Зміст
Введення
1. Теоретичні та методологічні основи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)
1.1 Склад і класифікація витрат на виробництво продукції (робіт, послуг)
1.2 Калькуляція як основний метод визначення собівартості продукції (робіт, послуг)
1.3 Сучасні методи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)
1.4 Завдання обліку витрат і аналізу собівартості продукції (робіт, послуг)
2. Діюча практика побудови обліку та аналізу витрат на підприємстві ат «Аркада»
2.1 Характеристика досліджуваної системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції «стандарт-костинг»
2.2 Аналіз витрат і прибутку за відхиленнями
2.3 Необхідність і умови адаптації обліку витрат до системи «Директ-костинг»
3. Перспективні напрямки в обліку витрат і методиці аналізу для удосконалення управління підприємством
3.1 Побудова маржинальної моделі собівартості продукції і аналіз беззбитковості виробництва
3.2 Застосування удосконаленої системи обліку витрат у процесі прийняття оперативних управлінських рішень для підприємства АТ «Аркада»
Висновок
Список використаних джерел
Програми
Введення
У сучасних умовах становлення ринкової економіки та вдосконалення управління, вироблення нової стратегії розвитку підприємств посилюються роль і значення системи бухгалтерського обліку.
Проблема підвищення рівня підготовленості і професіоналізму управлінського персоналу позначена в посланні Президента Республіки Казахстан Н. А. Назарабаева народу Казахстану від 5 лютого 2008 року. «... Про дним із ключових елементів адміністративної реформи має стати нова кадрова політика в країні. Людський чинник стає визначальним на сучасному етапі розвитку. Необхідно розробити сучасні підходи, спрямовані на формування професійного ядра управлінців нової формації »[1].
Одним з найбільш ємних ділянок бухгалтерського обліку є облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, що випускається, виконуваних робіт або послуг. Недарма в практиці роботи фірм і підприємств у країнах з ринковою економікою ці ділянки виділені в системі бухгалтерського обліку в управлінський облік.
Важливим завданням промислового підприємства є виконання плану за обсягом, якості та асортименту продукції з найменшими витратами. Економічність роботи підприємства характеризується собівартістю продукції. Собівартість продукції - це виражена в грошах сума всіх витрат підприємства на виробництво і реалізацію продукції. Собівартість є однією з найважливіших категорій, яка найбільш повно проявляється в умовах ринкової економіки у взаємному зв'язку з такими категоріями, як ціна, дохід.
Промислові підприємства, яке використовує господарської самостійністю, повинні мати чітке уявлення про окупність різних видів готових виробів, ефективності кожного прийнятого рішення та їх вплив на фінансові результати, а також на величину витрат. Необхідність обліку витрат на виробництво зростає в міру того, як ускладнюються умови господарської діяльності і зростають вимоги до рентабельності виробництва.
Таким чином, в умовах жорсткої конкуренції однією з основних переваг підприємства стає низька собівартість продукції. Помилки при розрахунку собівартості можуть призвести до невірних управлінським рішенням: зняття з виробництва рентабельної продукції або, навпаки, збільшення випуску неперспективного товару. Цим характеризується актуальність теми дипломної роботи.
Мета дипломної роботи - дослідити теоретичні засади та практику обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).
У відповідності з метою завдання дипломної роботи включають в себе:
Дослідження теоретичних і методологічних засад обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг);
Аналіз застосовуваного методу калькуляції собівартості та аналіз прибутку за відхиленнями на підприємстві АТ «Аркада»;
Вивчення можливості адаптації застосовуваного методу калькуляції в результаті впровадження в практику управлінського обліку на підприємстві системи «директ-костинг»;
Дослідження методики маржинального підходу до аналізу «витрати-обсяг-прибуток" в умовах системи «директ-костинг»;
Проведення аналізу беззбитковості на матеріалах об'єкта дослідження та формулювання рекомендацій щодо прийняття оперативних управлінських рішень для підприємства на основі результатів аналізу.
Об'єктом дослідження є практичні матеріали діючого підприємства АТ «Аркада», видом діяльності якого є виробництво прокату міді і сплавів на основі міді більше 30 маркувань.
В даний час часто в теорії та практиці управління собівартістю і прибутком декларується і застосовується такий принцип: найточніша калькуляція вироби не та, яка найбільш повно після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства, а та, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, виконанням робіт і послуг.
Однією з основних проблем вітчизняного обліку є правильна критична оцінка та аналіз зарубіжного досвіду обліку витрат і калькулювання собівартості з метою перенесення на наш грунт найбільш прогресивних методів.
Найважливіша характеристика західних систем управлінського обліку - оперативність обліку витрат. З цієї точки зору облік витрат поділяється на облік фактичних (минулих) витрат і облік витрат за системою «стандарт - костинг». У системі «стандарт-костинг» методика калькулювання собівартості і аналізу прибутку базується на інформації про нормативну (стандартною) собівартості і відхилення від неї.
Під іншим варіантом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції розуміється підхід у системі «директ-костинг», коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Однією з особливостей застосування системи «директ-костинг» є аналіз беззбитковості виробництва на базі поділу витрат на змінні і постійні. Такий розподіл витрат допомагає вирішити задачу максимізації прибутку за рахунок скорочення тих чи інших витрат.
Практична значимість дипломної роботи полягає у дослідженні можливостей застосування західних систем обліку витрат у діючій практиці обліку казахстанських підприємств на прикладі промислового підприємства АТ «Аркада».
Методологічною основою для написання дипломної роботи послужили нормативно-правові акти Республіки Казахстан, праці вітчизняних і зарубіжних вчених, що спеціалізуються в області управлінського обліку: С. А. Ніколаєвої, М. А. Вахрушина, К.Ш. Дюсембаева, М.В. Ткачів, А.Д. Шеремета, В. К. Радостовца та ін
1. Теоретичні та методологічні основи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)
1.1 Склад і класифікація витрат на виробництво продукції (робіт, послуг)
Виробничо-господарська діяльність підприємства складається з окремих господарських операцій з заготовлению сировини і матеріалів, виготовлення продукції, реалізації її споживачам, виплати заробітної плати, і т.д. Здійснюються господарські операції відрізняються один від одного за змістом, тривалості здійснення, технічним засобам, що використовуються при їх виконанні, і по цілому ряду інших ознак. Проте всі вони взаємопов'язані і являють собою складові елементи господарського єдиного процесу.
Будь-яке виробництво продукції, виконання робіт і надання послуг пов'язані з певними витратами. Під витратами розуміють необхідні ресурси та кошти, які слід заплатити за товари і послуги.
Навіть з простого перерахування доданків витрат, що утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), видно, що вони не однакові не тільки по своєму складу, але і за значенням у виготовленні продукту, виконання робіт і послуг. Одні витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (витрати сировини, матеріалів, оплата праці робітників та ін), інші - з управлінням та обслуговуванням виробництва (витрати на утримання апарату управління, на забезпечення виробничого процесу необхідними ресурсами, на утримання основних засобів у робочому стані і т.д.), а треті, не маючи безпосереднього відношення до виробництва, все-таки за чинним законодавством включаються у витрати виробництва (відрахування на відтворення мінерально-сировинної бази, соціальні потреби населення та ін.) Крім того, частина витрат прямо включається до собівартості конкретних видів готових виробів, а інша частина, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції, - побічно. Тому для ефективної організації управлінського обліку необхідно застосовувати економічно обгрунтовану класифікацію витрат за певними ознаками. Це допоможе не тільки краще планувати і враховувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат і обчислювати ступінь їх впливу на рівень собівартості і рентабельності виробництва.
Таким чином, при зборі інформації для прийняття виробничих рішень необхідно мати на увазі, що певний вид витрат може бути важливий для одного типу рішень і не може бути прийнятий до уваги для іншого. У дійсності виробничі витрати можна класифікувати за багатьма різними ознаками [16, c.279].
