів враховуються результати проведеної організацією переоцінки основних засобів. Переоцінці підлягають групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості шляхом індексації чи прямого перерахунку по документально підтвердженим ринковими цінами. Переоцінка проводиться регулярно, а не одноразово. Суми дооцінки об'єктів основних засобів відображаються за дебетом рахунка 01 «Основні засоби» і кредиту рахунку 83 «Додатковий капітал». Суми уцінки при відсутності раніше утвореного додаткового капіталу по об'єктах основних засобів, що підлягають уцінці, відображають за дебетом рахунка 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" і кредитом рахунку 01 «Основні засоби». Сума дооцінки об'єкта основних засобів, що дорівнює сумі його уцінки, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена
на рахунок 84, відновлює втрати за цим рахунком. Інвентаризацію об'єктів основних засобів проводить робоча комісія, що створюється в організації, за обов'язкової участі представника бухгалтерії. Для здійснення інвентаризації об'єктів основних засобів проводиться велика підготовча робота, а саме, перевірка наявності та стану технічної документації по інвентарних об'єктів, інвентарних карток, документів, що підтверджують право власності на об'єкти. При інвентаризації основних засобів комісія проводить огляд об'єктів і заносить в опису повне їх найменування, пряме призначення, інвентарні номери, основні технічні або експлуатаційні показники, а також всі зміни в об'єктах (відновлення, реконструкцію, ремонт і т.д.). Одночасно з інвентаризацією власних об'єктів основних засобів перевіряють орендовані та знаходяться на відповідальному зберіганні об'єкти. Оцінка виявлених інвентаризацією неврахованих об'єктів повинна бути проведена за ринковими цінами з урахуванням реального зносу. Згідно ПВБУ матеріальні цінності, що залишаються від об'єктів списання основних засобів, прибуткують за ринковою вартістю на дату списання, та відповідну суму зараховують на фінансові результати (у комерційної організації) або на збільшення доходів (в некомерційній організації). Для виявлення результатів інвентаризації об'єктів основних засобів бухгалтерія складає слічітельнуювідомість, у якій відбиваються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів. Якщо при інвентаризації виявлено недостачі або невраховані основні кошти, комісія повинна зажадати від відповідних працівників письмове пояснення.
Згідно з Федеральним законом «Про бухгалтерський облік»:
• надлишок майна оприбутковується, і відповідна сума зараховується на фінансові результати (у комерційної організації) або йде на збільшення фінансування (фондів) (в бюджетній організації);
• недостача і псування майна в межах норм природних втрат відноситься на витрати виробництва або обігу, понад норми - на винних осіб. Якщо винні особи не встановлені або суд відмовив у стягненні збитків з них, то збитки від недостачі майна і його псування списуються на фінансові результати (у комерційної організації) або на зменшення фінансування (в бюджетній організації).
Результати інвентаризації повинні бути відображені в обліку і звітності того місяця, в якому була закінчена інвентаризація, а по річної інвентаризації - в річному бухгалтерському звіті. У Плані рахунків для відображення результатів інвентаризації передбачено рахунок 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей», за дебетом якого відображається залишкова вартість саме ті цінностей або повністю зіпсованих об'єктів основних засобів, а по кредиту - списання нестач понад величин (норм) витрат і витрат від псування цінностей при відсутності конкретних винуватців, а також недостач товарно-матеріальних цінностей, у стягненні яких відмовлено судом через необгрунтованість позовів.
5. Облік нематеріальних активів
Основним нормативним документом з обліку нематеріальних активів (НМА) є ПБУ 14/2000 «Облік нематеріальних активів». Відповідно до ПБО 14/2000 до НМА відносять, майно, які одноразово відповідає таким умовам:
1. не має матеріально-речовинної (фізичної) структури;
2. може бути ідентифіковано (виділено, відокремлене від іншого майна);
3. призначено для використання у виробництві продукції при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;
4. використовується протягом тривалого часу або протягом звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
5. не планується до подальшого перепродажу;
6. здатне приносити організації економічну вигоду;
7. належним чином оформлене документами, що підтверджують існування самого активу і виняткові права організації на результати інтелектуальної діяльності.
Згідно ПБУ 14/2000 до НМА відносять:
1) об'єкти інтелектуальної власності:
Ø виключне право патентодателя на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
Ø виключне авторське право на програми ЕОМ, бази даних;
Ø майнове право автора чи іншого власника авторських прав на технології інтегральних мікросхем;
Ø виключне право власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
Ø виключне право патентовласника на селекційні досягнення.
2) ділову репутацію. Ділова репутація має важливе значення при продажу організації в цілому як майнового комплексу. Оцінка майна, що продається і зобов'язань здійснюється на підставі акта інвентаризації на дату прийняття рішення про продаж, бухгалтерського балансу, а також висновку незалежного аудитора.
3) організаційні витрати. Організаційні витрати включають в себе витрати з оплати послуг консультантів, на рекламу, підготовку документів, на реєстраційні збори та інші витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами частиною внеску учасників до статутного капіталу.
4) витрати на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи, результати яких використовуються для виробничих або управлінських потреб згідно ПБУ 17/02 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи».
В обліку та звітності НМА відображають за первісною та залишковою вартістю. Окремо відображають амортизацію об'єктів НМА.
Первісна вартість визначається для об'єктів:
v придбаних за плату у інших фізичних і юридичних осіб - за фактично виробленим затратам на придбання об'єктів і доведення їх до стану, придатного до використання;
v внесених у рахунок вкладів до статутного капіталу - виходячи з грошової оцінки, узгодженої засновниками;
v отриманих безоплатно від інших організацій та осіб - за ринковою вартістю на дату прийняття до бухгалтерського обліку;
v створених самою організацією - виходячи з фактичних витрат на створення, виготовлення;
v отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань негрошовими засобами, - за вартістю товарів, переданих чи які підлягають передачі організацією, яка встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів.
Оцінка НМА, вартість яких при придбанні визначена в іноземній валюті, провадиться в рублях шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом Банку Росії на дату придбання.
У витрати з придбання НМА включаються:
Якщо договором передбачена відстрочка або розстрочка платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості. При придбанні НМА можуть виникнути витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання. Додаткові витрати збільшують первісну вартість об'єктів НМА.
В даний час відсутні будь-які рекомендації з оформлення руху НМА. Альбом уніфікованих форм первинної облікової документації містить тільки форму картки обліку НМА. Тому організації повинні самі розробляти форми відповідних документів виходячи з діючих положень про документи і документообіг в бухгалтерському обліку та Федерального закону «Про бухгалтерський облік», що визначають перелік обов'язкових реквізитів у документах і особливості, що враховуються.
Синтетичний облік НМА здійснюють на рахунках 04, 05, 19, 91.
Витрати з придбання та створення НМА відносяться до довгострокових інвестицій та відображаються на рахунку 08.
Купівля НМА. При покупці підставою для виконання записів у бухгалтерських регістрах є рахунок, рахунок-фактура, платіжно-розрахункові документи, договори, акти.
Надходження НМА в якості внеску до статутного капіталу. НМА, внесені засновниками або учасниками як їх вкладів у статутний капітал організації, відображаються наступними бухгалтерськими записами:
1. Д 75 - До 80 - відображено заборгованість засновника за вкладом до статутного капіталу;
2. Д 80 - До 75 - відображено вартість надійшли в рахунок внеску до статутного капіталу НМА;
3. Д 04 - До 08 - прийнято до бухгалтерського обліку НМА, внесені засновниками в якості внеску до статутного капіталу.
