ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ІНОЗЕМНИХ ОРГАНІЗАЦІЙ
У ДЖЕРЕЛА ВИПЛАТИ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ
Об'єктом оподаткування з податку на прибуток для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність у РФ через постійні представництва, визнаються доходи, отримані від джерел в Російській Федерації, які визначаються відповідно до ст. 309 НК РФ. Податок з доходів, отриманих іноземною організацією від джерел у Російській Федерації згідно з п. 1 ст. 310 НК РФ, обчислюється і утримується російською організацією або іноземною організацією, що здійснює діяльність у Російської Федерації через постійне представництво, які виплачують дохід іноземної організації.
Особи, на які відповідно до НК РФ покладено обов'язки по підрахунку та утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету податків згідно зі ст. 24 НК РФ, визнаються податковими агентами. Податкові агенти згідно з п. 3 ст.24 частини I НК РФ зобов'язані:
1) правильно та своєчасно обчислювати, утримувати з коштів, які виплачуються платникам податків, та перераховувати до бюджетів відповідні податки;
2) протягом одного місяця письмово повідомляти в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок у платника податків і про суму заборгованості платника податків;
3) вести облік виплачених платникам податку доходів, утриманих та перерахованих до бюджетів податків, в тому числі персонально по кожному платнику податків;
4) представляти в податковий орган за місцем свого обліку документи, необхідні для здійснення контролю за правильністю обчислення, утримання та перерахування податків.
Види доходів, які підлягають оподаткуванню у джерела виплати в Російській Федерації. Види доходів, отримані іноземною організацією від джерел в Російській Федерації, які відповідно до гл. 25 НК РФ підлягають обкладенню податком на прибуток, утримуваним у джерела виплати доходів, якщо отримання таких доходів не пов'язане з підприємницькою діяльністю іноземної організації через постійне представництво в Російській Федерації, визначені ст. 309 НК РФ. Однак це не означає, що доходи, перераховані у зазначеній статті, не може отримувати постійне представництво.
Незалежно від наявності або відсутності постійного представництва зазначені у ст. 309 НК РФ доходи відносяться до доходів від джерел в Російській Федерації. При цьому факт наявності або відсутності постійного представництва іноземної організації для цілей оподаткування в РФ впливає на порядок оподаткування доходів іноземних організацій від джерел в Російській Федерації.
Розглянемо більш докладно ті доходи, які відповідно до п. 1 ст. 309 НК РФ ставляться до доходів іноземній організації від джерел у РФ і підлягають оподаткуванню у джерела виплати в РФ:
1) дивіденди, що виплачуються іноземної організації - акціонеру (учаснику) російських організацій.
Податкова база платника податків (іноземної організації) - одержувача дивідендів по кожній такій виплаті згідно з п. 3 ст. 275 НК РФ визначається як сума виплачуваних дивідендів.
Дивідендом у відповідності зі ст. 43 НК РФ визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді процентів за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації.
Міжнародним договором, який регулює питання оподаткування, терміну "дивіденди" може надаватися інше значення. У таких випадках відповідний вид доходу підлягає оподаткуванню податком на прибуток у порядку, встановленому для дивідендів, незалежно від того значення, яке надається зазначеному терміну законодавством Російської Федерації;
2) доходи, отримані в результаті розподілу на користь іноземних організацій прибутку або майна організацій, інших осіб чи їх об'єднань, у тому числі при їх ліквідації.
Приклад. Іноземної організацією укладено договір простого товариства з російською організацією. Предметом договору простого товариства є надання юридичних послуг на території Російської Федерації, при цьому діяльність товариства, безпосередньо пов'язана з наданням юридичних послуг, здійснюється тільки російською організацією.
Основні умови договору простого товариства (договору про спільну діяльність) визначено гол. 55 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі - ГК РФ).
Відповідно до ст. 1041 ДК РФ за договором простого товариства (договору про спільну діяльність) двоє чи кілька осіб (товаришів) зобов'язуються з'єднати свої внески і спільно діяти без утворення юридичної особи для отримання прибутку або досягнення іншої не суперечить закону мети.
У випадку якщо хоча б одним з учасників товариства є російська організація або фізична особа, що є податковим резидентом Російської Федерації, то відповідно до ст. 278 НК РФ ведення обліку доходів і витрат такого товариства для цілей оподаткування повинно здійснюватися російським учасником незалежно від того, на кого на підставі ст. 1043 ЦК РФ покладено ведення справ товариства відповідно до договору.
Прибуток, отриманий товаришами в результаті їх спільної діяльності, згідно зі ст. 1048 ЦК РФ розподіляється пропорційно вартості вкладів товаришів у спільну справу, якщо інше не передбачено договором простого товариства або іншою угодою товаришів.
Відповідно до ст. 278 НК РФ учасник товариства, що здійснює облік доходів і витрат цього товариства для цілей оподаткування, зобов'язаний визначати наростаючим підсумком за результатами кожного звітного (податкового) періоду дохід кожного учасника товариства пропорційно частці відповідного учасника товариства, встановленої угодами, в доході товариства, отриманому за звітний ( податковий) період від діяльності всіх учасників у рамках товариства. Про суми належних (асигнувань) доходів кожному учаснику товариства учасник товариства, що здійснює облік доходів і витрат, зобов'язаний щоквартально у термін до 15-го числа місяця, наступного за звітним (податковим) періодом, повідомляти кожному учаснику цього товариства.
Згідно з п. 6 ст. 306 НК РФ факт укладення іноземною організацією договору простого товариства або іншого договору, який передбачає спільну діяльність його сторін (учасників), здійснювану повністю або частково на території Російської Федерації, сам по собі не може розглядатися для даної організації як що призводить до утворення постійного представництва в Російській Федерації .