Різні витрати - для різних цілей - вихідний принцип, покладений в організацію управлінського обліку [8, с.165].
Класифікація - це поділ на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними. Чим більше виділено ознак класифікації, тим вище ступінь пізнання об'єктів.
Класифікація витрат - угруповання їх за певною ознакою для використання в оперативному контролі, формуванні собівартості продукції та отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Вона лежить в основі організації обліку та аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції. Класифікація повинна відображати всі характерні ознаки, за якими одні витрати відрізняються від інших, розмежовувати їх за функціональною ролі, відповідно до якої кожен елемент, кожна сума витрат виконує якусь певну функцію.
У залежності від обсягу виробництва розрізняють змінні і умовно - постійні витрати, а від способу включення у собівартість продукції - прямі і непрямі.
Змінні - це такі витрати, які знаходяться в прямій пропорційній залежності від обсягу виробництва. До них відносяться, зокрема, витрати на матеріали і оплату праці.
Умовно - постійними вважаються витрати, які при зміні обсягу виробництва або зовсім не змінюються (наприклад, амортизаційні відрахування, відрахування в ремонтний фонд) або змінюються незначно (наприклад, загальновиробничі і загальногосподарські витрати).
Прямі витрати обумовлені технологічним процесом виготовлення продукції і підлягають прямому включенню до складу виробничих витрат конкретних видів виробів: витрата матеріалів і палива на технологічні цілі, оплата праці на виготовлення продукції, відрахування у позабюджетні соціальні фонди.
Непрямі витрати пов'язані з організацією управління виробничим процесом підприємства. У собівартість конкретних видів продукції їх включають пропорційно якій - небудь бази розподілу, установленої галузевою інструкцією з планування, обліку і калькулювання (наприклад, пропорційно оплаті праці, прямих витрат).
Витрати для цілей оподаткування прибутку класифікують на не лімітуються, і лімітуються.
За лімітуються витрат затверджені в установленому порядку ліміти, норми і нормативи. До них, зокрема, відносяться компенсації за використання для службових поїздок особистих автомобілів; витрати на відрядження; представницькі витрати; плата за навчання за договорами з навчальними закладами для підготовки, підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів.
Інтерес представляє класифікація витрат, запропонована К. Друрі, який ділить всі виробничі витрати на 3 групи:
для визначення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг);
для прийняття рішень і планування;
для здійснення процесу контролю і регулювання (таблиця 1).
Таблиця 1 - Класифікація витрат за К. Друрі
Завдання обліку | Класифікація видів витрат |
а) розрахунок собівартості виробленої продукції, оцінка вартості запасів і виробленої продукції | 1. Вхідні і минулі 2. Прямі та непрямі 3. Основні і накладні 4. Що входять у собівартість (виробничі) і витрати звітного періоду (періодичні, позавиробничі) 5. Одноелементні і комплексні 6. Поточні та одноразові |
б) прийняття рішення і планування | 1. Постійні (умовно-постійні) і змінні 2. Прийняті і не прийняті до уваги при оцінках (переборні і непереборні) 3. Безповоротні витрати 4. Змінні (упущена вигода) 5. Граничні (маржинальні) і приростні (інкрементні) 6. Плановані і не плановані 7. Релевантні та нерелевантні |
в) контроль і регулювання | 1. Регульовані 2. Нерегульовані |
Ця класифікація найбільш відповідає вимогам управлінського обліку. [7, с.105]
Для визначення собівартості виробленої продукції бухгалтери класифікують виробничі витрати звітного періоду і витрати, що входять у собівартість продукції, і витрати звітного періоду. У собівартість продукції включаються ті витрати, які відносяться на товари, куплені або вироблені для перепродажу. На промисловому підприємстві під цими витратами розуміється собівартість одиниці продукції, яка враховується при визначенні собівартості готової продукції або незавершеного виробництва до моменту її реалізації (продажу). Після продажу продукції ці витрати порівнюються з виручкою від продажу для підрахунку прибутку. Витратами звітного періоду вважаються витрати, що не враховуються при оцінці запасів, тому розглядаються як витрати, що припадають на період, коли вони були понесені. Отже, будь-яка спроба пов'язати витрати звітного періоду з витратами, що враховуються при оцінці запасів, повинна бути виключена.
На промислових підприємствах в калькуляцію собівартості продукції включаються три елементи: основні матеріали, праця основних виробничих робітників, виробничі накладні витрати [16, с.282].
Основними матеріалами вважаються ті, які прямо витрачені на виробництво конкретного виду продукту. Наприклад, дерево, використовуване для виготовлення столу, є частиною продукту і, таким чином, кваліфікується як основний матеріал. У свою чергу матеріали, що використовуються для ремонту верстата, за допомогою якого проводиться безліч різних столів, являють собою допоміжні матеріали. Останні не можуть розглядатися як приналежність якогось одного продукту, так як вони дають можливість виготовляти кілька видів продукції. Однак не всі матеріали, прямо перенесені на якийсь конкретний вид продукції, класифікуються як основні. Наприклад, цвяхи, що використовуються для приготування конкретного столу, можуть ототожнюватися з цим столом, але так як їх вартість, імовірно, буде незначною, то зусилля, витрачені на облік витрат на цвяхи як частина прямих витрат на виготовлення столів, будуть невиправдані, бо потрібні додаткові витрати для більш точної калькуляції собівартості продукції. Пам'ятайте, що допоміжні матеріали складають частину виробничих накладних витрат.
Витрати на працю основних виробничих робітників складаються з таких витрат, які можуть бути віднесені на конкретний вироблений продукт, уречевлені в ньому. Прикладом витрат на виробничий персонал є заробітна плата робітників, що беруть участь в операціях зі складання готових виробів, або операторів верстатів (машин і механізмів), безпосередньо зайнятих у виробничому процесі. На противагу цьому платню середнього керівного персоналу або заробітна плата штатного персоналу відділу зберігання (складу) не можуть бути уречевлені у виробленому продукті, тому їх відносять до витрат на непроізводсвенную робочу силу. Заробітна плата осіб, які працюють за наймом, які самі безпосередньо не беруть участі у виготовленні продукту, але відіграють допоміжну роль у виробничому процесі, класифікується як частина витрат на невиробничу робочу силу. Так само як і допоміжні матеріали, витрати на невиробничу робочу силу складають частину виробничих накладних витрат.
Основні витрати відносяться до прямих витрат на виробництво продукту і включають в себе витрати на робочу силу, вартість основних матеріалів і прямі витрати. Вартість прокату верстата (машини, механізми) для виробництва конкретного продукту - приклад прямих витрат.
Виробничі накладні витрати включають в себе всі виробничі витрати за винятком вартості живої праці, основних матеріалів і прямих витрат. Тому до них відносяться всі витрати на невиробничу робочу силу, на допоміжні матеріали, непрямі виробничі витрати.
У системі виробничого обліку калькулюється фактична собівартість продукції (фактичні витрати) для оцінки запасів виробленої продукції та отримання прибутку, а в системі управлінського обліку інформація готується і надається зацікавленим особам всередині організації, для прийняття правильного рішення. Звичайні (традиційні) системи збору даних в рамках виробничого обліку накопичують інформацію за витратами на окремі види продукції, щоб задовольнити вимоги фінансового обліку з розподілу виробничих витрат за певний період між проданою продукцією і запасами. Такі системи збору інформації не пристосовані для накопичення даних про собівартість, необхідних при прийнятті рішень. Отже, витрати, отримані в системі збору інформації, як правило, не повинні використовуватися як основа для прийняття рішень [7].
З метою прийняття рішень та планування витрати класифікуються на:
- Прийняті в розрахунок (релевантні) і непрінімаемие в розрахунок (нерелевантні) витрати та доходи (витрати майбутнього періоду та витрати минулого періоду).