Створення НМА в організації, порядок відображення в бухгалтерському обліку надходження НМА, створених в організації. Безоплатне отримання НМА від інших організацій чи фізичних осіб. Згідно ПБУ9/99 «Доходи організації» активи, отримані за договором дарування або іншим чином безоплатно, враховуються за ринковою вартістю у складі позареалізаційних доходів організації. НМА використовуються тривалий час, і протягом строку корисного використання їх вартість рівномірно (щомісяця) переноситься на вироблену продукцію шляхом нарахування по них амортизації. Як правило, строк корисного використання організація
встановлює самостійно. Однак у деяких випадках організація не має права його встановлювати. Це відноситься до товарних знаків, патентів, свідченнями, час дії яких уже визначено законодавством. Якщо ж термін корисного використання не встановлено законодавством і організація не може визначити цей термін самостійно, то він встановлюється в 20 років. Згідно ПБУ 14/2000 нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку організація МОЖЕ виробляти наступними методами:
v лінійним методом - виходячи з норм, нарахованих організацією на основі терміну корисного використання НМА. Річна сума амортизації визначається виходячи з первісної вартості НМА і обчисленої норми амортизації;
v методом зменшуваного залишку - річна сума амортизації визначається виходячи із залишкової вартості на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої із строку корисного використання;
v методом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) - виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт) у звітному періоді і співвідношення первинної вартості НМА і передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь строк корисного використання НМА.
Нарахування амортизації протягом строку корисного використання не припиняється, крім випадків консервації організації. Протягом звітного періоду амортизація нараховується щомісячно незалежно від застосовуваного способу в розмірі 1 / 12 річної суми вартості активу.
Амортизаційні відрахування по НМА відображаються в бухгалтерському обліку двома способами:
1) шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів». Нараховані суми амортизації відображають за дебетом рахунків витрат виробництва або обігу (20, 23, 25, 26, 44 та ін) і кредиту рахунку 05;
2) шляхом зменшення початкової вартості НМА. Первісна вартість об'єкта списується на рахунки витрат виробництва або обігу (20-26, 44) безпосередньо з рахунку 04.
Другий спосіб відображення амортизаційних відрахувань застосовують з організаційних витрат і позитивної ділової репутації. Однак виникає питання: як врахувати на рахунках бухгалтерського обліку НМА, амортизація по яких нарахована повністю, але які ще застосовуються в роботі. У такому випадку організація умовно оцінює їх і відносить суму оцінки на фінансові результати організації (Д 04 - До 91-1).
Вибуття НМА відбувається в основному в результаті їх продажу, безоплатної передачі та передачі в якості внеску до статутного капіталу інших організацій.
Продаж НМА відображається в бухгалтерському обліку такими записами:
1) Д 62 - До 91-1 - відображено дохід від продажу НМА;
2) Д91 - До 68-нарахований ПДВ на дохід від продажу НМА (при визначенні виручки для цілей оподаткування з відвантаження);
3) Д 05 - До 04 - відображено суму амортизації, нарахована за час використання об'єкта;
4) Д 91-2 - До 04 - відображена залишкова вартості проданих НМА;
5) Д91-2 - К23, 44,70,69 і ін - відбиті витрати, пов'язані з продажем НМА;
6) Д 91 (99) - До 99 (91) - відображено фінансовий результат від продажу.
Таким чином, фінансовий результат від вибуття НМА формується на рахунку 91 і потім списується з рахунку 91 на рахунок 99. Якщо при цьому сума виручки від продажу НМА перевищує їх залишкову вартість і витрати, пов'язані з вибуттям, то різницю спи-
бувають в дебет рахунку 91 і кредит рахунку 99. Якщо ж залишкова вартість вибулих НМА не відшкодовується виручкою від їх реалізації, то різницю між ними списують з кредиту рахунку 91 у дебет рахунку 99. Обороти з продажу НМА обкладаються ПДВ. Безоплатна передача НМЛ оформляється аналогічно вибуття НМА при їх продажу. Передача НМА в якості внеску до статутного капіталу інших організацій відображається в бухгалтерському обліку таким чином:
1) Д 58 «Фінансові вкладення» - До 04 - списана залишкова вартість НМА;
2) Д 05 - До 04 - відображена нарахована сума амортизації;
3) Д 58 - До 76 - відображено вартість консультаційних послуг;
4) Д 58 - До 91-1 - відображено перевищення узгодженої засновниками вартості над залишковою вартістю НМА;
5) Д 91-2 - До 58 - відображено перевищення залишкової вартості над узгодженої засновниками вартістю НМА.
6. Облік фінансових вкладень (інвестицій) і фінансових інструментів
У ПБУ 19/02 «Облік фінансових вкладень» правила формування інформації про такому специфічному активі організацій, як фінансові вкладення, визначені з урахуванням принципів міжнародної фінансової звітності щодо фінансових інструментів, знецінення активів, суттєвості при розкритті інформації в бухгалтерській звітності та ін
Відповідно до ПБО 19/02 до фінансових вкладень належать:
• державні та муніципальні цінні папери, цінні папери інших організацій, в тому числі боргові цінні папери, такі як облігації і векселі, в яких дата і вартість погашення визначені;
• внески в статутні (складеному) капітали інших організацій, в тому числі дочірніх і залежних господарських товариств;
• надані іншим організаціям позики, депозитні вклади в кредитних організаціях;
• дебіторська заборгованість, придбана на підставі поступки права вимоги, і ін
У складі фінансових вкладень враховують також вклади організації-товариша за договором простого товариства.
Вкладення вважають фінансовими лише у випадку, якщо одночасно виконуються наступні умови:
1) наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на фінансові вкладення і на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права;
2) перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з фінансовими вкладеннями (ризик зміни ціни, ризик неплатоспроможності боржника, ризик ліквідності та ін);
3) здатність приносити організації економічні вигоди в майбутньому у формі відсотків, дивідендів або приросту їх вартості.
До фінансових вкладень не відносяться товарні векселі, власні акції, викуплені в акціонерів акціонерним товариством для перепродажу або анулювання, дорогоцінні метали, ювелірні вироби, твори мистецтва, придбані не для здійснення звичайних видів діяльності. Крім того, якщо організація придбала якусь нерухомість або інше майно для здачі в оренду, то такі вкладення теж фінансовими не вважаються. Таким чином, фінансові вкладення є одним з видів
активів організації, що відрізняються в основному умовами і характером економічних вигод, які вони здатні приносити організації. Фінансові вкладення обліковують на рахунку 58 «Фінансові вкладення». Винятком є банківські депозити, які відображають на рахунку 55 «Спеціальні рахунки в банках», субрахунок 3 «Депозитні рахунки». До рахунку 58 можуть бути відкриті такі субрахунки:
58-1 «Паї й акції»;
58-2 «Боргові цінні папери»;
58-3 «Надані позики»;
58-4 «Внески за договором простого товариства».
У ПБУ 19/02 визначені правила оцінки фінансових вкладень при прийнятті їх до бухгалтерського обліку, тобто первісної оцінки, і під час володіння фінансовими вкладеннями, тобто подальшої оцінки. Згідно ПБУ 19/02 первісна вартість фінансових вкладень дорівнює сумі фактичних витрат без ПДВ та інших відшкодовуються податків (якщо інше не передбачено законодавством). Наприклад, до таких витрат відносять суми, які організація повинна сплатити продавцю або посереднику. Витрати організації на інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням активів в якості фінансових вкладень, потрібно включати до первісної вартості фінансових вкладень. Якщо ж організація такими послугами скористалася, але зазначені активи не були придбані, то витрачені кошти списують на операційні витрати.
Для цілей оподаткування прибутку організація віднесе 12 000 руб. на інші витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією.