Таким чином, якщо іноземна організація в рамках договору про спільну діяльність не займається здійсненням самостійної підприємницької діяльності в Російській Федерації, що призводить до утворення постійного представництва в Російській Федерації відповідно до ст. 306 НК РФ (наприклад, обмежилася лише перерахуванням грошових коштів російському учаснику договору), а тільки отримує доходи у вигляді розподілу прибутку від спільної діяльності, то подібні доходи відносяться до доходів від джерел в Російській Федерації і підлягають оподаткуванню у джерела виплати відповідно до пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ;
3) процентний дохід від боргових зобов'язань будь-якого виду, включаючи облігації з правом на участь у прибутках і конвертовані облігації, у тому числі:
- Доходи, отримані по державних і муніципальних емісійних цінних паперів, умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходів у вигляді відсотків;
- Доходи з інших боргових зобов'язаннях російських організацій.
Під борговими зобов'язаннями для цілей гол. 25 НК РФ розуміються кредити, товарні і комерційні кредити, позики, банківські вклади, банківські рахунки або інші запозичення незалежно від форми їх оформлення (підстава: п. 1 ст. 269 НК РФ).
Поняття "відсотка" наведено у п. 3 ст. 43 НК РФ, відповідно до якого під відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, у тому числі у вигляді дисконту, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення). При цьому відсотками визнаються, зокрема, доходи, отримані за грошовими вкладами і борговими зобов'язаннями.
Згідно з п. 4 розділу 2 Наказу МНС Росії від 28.03.03 N БГ-3-23/150 до процентного доходу для цілей застосування пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, зокрема, відносяться:
- Доходи за наданими позиками та кредитами, в тому числі по товарним і комерційним;
- Доходи від коштів, розміщених у депозит;
- Доходи, нараховані за кореспондентськими рахунками іноземних банків;
- Доходи, що виплачуються іноземним банкам за операціями "овердрафт";
- Доходи від премій, що виплачуються при погашенні цінних паперів, раніше реалізованих з дисконтом;
- Доходи за емісійних цінних паперів, умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходу у вигляді відсотків;
- Інші доходи, що розглядаються в якості "відсотків" відповідно до міжнародних договорів, що регулюють питання оподаткування.
Податок при виплаті процентного доходу по державних і муніципальних емісійних цінних паперів, умовами випуску і розміщення яких передбачено отримання доходів у вигляді відсотків, утримується за ставкою 15%.
Дохід у вигляді відсотків за державними та муніципальними облігаціями, емітованими до 20 січня 1997 р. включно, а також дохід у вигляді відсотків за облігаціями державної валютного облігаційної позики 1999 р., емітованими при здійсненні новації облігацій внутрішньої державної валютної позики серії III, емітованими цілях забезпечення умов, необхідних для врегулювання внутрішнього валютного боргу колишнього Союзу РСР, внутрішнього і зовнішнього валютного боргу Російської Федерації, обкладається за ставкою 0%.
При виплаті інших видів процентного доходу податок утримується у джерела виплати за ставкою 20%.
У разі якщо угодою про уникнення подвійного оподаткування, чинним у відносинах Російської Федерації з іноземною державою, передбачений інший порядок оподаткування процентних доходів, то застосовуються положення відповідного міжнародного договору;
4) доходи від використання в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності.
До доходів іноземної юридичної від використання в Російській Федерації прав на об'єкти інтелектуальної власності, що підлягають оподаткуванню у джерела виплати, зокрема, відносяться платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права використання будь-якого авторського права на твори літератури, мистецтва або науки , включаючи кінематографічні фільми і фільми або записи для телебачення чи радіомовлення, використання (надання права використання) будь-яких патентів, товарних знаків, креслень або моделей, планів, секретної формули або процесу, або використання (надання права використання) інформації, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.
При застосуванні положення, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду, не зайвим буде звернутися до коментарів до моделі Конвенції стосовно податків на дохід і капітал Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), відповідно до яких інформація, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду, визначається поняттям "ноу-хау".
У контракті "ноу-хау" одна зі сторін погоджується повідомити іншу свої спеціальні знання і досвід, що залишаються не розкритими для публіки з тим, щоб та могла користуватися ними від свого імені. Такий тип контракту відрізняється від контрактів з надання послуг, в яких одна зі сторін застосовує свої професійні знання та досвід з виконання роботи для іншої сторони.
Сплата, отримана в обмін на гарантійне обслуговування, за послуги, що надаються продавцями в рамках гарантії, за суто технічну допомогу або за консультацію, надану інженерами, адвокатами чи бухгалтерами, не становить роялті. Такі платежі зазвичай підпадають під оподаткування відповідно до тієї статті міжнародних угод, яку передбачено оподаткування прибутку постійного представництва, і, отже, діяльність, зазначена в цьому абзаці, розглядається як призводить до утворення постійного представництва;
5) доходи від реалізації акцій (часток) російських організацій, більше 50% активів яких складається з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, а також фінансових інструментів, похідних від таких акцій (часток). При цьому доходи від реалізації на іноземних біржах (у іноземних організаторів торгівлі) цінних паперів або похідних від них фінансових інструментів, що обертаються на цих біржах, не визнаються доходами від джерел в Російській Федерації.
Відповідно до ст. 280 НК РФ податкова база по доходах від реалізації акцій визначається як різниця між сумою доходів від реалізації акцій та витратами (обумовленими виходячи з ціни придбання цих цінних паперів, у тому числі витрат на придбання, витрат на реалізацію і т.д.). Зазначені витрати іноземній організації враховуються при визначенні податкової бази, якщо до дати виплати доходів у розпорядженні податкового агента є представлені цією іноземною організацією документально підтверджені дані про такі витрати. До обчисленої таким чином податковій базі застосовується ставка податку в розмірі 24%.