- Безповоротні витрати або витрати минулого періоду.
- Переборні і непереборні витрати.
- Явні і змінні витрати в результаті прийнятого альтернативного курсу.
- Інкрементні (приростні) і маржинальні (граничні) витрати (доходи). [7, с.38]
При прийнятті певного рішення необхідно з'ясувати, які витрати мають відношення до даної проблеми, а які - ні, тобто що слід брати до уваги. У залежності від специфіки прийнятих рішень витрати поділяються на релевантні та нерелевантні. Релевантними (тобто суттєвими, значними) витратами можна вважати тільки ті витрати, які залежать від даного управлінського рішення. Зокрема, витрати минулих періодів не можуть бути релевантними, оскільки вплинути на них уже не можна. У той же час, які диктував витрати (упущена вигода) релевантні для прийняття управлінських рішень.
Явні - це передбачувані витрати, які має нести підприємство при виконанні виробничої і комерційної діяльності.
Витрати ж, зумовлені відмовою від одного товару на користь іншого, називають альтернативними (поставлений) витратами. Вони означають упущену вигоду, коли вибір однієї дії виключає появу іншої дії. Альтернативні витрати виникають у випадку обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, змінні витрати дорівнюють нулю. Альтернативні витрати іноді називають додатковими.
Інкрементні (іноді їх називають диференціальними) витрати - це додаткові витрати, що виникають в результаті виготовлення чи продажу групи додаткових одиниць продукції.
Інкрементні витрати можуть включатися, а можуть і не включатися постійні витрати. Якщо постійні витрати змінюються в результаті якогось рішення, то їх приріст буде інкрементний витратами (тому кошти, відпущені на збільшення заробітної плати персоналу, що займається безпосередньою реалізацією товарів (продавцям), повинні враховуватися як інкрементні витрати). Якщо постійні витрати не змінюються в результаті прийняття рішення, то інкрементні витрати будуть дорівнювати нулю. Це дозволяє говорити, що інкрементні витрати на орендну плату за приміщення відділу збуту продукції також дорівнюють нулю.
Інкрементні витрати в принципі багато в чому схожі з маржинальними витратами. Основна відмінність полягає в тому, що маржинальні витрати являють собою додаткові витрати і доходи на одиницю продукту, а інкрементні, також будучи за своєю суттю додатковими витратами, є результат збільшення обсягу виробництва цілої групи одиниць продукту.
Принципи обліку витрат шляхом їх розподілу між продуктами не підходять для здійснення контролю за ними та їх регулювання, оскільки цикл виробництва продукту може складатися з кількох різних технологічних операцій, за кожну з яких відповідає окрема особа. Тому, маючи відомості про собівартість продукції, неможливо точно визначити, як розподіляються витрати між окремими ділянками виробництва (центрами відповідальності). Ця проблема вирішується при встановленні взаємозв'язку витрат і доходів з діями конкретних осіб, відповідальних за витрачання відповідних коштів. Такий підхід до обліку витрат відомий як облік витрат за центрами відповідальності за витрачання коштів. Він заснований на принципі виділення зон відповідальності згідно організаційній структурі підприємства. Ці зони називаються центрами відповідальності. Центр відповідальності може бути визначений як сегмент (ділянка) організації (підприємства), менеджер якого індивідуально відповідає за його роботу. Існує три типи центрів відповідальності:
1) центр витрат, де менеджери несуть відповідальність за витрати, які вони контролюють;
2) центр прибутків, де менеджери відповідальні за дохід від продажів і за витрати, наприклад, підрозділ компанії, що несе відповідальність за продаж і виробництво продукту;
3) центр інвестицій, де менеджери, як правило, відповідальні за доходи від продажів і за витрати, а також за прийняття інвестиційних рішень, надаючи тим самим вплив на розмір інвестицій [7, с.48].
Виходячи з ситуації, вітчизняної практики бухгалтерського обліку, в залежності від складу витрат розрізняють наступні види собівартості продукції: цехова (прямі витрати плюс загальновиробничі витрати) і повна (виробнича собівартість продукції плюс комерційні витрати).
В умовах ринкових відносин, згідно з вимогами міжнародної практики бухгалтерського обліку витрати поділяють на витрати, зумовлені виробництвом продукції (виробничі витрати), і витрати, зумовлені звітним періодом (місяцем), в якому вони виникли (витрати періоду).
Для практичного використання в системі управління формуванням виробничих витрат доцільно розглянути класифікацію витрат з урахуванням виду витрат - за елементами витрат. При цьому перелік статей калькуляції, їх основ і методи розподілу за видами продукції визначається галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції з урахуванням характеру і структури виробництва.
Існує приблизна номенклатура статей витрат для різних виробництв:
Сировина і матеріали (за вирахуванням зворотних відходів) придбані з боку, з яких виробляється продукція або які використовуються для забезпечення нормального технологічного процесу, на інші виробничі потреби і пакування продукції.
Покупні вироби, напівфабрикати і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств: покупні комплектуючі вироби і напівфабрикати, використовувані при виробництві продукції, роботи і послуги виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями, природна сировина (плата за воду, деревину на корені і т.п.);
Паливо і енергія на технологічні цілі: паливо всіх видів, що купується з боку і використовуваного на виробничі цілі, а також покупна енергія всіх видів і вироблюваної самим підприємством;
Основна заробітна плата виробничих робітників - це оплата праці виробничих робітників, безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції.
Додаткова заробітна плата виробничих робітників - оплата чергових і додаткових відпусток, компенсації за невикористану відпустку, оплата пільгових годин підліткам, перерв у роботі матерів, що годують, за час виконання громадських обов'язків; виплати працівникам, звільненим у зв'язку з реорганізацією підприємства і скороченням штату, виплати одноразових винагород за вислугу років, по районних коефіцієнтах, оплата за час вимушеного простою, оплата навчаються за вечірньою та заочною формами.
Витрати на підготовку і освоєння виробництва: витрати на проектування і конструювання, а також на розробку технологічного процесу виготовлення нового виробу, на перестановку і переналагодження устаткування, а також вартість виробу, використовуваного в якості зразка.
Накладні витрати - витрати, які викликаються функціями управління, які за своїм характером, призначенням і відрізняються від виробничих функцій. Ці витрати, як правило, пов'язані з організацією діяльності підприємства, його управлінням.
Втрати від шлюбу: втрати від простоїв з всередині виробничих причин; втрати від псування матеріальних цінностей при зберіганні в цехах; втрати від нестачі матеріальних цінностей і незавершеного виробництва в межах норм природних втрат.
Інші витрати: податки, збори, витрати на відрядження, орендна плата, штрафи, пені та інші [28, с.138].
Перші шість статей витрат утворюють цехову собівартість. Цехова собівартість плюс накладні витрати та втрати від браку складають виробничу собівартість. Нарешті всі 9 статей являють собою повну собівартість продукції.
Особливо велике значення в плануванні, обліку і калькулювання собівартості продукції має угруповання витрат по економічних елементах і калькуляційних статтях, тому що вона дозволяє визначити планово-розрахункові та фактичні витрати на виробництво, планово-розрахункові і фактичну собівартість окремих видів продукції.
Витрати відновлення виникають при списанні на виробництво сировини, матеріалів за цінами відновлення. Ціна відновлення - це розрахункова величина, яка визначається таким чином: весь наявний запас сировини і інших компонентів, необхідних для виробництва, оцінюється за поточними ринковими цінами, тобто робиться оцінка їх повного відновлення шляхом покупки на ринку з актуальних на даний момент цінами. Поточна оцінка витрат за цінами відновлення застосовуються, головним чином, при довгострокових розрахунках, в умовах передбачуваного зміни цін, причому як їх загального рівня, так і структурних співвідношень.