Згідно ПБУ 19/02 до первісної вартості фінансового вкладення треба включати сумові різниці. Але це стосується лише тих різницями, які з'явилися до того, як фінансове вкладення прийнято до обліку. Решта сумові різниці можна списати на операційні витрати, якщо їх величина несуттєва. У фактичні витрати на придбання фінансових вкладень не включають загальногосподарські та інші аналогічні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових вкладень. Первісною вартістю фінансових вкладень, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визнають їх грошову оцінку, узгоджену засновниками (учасниками)
організації (якщо інше не передбачено законодавством).
Первісною вартістю фінансових вкладень, отриманих організацією безоплатно, таких, як цінні папери, є:
1) поточна ринкова вартість на дату прийняття до бухгалтерського обліку;
2) сума грошових коштів, яка може бути отримана в результаті продажу отриманих цінних паперів на дату їх прийняття до бухгалтерського обліку (для цінних паперів, по яких організатори торгівлі на ринку цінних паперів не розраховують ринкову ціну).
Первісною вартістю фінансових вкладень, придбаних за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, є вартість активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин організація зазвичай визначає вартість аналогічних активів.
Якщо фінансові вкладення, наприклад цінні папери інших організацій, внесені в рахунок внеску організації-товариша за договором простого товариства, то їх первісною вартістю є грошова оцінка, узгоджена товаришами в договорі простого товариства. Цінні папери, які не належать організації на праві власності, господарського відання або оперативного управління, але знаходяться в її користуванні або розпорядженні відповідно до умов договору, до бухгалтерського обліку приймають в оцінці, передбаченій в договорі. Подальша оцінка фінансових вкладень. Подальша оцінка фінансових вкладень залежить від того, змінюється чи ні первісна вартість фінансових вкладень. Згідно ПБУ 19/02 для цілей подальшої переоцінки фінансові вкладення поділяють на ті, за якими можна визначити ринкову вартість і за якими ринкову вартість визначити неможливо. Якщо фінансові вкладення, такі як акції або облігації, котируються на біржі, то організація відображає їх за ринковою вартістю. Для цього попередню оцінку коректують до поточної ринкової вартості, а утворену різницю списують на операційні доходи або витрати. Таке коригування можна проводити або щомісяця, або щоквартально. Різницю між первісною і поточною ринковою вартістю списують наступними бухгалтерським записами:
Д 91-2 - До 58 - списана сума перевищення первісної вартості над ринковою;
Д58-К91-1 - списана сума перевищення ринкової вартості над початкової.
Фінансові вкладення, за якими ринкова вартість не визначається, показують у бухгалтерському обліку за їх первісною вартістю.
Якщо первісна вартість не дорівнює номіналу цінного паперу (наприклад, облігація куплена з дисконтом), то різницю можна рівномірно списувати на фінансовий результат по мірі нарахування організацією доходу за цінним папером. Наприклад, якщо дохід по облігації виплачують щомісяця, то кожен місяць в доходи потрібно включати відповідну суму: номінальна вартість облігації мінус первісна вартість облігації, поділена на строк служби облігації (у місяцях). Отриману суму списують на прибуток. У бухгалтерському обліку такі різниці відображають так само, як і за цінними паперами, які котируються на ринку. Щоб відобразити різницю між фактичною і номінальною вартістю облігацій у своєму бухгалтерському обліку, ВАТ «Вимпел» щомісяця списує на фінансовий результат по 500 руб. [(62 000 руб. - 56 000 руб.): 12 міс.].
Первісну вартість фінансових вкладень, враховуються на рахунку 58 «Фінансові вкладення», визначають залежно від того, як вони були придбані. При купівлі фінансових вкладень за гроші (наприклад, облігацій) до первісної вартості включають такі витрати:
• суму, заплачену продавцю;
• вартість інформаційних та консультаційних послуг, пов'язаних з купівлею фінансових вкладень;
• винагороди посередникам;
• відсотки по позиках на покупку цінних паперів, нараховані до того дня, коли папери стали враховувати на рахунку 58. Відсотки, нараховані після цієї дати, списують на рахунок 91;
• загальногосподарські витрати, які безпосередньо пов'язані з купівлею фінансових вкладень. У бухгалтерському обліку витрати відображають наступною проводкою:
Д 58 - До 51, 76, 60 - відображено вартість послуг, пов'язаних з купівлею фінансових вкладень.
Як правило, більшу частину витрат на покупку цінних паперів складає сума, сплачена продавцю. Якщо сума інших витрат складає менше 5% суми, перерахованої продавцю, то їх можна відобразити як інші витрати. У бухгалтерському обліку списання цих витрат відображають проводкою:
Д 91-2 - До 51, 76, 60 і ін - списані витрати на купівлю фінансових вкладень.
Операції з цінними паперами ПДВ не обкладаються. Тому податок, перерахований консультантам, посередникам та ін, слід включати до первісної вартості вкладень або відносити на інші вкладення.
При покупці боргових цінних паперів, по яких не визначається поточна ринкова вартість, організаціям згідно ПБУ 19/02 дозволяється різницю між первісною вартістю і номінальною вартістю протягом терміну їх обігу рівномірно по мірі належного за ним доходу відносити на фінансові результати діяльності організації (у складі операційних доходів або витрат). Донарахування покупної вартості боргових цінних паперів до номінальної вартості відображають за дебетом рахунків 76 (на суму належної до отримання з цінних паперів доходу) і 58 (на частину різниці між ціною купівлі та номінальною вартістю) і кредитом рахунку 91 (на загальну суму, віднесену на рахунки 76 і 58). Первісна вартість безоплатно отриманих цінних паперів визначається в залежності від того, котируються вони чи немає на ринку.
Первісна вартість котируваних цінних паперів дорівнює біржовою ціною, що діє в той день, коли вкладення відображені на рахунку 58. Якщо цінний папір не котирується, то первісну вартість визначають за біржовою ціною, за якою її можна продати. Первісна вартість частки в статутному (складеному) капіталі дорівнює грошовій оцінці, узгодженої засновниками (учасниками). Ця оцінка може бути вказана в установчому договорі.
Аналогічно визначають початкову вартість вкладу, внесеного за договором про спільну діяльність. Якщо за фінансові вкладення організація передає майно, тобто має місце придбання за договором міни, то первісна вартість вкладень дорівнює ціні переданих цінностей, тобто вартості, за якою організація зазвичай оцінює вибувають активи.
Організація, володіючи фінансовими вкладеннями, отримує доходи (відсотки по цінних паперах, дивіденди та ін), порядок обліку яких залежить від того, чим займається організація. Якщо отримання доходу від володіння цінними паперами, вкладень коштів у статутні (складеному) капітали інших організацій та ін, є основним видом діяльності організації, дохід відображають як виручку наступній бухгалтерської проводкою: Д 76 - До 90-1 - відображені у складі виручки відсотки за акцій, дивіденди і т.д.
Якщо отримання доходів від володіння цінними паперами не є основним видом діяльності, то доходи відображають у бухгалтерському обліку проводкою:
Д76-К91-1 - відбиті в складі інших доходів відсотки, дивіденди і т.д.
Витрати по обслуговуванню фінансових вкладень (плата за виписку з рахунку депо, послуги депозитарію і т.д.), а також витрати, пов'язані з видачею позик, є операційними витратами, які відображають бухгалтерським записом:
Д91-2-К51, 76і ін - відбиті витрати з обслуговування фінансових вкладень (видачі позики).
Фінансові вкладення можуть бути продані, погашені, передані безоплатно або у вигляді внесків до статутного (складеного) капіталу інших організацій, а також за договором про спільну діяльність. У будь-якому з цих випадків необхідно списати їх балансову вартість, яка визначається в залежності від виду вкладень. Котирувані цінні папери списують за вартістю, за якою вкладення обліковують у балансі, тобто за останньою оцінкою. Для фінансових вкладень, за якими не визначається поточна ринкова вартість, ПБУ 19/02 передбачено кілька способів списання цих активів:
Зазначені способи застосовують по групі (виду) фінансових вкладень з урахуванням допущення послідовності застосування облікової політики. Для кожної групи (виду) фінансових вкладень протягом звітного року застосовується один спосіб оцінки.