У випадках, якщо документально підтверджені дані про витрати іноземної організації на придбання акцій не представлені або якщо ці витрати не визнаються витратами з метою обкладення податком на прибуток, податок утримується з повної суми доходу від реалізації акцій за ставкою 20%;
6) доходи від реалізації нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації. Податкова база обчислюється як різниця між сумою доходу від реалізації нерухомості і залишковою вартістю майна (якщо воно є амортизируемим) або ціною придбання цього майна (в інших випадках).
Відповідно до ст. 130 ЦК до нерухомих речей (нерухомого майна, нерухомості) належать земельні ділянки, ділянки надр, відокремлені водні об'єкти і все, що міцно пов'язане із землею, тобто об'єкти, переміщення яких без невідповідного збитку їх призначенню неможливе, в тому числі ліси, багаторічні насадження , будівлі, споруди. До нерухомих речей належать також підлягають державній реєстрації повітряні і морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти. Законом до нерухомих речей може бути віднесено й інше майно.
Як і у випадку визначення бази оподаткування від реалізації акцій (часток) російських організацій, при визначенні податкової бази по доходах іноземної юридичної особи від реалізації нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, з суми таких доходів згідно з п. 4 ст. 309 НК РФ можуть відніматися витрати в порядку, передбаченому ст. 268 НК РФ. Зазначені витрати іноземній організації враховуються при визначенні податкової бази, якщо до дати виплати цих доходів у розпорядженні податкового агента, який утримує податок з таких доходів відповідно до ст. 309 НК РФ, є представлені цією іноземної організації документально підтверджені дані про такі витрати.
Необхідно звернути увагу на те, що відповідно до п. 5 ст. 309 НК РФ при визначенні доходів іноземної юридичної особи витрати, вироблені в іншій валюті, обчислюються в тій же валюті, в якій отримано доход, за офіційним курсом (крос-курсом) Центрального банку РФ на дату здійснення таких витрат;
7) доходи від здачі в оренду або суборенду майна, використовуваного на території Російської Федерації, в тому числі доходи від лізингових операцій.
Правові та організаційно-економічні особливості лізингу визначено Федеральним законом Російської Федерації від 29.10.98 N 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізингу)". Згідно з пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ дохід іноземної юридичної особи від лізингових операцій, пов'язаних з придбанням та використанням предмета лізингу лізингоодержувачем, розраховується виходячи з усієї суми лізингового платежу за мінусом відшкодування вартості лізингового майна (при лізингу) лізингодавцю. В інших випадках здачі майна в оренду або суборенду оподатковуваним доходом є вся сума виплати іноземної орендодавцю;
8) доходи від міжнародних перевезень, а також доходи від надання в оренду або суборенду морських і повітряних судів і (або) транспортних засобів, а також контейнерів, використовуваних у міжнародних перевезеннях.
Відповідно до пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходи від міжнародних перевезень, отримані іноземною організацією, які не пов'язані з її підприємницькою діяльністю у Російській Федерації через постійне представництво, відносяться до доходів іноземній організації від джерел в Російській Федерації і підлягають обкладенню податком, утримуваним у джерела виплати доходів.
Розглянемо можливі способи здійснення міжнародних перевезень.
1. Перевезення морським транспортом.
Відповідно до Кодексу торговельного мореплавання Російської Федерації за договором морського перевезення вантажу перевізник зобов'язується доставити вантаж, який йому передав або передасть відправник, в порт призначення і видати його уповноваженій на одержання вантажу особі, відправник або фрахтувальник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату (фрахт) .
Договір морського перевезення вантажу може бути укладений:
1) з умовою надання для морського перевезення вантажу всього судна, його частини чи певних суднових приміщень (чартер);
2) без такої умови.
Перший випадок - російське юридична особа є Відправником.
Відповідно до ст. 784 ГК РФ перевезення вантажів, пасажирів і багажу здійснюється на підставі договору перевезення. Загальні умови перевезення визначаються транспортними статутами та кодексами, іншими законами, що видаються відповідно до них. За договором перевезення вантажу перевізник зобов'язується доставити ввірений йому відправником вантаж до пункту призначення і видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (одержувачу), а відправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Плата за перевезення вантажу, яку повинна сплатити російська організація в разі укладення договору перевезення з іноземним перевізником, є доходом іноземної юридичної особи, і в разі, якщо отримання цього доходу не пов'язане з підприємницькою діяльністю цієї іноземної юридичної особи в Російській Федерації через постійне представництво, російська організація, що сплачує дохід, відповідно до ст. 310 НК РФ зобов'язана утримати податок з доходів зазначеного іноземної юридичної особи.
Доходи від міжнародних перевезень відповідно до ст. 310 НК РФ обкладаються податком за ставкою, передбаченою пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, тобто за ставкою 10%.
Другий випадок - російське юридична особа - Фрахтувальник.
Відповідно до ст. 787 ГК РФ за договором фрахтування (чартер) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати іншій стороні (фрахтувальнику) за плату всю або частину місткості одного або декількох транспортних засобів на один або кілька рейсів для перевезення вантажів, пасажирів та багажу.
При оренді транспортних засобів необхідно розрізняти наступне.
Пунктом 7 ст. 309 НК РФ передбачено, що до доходів іноземній організації, не пов'язаних з підприємницькою діяльністю через постійне представництво в РФ, підлягають обкладенню податком, утримуваним у джерела виплати доходів, належать:
1) доходи від здачі в оренду або суборенду майна, використовуваного на території Російської Федерації, в тому числі доходи від лізингових операцій;
2) доходи від надання в оренду або суборенду морських і повітряних судів і (або) транспортних засобів, також контейнерів, використовуваних у міжнародних перевезеннях.
Податок з видів доходів, зазначених у п. 1, відповідно до ст. 310 НК РФ обкладається податком за ставкою, встановленою пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, тобто за ставкою 20%.
Податок з доходів, зазначених у п. 2, стягується за ставкою, встановленою пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, тобто за ставкою 10%.
Таким чином, якщо виходити з буквального розуміння вищевказаних положень Податкового кодексу, то можливі наступні ситуації:
1) наприклад, російською компанією, за договором з іноземною юридичною особою, зафрахтоване морське судно для цілей його подальшого використання під час перевезення вантажів як між пунктами, розташованими на території Російської Федерації (територія Російської Федерації визначена ст. 67 Конституції РФ), так і між пунктом на території Російської Федерації і пунктом на території іноземної держави, тобто для здійснення міжнародних перевезень (див. поняття міжнародного перевезення у пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). У зазначеній ситуації доходи іноземної юридичної особи підлягають оподаткуванню у джерела виплати доходу в Російській Федерації за ставкою 10%;
2) у разі якщо зазначене морське судно використовується виключно на території Російської Федерації, що підтверджується договором (контрактом) з орендодавцем (лізингодавцем) та договорами, укладеними, у свою чергу, російською компанією, зафрахтувала судно, з покупцями послуг з перевезення вантажів або суборендарями, то доходи іноземної юридичної особи від надання судна в оренду (лізинг) в зазначеному випадку необхідно обкладати податком за ставкою 20%.
2. Перевезення автомобільним транспортом.
При оподаткуванні доходів іноземних організацій за здійснення перевезень автомобільним транспортом необхідно враховувати, що обчислення податку податковим агентом здійснюється з повної суми доходу, що виплачується іноземній компанії - перевізнику, незалежно від того, яким чином іноземною організацією виставлені рахунки на оплату наданих її послуг з перевезення, а саме вказана в рахунку на оплату загальна вартість перевезення від пункту на території іноземної держави до пункту на території Росії без ділення вартості, на суму, що припадає за перевезення до кордону Російської Федерації і по її території, або вартість перевезення в рахунку вказана окремими сумами - за перевезення до кордону Російської Федерації і перевезення по її території.
3. Перевезення іншими видами транспорту.
При оподаткуванні доходів іноземних юридичних осіб від надання послуг з міжнародного перевезення іншими видами транспорту (залізничним, річковим, повітряним) слід керуватися положеннями п. 8 ст. 309 НК РФ. Не відноситься до міжнародних перевезень переміщення продукції по трубопроводах;
9) до доходів іноземних юридичних осіб, що підлягають оподаткуванню у джерела виплати, згідно з пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ також відносяться штрафи і пені за порушення російськими особами, державними органами і (або) виконавчими органами місцевого самоврядування договірних зобов'язань;
10) відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ оподаткуванню у джерела виплати в Російській Федерації підлягають інші "аналогічні" доходи іноземних організацій. При цьому згідно з п. 1.1 розділу II Наказу МНС Росії від 28.03.03 N БГ-3-23/150 аналогічність доходів полягає не в схожості таких доходів з яким-небудь із видів доходів, зазначених у пп. з 1 по 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в тому, що вони відносяться до доходів від джерел в Російській Федерації, не пов'язаних з діяльністю через постійне представництво, за винятком доходів, прямо зазначених у ст. 309 НК РФ як не відносяться до доходів від джерел в Російській Федерації.
При відсутності документів, що свідчать про ввезення іноземної організацією товарів з-за кордону для їх реалізації на території Російської Федерації, за дохід, джерело якого знаходиться на території Російської Федерації, приймається валова виручка, виплачена іноземної організації за реалізований товар.
Доходи від продажу фінансових інструментів, базисним активом яких не є акції російських організацій, більше 50% активів яких складається з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, згідно з п. 1.3 розділу II Наказу МНС Росії від 28.03.03 N БГ-3-23 / 150 також відносяться до інших аналогічних доходів, оподаткування яких здійснюється відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Всі доходи, зазначені у пп. з 1 по 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, є об'єктом оподаткування незалежно від форми, в якій вони отримані, зокрема в натуральній чи іншій негрошовій формі, наприклад, шляхом погашення зобов'язань, у вигляді прощення боргу, зарахування вимог.
У таких випадках або у випадку, якщо дохід виплачується іноземній організації в натуральній формі, або у випадку, якщо сума податку, що підлягає утриманню, перевершує суму доходу іноземної організації, одержуваного в грошовій формі, податковий агент зобов'язаний перерахувати податок до бюджету у обчисленої сумі, зменшивши відповідним чином дохід іноземної організації, що отримується в негрошовій формі. Також не мають значення для цілей утримання податку вказівки іноземної організації податковому агенту про перерахування належних їй виплат третім особам, своїм відокремленим підрозділам, реінвестування прибутку і т.п.
При виплаті іноземним організаціям доходів від джерел в Російській Федерації безпосередньо з кореспондентських рахунків російських банків в іноземних банках або з рахунків російських організацій в іноземних банках також виробляється утримання податку у встановлених випадках.
У випадку, коли виплата іноземної організації доходів, які підлягають оподаткуванню у джерела виплати в Російській Федерації, виготовляється російською організацією через її відокремлений підрозділ, утримання податку та перерахування його до бюджету проводиться цією організацією також через зазначений відокремлений підрозділ.
Оподаткуванню у джерела виплати в Україні згідно з п. 2 ст. 309 Податкового кодексу РФ (далі - Кодекс) не підлягають доходи, отримані іноземною організацією від продажу товарів, майна, іншого, ніж акції (частки) російських організацій і нерухоме майно, що перебуває на території Російської Федерації (тобто майно, про який йдеться в пп. 5 і 6 п. 1 ст. 309 Кодексу), а також майнових прав, здійснення робіт, надання послуг на території Російської Федерації, що не приводять до утворення постійного представництва в Російській Федерації відповідно до ст. 306 Кодексу.
При продажу облігацій і векселів у іноземній організації можуть виникати доходи двох видів - це доходи власне від продажу такого майна та процентні доходи. Якщо іноземна організація продає в Російській Федерації облігації і векселі, доходи від такого продажу майна можуть не обкладатися тільки в тому випадку, якщо вони не пов'язані з постійним представництвом цієї іноземної організації в Російській Федерації. При цьому відсотковий дохід (наприклад, накопичений купонний дохід) підлягає оподаткуванню у джерела виплати за самостійним, встановленому положеннями ст. 309 Кодексу основи.
У тому випадку, якщо іноземна організація є резидентом держави, з яким у Російської Федерації є діюча угода про уникнення подвійного оподаткування, вказані доходи оподатковуються з урахуванням положень угоди.
Не визнаються доходами від джерел у Російській Федерації:
- Премії з перестрахування і Тантьєма;
- Доходи іноземних організацій, отримані за зовнішньоторговельними операціями, що здійснюються виключно від імені самої іноземної організації, і пов'язані з експортом до Російської Федерації товарів;
- Доходи від реалізації цінних паперів або похідних від них фінансових інструментів, що обертаються на іноземних біржах (у іноземних організаторів торгівлі);
- Суми, що виплачуються російськими банками за обслуговування їхніх рахунків "ностро" в іноземних банках, а також за здійснення операцій за цими рахунками, комісії за організацію синдикованих кредитів, юридичну експертизу і т.д.;
- Доходи за роботи і послуги, виконані не на території Російської Федерації;
- Доходи від перевезень, здійснюваних іноземною організацією виключно між пунктами, що знаходяться за межами Російської Федерації.
Ставки податку (див. табл. 1), зазначені в графі 5 таблиці, застосовуються до всіх доходів, виплачених після 1 січня 2002 р., незалежно від часу нарахування доходів.
Порядок сплати податку податковим агентом. Відповідно до п. 2 ст. 287 і п. 1 ст. 310 Кодексу російська організація або іноземна організація, що здійснює діяльність у Російській Федерації через постійне представництво (податкові агенти), виплачує дохід іноземної організації, утримують суму податку з доходів цієї іноземної організації при кожній виплаті (перерахування) їй грошових коштів або іншому одержання іноземної організацією доходів, у валюті виплати доходу або у валюті Російської Федерації за офіційним курсом ЦБ РФ на дату перерахування податку (виняток становлять випадки виплати доходів, обумовлені в п. 2 ст. 310 Кодексу).
При цьому, як уже зазначалося, доходи, що виплачуються іноземним організаціям, перераховані в п. 1 ст. 309 Кодексу, є об'єктом оподаткування незалежно від форми, в якій вони отримані, зокрема в натуральній чи іншій негрошовій формі, наприклад, шляхом погашення зобов'язань, у вигляді прощення боргу, зарахування вимог.
У таких випадках, або в разі, якщо дохід виплачується іноземній організації в натуральній формі, або у випадку, якщо сума податку, що підлягає утриманню, перевершує суму доходу іноземної організації, одержуваного в грошовій формі, податковий агент зобов'язаний перерахувати податок до бюджету у обчисленої сумі, зменшивши відповідним чином дохід іноземної організації, що отримується в негрошовій формі.
Також не мають значення для цілей утримання податку вказівки іноземної організації податковому агенту про перерахування належних їй виплат третім особам, своїм відокремленим підрозділам, реінвестування прибутку і т.п.
Відповідно до п. 2 ст. 310 Кодексу числення та утримання суми податку з доходів, виплачуваних іноземним організаціям, проводиться за всіма видами доходів, зазначених у п. 1 ст. 309 Кодексу, у всіх випадках виплати таких доходів, за винятком таких:
- Виплати доходів на користь постійного представництва іноземної організації (при цьому у податкового агента має бути нотаріально засвідчена копія свідоцтва про постановку на облік цієї іноземної організації в податковому органі Російської Федерації, оформлена не раніше ніж у попередньому податковому періоді). Іноземні організації можуть звертатися до податкових органів за отриманням довідки про підтвердження наявності постійного представництва цієї іноземної організації. Така довідка може бути видана податковим органом виходячи з відомостей про сплату іноземною організацією податку на прибуток у зв'язку з діяльністю у Російській Федерації, даних податкової декларації з податку на прибуток іноземної організації за попередній звітний (податковий) період та / або, якщо є достатні підстави вважати, що діяльність іноземної організації в поточному звітному періоді призведе до утворення постійного представництва (наприклад, почалося здійснення підрядних будівельних робіт). У разі звернення іноземної організації довідка повинна бути видана податковим органом у загальновстановленому терміни для відповідей на запити організацій. Якщо податковий орган вважає, що діяльність іноземної організації не призведе до утворення постійного представництва, він повинен у ці ж строки повідомити заявника з відповідним обгрунтуванням;
- Випадків, коли стосовно доходу, що виплачується іноземної організації, ст. 284 Кодексу передбачена податкова ставка 0%;
- Випадків виплати доходів, отриманих при виконанні угод про розподіл продукції, якщо законодавством Російської Федерації про податки і збори передбачено звільнення таких доходів від утримання податку в Російській Федерації при їх перерахування іноземним організаціям;
- Випадків виплати доходів, що не відносяться до постійного представництва, які відповідно до міжнародних договорів (угод) не обкладаються податком в Російській Федерації, за умови пред'явлення іноземною організацією податковому агенту підтвердження того, що ця іноземна організація має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має діючий міжнародний договір (угода), який регулює питання оподаткування.
Згідно з п. 2 ст. 287 Кодексу податковий агент зобов'язаний перерахувати відповідну суму податку до бюджету протягом трьох днів після дня виплати (перерахування) грошових коштів іноземної організації чи іншого отримання доходів іноземною організацією, за винятком суми податку з доходів іноземній організації у вигляді дивідендів і відсотків по державних і муніципальних цінних паперів (щодо яких застосовується порядок, установлений п. 4 ст. 287 Кодексу).
Одночасно п. 1 ст. 310 Кодексу передбачено, що сума податку, утриманого з доходів іноземних організацій, перераховується податковим агентом до федерального бюджету одночасно з виплатою доходу.
У зв'язку з виниклими протиріччями в термінах перерахування податковим агентом податку, утриманого з доходів іноземних організацій в бюджет, МНС РФ листом від 26.07.02 N 23-1-13/34-1005-Ю274 роз'яснено, що, оскільки законодавство Російської Федерації про податки і збори не містить поняття "одночасності", до якого відсилає ст. 310 Кодексу, а триденний термін, встановлений ст. 287 Кодексу, є цілком певним, а також у зв'язку з тим, що п. 7 ст. 3 Кодексу передбачено, що всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів), то при застосуванні ст. 287 та 310 Кодексу необхідно виходити з того, що податковий агент зобов'язаний протягом трьох днів після дня виплати (перерахування) грошових коштів іноземної організації перерахувати до бюджету суму податку, утриманого з доходів цієї іноземної організації (за винятком доходів у вигляді дивідендів і відсотків за державними і муніципальних цінних паперів, для яких встановлений інший порядок).
По доходах, що виплачуються платникам податків у вигляді дивідендів, а також відсотків по державних і муніципальних цінних паперів, податок, утриманий при виплаті доходу, відповідно до п. 4 ст. 287 Кодексу перераховується до бюджету податковим агентом, який здійснив виплату зазначених доходів, протягом 10 днів з дня виплати таких доходів.
Порядок і строки подання звітності. Податкові агенти зобов'язані після закінчення кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони виробляли виплати платнику податку, подавати до податкового органу за місцем свого знаходження інформацію про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків за минулий звітний (податковий) період у порядку і строки, встановлені ст. 289 Кодексу, за формою, затвердженою Наказом Міністерства Російської Федерації по податках і зборам від 24.01.02 N БГ-3-23/31.
У випадку, коли виплата доходів іноземної організації, що підлягають оподаткуванню в Російській Федерації у джерела виплати, виготовляється російською організацією через її відокремлений підрозділ, інформація про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків підлягає направленню до податкового органу за місцем знаходження організації, місцезнаходженням відокремленого підрозділу організації - податкового агента.
Податкові агенти подають податкові розрахунки про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків не пізніше 28 днів з дня закінчення відповідного звітного періоду. Звітними періодами з податку визнаються перший квартал, півріччя та 9 місяців календарного року.
Звітними періодами для платників податків, обчислюється щомісяця авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, визнаються місяць, два місяці, три місяці і так далі до закінчення календарного року.
Податкові розрахунки за наслідками податкового періоду подаються податковими агентами не пізніше 28 березня року, наступного за минулим податковим періодом. Податковим періодом з податку відповідно до ст. 285 гол. 25 Кодексу визнається календарний рік.
Листом МНС РФ від 01.08.02 N 23-1-14/21-1017-Ю925 повідомлено, що податкові агенти, обчислюється щомісяця авансові платежі виходячи з фактично одержаного прибутку, становлять Податковий розрахунок (інформацію) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків щодо виплат, зроблених протягом місяця, і представляють їх у податковий орган за місцем свого знаходження після закінчення місяця, двох місяців, трьох місяців і так далі до закінчення відповідного календарного року.
Зупинимося докладніше на деяких моментах порядку заповнення Податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків (Наказ МНС РФ від 03.06.02 N БГ-3-23/275). Форма не призначена для її заповнення наростаючим підсумком з початку року, тому наростаючим підсумком з початку року зазначений розрахунок не складається, а складається окремо за кожний звітний період.
Сторінка 03 зазначеного розрахунку заповнюється окремо стосовно виплат на користь кожної конкретної іноземної організації, котра є банком, сторінка 04 заповнюється окремо стосовно виплат на користь кожного конкретного іноземного банку. До податкового розрахунку включається стільки листів за формою сторінки 03 і 04, на користь скількох іноземних організацій і (або) іноземних банків у відповідному звітному (податковому) періоді здійснювалися виплати.
У разі виплати доходів від реалізації акцій або нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, якщо до дати їх виплати в розпорядженні податкового агента є представлені іноземною організацією документально підтверджені дані про витрати, пов'язані з отриманням таких доходів, у графі 4 сторінки 03 Податкового розрахунку вказуються одна під одною дві суми: фактично належна іноземної організації сума за договором і сума доходу за вирахуванням витрат, з якої проводилося утримання податку.
При відсутності документально підтверджених даних про витрати іноземній організації в графі 4 сторінки 03 Податкового розрахунку вказується загальна сума належного (перерахованого) доходу.
Необхідно звернути увагу на те, що Податковий розрахунок складається у відношенні будь-яких виплат доходів від джерел в Російській Федерації на користь іноземної організації, і тому у випадку застосування положень міжнародних договорів Російської Федерації податковий агент не звільняється від обов'язку подання до податкових органів після закінчення звітного (податкового ) періоду Податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків.
При цьому, якщо міжнародним договором Російської Федерації встановлено пільговий режим оподаткування або відповідно до положень угод про уникнення подвійного оподаткування будь-який вид доходів з метою усунення подвійного оподаткування не підлягає оподаткуванню в Російській Федерації, в графі 8 сторінки 03 Податкового розрахунку (за умови дотримання іноземною організацією процедур, передбачених законодавством Російської Федерації про податки і збори, з метою застосування міжнародних договорів) проставляється відповідно пільгова ставка або прочерк.
У графі 9 сторінки 03 "Сума податку, що перерахована до бюджету" відображаються тільки фактично утримані з коштів, що виплачуються іноземної організації, і перераховані до бюджету суми податків. У разі коли податковий агент виплачує дохід іноземної організації в повному обсязі без утримання податку (контрактну ціну), у графі 9 "Сума податку, що перерахована до бюджету" проставляється прочерк.
Сторінка 04 Податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків заповнюється за аналогією із заповненням сторінки 03 зазначеного Податкового розрахунку.
Виконання обов'язку зі сплати податку податковим агентом. Способи забезпечення виконання обов'язків по сплаті податку податковим агентом. Податкові санкції, що застосовуються до податкового агента. П. 5 ст. 24 Кодексу передбачено, що за невиконання або неналежне виконання податковим агентом покладених на нього обов'язків податковий агент несе відповідальність відповідно до законодавства Російської Федерації, а саме: у разі сплати податковим агентом належних сум податків або зборів у більш пізні в порівнянні з встановленими законодавством про податки і збори терміни до нього у відповідності зі ст. 75 Кодексу застосовуються пені.
Неправомірне неперерахування (неповне перерахування) сум податку, що підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, відповідно до ст. 123 Кодексу тягне стягнення з нього штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню.
Ст. 126 Кодексу для податкового агента встановлена відповідальність за неподання податкового органу відомостей, необхідних для здійснення податкового контролю.
Відповідно до ст. 46 Кодексу у разі несплати чи неповної сплати податку у встановлений термін обов'язок по сплаті податку виконується примусово шляхом звернення стягнення на грошові кошти податкового агента на рахунках у банках.
Застосування положень міжнародних договорів Російської Федерації. При вирішенні питання про порядок оподаткування доходів іноземних юридичних осіб на території Російської Федерації слід керуватися правилами і нормами міжнародних договорів Російської Федерації (далі - Договір), що регулюють питання оподаткування.
Ст. 7 Кодексу передбачено, що, якщо Договором, містить положення, що стосуються оподаткування і зборів, встановлено інші правила і норми, ніж передбачені Податковим кодексом РФ та прийнятими відповідно до нього нормативно-правовими актами про податки і (або) збори, застосовуються правила і норми Договорів.
Так, п. 2 ст. 310 Кодексу передбачено, що одним з випадків неутримання (утримання за зниженими ставками) податку з доходів, виплачуваних іноземним організаціям, є випадок виплати доходів, які відповідно до Договорів (угодами) не обкладаються податком (оподатковуються за зниженими ставками) у Російській Федерації. Застосування зазначеного положення можливо тільки за умови пред'явлення іноземною організацією податковому агенту підтвердження, передбаченого п. 1 ст. 312 Кодексу, яке повинно бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави.
При поданні іноземною організацією, що має право на отримання доходу, вищевказаного підтвердження податковому агенту, яка виплачує дохід, до дати виплати доходу, у відношенні якого Договором передбачено пільговий режим оподаткування в Російській Федерації, у відношенні такого доходу здійснюється звільнення від утримання податку у джерела виплати або утримання податку у джерела виплати по знижених ставках.
У зв'язку з тим що Кодекс не встановлює обов'язкової форми документів, що підтверджують постійне місцеперебування в іноземній державі, п. 5.3 Наказу МНС РФ від 28.03.03 N БГ-3-23/150 передбачено, що в якості таких документів можуть застосовуватися довідки за формою, встановленої внутрішнім законодавством цієї іноземної держави, а також довідки в довільній формі. Зазначені довідки розглядаються як підтверджують постійне місцеперебування іноземній організації в разі, якщо в них міститься наступна або аналогічна за змістом формулювання: "Підтверджується, що компанія (найменування компанії) є (була) протягом (вказати період) особою з постійним місцеперебуванням у (вказати держава ) в сенсі Угоди про уникнення подвійного оподаткування між СРСР / Російською Федерацією і (вказати державу) ".
Оскільки постійне місцеперебування в іноземних державах визначається на основі різних критеріїв, відповідність яким встановлюється на момент звернення за отриманням необхідного документа, у видаваному документі вказується календарний рік, у відношенні якого підтверджується постійне місцеперебування. При цьому вказаний період повинен відповідати тому періоду, за який нараховуються виплачуються іноземної організації доходи.
Для підтвердження постійного місцеперебування можуть також використовуватися форми, розроблені раніше відповідно до Інструкції податкової служби Росії від 16.06.95 N 34. При цьому напрям іноземною організацією заповнених форм в податкові органи Російської Федерації та отримання дозволу на неутримання податку від російських податкових органів не потрібно.
На всіх документах, що підтверджують постійне місцеперебування, проставляється печатка (штамп) компетентного (або уповноваженої ним) органу іноземної держави та підпис уповноваженої посадової особи.
Зазначені документи підлягають легалізації в установленому порядку, або на таких документах повинен бути проставлений апостиль.
Такі документи, як свідоцтва про реєстрацію на території іноземних держав (сертифікати про інкорпорацію), виписки з торгових реєстрів тощо, не можуть розглядатися як документи, що підтверджують метою оподаткування постійне місцезнаходження організації в іноземній державі.
При цьому в разі виплати доходів російськими банками з операцій з іноземними банками підтвердження факту постійного місцезнаходження іноземного банку в державі, з яким є Договір, який регулює питання оподаткування, не потрібно, якщо таке місцезнаходження підтверджується відомостями загальнодоступних інформаційних довідників.
При застосуванні положень Договорів необхідно також враховувати лист Державної податкової служби Росії від 17.06.96 N ВГ-6-06/417 про застосування Конвенції між Урядом Російської Федерації і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, а також лист МНС РФ від 10.07.02 N 23 - 1-13/1-950-Щ012 про поширення дії Конвенції між Урядом Російської Федерації і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославії про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно від 12.10.95 на територію Республіки Чорногорія, у зв'язку з тим що в даний час Республіка Чорногорія не має самостійного міжнародно-правового статусу і є складовою частиною Союзної Республіки Югославії.
Повернення податку, утриманого у джерела виплати в Російській Федерації. Повернення раніше утриманого податку по виплачених іноземним організаціям доходів, у відношенні яких Договорами, що регулюють питання оподаткування, передбачено особливий режим оподаткування, здійснюється в порядку і на умовах, визначених п. 2 ст. 312 Кодексу.
Слід лише зазначити, що форми заяв іноземній організації на повернення сум податків, утриманих у джерела виплати в Російській Федерації, затверджені Наказом МНС РФ від 15.01.02 N БГ-3-23/13.
Інструкції щодо заповнення форм заяв іноземній організації на повернення сум податків, утриманих з доходів від джерел в Російській Федерації, затверджені Наказом МНС РФ від 20.05.02 N БГ-3-23/259.
Необхідно звернути увагу на те, що на відміну від порядку, який був передбачений ст. 10 Закону РФ від 27.12.91 N 2116-1 "Про податок на прибуток підприємств і організацій", положеннями ст. 312 гол. 25 Кодексу передбачено, що Заява про повернення сум раніше утриманих в Російській Федерації податків є іноземним одержувачем доходу до податкового органу за місцем взяття на облік податкового агента протягом трьох років з моменту закінчення податкового періоду, в якому було виплачено дохід. Зазначена норма Кодексу застосовується до доходів, виплачених з 1 січня 2002
Повернення раніше утриманого (і сплаченого) податку здійснюється податковим органом за місцем взяття на облік податкового агента в місячний термін з дня подачі заяви в тій валюті, в якій цей податок був утриманий і перерахований до бюджету податковим агентом. Необхідно відзначити, що при застосуванні угод про уникнення подвійного оподаткування, включаючи питання неутримання податків у джерела виплати і повернення раніше утриманих у джерела виплати податків, слід враховувати також наступне.
Особи, до яких застосовуються положення статей Договорів, що регулюють питання оподаткування, і які визначають порядок оподаткування певних видів доходів, повинні мати фактичне право на отримання відповідного доходу.
Іноземна організація має фактичне право на дохід за наявності правових підстав для отримання доходу, яким є факт укладення нею договору. Тому за наявності виплат доходів іноземним організаціям, які належать відповідно до ст. 309 Кодексу до доходів від джерел в Російській Федерації, з метою встановлення обов'язки податкового агента щодо утримання податків з таких доходів необхідно упевнитися, чи має особа, на користь якої здійснено виплату, фактичне право на отримання цих доходів.
Звільнення від утримання податків у джерела виплати у встановлених випадках може бути здійснено тільки щодо особи, яка має фактичне право на отримання доходу.
Якщо фактичне право на отримання доходу має російське обличчя, а платежі виробляються іноземної організації (наприклад, в рахунок взаємозаліків), то положення Договору не застосовуються.
Якщо фактичне право на отримання доходів має іноземна організація, то не має значення, на рахунку яких осіб перераховуються ці доходи.
Фактичне право на відсотки за угодою про позику виникає у іноземній організації-позичальника з моменту передачі позикових коштів позичальнику. Договір позики є реальним і вважається укладеним відповідно до ст. 807 Цивільного кодексу РФ з моменту передачі позикодавцем грошей або інших речей позичальникові.
Відповідно до ст. 819 Цивільного кодексу РФ кредитний договір, на відміну від договору позики, є договором консенсуальним, тобто вважається укладеним з моменту його підписання сторонами. Таким чином, фактичне право у іноземній організації на дохід у вигляді відсотків за кредитним договором виникає з моменту його підписання сторонами.
Аналогічний підхід слід застосовувати при встановленні наявності фактичного права іноземної організації на одержання доходу від джерел в Російській Федерації у зв'язку з укладенням такої іноземної організацією інших, крім кредитного договору та договору позики, договорів.
При виплаті дивідендів по акціях, власником яких є іноземна організація, її право на дивіденди підтверджується випискою з реєстру акціонерів організації-емітента. Право на дивіденди виникає в акціонера разом з виникненням у нього права власності на цінний папір. Факт прийняття чи неприйняття на щорічних зборах акціонерів організації-емітента рішення про виплату дивідендів не створює та не позбавляє власників акцій прав на отримання дивідендів.
У разі якщо іноземною організацією - власником акцій укладено договір на надання депозитарних послуг і в реєстрі акціонерів організації-емітента значиться депозитарій як номінальний утримувач акцій, при виплаті доходів іноземним організаціям їх права на отримання дивідендів по акціях підтверджуються:
- Депозитарним договором між іноземною організацією-депонентом та депозитарієм;
- Випискою по рахунку депо іноземної організації, відкритому в депозитарії, що підтверджує, що дана іноземна організація є власником акцій;
- Випискою з реєстру акціонерів організації-емітента, що свідчить про те, що даний депозитарій зареєстрований у реєстрі акціонерів у якості номінального утримувача акцій.
Література
Спрощена система оподаткування в організаціях торгівлі та громадського харчування: практичний посібник із застосування глави 26.2 Податкового кодексу РФ (Спрощена система оподаткування для
Спрощена система оподаткування. Вибір спрощенки. Порядок і особливості застосування. Форми документів / Волков А.С. - М.: видавництво РІОР, 2005
Дибова А. І., Еліна Л. А., Попов П. А. Вважаємо єдиний податок. -Тематичні статті та огляди ЗАТ "Консультант Плюс", www.consultant.ru.