Витрати відтворення також як і витрати відновлення, грунтуються на вартості відтворення ресурсів. Однак сам процес відтворення ресурсів полягає не в покупці, а самостійному виробництві необхідних цінностей.
Загальна схема класифікації виробничих витрат представлена в Додатку А.
Таким чином, виходячи зі всього вищепереліченого, ясно, що процес виробництва на підприємстві вимагає витрат матеріальних, трудових, фінансових ресурсів на просте і розширене відтворення основних фондів і оборотних коштів, виробництво і реалізацію продукції, соціальний розвиток свого колективу та ін Найбільшу питому вагу у всіх витратах підприємств займають витрати на виробництво продукції, тобто виробничі витрати.
Для правильної класифікації та визначення виробничих витрат необхідно визначати до якого напрямку обліку вони відносяться, тобто яка мета їх обліку.
1.2 Калькуляція як основний метод визначення собівартості продукції (робіт, послуг)
Для того, щоб знати, у що обходитися виготовлення продукту, підприємство повинно проводити його вартісну оцінку за речовинним і кількісним складом (засоби і предмети праці), а також за складом і кількістю витрат праці, необхідних для його виготовлення.
Виробничі витрати є основою калькуляційних розрахунків.
Калькулювання представляє собою обчислення собівартості одиниці продукції, робіт, послуг.
Приступаючи до розгляду складних питань формування собівартості продукції, необхідно розглянути основні положення собівартості як економіко-правової категорії.
Згідно ст.15 Закону Республіки Казахстан від 28.02.07р. № 234 - III «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», що визначає загальні принципи побудови фінансової звітності, собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) включає фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), які групуються відповідно до їх економічного змісту за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на страхування, знос основних засобів, інші витрати [2].
Собівартість виробленої продукції - це грошове вираження витрат виробничих факторів, необхідних для здійснення підприємством виробничої і комерційної діяльності, пов'язаної з випуском і реалізацією продукції та наданням послуг, тобто все те, у що обходиться підприємству виробництво і реалізацію продукту (продукції). Собівартість є однією з найважливіших категорій, яка найбільш повно проявляється в умовах ринкової економіки у взаємному зв'язку з такими категоріями, як ціна, дохід.
Собівартість продукції є якісним показником, в якому концентровано відбиваються результати господарської діяльності підприємства, його досягнення і наявні резерви. Чим нижча собівартість продукції, тим більше економиться праця, краще використовуються основні фонди, матеріали, паливо, тим дешевше виробництво продукції обходиться як підприємству, так і всьому суспільству [6, с.43].
Собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг формується на базі витрат по звичайних видах діяльності, визнаних як у звітному періоді, так і в попередні звітні періоди, і перехідних витрат, що мають відношення до одержання доходів у наступні звітні періоди.
У собівартість продукції, робіт, послуг організації включають витрати, пов'язані з використанням у процесі виробництва природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових і фінансових ресурсів та інших витрат на її виробництво і реалізацію, в тому числі:
витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, включаючи витрати з контролю виробничих процесів і якості продукції;
витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції;
витрати, пов'язані з винахідництвом і раціоналізацією, виготовленням і випробовуванням моделей і зразків, організацією виставок, конкурсів;
витрати, пов'язані з обслуговуванням виробничого процесу;
витрати із забезпечення нормальних умов праці та техніки безпеки;
витрати, пов'язані з управлінням виробництвом;
виплати, передбачені законодавством про працю за опрацьованим час, оплата чергових і додаткових відпусток тощо;
суми нарахованого соціального податку;
витрати на відтворення основних виробничих фондів, що включаються до собівартості продукції у формі амортизаційних відрахувань;
амортизація нематеріальних активів;
інші витрати.
У собівартість продукції також включаються втрати від браку, втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин.
Калькулювання собівартості має важливе значення для оперативного керівництва роботою підприємства, оскільки дозволяє вчасно розкрити внутрішні резерви і використовувати їх для зниження собівартості продукції. У калькуляції узагальнюються витрати підприємства у грошовій формі на виробництво і реалізацію кожного виду продукції. Калькуляції використовуються для планування собівартості продукції і встановлення обгрунтованих цін на продукцію.
Схематично калькуляційні розрахунки собівартості представлені в Додатку Б.
Теорією і практикою виробничого бухгалтерського обліку вироблені загальні вимоги до організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.
Згідно Національного стандарту фінансової звітності 2, собівартість запасів повинна включати всі витрати на придбання, переробку та інші витрати, зроблені з метою доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та доведення їх до поточного стану [3].
Виробничі витрати повинні включати витрати, безпосередньо пов'язані з одиницями продукції, такі, як прямі витрати на матеріали і оплату праці. До них також відноситься систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці сировини в готову продукцію. Постійними виробничими накладними витратами є такі непрямі виробничі витрати, які залишаються відносно незмінними незалежно від обсягу виробництва, наприклад, амортизація та витрати на обслуговування виробничих будівель та обладнання, і виробничі адміністративно-управлінські витрати. Змінними виробничими накладними витратами є такі непрямі виробничі витрати, які знаходяться в прямій або майже в прямій залежності від зміни обсягу виробництва, наприклад, витрати матеріалів і затрати праці.
Суб'єкт повинен розподіляти постійні виробничі накладні витрати на витрати з переробки на основі величини нормальної завантаження виробничих потужностей. Нормальна завантаження - це обсяг виробництва, досягнення якого очікується в середньому за кілька періодів або сезонів роботи в звичайних умовах, з урахуванням втрати потужності в результаті планового технічного обслуговування. Фактичний рівень виробництва може використовуватися в тому випадку, коли він приблизно відповідає нормальній завантаженні. Сума постійних накладних витрат, яка відноситься на кожну одиницю продукції, не збільшується внаслідок низького рівня виробництва або простоює обладнання. Нерозподілені накладні витрати визнаються як витрати в періоді їх виникнення. У періоди незвично високого рівня виробництва сума постійних накладних витрат, яка відноситься на кожну одиницю продукції, зменшується таким чином, що запаси не вимірюються понад собівартості. Змінні виробничі накладні витрати відносяться на кожну одиницю продукції на основі фактичного використання виробничих потужностей.
При калькулюванні важливо правильно встановити об'єкти обліку витрат і калькуляції собівартості продукції. Об'єктами обліку витрат є ті об'єкти, по яких підприємство організовує аналітичний облік витрат на виробництво. Об'єктами калькуляції є ті види продукції, яке підприємство калькулює. У промисловості об'єкти обліку та об'єкти калькуляції зазвичай збігаються.
Окрім об'єктів обліку і калькуляції необхідно встановити перелік калькуляційних одиниць. Калькуляційна одиниця, як правило, повинна відповідати одиниці вимірювання, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції (виробів) і в плані виробництва продукції в натуральному вираженні. Наприклад, у видобувних виробництвах в плануванні використовуються дві одиниці вимірювання (тонна і м 2), продукції в іншому вимірі визначається в цілому, без виділення окремих статей витрат. Перелік калькуляційних одиниць встановлюється підприємством.
Калькулювання одиниці продукції також регулюється нормативно. Згідно НСФО 2, у результаті виробничого процесу одночасно може проводитися більш ніж один продукт. Наприклад, це відбувається у випадку спільного виробництва виробів або коли виробництво основного продукту супроводжується виробництвом побічного продукту. Коли витрати на переробку кожного продукту не можуть бути визначені окремо, суб'єкт повинен розподілити такі витрати між продуктами на раціональній та послідовній основі. Розподіл може грунтуватися, наприклад, на відносній вартості продажів по кожному продукту, визначається або на тому етапі виробничого процесу, коли продукти стають ідентифікованими, або після закінчення виробничого процесу. Більшість побічних продуктів за своєю природою несуттєві. У випадках, коли побічні продукти несуттєві, суб'єкт повинен вимірювати такі продукти за ціною можливого продажу за вирахуванням витрат на завершення і продаж і вичитувати вийшла суму з вартості основного продукту. У результаті балансова вартість основного продукту незначно відрізняється від його собівартості [3].
Інші витрати включаються суб'єктом у собівартість запасів тільки в тій мірі, в якій вони пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та доведенням їх до теперішнього стану. Наприклад, може бути доречно включати в собівартість запасів невиробничі накладні витрати або витрати з розробки продуктів для конкретних клієнтів. У разі, якщо суб'єкт вибирає метод капіталізації витрат на позики, то в МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики", вказані ті нечисленні обставини, в яких витрати на позики включаються до собівартості запасів.
Нижче наведено приклади витрат, що виключаються із собівартості запасів і визнаються як витрати в періоді їх виникнення:
1) наднормативні втрати сировини, витраченої праці або інших виробничих витрат;
2) витрати на зберігання, якщо тільки вони не потрібні у виробничому процесі для переходу до наступного його етапу;
3) адміністративні накладні витрати, які не пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та доведенням їх до теперішнього стану; і
4) витрати по збуту.
На організацію обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, як відомо, впливає низка факторів: вид діяльності підприємства, його розмір, структура управління, правова форма, характер виробництва, його організація і технологія і т.п. Залежно від цих факторів розробляються об'єкти обліку витрат на виробництво, способи контролю за використанням ресурсів і варіант системи калькулювання собівартості.
Але, в будь-якому випадку, обчислення собівартості одиниці продукції має важливе значення для оперативного керівництва роботою підприємства, оскільки дозволяє вчасно розкрити внутрішні резерви і використовувати їх для подальшого зниження собівартості продукції. Калькуляції також використовуються для планування собівартості продукції і встановлення обгрунтованих цін на неї з урахуванням попиту на них на ринку.
1.3 Сучасні методи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)
На виробничих підприємствах виробничий облік можна організувати різними методами і системами в залежності від: способу оцінки витрат, характеру виробничого процесу, повноти включення витрат у собівартість продукції. Метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції - це сукупність прийомів документування та відображення виробничих витрат, які визначають фактичну собівартість продукції. Метод обліку витрат і калькулювання вибирається підприємством самостійно, тому що залежить від низки приватних чинників: галузевої приналежності, застосовуваної технології, асортименту продукції тощо [19, с.632].
У залежності від способу оцінки витрат, виділяють методи обліку витрат за фактичною собівартістю, нормативною і плановою.
Залежно від характеру виробничого процесу обліку витрат виділяють попередільний і позамовний методи.
У залежності від повноти включення витрат у собівартість продукції, облік витрат у розрізі повної або скороченої собівартості (системи абсорпшен-костинг та директ-костинг).
Розкриємо докладніше особливості обліку витрат і калькулрованія собівартості при кожному методі.
Нормативний метод обліку витрат - система розробки норм і нормативів на використовувані у виробництві ресурси; складання на їх основі планових і нормативних калькуляцій; відображення фактичних витрат з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від них.
Суть методу полягає в роздільному обліку витрат за встановленими нормами і відхилень від них. Відхилення враховують так, щоб можна було виявити місця виникнення, винних осіб, вплив відхилень на собівартість продукції.
Завдання методу - своєчасне попередження нераціонального витрачання всіх видів ресурсів, виявлення резервів. Норми виробничих витрат - найважливіший інструмент управління виробництвом.
Основні особливості нормативного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції полягають у наступному:
а) облік витрат на виробництво базується на технічно обгрунтованих нормах витрат матеріалів, норми часу і відрядних розцінках за окремими технологічним операціям виробництва кожного виду продукції, що виготовляється;
б) на основі діючих, на даний момент норм витрати матеріалів, норм виробітку і відрядних розцінок, кошторисів витрат на обслуговування виробництва і управління складають нормативні калькуляції собівартості виробів, що відображають досягнутий рівень виробництва:
в) норми витрат матеріалів, норми виробітку і відрядні розцінки систематично переглядають і у діючі нормативні калькуляції вносять зміни; одночасно з цим переоцінюють залишки незавершеного виробництва, чим досягається єдиний рівень норм в обліку незавершеного виробництва і подальших витрат на виробництво;
г) первинні документи на прямі витрати виробництва складають відповідно до чинних норм і відображають у системі обліку витрати за нормами;
д) витрата матеріалів понад встановлених норм (наприклад, при неекономному розкрої матеріалу або допущене шлюбі деталей), а також оплату робіт, не передбачених технологічним процесом, виділяють в особливих документах або оформляють окремими документами з відмінною оцінкою «Відхилення від норм»; для прийняття до обліку документів на витрати з відхиленнями від норм потрібно дозвільна віза керівних працівників підприємства, завдяки чому полегшується прийняття оперативних заходів до усунення причин, що викликають непродуктивні витрати;
е) витрати на утримання та експлуатацію устаткування, накладні витрати розподіляють за видами виробів комплексно, але з виділенням суми витрат за нормою і за відхиленнями від норм;
ж) аналітичний облік витрат на виробництво ведуть по кожному об'єкту (на замовлення, переділах, видам виробів або групами однорідних виробів) з виділенням витрат за нормами, щодо змін норм і за відхиленнями від норм;
з) фактичну собівартість одиниці виробу обчислюють з виділенням витрат за нормами, щодо змін норм і за відхиленнями від норм; при груповому обліку витрат на виробництво однорідних виробів калькуляція фактичної собівартості може складатися але кожного виробу даного облікового групи.
Основні достоїнства методу:
-Можливість контролю над витратами шляхом зіставлення нормативних калькуляцій;
-Можливість контролю витрат шляхом зіставлення їх фактичних значень з нормативними;
-Можливість виявлення й аналізу місць, причин і винуватців відхилень фактичних витрат від нормативних;
-Можливість прийняти оперативні заходи в процесі виробництва, а не тільки в кінці звітного періоду.
До недоліків методу відносять збільшення трудомісткості обліково-обчислювальних робіт та необхідність організації обліку як в межах норм витрат, так і за відхиленнями.
Попередільний метод обліку витрат застосовується у виробництвах, де готовий продукт виходить в результаті послідовної обробки вихідного матеріалу на окремих стадіях, переділах.
Переділ - це сукупність технологічних операцій, яка завершується виробленням напівфабрикату або отриманням закінченою готовою продукцією.
Суть методу: облік витрат ведеться по переділах (процесам), а всередині них за статтями калькуляції і видами продукції. Прямі витрати враховуються по кожному переділу, а непрямі - по цеху, виробництву, підприємству в цілому, з розподілом між собівартістю продукції переділів, згідно з прийнятими баз розподілу.
Об'єкт калькуляції - продукція, що включається до переділ, в якому отримують декілька продуктів. Найчастіше попередільний метод застосовують у металургії, текстильної, деревообробної та інших галузях промисловості, для яких характерний поділ технологічного процесу на окремі фази обробки матеріалу.
Існує два варіанти попередільного методу обліку витрат: напівфабрикатний і бесполуфабрікатний.
При напівфабрикатної варіанті продукція кожного попереднього переділу є напівфабрикатом для наступних переділів або може реалізовуватися на сторону; розрахунку собівартості підлягає не тільки кінцевий продукт, а й продукція кожного переділу окремо.
При бесполуфабрикатном варіанті контроль за рухом напівфабрикатів всередині цехів і між ними бухгалтерія здійснює оперативно і в натуральному вираженні, без записів за рахунками, тобто по кожному переділу враховуються, головним чином, лише витрати на обробку.
Позамовний метод обліку витрат можна застосовувати в дрібносерійних, індивідуальних виробництвах і на ремонтних роботах.
Технологічний процес між цехами взаємопов'язаний; готову продукцію випускає останній в технологічному ланцюжку цех. Виробничі витрати збирають спочатку по цехам, потім підсумовують з організації в цілому і розраховують собівартість одиниці продукції за сумою витрат усіх цехів. Усі прямі витрати враховують у розрізі встановленої номенклатури статей за окремими замовленнями. Замовлення відкривають на один виріб в індивідуальному і на декілька виробів у дрібносерійному виробництві.
Об'єктом калькуляції є окремий виробничий замовлення.
Особливо важливим документом для виконання робіт є договір на виробництво продукції між замовником і виробником. На виготовлення одного виробу або серії виробів відкривають замовлення на підставі договору. У замовленні вказують, які вироби потрібно виготовити, якими цехами, в який термін. Оформляють замовлення на спеціальних бланках (регістрах); їх закривають в кінці виробництва конкретного замовлення.
Угруповання витрат по замовленнях здійснюють у таблицях розподілу витрат матеріалів, заробітної плати в картках обліку виробництва. Собівартість одного виду виробу визначають діленням суми витрат за замовленням на кількість виготовлених виробів. Таким чином, отримують фактичну суму витрат, а при її порівнянні визначають суми економії або перевитрати.
Фактична собівартість при позамовному методі буде визначена після закінчення замовлення, до цього всі витрати становлять незавершене виробництво. Недолік позамовного методу полягає в тому, що при виготовленні складних, неповторюваних або рідко повторюються замовлень важко організувати нормування матеріальних і трудових витрат, утруднено складання попереднього контролю та контролю за витратами в ході виробництва. З метою його усунення при виготовленні великих виробів з тривалим циклом виробництва замовлення рекомендується відкривати на окремі його вузли (агрегати, конструкційні елементи), які становлять закінчені конструкції. У дрібносерійному виробництві в замовлення включають таку кількість виробів, яке планує випустити в поточному місяці. Необхідно підрозділити в обліку всі вузли і деталі, які використовуються для виготовлення тільки конкретного (замовлення) або декількох виробів (замовлень).
Система «абзорпшен-костинг» призначена для обчислення повних витрат. Вона передбачає розподіл усіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції. При цьому витрати поділяються залежно від їх функціональної ролі на виробничі, реалізаційні і адміністративні.
Зазначена система грунтується на класифікації витрат за способом віднесення на собівартість (прямі і непрямі).
Прямі витрати відносяться на конкретний вид продукції економічно обгрунтованим способом. Загальна сума непрямих витрат розподіляється за видами продукції пропорційно обраним коефіцієнтам розподілу.
Вибір коефіцієнтів розподілу залежить від галузевих особливостей, розмірів підприємства, його організаційної структури, асортименту продукції, що випускається та інших факторів. Чим більше витрат у структурі витрат підприємства є прямими, тим більше точної виявляється величина собівартості конкретних видів продукції.
Принципова відмінність системи «директ-костинг» від калькулювання повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. При калькулюванні повної собівартості постійні загальновиробничі витрати беруть участь у розрахунках, при калькулюванні по змінним витратам вони з розрахунків виключаються. Загальногосподарські витрати також виключаються з калькулювання. Вони є періодичними і в кінці звітного періоду списуються безпосередньо на фінансовий результат.
Організація обліку витрат у системі «директ-костинг» включає в себе кілька обов'язкових елементів: облік за видами витрат, облік по місцях виникнення витрат, облік за носіями витрат, облік результатів за період. Головною особливістю «директ-костинг» є поділ виробничих витрат на постійні та змінні частини і здійснення обліку планування і калькулювання собівартості продукції тільки на основі змінних витрат. Постійні витрати при цій системі не включаються до розрахунку собівартості продукції, а як витрати даного періоду списуються з отриманого доходу протягом того періоду, в якому вони були зроблені.
Крім того, в зарубіжній практиці обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) застосовується також система стандарт-костинг (західний аналог нормативної калькуляції) і АБС-метод (функціонально-вартісна калькуляція).
Мета калькулювання за системою «стандарт-костинг» полягає в оперативному виявленні відхилень фактичних витрат від нормативних (стандартів) у ході виробництва, і управління витратами з цим відхилень [10].
Особливості «стандарт-костинг»:
- Основою виявлення відхилень від стандартів у процесі витрачання коштів є бухгалтерські записи в спеціальних рахунках, але не їх документування. Перед керуючим стоїть завдання не документувати відхилення, а не допускати їх;
- Не всі підприємства відображають у бухгалтерському обліку виявлені відхилення, а тільки які використовують поточні стандарти;
- Для відображення відхилень від стандартів виділяють спеціальні синтетичні рахунки.
З метою управління завжди розглядається, наскільки істотні ці відхилення, щоб їх враховувати; що вони показують, при вирішенні яких проблем вони можуть бути використані; наскільки вони важливі при аналізі витрат на виробництво.
Система дозволяє:
- Виявити переборні втрати, що зменшують прибуток;
- Прогнозувати витрати на майбутнє;
-Мінімізувати облікову роботу, пов'язану з калькулюванням;
- Надавати менеджерам точні дані з собівартості виробництва.
Недоліки існуючих систем обліку витрат зумовили пошуки нових варіантів обліку витрат, однією з яких є функціонально-вартісна система обліку витрат і калькулювання собівартості або система Activity Based Costing, що отримала отримала широке поширення в західних компаніях різних галузей.
Відповідно до методу функціонально-вартісної калькуляції підприємство розглядається як набір взаємопов'язаних операцій (функцій). В процесі операції споживаються різні ресурси (матеріали, праця, обладнання). Під видом діяльності розуміються всі функції, що їх для того, щоб продукт був наданий покупцю. Відповідно продукт приймає на себе витрати на всі види діяльності, які будуть потрібні для його створення і надання покупцеві.
Принципова відмінність зазначеної системи обліку витрат від традиційних полягає в порядку розподілу непрямих (накладних) витрат.
Вся виробничо-господарська діяльність розбивається на функції. Чим складніше діяльність, тим більшу кількість функцій буде виділено. Спочатку непрямі витрати переносяться на ресурси пропорційно обраним драйверам (параметрами розподілу), тому виділяються всі ресурси, необхідні для виконання кожен функції.
Кожному виду діяльності вибирається носій витрат (фактори, що викликають зміну витрат), який виражається у відповідних одиницях виміру (наприклад, для функції обслуговування оргтехніки підприємства носієм витрат може бути кількість одиниць техніки, для функції управління персоналом - кількість співробітників). Через систему носіїв витрат непрямі витрати розподіляться на конкретні товари (роботи, послуги).
Отже, функціональна калькуляція собівартості - метод АВС (Activity-Based Costing) - це метод віднесення витрат від функцій, що здійснюються на підприємстві, на кінцеві продукти, при якому розраховуються індивідуальні ставки розподілу таких витрат для кожної функції, засновані на точному споживанні продуктами цих функцій. При цьому під функцією розуміється певний процес, що відбувається на підприємстві.
Таким чином, в залежності від особливостей організації і технології виробництва застосовують кілька методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Застосування того чи іншого методу на підприємствах різних галузей економіки встановлюється відповідно до положень з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції.
1.4 Завдання обліку витрат і аналізу собівартості продукції (робіт, послуг)
Виробничо-господарська діяльність складається з безлічі господарських операцій, які виступають об'єктами бухгалтерського спостереження. Системний бухгалтерський облік дозволяє узагальнювати різнорідні об'єкти обліку як єдиний взаємозалежний обліковий комплекс, організувати систему показників, що відображають кругообіг коштів підприємства в ході його виробничо-господарської діяльності.
При постановці бухгалтерського обліку на підприємствах особливе місце займає облік витрат. Його необхідність забезпечується тим, що виробництво продукції - основний процес в господарській діяльності підприємства. Цей процес впливає на фінансовий результат підприємства, тобто на прибуток або збитки. У зв'язку з цим виникає необхідність управління процесом виробництва, тобто витратами, обсягом випуску продукції, її конкурентоспроможністю, якістю і т.д.
Рівень витрат є критерієм використання ефективних або неефективних форм і методів господарювання і обумовлений склалися виробничими відносинами.
Одна з основних завдань діяльності промислових підприємств в сучасних умовах господарювання - досягнення найбільших результатів при найменших витратах. Значна роль у цьому відводиться бухгалтерському обліку, що відбиває безперервно і взаємопов'язане всі господарські операції, забезпечуючи при цьому достовірність, своєчасність і сумарну точність інформації на основі документів.
Облік виробничих витрат покликаний забезпечити:
своєчасне повне та достовірне відображення в обліку всіх фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, а також непродуктивних робіт і втрат, що допускаються на окремих ділянках діяльності підприємства;
контроль над правильним використанням матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів підприємства;
виявлення резервів скорочення витрат;
точне формування собівартості продукції за допомогою обгрунтованого розподілу виробничих витрат між звітними періодами, залишками незавершеного виробництва і готовими виробами, між окремими видами продукції, що випускається.
Три взаємозалежних елементи визначають особливості системи обліку витрат на виробництво: облік витрат на виробництво, облік виходу готової продукції, визначення собівартості продукції. Отже, система обліку витрат на виробництво повинна виражати певний взаємозв'язок прийомів і способів узагальнення витрат за складом, змістом, призначенням, місцями виникнення та центрами відповідальності, за видами продукції або робіт, їх однорідних групах і способам контролю за використанням виробничих ресурсів у відповідності з діючими нормами і планованої ефективністю.
Таким чином, облік виробничих витрат і об'єктивне калькулювання собівартості продукції грає важливу роль при визначенні, визнання доходів підприємства. Правильне, достовірне і об'єктивне числення собівартості виробленої продукції інформаційно визначає управління господарською діяльністю підприємства, оскільки безпосередньо впливає на базу оподаткування і на ціноутворення.
2. Діюча практика побудови обліку та аналізу витрат на підприємстві АТ «Аркада»
2.1 Характеристика досліджуваної системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції «стандарт-костинг»
Аналізоване підприємство АТ «Аркада» здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням системи «Стандарт-костинг», адаптованої до вітчизняної системі бухгалтерського обліку.
У класифікації систем калькулювання собівартості система «стандарт-костинг» виділена як система нормативних витрат. Система стандарт-костинг не є самостійною, відокремленою від інших систем (методів) обліку витрат на виробництво. У принципі, передбачається поєднання її з попередільним, позамовний, подетально, простим (попроцессном) та іншими методами обліку виробничих витрат і обчислення собівартості продукції. Система стандарт-кост може бути використана там, де є необхідність у строгому режимі контролю за витратами виробництва або обігу і де є можливість нормувати вироблені витрати.
Система калькуляції собівартості за нормативними затратами (стандарт-костинг) більше всього підходить для фірм, процес діяльності яких складається з ряду загальних або повторюваних операцій. Ось чому її корисно застосовувати на підприємствах обробної промисловості, де процссе виробництва часто повторюються. Процедури калькуляції собівартості за нормативними затратами можуть також застосовуватися в інших сферах деятельости, де операції повторюються. Якщо ж операції не повторюються, то процедура калькуляції за нормативними затратами утруднена, тому що в цьому випадку відсутня основа для встановлення норм.
Особливості застосовуваного методу на АТ «Аркада» полягають у тому, що облік витрат на виробництво базується на Попередільний (попроцессном) методі з використанням технічно обгрунтованих норм витрат матеріальних і трудових ресурсів і передбачає попередній розрахунок нормативної собівартості, виходячи з якої після закінчення звітного періоду визначається фактична собівартість продукції.
АТ «Аркада» виробляє прокат міді та сплавів на основі міді більше 30 маркувань - всього понад 2000 типорозмірів у вигляді листів, смуг, стрічок, прутків та дроту. Основними споживачами є: автомобільна, автотракторна, годинна, електронна, електротехнічна промисловість, приладо-і верстатобудування. Крім того, підприємство виконує різні спеціальні замовлення та інші послуги.
Завод має у своєму складі цехи основного виробництва: ливарно-волочильний (плавильний), прокатний, що виробляють напівфабрикати і готову продукцію, цеху допоміжного виробництва, призначені для обслуговування основного виробництва і непромислового господарства.
Ливарно-волочильний цех виробляє плавку, виливок і механічну обробку злитків з кольорових металів і їх сплавів. Потім сплави надходять в прокатний цех, який виготовляє готову продукцію у вигляді смуг, стрічок, прутків, дроту, прутків, а також з відходів основних цехів виготовляють вироби культурно-побутового призначення та господарського вжитку.
До цехах допоміжного виробництва, продукція, роботи та послуги яких призначені для забезпечення нормальної роботи основного виробництва, відносяться: інструментальні, ремонтно-механічні, транспортні та центральна заводська лабораторія.
Система «стандарт-костинг» передбачає дотримання наступних принципів:
Складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробу на основі діючих на підприємстві на початок місяця норм і кошторисів;
Ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості на початок наступного місяця, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, що послужили причиною зміни норм;
Документування фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від норм;
Встановлення причин та винуватців виявлених відхилень від норм для прийняття оперативних заходів впливу;
Визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.
Система «станарт-костинг» схожа з вітчизняним нормативним методом обліку витрат і калькулювання собівартості, але існує декілька відмінностей. На відміну від вітчизняної системи нормативного обліку при системі обліку «стандарт-костинг» відокремлений облік змін самих норм у поточному обліку не передбачається. Багато нормативи в умовах системи обліку «стандарт-кост» застосовуються місяцями і навіть роками без змін. Тільки істотні зміни, такі як зміна конструкції виробу, удосконалення технології виробництва, зміна економічних умов, значне підвищення або зниження вартості матеріалів, робочої сили, викликають необхідність перегляду нормативів.
При застосуванні нормативного методу обліку в калькуляції беруть участь показники зміни норм.
Важливою відмінністю є також те, що при використанні системи обліку «стандарт-костинг» нормативні витрати списуються безпосередньо на рахунки виробництва. Виникаючі ж у кожному звітному періоді відхилення між фактичними і передбачуваними витратами протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.
Нормативний же метод обліку передбачає витрати в межах норм, а також і відхилення від норм списувати на рахунки обліку виробничих витрат.
Планування, облік і калькулювання собівартості продукції на заводі при обробці кольорових металів ведеться по наступній типовій номенклатурі витрат:
1. Сировина, основні матеріали і напівфабрикати.
2. Зворотні відходи.
3. Шлюб за ціною використання.
4. Допоміжні матеріали на технологічні цілі.
5. Паливо на технологічні цілі.
6. Енергія на технологічні цілі.
7. Основна заробітна плата виробничих робітників.
8. Додаткова заробітна плата виробничих робітників.
9. Відрахування на соціальне страхування.
10. Витрати на підготовку і освоєння виробництва.
11. Витрати на утримання та експлуатацію устаткування.
12. Цехові витрати.
13. Цехова собівартість.
14. Незавершене виробництво на початок місяця (+) на кінець місяця (-).
15. Втрати від браку.
16. Інші виробничі витрати.
17. Виробнича собівартість.
18. Невиробничі витрати.
Перші 6 статей - це витрати на сировину та матеріали, які займають велику питому вагу в собівартості продукції. Основним вихідним сировиною для виробництва продукції є: мідь, алюміній, свинець, нікель, олово, марганець, магній, злитки та заготовки з металів і сплавів (отримані з боку), брухт і відходи кольорових металів і сплавів та інші види кольорових і рідкісних металів, входять до складу сплавів.
Прямі витрати на робочу силу - це оплата праці виробничих робітників, безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції. Заробітна плата обслуговуючого персоналу не є прямими витратами на робочу силу і включається до складу накладних витрат.
Накладні витрати визначаються як усі витрати, що йдуть на виробництво, за вирахуванням прямих витрат на матеріали і оплату праці. До їх числа, крім іншого, відносяться амортизаційні витрати, орендна плата, страхові внески, комунальні послуги, витрати внаслідок простою і ін
За даними статтями проводиться калькулювання нормативної собівартості, яка визначає величину витрат на виріб за статтями за діючими на початок місяця нормам і кошторисам.
Для обчислення стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати підсумовуються.
На початковому етапі проводиться складання попередньої калькуляції нормативної собівартості продукції на основі діючих на підприємстві на початок місяця норм і кошторисів за статтями витрат. Угруповання витрат по економічних елементах і статтям калькуляції відповідно знаходить відображення у кошторисі витрат і калькуляції продукції.
Розглянемо на прикладі одного виду продукції: стрічки ЛН-70-2 0.80х150. Нормативні витрати на виробництво даного виду продукції враховуються на підприємстві АТ «Аркада» за місцями їх виникнення, під якими розуміються виробничі цехи підприємства:
ливарно-волочильний цех;
прокатний цех.
Оскільки облік витрат і калькулювання собівартості цьому підприємстві здійснюється за попроцессном методом, то собівартість продукції включає в себе: витрати на сировину і матеріали і витрати на обробку в першому процесі і витрати на обробку в подальших процесах. Стандартна собівартість даного виду продукції стрічки ЛН-70-2 0.80х150 включає в себе:
нормативні матеріальні витрати в ливарно-волочильне цеху;
нормативна вартість обробки в ливарно-волочильне цеху;
нормативна вартість обробки в прокатному цеху.
Наприклад, для виробництва 47 тонн сплаву ЛН-70-2, згідно з кошторисом, в ливарно-волочильне цеху розраховані такі стандартні витрати (таблиця 2).
Таблиця 2 - Кошторис стандартних витрат ливарно-волочильного цеху на виробництво сплаву ЛН-70-2
№
Найменування
Од.
Сума
1
Обсяг виробленої продукції
тонн
47
2
Сировина і матеріали:
тенге
1968511
Мідь катодна
кг
6395
Цинк електролітний
кг
10191
Мідні відходи
кг
18970
МН-19
кг
10203
Нейзильбер
кг
6827
3
Витрати на обробку:
511824
Заробітна плата
тенге
201256
Соціальний податок
тенге
40251,2
Витрати допоміжних виробництв
тенге
85526
Витрати ЦЗЛ
тенге
41345
Витрати ремонтного цеху
тенге
25436
Витрати транспортного цеху
тенге
18745
Накладні витрати
тенге
184790,80
Амортизація ОС
тенге
76543,7
Ремонт ОС
тенге
25414
Витрата ПММ та інших мат-в
тенге
50677
Послуги сторонніх орг-й
тенге
32156,1
4
Всього витрат (2 +3)
тенге
2480335
5
Вартість 1 тонни сплаву (4 / 1)
тенге
52773,09
У листопаді 2007 року АТ «Аркада» було заплановано провести 47 тонн стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Розрахунок стандартної (нормативної) собівартості схематично представлений на малюнку 1.
Малюнок 1 - Схема розрахунку стандартної собівартості продукції
Облік та документування фактичних витрат протягом місяця на підприємстві АТ «Аркада» проводиться з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від норм.
Для документування операцій з обліку витрат застосовуються первинні облікові документи. Для обліку матеріальних витрат - лімітно-забірні карти, вимоги, вимоги-накладні. Для обліку витрат на оплату праці - розрахунково-платіжні відомості, розроблювальні таблиці розподілу заробітної плати. Облік витрат з обслуговування виробництв та управління - відомості обліку витрат цехів. Облік втрат від простоїв і інших виробничих витрат - простійними листки. Облік і інвентаризація незавершеного виробництва - інвентаризаційні описи, порівняльні відомості.
Бухгалтерія підприємства для обліку витрат на виробництво за нормами застосовує комплексну систему рахунків, в яку входять рахунки підрозділів 8100 «Основне виробництво», 8200 «Напівфабрикати власного виробництва», 8300 «Допоміжні виробництва», 8400 «Накладні витрати» згідно Типового плану рахунків від 23.05. 2007.
Рахунки даних підрозділів, призначені для обліку витрат на основне виробництво, складаються з одного узагальнюючого рахунку і декількох "транзитних", що дозволяє групувати витрати по їх утриманню, місцями виникнення та іншими ознаками. Інформація, відображена на "транзитних" рахунках, являє собою частину певної інформації про фактично вироблених витратах, узагальнивши яку (з використанням встановлених (обраних) принципів і правил), можна отримати дані про фактичну виробничої собівартості всього випуску продукції, одиниці продукції тощо .
Порядок узагальнення виробничих витрат і остаточного калькулювання собівартості продукції залежить від застосовуваного на суб'єкті методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При Попередільний методі витрати враховуються по кожному переділу окремо. На заводі застосовується напівфабрикатний варіант, при якому в кожному цеху (переділі) розраховують собівартість одержуваних напівфабрикатів. У міру передачі напівфабрикатів із цеху в цех, витрати на їх виготовлення також переносяться з цеху-відправника в цех-одержувач. Собівартість готової продукції визначається на основі витрат останнього переділу із прямих витрат, непрямих витрат, витрат допоміжного виробництва. Потім проводиться коригування собівартості готової продукції.
Таким чином, формування фактичної собівартості готової продукції відбувається при послідовному виконанні наступних операцій:
1. Списання накладних витрат процесу;
2. Списання витрат допоміжного виробництва, що відносяться на даний процес (переділ).
3. Списання прямих витрат і зведений облік витрат процесу (переділу).
4. Передача напівфабрикату в наступний процес.
5. Формування собівартості готової продукції.
Розглянемо порядок калькуляції фактичної собівартості продукції стрічки зі сплаву ЛН-70-2.
У таблиці 3 наведена кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат у ливарно-волочильне цеху.
Таблиця 3 - Кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат ливарно - волочильного цеху
Зміст операції
Кореспонденція
Сума
(Тенге)
Дебет
Кредит
1. Амортизація ОС
8040
2420
72069,15
2. Оплата праці на ремонт ОЗ
8040
3350
12662,31
3. Витрати на відрядження
8040
1250
15352
4. Витрата матеріалів на ремонт ОЗ
8040
1310
6812,1
5. Витрата матеріалів на технологію
8040
1350
19867,67
6. Утримання будинків
8040
1350
13412,52
7. Витрата ПММ
8040
1310
29403,6
8. Знос ТМЗ
8040
1360
1469,46
9. Витрата інших матеріалів
8040
1350
8224,55
10.Услугі з ремонту ОС
8040
3310
3478,26
Далі здійснюється звід витрат. У таблиці 4 представлена кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у ливарно-волочильне цеху.
Таблиця 4 - Кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у ливарно-волочильне цеху
№ п / п | Зміст операції | Підстава для записів | Кореспонденція | Сума | |
Дебет | Кредит | ||||
1 | Списання сировини | Відомість витрати металу | 8010 | 1310 | 2016515 |
2 | Нарахування заробітної плати виробничих-них робочих | Табель робочого часу | 8010 | 3350 | 180764 |
3 | Нарахування соціального податку | 8010 | 3150 | 36153 | |
4 | Списання витрат допоміжного виробництва на витрати цеху | 8010 | 8030 | 87721 | |
5 | Списання накладних витрат | 8010 | 8040 | 182751,62 | |
6 | Списання витрат на незавершене виробництво | ||||