Згідно ПБУ 19/02 під знеціненням фінансових вкладень розуміють стійке істотне зниження їх вартості, нижче величини економічних вигод, які організація розраховує отримати від даних фінансових вкладень у звичайних умовах її діяльності. У цьому випадку організація складає розрахунок суми знецінення та визначає розрахункову вартість фінансових вкладень, що дорівнює різниці між їх вартістю, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку (облікової вартістю), і сумою такого зниження.
Для визнання стійкого зниження вартості фінансових вкладень одночасно мають виконуватися такі умови:
1) на дві попередні звітні дати облікова вартість вкладень значно вище їх розрахунковою вартістю (це ціна, яку організація планує отримати за актив у даний момент);
2) протягом року розрахункова вартість тільки знижувалася;
3) відсутні дані про те, що розрахункова вартість в майбутньому може вирости.
У разі якщо перевірка (не рідше одного разу на рік за станом на 31 грудня) на предмет знецінення підтверджує суттєве зниження вартості фінансових вкладень, організація утворює резерв під знецінення фінансових вкладень на величину різниці між їх облікової та розрахунковою вартістю. Комерційні організації складуть зазначений резерв за рахунок фінансових результатів (у складі операційних витрат), а некомерційні - за рахунок збільшення витрат. Якщо чергова перевірка на знецінення виявила зниження розрахункової вартості, суму раніше створеного резерву необхідно скоригувати в бік збільшення:
Д 91-2 - До 59 - збільшена сума резерву.
Якщо при перевірці на знецінення виявлено збільшення розрахункової вартості цінних паперів, суму резерву слід зменшити:
Д59-К91-1 - зменшена сума резерву.
Якщо цінні папери вибувають з балансу організації чи вони перестали задовольняти умови створення резерву під знецінення вкладень, сума створеного під них резерву повинна бути списана на фінансові результати:
Д 59-К91-1 - списана сума резерву під знецінення вкладень у цінні папери.
ПБО 20/03 «Інформація про участь у спільній діяльності» повинні застосовувати всі комерційні організації (за винятком кредитних), які уклали договір про спільну діяльність. З точки зору цивільного законодавства такі відносини регламентуються договором про спільну діяльність (договором простого товариства). За договором простого товариства кілька організацій, не створюючи нового підприємства, об'єднують свої вклади - основні засоби, матеріали, гроші, ділові зв'язки і т.д. - І загальними зусиллями прагнуть отримати прибуток або добитися будь-якої іншої мети.
У ПБУ 20/03 визначено три форми спільної діяльності:
1) спільно здійснювані операції;
2) спільно використовуються активи;
3) спільна діяльність.
Для кожної з цих форм встановлено свій порядок обліку.
Облік спільно здійснюваних операцій. За договором про спільно здійснюваних операціях кожна з сторін зобов'язана сама виконати певний етап у виробництві, використовуючи при цьому свої основні засоби, матеріали тощо, а потім всі учасники договору ділять між собою отриману вигоду. Складати окремий баланс при такій формі договору не треба. Кожна господарська операція відображається в балансі тієї організації, яка її провела.
Основні засоби та інше майно, яке використовують у спільній діяльності, враховують на тих самих рахунках бухгалтерського обліку, що і до укладення договору. Проте в аналітичному обліку їх слід відображати окремо. Аналітичний облік також потрібно вести за всіма доходами, видатками та зобов'язаннями щодо спільних операціях. Частку продукції або доходу, яка організації належить за договором, необхідно відобразити в бухгалтерському обліку за підсумками звітного періоду. Якщо організація за договором спільної діяльності виконує заключний етап виробництва, то ту частку продукції, яка належить іншим учасникам, вона повинна врахувати за балансом. У Плані рахунків такий рахунок не передбачений, тому його можна ввести самостійно, наприклад, рахунок 014 «Продукція за договором спільної діяльності», або використовувати для цих цілей рахунок 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання».
Якщо в договорі сказано, що готова продукція підлягає продажу, а дохід - розподілу між учасниками, частку учасників організація відображає як свої зобов'язання. Облік спільно використовуваних активів. Визначення договору простого товариства, який організації укладають, щоб разом використовувати активи, дано ПБУ 20/03. За таким договором кілька організацій, що мають у частковій власності будь-яке майно (будівля, трубопровід і т.д.), використовують його у своїй підприємницькій діяльності. Припустимо, кілька організацій мають в частковій власності будівлю. Вони укладають між собою договір, згідно з яким здають всю будівлю в оренду. При цьому кожна організація несе свою
частку витрат (комунальні послуги, амортизація і т.д.) і отримують свою частку орендної плати.
Бухгалтерський облік доходів і витрат за використання спільних активів аналогічний обліку спільних операцій, тобто господарські операції відображають в обліку тієї організації, яка їх здійснює і окремий баланс не становить. Основні засоби, які кожен учасник вносить в якості внеску у спільну діяльність, до складу фінансових вкладень не переводять. Разом з тим на відміну від обліку спільних операцій кожен учасник договору відображає у себе не тільки власні витрати і зобов'язання, але і частку загальних витрат і зобов'язань. Нерідко всі розрахунки по спільній експлуатації спільного майна веде один з учасників договору. Він повинен відображати виручку, яка належить іншим учасникам, такою проводкою:
Д 62 - До 76, субрахунок «Розрахунки за договором про спільну діяльність» - відображено дохід власників спільно використовуваних активів. У свою чергу інші учасники договору нарахування своїх доходів відображають наступною проводкою:
Д 76, субрахунок «Розрахунки за договором про спільну діяльність» - До 90-1 - відбитий виторг від спільної експлуатації спільного майна.
Облік спільної діяльності. Якщо кілька організацій мають намір об'єднати свої вклади і працювати разом, не утворюючи нову компанію, вони укладають договір простого товариства. У цьому випадку один з учасників договору буде вести бухгалтерський облік спільної діяльності на окремому балансі. При цьому він повинен відкрити до своїх синтетичними рахунками субрахунки. Складаючи власний баланс, ці субрахунки він враховувати не буде. Вклади у спільну діяльність відображають на рахунку 80 «Статутний капітал». Якщо товариші вносять майно, його прибуткують на окремому балансі за вартістю, встановленою у договорі, і відображають проводкою:
Д01 (10,51 та ін) - До 80 - одержано основні засоби, матеріали, гроші і т.д. за договором простого товариства. Вносячи майно, учасники договору переводять його до складу фінансових вкладень за балансовою вартістю і відображають у бухгалтерському обліку наступного записом: Д 58, субрахунок «Внески за договором простого товариства» - К 01 (10, 51 і ін), субрахунок «Вибуття основних засобів »- внесено у спільну діяльність основні засоби, матеріали, гроші і т.д. Якщо товариш передає у спільну діяльність основний засіб, то амортизацію по даному об'єкту треба нараховувати, як якщо б до цього воно не експлуатувалося (ПБУ 20/03).
У бухгалтерському обліку у товариша, який передав основний засіб у спільну діяльність, роблять проводки:
Д 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» - К 01, субрахунок «Основні засоби в експлуатації» - списана початкова вартість об'єкта;
Д 02 - К 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» - списана амортизація, нарахована по об'єкту;
Д 58, субрахунок «Внески за договором простого товариства» - К 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» - внесений об'єкт основних засобів у спільну діяльність за залишковою вартістю.
Товариш, провідний відокремлений баланс, оприбутковує даний об'єкт основних засобів проводкою:
Д 01 - До 80 - отриманий об'єкт за договором простого товариства.
7. Облік матеріально-виробничих запасів
Основним нормативним документом, що регулює облік матеріально-виробничих запасів (МПЗ), є ПБУ5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів». Виробничі запаси є складовою частиною оборотних активів організації. Вони використовуються для виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг), призначеної для продажу, а також для потреб управління. Величина виробничих запасів, операції з їх придбання та вибуття безпосередньо впливають на безперервність виробничого процесу, ліквідність бухгалтерського балансу і розмір оподаткування. Тому при організації обліку МПЗ необхідно забезпечити:
• своєчасне отримання даних про їх наявності;
• повне і своєчасне оприбуткування надходять матеріалів;
• виявлення всіх витрат, пов'язаних з їх придбанням;
• своєчасне здійснення розрахунків з постачальниками;
• контроль за їх збереженням, своєчасне виявлення морально застарілих запасів, що частково втратили первісну якість;
• правильне обчислення суми відпускаються у виробництво матеріалів.
До складу виробничих запасів входять:
• матеріальні ресурси;
• готова продукція;
• товари.
Матеріальні ресурси (матеріали) є предмети праці, цілком споживаються в кожному виробничому циклі, повністю переносять свою вартість на витрати виробництва і належать організації на праві власності, господарського відання або оперативного управління. У залежності від функціонального призначення вони поділяються на сировину, покупні напівфабрикати, комплектуючі вироби, паливо, запасні частини, тару, господарські речі та інвентар, будівельні матеріали, матеріали, передані в переробку на сторону, та інші матеріали, і обліковуються на активному інвентарному рахунку 10 «Матеріали» в розрізі субрахунків.
Готова продукція - МПЗ організації, призначені для продажу, є кінцевим результатом виробничого процесу, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів у випадках, встановлених законодавством. Облік ведеться на активному рахунку 43 «Готова продукція». Товари - МПЗ організації, придбані або отримані від інших юридичних і фізичних осіб і призначені для продажу чи перепродажу без попередньої обробки. Облік ведеться на рахунку 41 «Товари». Крім того, для обліку МПЗ застосовують синтетичні рахунки:
11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі»;
15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей»;
16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей».
Матеріали господарського відання або оперативного управління, які не належать організації на праві власності, враховують на рахунках позабалансового обліку:
002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання»;
003 «Матеріали, прийняті в переробку»;
004 «Товари, прийняті на комісію".
Для ведення оперативного (складського) обліку й аналітичного бухгалтерського обліку кожна організація самостійно розробляє номенклатуру-цінник. Номенклатура-цінник представляє собою систематизований перелік споживаних у виробництві матеріалів із зазначенням найменування, сорту, марки, розміру, одиниці виміру, облікової ціни. Кожній позиції в такому систематизованому переліку присвоюється умовне цифрове позначення (код), іменоване «номенклатурний номер». Значности номенклатурного номера повинна бути мінімальною, але достатньою для того, щоб охопити найважливіші ознаки відповідного виду матеріалу. Номенклатурні номери і облікові ціни проставляються у всіх первинних документах, якими оформляється рух матеріалів, а також в регістрах оперативного та аналітичного бухгалтерського обліку. Це забезпечує надійний контроль за рухом і збереженням матеріалів і дозволяє уникнути пересортиці і широко використовувати комп'ютерну техніку при обробці облікової інформації. Згідно із загальним правилом оцінки матеріально-виробничі запаси приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю (ПБУ 5 / 01).
Фактична собівартість придбаних МПЗ включає в себе:
• суми, що сплачуються постачальнику (продавцю) відповідно до договору;
• суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультативні послуги, пов'язані з придбанням МПЗ;
• митні збори та інші платежі;
• невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням одиниці МПЗ;
• винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбані МПЗ;
• витрати по заготівлі та доставці МПЗ до місця їх використання, в тому числі витрати: зі страхування; за змістом заготівельно-складського апарату організації; з оплати транспортування МПЗ до місця їх використання, якщо вони не включені в ціну на запаси, встановлену договором; по оплаті відсотків по кредитах постачальників (комерційний кредит); з оплати відсотків за позиковими коштами, якщо вони пов'язані з придбанням запасів і вироблені до моменту оприбуткування МПЗ на складі організації.
Фактичні витрати з придбання МПЗ визначають з урахуванням сумових різниць, що виникають до прийняття запасів до обліку, у випадках, коли оплата проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях). Фактичну собівартість матеріалів бухгалтерія може розрахувати тільки по закінченні місяця, коли надійдуть всі платіжні документи постачальників матеріалів, а також платіжні документи з оплати перевезення, навантаження, розвантаження та ін Однак рух матеріалів (надходження, видаток) відбувається щодня, і в первинних документах необхідно своєчасно проставляти кількість, ціну і вартість конкретного виду матеріалу. Тому облік руху матеріалів ведуть з використанням заздалегідь встановлених облікових цін. Такими цінами можуть бути договірні чи планові ціни. Договірна ціна встановлюється в договорах-постачаннях, укладених організацією з постачальниками. Планові ціни розраховуються виходячи з договірних цін, планованих сум витрат з доставки, навантаження, розвантаження та інших витрат. Оцінка виробничих запасів за обліковими цінами зручна в ситуації нестабільності і частого коливання купівельних цін.
При веденні поточного обліку за договірними цінами відособлено враховуються транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ). Фактична собівартість залишку і витрати матеріалів у цьому випадку визначається на основі врахування їх вартості за договірними цінами та сумами ТЗВ. При використанні в поточному обліку планових цін відокремлено відображаються відхилення фактичної собівартості від планових цін (економія або перевитрата). В кінці місяця розраховують відсоток ТЗВ даного виду матеріалу або групи матеріалів, який визначають як відношення суми залишку цих витрат на початок місяця і поточних витрат за місяць до сум залишку матеріалів на початок місяця і матеріалів, що надійшли, помножене на 100%. Аналогічним способом розраховують відсоток відхилень фактичної собівартості заготовлення матеріалів від їх вартості за плановими цінами. Знайдений таким чином відсоток поширюється на вартість матеріалів, витрачених протягом місяця, в оцінці за обліковими цінами. Це дозволяє обчислити суму ТЗВ (або відхилення фактичної собівартості від облікової ціни), що припадає на витрачені матеріали і підлягає списанню на ті бухгалтерські рахунки, на яких відображено витрата матеріалів. Після такого списання витрачені протягом місяця матеріали відображають за фактичною собівартістю. Розглянутий варіант оцінки запасів та розрахунку фактичної
собівартості відпущених у виробництво матеріалів є традиційним і носить назву - «Метод оцінки запасів за середньою собівартістю». При переході на організацію обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності матеріали на витрати виробництва при списанні оцінюються методами ФІФО і ЛІФО.
При застосуванні методу ФІФО матеріали повинні списуватися за собівартістю відповідних партій у хронологічному порядку їх надходження. В умовах інфляції використання методу ФІФО обумовлює заниження вартості відпущених у виробництво ресурсів, завищення їх залишку в балансі, а отже, завищення фінансового результату від основної діяльності та поліпшення показників ліквідності. Метод ФІФО доцільно використовувати організаціям, які планують здійснення капітальних вкладень за рахунок власних коштів і хто користується при цьому відповідними пільгами з податку на прибуток. При застосуванні методу ЛІФО відбувається першочергове списання матеріалів за собівартістю останніх партій. Завдяки йому забезпечується завищення вартості відпущених цінностей, заниження їх залишку на кінець місяця, а значить, зниження прибутку та погіршення ліквідності. Даний метод рекомендується використовувати тим організаціям, які мають на меті мінімізувати податок на прибуток. Використовується також метод оцінки матеріальних ресурсів за собівартістю кожної одиниці. Він заснований на індивідуальній оцінці матеріальних запасів (дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів і т.п.). Для обліку руху матеріалів (надходження, внутрішнього переміщення, відпустки у виробництво і на інші цілі) застосовується типова первинна облікова документація.
Надходження матеріалів від постачальників контролює відділ маркетингу організації, який веде журнал обліку вступників вантажів, де реєструються транспортні, відвантажувальні документи, а також документи, в яких фіксується надходження матеріалів на склад організації. Журнал дозволяє контролювати виконання постачальниками договірних зобов'язань і своєчасно пред'являти їм претензії за якістю і недостачі матеріалів.
Доставку матеріалів на склад здійснює експедитор на підставі довіреності, яку видає йому бухгалтерія під розписку в журналі обліку виданих довіреностей. Прийняті вантажі експедитор доставляє на склад організації та здає матеріально відповідальній особі, який перевіряє відповідність кількості і якості матеріалів даними рахунка постачальника. Якщо розбіжностей між фактично надійшли вантажем і супровідними документами постачальника немає, то комірник виписує прибутковий ордер (однорядковий або багаторядковий). У цьому випадку допускається і бездокументального оформлення матеріалів, що надійшли: на документах постачальника (рахунках-фактурах, товарно-транспортних накладних) матеріально відповідальна особа проставляє штамп, відбиток якого містить основні реквізити прибуткового ордера. При невідповідності показників супровідних документів постачальника фактичній наявності матеріалів, що надійшли приймання матеріалів проводить комісія і оформляє акт про приймання матеріалів, який служить підставою для пред'явлення претензій постачальнику.
Надходження матеріалів на склад при внутрішньому переміщенні матеріалів (передача зі складу на склад, повернення з цехів на склад невикористаних матеріалів, здавання відходів виробництва або відходів від ліквідації основних засобів) оформляють накладною на внутрішнє переміщення матеріалів. Накладну виписують цехи-здавачі у двох примірниках: перший - здає складу (цеху) для списання матеріалів, а другий - що приймає складу (цеху) для їх оприбуткування. Підзвітні особи набувають матеріали в інших організацій, на ринку або у населення за готівковий розрахунок. Документами, що підтверджують вартість придбаних матеріалів, є товарний рахунок або акт (довідка), складений підзвітною особою. В акті зазначаються зміст господарської операції, дата, місце покупки, найменування, кількість ціни і матеріалів, а також дані паспорта продавця товару. Акт (довідку) докладають до авансового звіту підзвітної особи. Відпуск матеріалів на виробничі цілі (виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг), господарські потреби (утримання будівель, споруд, виконання ремонтних робіт), реалізація на сторону зайвих матеріалів документуються випискою видаткових документів. Для оформлення відпуску матеріалів, систематично споживаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за дотриманням встановлених лімітів відпуску відділ маркетингу або плановий відділ виписують лімітно-забірну карту. Даний документ заповнюється в двох примірниках терміном на один місяць. Один примірник лімітно-забірної карти до початку місяця передають виробничому підрозділу, другий - складу.
Понадлімітний відпустку на виробництво або заміна матеріалів одних видів матеріалами інших видів оформляються сигнальним документом - вимогою. При одноразовому відпуску матеріалів на господарські потреби застосовується вимога, яка виписується цехами, відділами у двох примірниках: один примірник - для цеху, а другий - для складу. При реалізації зайвих матеріалів або відпустці їх філіям використовується накладна на відпуск матеріалів на сторону. При перевезенні автотранспортом матеріалів, відпущених на сторону, виписують товарно-транспортну накладну, яка служить підставою для списання матеріалів у вантажовідправника і розрахунків за їх перевезення з автотранспортної організацією.
Для забезпечення виробничої програми відповідними матеріальними ресурсами організації створюють спеціалізовані склади для зберігання матеріалів, обладнані стелажами, полицями, шафами, необхідними ваговимірювальними приладами, мірною тарою. До місця зберігання кожного виду матеріалів прикріплюють ярлик з зазначенням найменування матеріалу, його номенклатурного номера, марки, сорту, розміру, одиниці виміру. Усі що надійшли в організацію матеріали числяться за особами, відповідальними за їх збереження. Керівник організації укладає з ними договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність відповідно до чинного законодавства. Прийом на роботу, переміщення та звільнення матеріально відповідальних осіб здійснюється керівником організації за згодою головного бухгалтера. Звільнення завідуючого складом від роботи дозволяється тільки після суцільної інвентаризації та передачі значаться за ним матеріалів іншій особі. Рух матеріалів відображається в картках складського обліку матеріалів, які на початку року відкриває бухгалтерія і видає завідувачу складу під розписку в спеціальному реєстрі. Завідувач складом заповнює в них реквізити, що характеризують місце зберігання матеріалів відповідно до матеріальними ярликами, прикріпленими до місця зберігання. Картки розташовуються в картотеці в порядку зростання номенклатурних номерів з роздільниками по кожному субрахунку, групи та підгрупи матеріалів. Початковою записом у картці є проставлення вхідного залишку на початок місяця. Наступні записи комірник робить
на підставі первинних документів в день здійснення операцій. Після кожного запису він виводить залишок матеріалів. У кінці місяця з метою контролю комірник підраховує обороти за місяць по приходу і витраті і виводить залишок на кінець місяця. Цей залишок має відповідати аналогічному показнику залишку на кінець дня останнього запису операції руху матеріалу за поточний місяць. Якщо виведений залишок матеріалів вище або нижче встановленої норми запасів, завідувач складом інформує про це відділ маркетингу та виписує сигнальну довідку про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу.
Облік матеріалів може вестися і в книгах сортового обліку, яка містить ті ж реквізити, що і картки складського обліку. Бухгалтер зобов'язаний не рідше одного разу на тиждень (декаду) здійснювати на складах перевірку своєчасності та правильності оформлення первинних документів і записів у картці складського обліку матеріалів і підтверджувати це своїм підписом у картці. Одночасно з перевіркою бухгалтер і матеріально відповідальна особа здійснюють приймання-передачу первинних документів. Аналітичний облік руху матеріально-виробничих запасів. Регістрами аналітичного обліку є картки кількісно-сумового обліку матеріалів. Ці картки відрізняються від карток складського обліку матеріалів тим, що облік у них ведуть не тільки в натуральному, а і в грошовому вираженні. Дані картки заповнює бухгалтер, проставляючи в них початкове сальдо і відбиваючи рух матеріалів (прихід, витрата). Таким чином, у бухгалтерії дублюється складський облік, що є одним з недоліків, притаманних кількісно-сумовий метод.
Після закінчення місяця бухгалтер закриває картки кількісно-сумового обліку і переносить підсумкові дані кожної картки аналітичні оборотні відомості, що складаються в натуральному і грошовому виразах але кожному складу окремо за синтетичними рахунками і субрахунками. Застосовувати кількісно-сумовий метод аналітичного обліку матеріалів рекомендується в тих організаціях, де кількість найменувань матеріалів незначно. У середніх і великих організаціях доцільно застосовувати
сальдовий, чи оперативно-бухгалтерський, метод обліку матеріалів. Його суть полягає в тому, що на складі ведуться картки складського обліку матеріалів, а в бухгалтерії - відомість обліку залишків матеріалів на складі (сальдова книга). Відомість обліку залишків матеріалів заповнює завідувач складом за даними карток складського обліку, перевіреним бухгалтером. Отже, перевірені бухгалтером безпосередньо на складі у присутності матеріально відповідальної особи картки складського обліку стають регістрами оперативно-бухгалтерського обліку, а складський облік - складовою частиною аналітичного бухгалтерського обліку. Це дозволяє організовувати аналітичний облік матеріалів у бухгалтерії не по кожному номенклатурному номеру, а за групами матеріалів у грошовому вираженні. Підсумкові дані груповий відомості руху матеріалів використовують для звірки з записами на субрахунках, відкритих у Головній книзі до синтетичного рахунку 10 «Матеріали». Для взаємозв'язку даних складського та бухгалтерського обліку при сальдовому методі бухгалтерія веде відомість руху матеріалів
у вартісному виразі в двох оцінках:
1) за фактичною собівартістю;
2) в облікових цінах.
Якщо сальдо по рахунку 10 на початок (кінець) місяця в оцінці за обліковими цінами, показане у відомості руху матеріалів у вартісному вираженні, збігається з аналогічним залишком у відомості обліку залишків матеріалів на складі, то це свідчить про відсутність помилок і правильності записів у картках складського обліку. Синтетичний облік руху матеріально-виробничих запасів. Згідно з Планом рахунків та ПБО 1 / 98 «Облікова політика організації» організаціям надано право вибору одного з двох способів синтетичного обліку матеріалів:
1) за фактичною собівартістю придбання (заготівлі);
2) за обліковими цінами.
При першому способі синтетичний облік матеріалів ведеться на рахунку 10 «Матеріали» (або в розрізі субрахунків) в оцінці за фактичною собівартістю їх придбання (заготівлі). Витрати по заготівлі і доставці матеріальних цінностей включають в себе:
• витрати на утримання заготівельно-складського апарату;
• транспортні витрати з доставки запасів до місця їх використання (якщо вони не включені в ціну на запаси);
• витрати з оплати відсотків за позиковими коштами, якщо вони пов'язані з купівлею виробничих запасів і відносяться до періоду до дати оприбуткування виробничих запасів на складах;
• сумові різниці, які виникають до прийняття запасів до обліку;
• інші витрати.
При надходженні МПЗ дебетують рахунки 10,11,19 і кредитують відповідні рахунки, зокрема:
60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» - на суму вартості матеріалів, що надійшли за цінами постачальників та інших витрат з заготовлению і доставці;
66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" - на суму нарахованих відсотків за кредити та позики, використані на придбання матеріалів;
76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - на вартість послуг, оплачуваних чеками транспортним організаціям;
71 «Розрахунки з підзвітними особами» - на вартість матеріалів, оплачених із підзвітних сум;
25 «Загальновиробничі витрати» - на витрати з доставки матеріалів власним транспортом і на фактичну собівартість матеріалів власного виробництва;
20 «Основне виробництво» - на вартість зворотних відходів.
Згідно ПБУ 5 / 01 фактична собівартість МПЗ, внесених в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визначається виходячи з їх грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством Російської Федерації. Якщо розмір внеску в статутний капітал перевищує 200 мінімальних розмірів оплати праці (МРОТ), то ціну МПЗ повинен підтвердити незалежний оцінювач. Витрати організації надоставку МПЗ слід включати до їх фактичну собівартість. Отримані в якості внеску до статутного капіталу матеріали відображають за дебетом рахунків 10, 19 і кредиту рахунків:
75 «Розрахунки з засновниками» - на суму узгодженої вартості МПЗ;
60 (76, 69, 70) - на суму виробничих витрат з доставки матеріалів.
Згідно ПБУ 5 / 01 безоплатно отримані активи приймаються до бухгалтерського обліку за ринковою ціною. Відповідно до Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації спочатку вартість таких активів включають до складу доходів майбутніх періодів. Потім, коли їх відпускають у виробництво, відповідні суми списуються на позареалізаційні доходи. При другому способі синтетичний облік матеріальних цінностей ведуть за обліковими цінами і крім рахунків з обліку МПЗ (10, 41, 43) використовують рахунки 15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей» і 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей». У дебет рахунка 15 відносять покупну вартість матеріальних цінностей, але яким в організацію надійшли розрахункові документи постачальника, та інші витрати з придбання матеріалів з кредиту різних рахунків залежно від джерела надходження МПЗ, характеру витрат по заготівлі і доставці їх в організацію (Д 15 - До 60,20,23,71,76). При оприбуткуванні надійшли в організацію МПЗ їх списують за обліковими цінами (Д 10, 11, 41 - До 15). Якщо облікова ціна матеріальних цінностей менше їх фактичної собівартості (перевитрата), у бухгалтерському обліку робиться проводка:
Д16-К15 - списано перевищення фактичної собівартості над їх облікової ціною (див. приклад 5.5). Дебетове сальдо за рахунком 16 списують в кінці звітного місяця на ті рахунки, на які були списані витрачені або продані матеріальні запаси, пропорційно вартості матеріалів, відпущених у виробництво або проданих покупцям. Відхилення у вартості матеріалів, відпущених у виробництво, списуються на рахунки обліку виробничих витрат проводкою:
Д 20 (23, 25, 26, 44) - До 16 - списано відхилення у вартості матеріалів.
Відхилення у вартості проданих матеріалів списуються на рахунок 91, субрахунок 2 «Інші витрати»:
Д91-2-К16 - списано відхилення у вартості проданих матеріалів. Облік операцій з вибуття МПЗ (при продажу, передачі безоплатно, як внесок до статутного капіталу інших організацій, списання або іншому вибутті) ведеться з використанням рахунків 90 «Продажі» і 91 «Інші доходи і витрати», субрахунків 91-1 «Інші доходи» , 91-2 «Інші витрати», 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат». Рахунок 90 «Продажі» використовується, якщо організація продає матеріальні цінності, придбані спеціально для перепродажу.
В організації можуть накопичуватися надлишки матеріалів, які не використовуються в процесі виробництва. Такі виробничі запаси можуть бути продані, передані безоплатно і т.п.
Якщо організація передає матеріали безоплатно, в обліку робляться записи:
Д91-2-К10 - передані матеріали безоплатно;
Д 91-2 - До 68 - нарахований ПДВ за безоплатно переданими матеріалами.
Збиток від безоплатної передачі матеріалів при оподаткуванні прибутку не враховується. При продажу (безоплатної передачі) матеріалів оформляють
накладну на відпуск матеріалів на сторону (форма № М-15). Матеріали можуть бути внесені в якості внеску до статутного капіталу іншої організації за узгодженою вартості. Ця передача відображається бухгалтерськими записами:
Д 58 «Фінансові вкладення» - До 75 «Розрахунки з засновниками» - відображено заборгованість за вкладом до статутного капіталу;
Д75-К91-1 - відображено ринкова вартість переданих матеріалів;
Д91-2-К10 - відображена балансова вартість переданих матеріалів.
Обороти з передачі майна як внесок до статутного капіталу ПДВ не обкладається. При обчисленні податку на прибуток не враховується в складі витрат організації збиток у вигляді різниці між оцінкою вкладу та балансовою вартістю матеріалів. Списання МПЗ у результаті стихійного лиха (пожежі тощо) відображається в бухгалтерському обліку записами:
Д 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» - До 10 - відображені втрати матеріалів внаслідок пожежі тощо;
Д 99 - До 10 - втрати списані на фінансові результати (при відсутності винної особи).
Первинні документи на відпуск матеріалів групуються в бухгалтерії за призначенням витрат (замовленнями, видами виробів, статтями витрат, підрозділам організації). Відпущені у виробництво і на інші потреби матеріали необхідно списати з кредиту матеріальних рахунків і включити їх до собівартості продукції по місцях споживання. Порядок визначення вартості відпущених матеріалів залежить від застосовуваного варіанти їх оцінки при вступі: за фактичною собівартістю або обліковими цінами.
При оцінці матеріальних ресурсів за фактичною собівартістю заготовляння їх списання проводиться одним з таких методів (розглянуто вище): ФІФО, ЛІФО, за середньою собівартістю, за собівартістю кожної одиниці. У разі оцінки матеріальних запасів за обліковими цінами фактична собівартість відпустки представляє собою суму їх облікової вартості і величини відхилень, що припадають на списані ресурси. Вартість матеріалів за обліковими цінами розподіляють між різними рахунками витрат виробництва на підставі відомості розподілу матеріалів. Дана відомість служить підставою для заповнення облікових регістрів для формування виробничих витрат: відомостей № 12 і 15, журналів-ордерів № 10 і 10-1. На підставі відомості розподілу матеріалів оформляють бухгалтерську запис на списання матеріалів за обліковими цінами за кредитом рахунка 10 і дебету рахунків 20, 23, 25, 26 і ін
Величина відхилень, що відноситься до списаним матеріалами, обчислюється шляхом множення облікової вартості відпущених ресурсів на середній відсоток відхилень. Останній знаходиться шляхом зіставлення суми відхилень за початковому залишку та вступили протягом місяця матеріалами з сумами початкового залишку та приходу матеріалів. Відхилення списуються на ті ж виробничі рахунки, що і при списанні матеріалів за обліковими цінами.
При журнально-ордерній формі обліку облік розрахунків з постачальниками ведуть у журналі-ордері № 6, який відкривається сумами незакінчених розрахунків з постачальниками на початок місяця. Аналітичний облік в цьому журналі-ордері здійснюють за кожним платіжним документом, прибуткового ордеру або приймального акту.
Для виявлення фактичної собівартості матеріалів, відхилень від вартості їх за обліковими цінами, для контролю за збереженням матеріалів, а також для ув'язування синтетичного та аналітичного обліку в бухгалтерії по закінченні кожного місяця складають відомість руху матеріальних цінностей. Методичні вказівки з бухгалтерського обліку спеціального інструменту, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу (далі - Методичні вказівки), прийняті на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, вступили в дію починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 р. Організаціям надано право організувати облік спецінструмент, спец, спецобладнання в порядку, передбаченому відповідно до ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів». Разом з тим Методичні вказівки наказують враховувати спецінструмент, спец, спецобладнання (далі - спецоснащення) та спецодяг, що знаходяться у власності організації, а також в господарському віданні або оперативному управлінні, на рахунку 10 «Матеріали» та відповідних субрахунках 10 «Спеціальна оснащення та спеціальний на складі »та 11« Спеціальна оснащення та спеціальний в експлуатації ». Спецоснащення і спецодяг, не належать організації, але знаходяться в її використанні або розпорядженні, обліковуються на позабалансових рахунках в оцінці, передбаченої в договорі, або в оцінці, узгодженої з їх власником. Спецоснащення і спецодяг, що знаходяться у власності організації, а також в господарському віданні або оперативному управлінні, приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю, тобто в сумі фактичних витрат на придбання або виготовлення, обчислених у порядку, викладеному у Методичних вказівках з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів. У разі виготовлення спецоснащення та спецодягу власними силами організації витрати по її виготовленню попередньо групуються на відповідних рахунках обліку витрат на виробництво (20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва» та інших): Д 20 (23, 25) - До 10, 70, 68 і ін
У бухгалтерському обліку передача спецоснащення та спецодягу, виготовленої силами організації, на склади організації за вимогами-накладними та (або) накладним (типові форми № М-11 і М-15 відповідно) відображається за фактичною собівартістю: Д 10-10 - К 20, 23, 25 та ін - оприбуткована спецоснащення і спецодяг.
Відпустка спецоснащення та спецодягу у виробництво (експлуатацію) зі складів організації проводиться на підставі первинних облікових документів (типові форми № М-11 і М-15), а також лімітно-забірних карт (типова форма № М-8) або (при необхідності) самостійно розроблених організацією форм документів щодо руху спецоснащення та спецодягу. Ця передача відображається у бухгалтерському обліку таким чином: Д 10-11 - До 10-10 - передана спецоснащення і спецодяг в експлуатацію за фактичною собівартістю.
Допускається одноразова списання вартості спецодягу, термін експлуатації якої згідно з нормами видачі не перевищує 12 місяців, в дебет виробничих рахунків в момент її передачі співробітникам організації. Відпустка спецодягу співробітникам організації відбивається в бухгалтерському обліку наступного записом: Д 20 (23), 25 - К 10, субрахунок «Спецодяг в експлуатації» - списана вартість спецодягу на собівартість продукції. Вартість спецодягу з терміном корисного використання понад 12 місяців погашається лінійним способом виходячи з термінів її корисного використання. Вартість спецоснащення погашається організацією або способом списання вартості пропорційно обсягу випущеної продукції (робіт, послуг), або лінійним методом. Вартість спецоснащення, призначеної для індивідуальних запасів або використовуваної в масовому виробництві, дозволяється повністю погашати у момент передачі у виробництво (експлуатацію). У випадках повного перенесення (списання) вартості спецоснащення при передачі у виробництво (експлуатацію) організаціям рекомендується з метою забезпечення контролю за збереженням прийняти її вартість на позабалансовий облік за додатково вводиться позабалансовим рахунком «Спеціальна оснащення, передана в експлуатацію». Облік спецоснащення на цьому позабалансовому рахунку ведеться в односторонньому порядку в розрізі найменувань (номенклатурних номерів) спецоснащення або її груп за фактичною собівартістю придбання (виготовлення). Методичними вказівками визначено бухгалтерський облік вибуття спецоснащення та спецодягу. Списання даних об'єктів обліку здійснюється тільки за фактом їх фізичного зносу. Вибуття об'єкта спецоснащення та спецодягу має місце у випадку продажу, передачі безоплатно, морального і фізичного зносу, передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій, ліквідації при аваріях, стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях. Вибуття спецоснащення як об'єкта обліку організації проводиться на підставі акту на списання. Організація може використовувати типові форми: акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів і акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів. Якщо при вибутті спецоснащення не вся її вартість була списана на витрати від звичайних видів діяльності, то сума, що залишилася вважається операційним витратою. Організація проводить інвентаризації та перевірки наявності (стану) спецоснащення та спецодягу в порядку, встановленому Методичними вказівками з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів. У разі виявлення недостачі дані
об'єкти списують на підставі акту про виявлену недостачу. Спецоснащення і спецодяг, що знаходяться у виробництві (експлуатації), списуються за залишковою вартістю (фактична собівартість мінус частину його вартості, списаної на собівартість продукції (робіт, послуг)) наступній бухгалтерської проводкою: Д 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» - До 10 -11. Одночасно за фактичною собівартістю з позабалансового обліку списується спецоснащення за кредитом субрахунка «спецоснащення, передана в експлуатацію». Фактична собівартість або залишкова вартість залежно від конкретних причин втрат спецоснащення та спецодягу підлягає списанню наступної записом: Д рахунків обліку витрат на виробництво, розрахунків з відшкодування шкоди, фінансових результатів - До 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Спецодяг видається працівникам у порядку, встановленому колективним договором на основі типових норм безплатної видачі спецодягу, спецвзуття та т.п. На кожного працівника заводиться особиста картка, в якій відображаються видача працівникам і повернення ними спецодягу. Крім того, в документах, якими оформляється відпуск спецодягу працівникам, має бути відображено підставу її видачі, а в особистій картці - термін її шкарпетки і відсоток придатності на момент видачі. Спецодяг підлягає поверненню працівниками при звільненні, а також по закінченні строків її шкарпетки замість одержуваної нової. Згідно ПБУ 9 / 99 «Доходи організації» і 10/99 «Витрати організації» суми дооцінки та уцінки оборотних активів розглядаються в якості інших фінансових результатів і включаються до складу операційних доходів і витрат. Якщо організація проводить переоцінку матеріалів, то її результат у міру виявлення (тобто після закінчення переоцінки та затвердження керівником) списується безпосередньо на рахунок 91: