Облік розрахунків сільгосппідприємства з бюджетом по ПДФО на прикладі ТОВ Д

Щоб оцінити зазначені зміни в структурі оплати праці, необхідно проаналізувати динаміку структури працівників господарства, що і зроблено в таблиці 6.
Таблиця 6 - Динаміка структури працівників ТОВ "ДВВ-Агро"
в 2003-2005 рр.., (% до підсумку)

Показники	Роки			2005 р. в% до
	2003	2004	2005	2003	2004
Всього працівників	100	100	100	100	100
У тому числі:
Зайняті у с.-г. виробництві	100	100	97,5	100	100
З них: робітники постійні	100	100	97,5	100	100
в тому числі:
трактористи-машиністи	43,3	26,7	25,1	58,0	94,0
Службовці	28,4	18,5	15,5	54,6	83,8
З них: керівники	0,7	1,0	1,4	200	140
фахівці	18,7	18,0	14,0	74,9	77,8
Працівники торгівлі та громадського харчування	2,2	2,0	2,4	102,1	92,3

Джерело: розрахунки, виконані за даними табл.4
Таблиця 6 свідчить про те, що зміни в структурі нарахованого фонду оплати праці в розрізі окремих категорій працівників часто відображають зміни в структурі зайнятих. Наприклад, зменшення питомої ваги загального фонду оплати праці зайнятих в сільськогосподарському виробництві відображає зменшення питомої ваги самих працівників цієї категорії в загальній чисельності працюючих. У найбільшій мірі це відноситься до трактористам-машиністам. Їх частка у загальній чисельності зайнятих зменшилася майже в два рази, хоча зменшення питомої ваги оплати їх праці було більш значним, ніж зменшення питомої ваги оплати праці.
При незначному збільшенні питомої ваги фахівців питома вага оплати їх праці, як було видно з таблиці 5, збільшився набагато більше (1,2 і 3,5 рази відповідно до 2003 і 2004 р.).
Таким чином, структура працюючих дуже істотних змін не зазнала. У порівнянні зі змінами у структурі оплати праці за категоріями працюючих ці зміни були не такими значними. Однак не це головне. Найбільш важливо з'ясувати динаміку середньомісячної оплати праці.
Зіставлення нарахованого фонду оплати праці шляхом його поділу на число 12 (за кількістю місяців у році) і на кількість працівників у кожній категорії зайнятих дозволяє виявити динаміку середньомісячної заробітної плати по кожній групі. Даний показник як раз і виступає в якості головного налогообразующего чинника з податку на доходи фізичних осіб. Відповідні дані розглянуті в наступному параграфі.
1.3. Динаміка середньомісячної оплати праці та її
окупності товарною продукцією в ТОВ "ДВВ-Агро"
Середньомісячна оплата праці працівників - головний чинник його продуктивності, а значить - збільшення доходів господарства, створення умов для подальшого підвищення доходів самих працівників і податків на доходи фізичних осіб. Величина цих податків при їх фіксованої відносно невисокою ставкою (13%) є одним з головних податкових доходів місцевих і регіональних бюджетів, оскільки ПДФО не направляється до федеральний бюджет (на відміну від ПДВ або ЄСП). Тому показники, наведені в таблиці 7, мають велике значення як для господарства, так і для бюджетів-налогополучателей. Таблиця 7 показує, що середньомісячна заробітна плата в ТОВ "ДВВ-Агро", по-перше, відносно висока (вище, ніж в переважній більшості інших сільськогосподарських підприємств Кущевського району Краснодарського краю), а по-друге, проявила помітну тенденцію до зростання.
Таблиця 7 - Динаміка середньомісячної нарахованої оплати праці
працівників у ТОВ "ДВВ-Агро" в 2003-2005 рр.., руб.

Показники	Роки			2005 р. в% до
	2003	2004	2005	2003	2004
За всім працівникам	1070	3921	4717	440,8	120,3
У тому числі:
в сільгоспвиробництві	1070	3912	4742	443,2	120,9
трактористів-машиністів	1599	5905	4423	276,6	74,9
службовців	1331	2948	16555	1244,0	561,6
керівників	1833	5083	53111	2897,5	1044,9

Розраховано на основі даних форми № 5-АПК
Так, у 2005 р. вона була в 4,4 рази більше, ніж у 2003 році. Правда, зростання зарплати у найбільш відповідальною категорії працівників (трактористів-машиністів) був менше, ніж у середньому по підприємству. При цьому середня оплата трактористів-машиністів була нижчою, ніж у середньому по господарству (4423 руб. Проти 4717 руб.), Але цю різницю не можна оцінювати як суттєву. Адже основною її причиною стала зарплата керівників. Середня зарплата службовців була більш ніж в чотири вище. Вона досягла 16555 руб. Але і тут головна причина у високій зарплаті керівників. Вона досягла 53111 руб. на місяць, що більш ніж в 10 разів вище середньої оплати. Навряд чи така різниця виправдана. У той же час не можна забувати, що керівники перебувають у родинних відносинах з власником господарства - Володимиром Івановичем Девтеревим. Можливо, цим і пояснюються її найвищі темпи зростання. Але при такій високій зарплаті керівники зацікавлені в гарних результатах господарства не менше засновника.
Правильно організована оплата праці повинна мотивувати працівників до підвищення якості праці, а звідси - до зростання кінцевих результатів виробництва. Таке зростання, у свою чергу, повинен створювати додаткові умови для подальшого зростання оплати праці, а значить - для збільшення податкових доходів місцевого і регіонального бюджетів.
Велику роль в організації оплати праці має раціональний розподіл витрат праці по галузях і підрозділам підприємства. Крім того, важливо, щоб у загальній оплаті праці істотну частку займали виплати за підсумками року, премії, інші стимулюючі винагороди.
Відповідний аналіз виконаний при використанні додатків до форми № 5-АПК, що містяться в спеціалізованій річної звітності обстеженого підприємства за 2003-2005 рр.. На основі зазначених показників побудована таблиця 8.
Таблиця 8 - Показники використання трудових ресурсів та їх матеріального стимулювання в ТОВ "ДВВ-Агро" в 2004 і 2005 рр..

Показники	Роки		2005 р. в% до 2004 р.
	2004	2005
Відпрацьовано всього, тис.чел.-дн.	42	53	126,2
тис.чел.-год	336	424	126,2
У тому числі в рослинництві	176	225	127,8
Загальновиробничі витрати по рослинництву	10	19	190,0
Промислове виробництво, майстерні, водопостачання	30	32	106,7
Витрати, пов'язані з реалізацією продукції та послугами на бік	30	44	146,7
Загальногосподарські витрати	96	104	108,3
Із загальної суми нарахованої заробітної плати - оплати за тарифними ставками, окладами, відрядними розцінками (без доплат і надбавок), тис.руб.	5353	7223	134,9
З неї за натуральній формі	519	2843	547,8
Премії за рахунок усіх джерел, включаючи за підсумками року	2760	292	10,6
Оплата відпускників	335	427	127,5
Оплата харчування працівників	208	548	263,5

З таблиці 8 випливає, що в основній галузі господарства, що забезпечує йому отримання найбільшої виручки і прибутків рослинництва, затрати праці зросли незначно на 27,8% проти 2004 р. У реалізації продукції зростання витрат був більше (46,7%). Але найбільше витрати праці зросли в управлінні виробництвом (загальновиробничі витрати). У 2004 р. вони становили 10 тис.чел.-годин, а в 2005 р. - 19 тис. Зростання управлінських витрат праці не може свідчити про його ефективність, хоча така праця і має велике значення. Однак у найбільш ефективних підприємствах прагнуть скорочувати питома вага витрат управлінської праці. Навряд чи доцільно зменшення винагород і премій за підсумками року (майже на 90%). Натуральна оплата збільшилася більш ніж у 5 разів - з 519 до 2843 тис.руб., Хоча її зростання, відповідно до Трудового кодексів, може бути більше (20% загальної оплати).
Не випадково в обстеженому господарстві спостерігається постійне зменшення окупності оплати праці одержаною виручкою (таблиця 9).
Таблиця 9 - Окупність заробітної плати у ТОВ "ДВВ-Агро"
в 2004 і 2005 рр..

Показники	Роки		2005 р. в% до 2004 р.
	2004	2005
Отримано виручки, тис.руб.	89900	108671	120,9
Нараховано оплати праці з ЄСП, тис.руб.	12597	12853	102,0
Доводиться виручки на 1 руб. оплати праці з ЄСП, руб.	7,2	8,5	118,1
Питома вага оплати праці з ЄСП у виручці,%	14,0	11,8	84,3
Матеріальні витрати, тис. грн.	61016	73397	120,3
Валовий дохід (виручка за вирахуванням матеріальних витрат), тис.руб.	28884	35274	122,1
Питома вага оплати праці у валовому доході,%	43,6	36,4	83,5
Нараховано оплати праці з ЄСП на 1 га с.-г. угідь, руб.	1745	1780	102,0

Джерело: за 2004 р. - форма № 07 додатку до балансу; за 2005 р. - форма № 8-АПК та розрахунки
З таблиці 9 видно, що в 2003 р. на 1 руб. оплати праці з ЄСП довелося 7,2 руб. виручки, а в 2005 р. - 8,5 руб., що по відношенню до попереднього року склало 118,1%. При цьому спостерігалося зменшення частки оплати праці у валовому доході підприємства (з 43,6% у 2003 р. до 36,4% у 2005 р.). Це означає, що підприємство значною мірою зберігає можливості для більш активної діяльності щодо зміцнення матеріально-технічної бази виробництва, раціоналізації норм внесення мінеральних добрив та інших ресурсів. У той же час майже не змінилося нарахування оплати праці у розрахунку на 1 га с.-г. угідь у 2004 р. - 1745 руб., в 2005 р. - 17800 руб. (Різниця - 2%).
Таблиця 9 показує, що у підприємства непогана окупність оплати праці виручкою. Тим не менше потрібно вжити додаткових заходів для того, щоб підвищити окупність оплати праці вартістю товарної продукції у ще більших розмірах. Це означає, що перш за все необхідно добитися випереджальних темпів зростання продуктивності праці над темпами росту його оплати. Тільки в цьому випадку підприємство матиме в своєму розпорядженні фінансовими можливостями як для сталого зростання виробництва і продажу продукції, так і для щорічного збільшення самої оплати праці. При цьому таке збільшення буде випереджати зростання інфляції, тобто оплата праці буде зростати не тільки в номінальному, а й у реальному обчисленні.
Одним із шляхів вирішення зазначеної задачі слід вважати поліпшення обліку й аналізу всіх операцій, пов'язаних з нарахуванням оплати праці та її оподаткуванням на доходи фізичних осіб. Цьому присвячені наступні розділи даної роботи.

2. ЗАКОНОДАВЧО-ПРАВОВІ НОРМИ,
РЕГУЛЮЮТЬ ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ ОРГАНІЗАЦІЇ
З бюджетом ПО ПОДАТКУ НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ
2.1. Загальні вимоги до організації обліку розрахунків
з бюджетом по ПДФО
Загальні вимоги до організації розглянутих розрахунків встановлені главою 23 Податкового кодексу Російської Федерації / 2 /.
Згідно ст.226 Податкового кодексу РФ податкові агенти (російські організації, індивідуальні підприємці, постійні представництва іноземних організацій в РФ), від яких або в результаті відносин з якими платник податків (фізична особа, яка є або не є податковим резидентом) отримав передбачені доходи, зобов'язані обчислити , утримати обчислену суму податку безпосередньо з доходів фізичних осіб за рахунок будь-яких виплачуються їм грошових коштів і перерахувати вказану суму податку до бюджету. При цьому сплата податку за рахунок коштів податкових агентів не допускається (у т.ч. за рахунок залишається у розпорядженні організації чистого прибутку).
Обчислення сум та сплата податку проводяться щодо всіх доходів платника податків, джерелом яких є податковий агент, за винятком доходів, у відношенні яких літочислення і сплата податку здійснюються у відповідності з наступними статтями Податкового кодексу РФ:
1) ст.214.1 "Особливості визначення податкової бази, обчислення та сплати податку на доходи за операціями з цінними паперами та операцій з фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери";
2) ст.227 "Особливості обчислення сум податку індивідуальними підприємцями та іншими особами, які займаються приватною практикою. Порядок і терміни сплати податку, порядок і терміни сплати авансових платежів зазначеними особами";
3) ст.228 "Особливості обчислення податку щодо окремих видів доходів. Порядок сплати податку":
· Виходячи із сум винагород, отриманих від фізичних осіб, які не є податковими агентами, на основі укладених договорів цивільно-правового характеру, включаючи доходи за договорами найму або договорами оренди будь-якого майна;
· Виходячи із сум, отриманих від продажу майна, що належить фізичним особам на праві власності;
· За доходами, отриманими з джерел, що знаходяться за межами РФ, фізичними особами - податковими резидентами РФ;
· За іншими доходами, при отриманні яких не було утримано податок податковими агентами;
· За доходами у вигляді виграшів, що виплачуються організаторами лотерей, тоталізаторів і інших заснованих на ризику ігор (у тому числі з використанням ігрових автоматів).
При неможливості утримати обчислену суму податку податковий агент зобов'язаний протягом місяця з моменту виникнення відповідних обставин письмово повідомити про це в податковий орган. Згідно з наказом МНС РФ від 2 грудня 2002 р. № БГ-3-04/686 "Про затвердження форм звітності з податку на доходи фізичних осіб за 2002 рік" податковим агентам рекомендовано повідомляти в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок і сумі заборгованості платника податків по доходах за 2002 рік за формою № 2-ПДФО "Довідка про доходи фізичної особи за 2002 рік". Тому податкові агенти вправі подавати зазначені відомості до податкового органу або в довільній формі, або за формою, рекомендованою МНС РФ. Зазначені офіційні документи діяли і в 2005 р. Збережено їх дію і в 2006 р.
Відповідно до п.6 ст.226 НК РФ податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку:
по-перше, не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу, а також дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів у банку на рахунку платника податків або за його дорученням на рахунки третіх осіб у банках;
по-друге, для доходів, що виплачуються в грошовій формі - не пізніше дня, наступного за днем ​​фактичного отримання платником податку доходу;
по-третє, для доходів, отриманих платником податку в натуральній формі або у вигляді матеріальної вигоди - дня, наступного за днем ​​фактичного утримання обчисленої суми податку.
2.2. Облік податкових зобов'язань з ПДФО при виплаті
винагород за виконання трудових обов'язків
у грошовій формі
Згідно подп.6 п. 1 ст.208 Податкового кодексу РФ доходом, отриманим платниками податків від джерел в Російській Федерації, а значить, і об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, визнається винагорода за виконання трудових чи інших обов'язків. При цьому винагорода директорів та інші аналогічні виплати, одержувані членами органу управління організації (ради директорів або іншого подібного органу) - податкового резидента Російської Федерації, місцем знаходження (управління) якої є Російська Федерація, розглядаються як доходи, отримані від джерел в Російській Федерації, незалежно від місця, де фактично виконувалися покладені на цих осіб управлінські обов'язки або звідки проводилися виплати зазначених винагород.
Відповідно до п.2 ст.223 НК РФ при отриманні доходу у вигляді оплати праці датою фактичного отримання платником податку такого доходу визнається останній день місяця, за який йому було нараховано дохід за виконані трудові обов'язки згідно з трудовим договором (контрактом). Відповідно, обов'язок податкового агента по підрахунку податку з доходу у вигляді оплати праці (включаючи авансову оплату) виникає саме в цей момент.
При цьому необхідно враховувати, що згідно з п.4 ст.226 НК РФ податковий агент вправі утримати обчислену суму податку безпосередньо з доходів фізичних осіб за рахунок будь-яких виплачуються їм грошових коштів (але не більше 50% суми виплати). Крім того, відповідно до п.6 ст.226 НК РФ податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого податку не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу, дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів у банку на рахунку платника податків або за його дорученням на рахунки третіх осіб у банках, а в інших випадках - не пізніше дня, наступного за днем ​​фактичного отримання платником податку доходу в грошовій формі. Відповідно, обов'язок податкового агента по утриманню і перерахуванню до бюджету податку з доходу у вигляді оплати праці виникає в день або на наступний день після фактичного отримання платником податку доходу в грошовій формі.
Нарахована працівникам сума оплати праці відображається по кредиту рахунку 70 "Розрахунки з оплати праці" у кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво і продаж чи інших рахунків фінансування заробітної плати. Одночасно сума обчисленого податку на доходи фізичних осіб відображається за дебетом рахунка 70 "Розрахунки з оплати праці і кредитом рахунку 68" Розрахунки з бюджетом "субрахунок" Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб ". При настанні строку перерахування обчисленої суми податку до бюджету робиться проводка по дебетом рахунка 68 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок "Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб" і кредитом рахунків обліку грошових коштів.
В останній день місяця необхідно виконати запису:
Д-т 20 (26, 44, 29) К-т 70 - нарахована заробітна плата працівнику організації;
Д-т 70 К-т 68 - сума обчисленого податку на зарплату працівника за ставкою 13% (працівникові до видачі на руки належить сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку).
Видана зарплата працівникові за минулий місяць з каси організації:
Д-т 70 K-50 - на руки сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку.
У день фактичного отримання грошових коштів з банку на видачу зарплати (або на наступний день після видачі зарплати у разі її видачі, наприклад, із залишку грошових коштів в касі або з виручки):
Д-т 68 - К-т 51 - перерахована до бюджету сума обчисленого і утриманого податку на зарплату працівника.
Враховуючи, що згідно з п.2 ст.223 НК РФ при отриманні доходу у вигляді оплати праці датою фактичного отримання платником податку такого доходу визнається останній день місяця, за який йому було нараховано дохід за виконані трудові обов'язки згідно з трудовим договором (контрактом), то , відповідно, обов'язок податкового агента по підрахунку податку з доходу у вигляді оплати праці виникає тільки в останній день місяця.
Якщо протягом зазначеного місяця працівнику видавався аванс у рахунок зарплати за поточний місяць, то податок з даного авансу у момент видачі не обчислюється (тільки після закінчення місяця), і значить, до бюджету на момент видачі авансу не перераховується (а тільки після обчислення податку за місяць у цілому). Аналогічну думку викладено в Примері 3 розділу II-1 "Методичних рекомендацій податковим органам про порядок застосування глави 23" Податок на доходи фізичних осіб "частини другої НК РФ", затверджених наказом МНС РФ від 29 листопада 2000 р. № БГ-3-08 / 415. (Далі - Методичні рекомендації з податку на доходи фізичних осіб). Ці рекомендації зберігають свою силу і в 2006 р.
На день видачі авансу працівникові в поточному місяці:
Д-т 70 К-т 50 - на руки сума авансу (податок не обчислюється).
В останній день поточного місяця:
Д-т 20 (26, 44, 29) К-т 70 - нарахована заробітна плата працівнику організації, в т.ч. районний коефіцієнт (в т.ч. і виданий раніше аванс);
Д-т 70 К-т 68 - сума обчисленого податку на зарплату працівника за ставкою 13% (працівникові до видачі на руки належить сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку і за мінусом раніше виданого авансу).
У наступному місяці видана зарплата працівникові за минулий місяць з каси організації:
Д-т 70 К-т 50 - на руки сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку та раніше виданого авансу.
У день фактичного отримання грошових коштів з банку на видачу зарплати (або на наступний день після видачі зарплати у разі її видачі, наприклад, із залишку грошових коштів в касі або з виручки):
Д-т 68 К-т 51 - перерахована до бюджету сума обчисленого і утриманого податку на зарплату працівника (у т.ч. і з суми раніше виданого авансу).
2.3. Облік податкових зобов'язань з ПДФО при оплаті
праці в натуральній формі
Згідно подп.3 п.2 ст.211 Податкового кодексу РФ до доходів, отриманих платником податку в натуральній формі, зокрема, відноситься оплата його праці в натуральній формі.
До оплати праці в натуральній формі відноситься оплата всього або частини праці продукцією власного виробництва або купується організацією для цих цілей, а також у вигляді виконуваних на користь платника податку робіт та послуг, що надаються.
У разі оплати праці в натуральній формі згідно п.1 ст.211 НК РФ податкова база визначається як вартість виданої працівникові продукції (виконаних в його інтересах робіт, наданих послуг) за ринковими цінами (або державними регульованими цінами, встановленими відповідно до законодавства Російської Федерації ) у порядку, аналогічному передбаченому ст.40 НК РФ.
Згідно подп.2 п.1 ст.223 НК РФ дата фактичного отримання доходу в натуральній формі визначається як день передачі доходів у натуральній формі. Однак при оплаті праці в натуральній формі необхідно керуватися п.2 ст. 223 НК РФ, відповідно до якого при отриманні доходу у вигляді оплати праці датою фактичного отримання платником податку такого доходу визнається останній день місяця, за який йому було нараховано дохід за виконані трудові обов'язки згідно з трудовим договором (контрактом). Тому обов'язок податкового агента по підрахунку податку з доходу у вигляді оплати праці, в т.ч. видаваної в натуральній формі, виникає в останній день місяця, за який нараховується зарплата.
При цьому сума податку, обчисленого з оплати праці в натуральній формі, утримується податковим агентом за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються працівникам після того, як податок був фактично обчислений (утримувана сума податку не може перевищувати 50% суми виплати).
Відповідно до п.6 ст.226 НК РФ обчислена і утримана сума податку з доходів, отриманих у натуральній формі, перераховується до бюджету не пізніше дня, наступного за днем ​​фактичного утримання обчисленої суми податку.
При неможливості утримати у платника податків обчислену суму податку з доходу, виплаченого в натуральній формі, податковий агент зобов'язаний протягом одного місяця з моменту виникнення відповідних обставин письмово повідомити в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок та суму заборгованості платника податків. Неможливістю утримати податок, зокрема, визнаються випадки, коли наперед відомо, що період, протягом якого може бути утримана сума нарахованого податку, перевищить 12 місяців (тобто грошові кошти платнику податків можливо будуть виплачуватися організацією не раніше ніж через рік або будуть виплачуватися в недостатній кількості).
Передача товарів (робіт, послуг) працівникам у рахунок заборгованості по заробітній платі відображається у бухгалтерському обліку у вигляді реалізації цих товарів з оплатою шляхом погашення заборгованості організації перед працівником. При цьому обчислюються всі податки, об'єктом оподаткування яких виступає виручка від реалізації товарів (робіт, послуг).
Обчислена сума податку на доходи, визначена в кінці місяця нарахування зарплати та відображена за кредитом рахунка 68 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок "Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб" і дебетом рахунка 70 "Розрахунки з оплати праці", повинна бути скоригована, якщо ринкові ціни на товари, які передаються в рахунок нарахованої оплати праці, не збігаються з цінами, за якими ці товари передані працівникові, в момент фактичної передачі цих товарів.
В останній день поточного місяця:
Д-т 20 (26, 44, 29) - К-т 70 - нарахована заробітна плата працівнику організації, в т.ч. районний коефіцієнт;
Д-т 70 К-т 68 - сума обчисленого податку на зарплату працівника за ставкою 13% (працівникові до видачі на руки належить сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку).
У наступному місяці зарплата працівникові за минулий місяць видана в натуральній формі:
Д-т 90 (91) К-т 41 (43, 10, 01) - переданий товар працівникові за фактичною балансової собівартості;
Д-т 62 К-т 90 (91) - виручка від реалізації переданого товару за відпускними цінами, в т.ч. ПДВ;
Д-т 90 (91) К-т 68/ндс - виділена сума ПДВ на відвантажений товар, що підлягає сплаті до бюджету;
Д-т 90 (91) К-т 99 - прибуток від реалізації товару;
Д-т 70 К-т 62 - сума заборгованості по зарплаті перед працівником погашається дебіторською заборгованістю за переданими товарами (за відпускними цінами з ПДВ);
Д-т 70 К-т 68 - сума додатково обчисленого податку на дохід у натуральній формі у разі, якщо ринкові ціни перевищують відпускні, за ставкою 13% з різниці між ринковими та відпускними цінами переданих товарів.
Ще через місяць видана зарплата працівникові за попередній місяць з каси організації:
Д-т 70 К-т 50 - на руки сума нарахованої зарплати за мінусом обчисленого податку з цієї зарплати і раніше обчисленого податку з доходу в натуральній формі (податок із зарплати плюс донарахований податок з різниці між ринковими та відпускними цінами переданих товарів).
У день фактичного отримання грошових коштів з банку на видачу зарплати (або на наступний день після видачі зарплати у разі її видачі, наприклад, із залишку грошових коштів в касі або з виручки):
Д-т 68 К-т 51 - перерахована до бюджету сума обчисленого і утриманого податку на зарплату працівника (у т.ч. і з суми, раніше виданої в натуральній формі).
Згідно подп.2 п.2 ст.211 Податкового кодексу РФ до доходів, отриманих платником податку в натуральній формі, відноситься отримання товарів, виконання в його інтересах роботи, надання йому послуг на безоплатній основі.
У разі безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) згідно п.1 ст.211 НК РФ податкова база визначається як вартість виданої працівникові продукції (виконаних в його інтересах робіт, наданих послуг) за ринковими цінами (або державними регульованими цінами, встановленими відповідно до законодавством Російської Федерації) в порядку, аналогічному передбаченому ст.40 НК РФ.
При цьому згідно з п.4 ст.226 НК РФ сума податку, обчисленого з зазначеного доходу в натуральній формі, утримується податковим агентом за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються працівникам або іншим особам після того, як податок був фактично обчислений (утримувана сума податку не може перевищувати 50% суми виплати).
Відповідно до п.6 ст.226 НК РФ обчислена і утримана сума податку з доходів, отриманих у натуральній формі, перераховується до бюджету не пізніше дня, наступного за днем ​​фактичного утримання обчисленої суми податку.
2.4. Облік податкових зобов'язань з ПДФО
при матеріальній вигоді
Згідно подп.1 п.1 ст.212 НК РФ доходом платника податків, отриманих у вигляді матеріальної вигоди, є, зокрема, матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування платником податку позиковими (кредитними) засобами, отриманими від організацій або індивідуальних підприємців.
У цьому випадку податкова база визначається як:
1) перевищення суми відсотків за користування позиковими засобами, вираженими в рублях, обчисленої виходячи з трьох четвертих діючої ставки рефінансування, встановленої Центральним банком РФ на дату отримання таких коштів, над сумою відсотків, обчисленої виходячи з умов договору;
2) перевищення суми відсотків за користування позиковими засобами, вираженими в іноземній валюті, обчисленої виходячи з 9% річних, над сумою відсотків, обчисленої виходячи з умов договору.
Згідно подп.3 п.1 ст.223 НК РФ дата фактичного отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди, вираженої як економія на відсотках при отриманні позикових коштів, визначається як день сплати платником податків відсотків за отриманими позиковим (кредитним) засобів, але не рідше ніж один раз на податковий період (тобто календарний рік).
У разі якщо фізичній особі виданий безвідсоткову позику грошовими коштами, то обчислення доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках проводиться не рідше ніж один раз на календарний рік.
Відповідно до п.2 ст.224 НК РФ відносно доходів у вигляді економії на відсотках податкова ставка з ПДФО встановлювалася в розмірі 35%.
Необхідно зазначити, що безвідсоткові або під невеликий відсоток позики в ТОВ "ДВВ-Агро" періодично надаються різним працівникам, в першу чергу молодим сім'ям, для закріплення їх у господарствах.
При отриманні кредитів (позик) від організації застосовуються бухгалтерські записи:
У день видачі працівникові грошових коштів організації у вигляді позики:
Д-т 76 K-т 50 (51) - видано працівникові позикові грошові кошти в сумі та на строк відповідно до умов договору.
Виданий позику і відсотки згідно з умовами договору погашається працівником шляхом внесення грошових коштів у касу організації:
Д-т 50 К-т 76 - отримані грошові кошти в погашення виданого позики та нарахованої суми відсотків згідно з умовами договору;
Д-т 76 К-т 91 - відображено суму отриманих від працівника відсотків згідно з умовами договору за користування наданими коштами.
Виданий позику і відсотки згідно з умовами договору можуть погашатися працівником шляхом утримання із заробітної плати:
Д-т 70 К-т 76 - утримано із заробітної плати сума для погашення виданого позики та нарахованої суми відсотків;
Д-т 76 К-т 91 - відображено суму отриманих від працівника відсотків згідно з умовами договору за користування наданими коштами.
При отриманні матеріальної вигоди від придбання товарів (робіт, послуг) на пільгових умовах (що дуже характерно для обстеженого підприємства) виконують такі бухгалтерські записи:
Д-т 90 (91) К-т 41 (43, 10, 20) - відвантажено (переданий) товар за фактичними витратами на придбання без ПДВ;
Д-т 62 K-т 90 (91) - відпускна вартість товару з урахуванням ПДВ, пред'явлена ​​до оплати взаємозалежному особі-покупцеві;
Д-т 90 (91) К-т 68 - сума податку з продажів з відвантажених товарах;
Д-т 90 (91) К-т 99 - прибуток від реалізації товарів (робіт, послуг);
Д-т 50 К-т 62 - покупцем сплачена відпускна вартість товару з урахуванням ПДВ та податку з продажів.
Якщо існує можливість утримання протягом звітного року податку на доходи покупця у вигляді матеріальної вигоди з будь-яких грошових виплат йому з боку організації виконують записи:
Д-т 70 (76) К-т 68 - обчислена сума податку на дохід у вигляді матеріальної вигоди за ставкою 13% з позитивної різниці між звичайними цінами реалізації аналогічних товарів і цінами реалізації цих товарів покупцеві - взаємозалежність особі на день передачі товарів;
Д-т 68 К-т 51 - обчислена сума податку перераховується до бюджету не пізніше дня (або, у відповідному випадку, наступного дня) фактичної виплати взаємозалежному особі-покупцю коштів (наприклад, зарплати), з яких було утримано податок на доходи в вигляді матеріальної вигоди.
Є й інші вимоги, які пред'являються до обліку ПДФО. Однак у практиці ТОВ "ДВВ-Агро" відповідні ситуації не виявлено.

3. УЗАГАЛЬНЕННЯ І АНАЛІЗ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ
Розрахунки з бюджетом за ПДФО У ТОВ "ДВВ-Агро"
3.1. Облікові документи і синтетичні облікові
регістри, що застосовуються в обстеженому підприємстві
Обліковими операціями по обчисленню та розрахунками підприємства з бюджетом по ПДФО займається той же працівник бухгалтерії господарства, який відповідає за облік витрат та оплати праці. Таке закріплення обов'язків за податковим обліком ПДФО цілком виправдано, оскільки найважче і відповідальне у даній роботі складається в своєчасному, повному і достовірному відображенні операцій, пов'язаних з нарахуванням заробітної плати та інших налогообразующіх факторів (чисельність дітей до 18 років та інших).
Крім співробітника бухгалтерії, відповідального за зазначену ділянку облікової роботи, вихідну інформацію з оплати праці становлять рахункові працівники первинних виробничих підрозділів - рослинницьких бригад, автогаража, машинно-тракторної майстерні. У цілому всі вони становлять велику кількість документів, потрібних для нарахування оплати праці працівникам - платникам податку на доходи фізичних осіб. Адже підприємство виступає лише як податкового агента, а не платника ПДФО.
Податковим кодексом передбачено вимогу, згідно з яким підприємство не має права платити ПДФО за будь-кого з працівників, що отримали винагороду за працю на користь господарства. У той же час на підприємство, яке на ролі роботодавця, покладені всі заходи адміністративної і фінансової відповідальності за достовірний облік податкової бази по кожному платнику ПДФО, утримання нарахованої суми податку з доходів, виплачених працівникам, своєчасне перерахування податків до бюджету, а також за подання звітності до податкових органів за обчисленим, утриманого та перерахованого податків по кожному конкретному платнику.
Вивчення документації, використовуваної в ТОВ "ДВВ-Агро" для обліку та обчислення податкової бази з ПДФО, показує, що вона утворює досить складну систему. В узагальненому вигляді склад і призначення розглянутих бухгалтерських документів можна представити у вигляді такої таблиці (табл.10).
Таблиця 10 - Склад і призначення первинних бухгалтерських документів для обліку оплати праці - податкової бази з ПДФО - у ТОВ "ДВВ-Агро"

Найменування документа	Призначення	Коди документів, що використовуються на підприємстві	Код уніфікованої форми
Обліковий лист тракториста-машиніста	Для обліку польових і стаціонарних робіт, виконаних тракторами та іншими самохідними машинами	67-б	Альбомом уніфікованих форм не передбачені
Подорожній лист трактора	Для обліку роботи тракторів на транспортних роботах	68
Наряд на відрядну роботу (для бригади)	З метою врахування обсягу виконаних робіт, витраченого часу і нарахування заробітної плати членам бригади	70
Наряд на відрядну роботу (індивідуальний)	Для встановлення завдань та обліку обсягу виконаних робіт і нарахування заробітної плати на одного працівника (для різноробів)	70а
Подорожній лист вантажного автомобіля (відрядний)	Для обліку роботи вантажного автотранспорту. Є підставою для нарахування оплати праці	4С
Подорожній лист вантажного автомобіля (погодинний)		4П
Подорожній лист легкового автомобіля	Для первинного обліку роботи легкового автотранспорту	3
Подорожній лист автобуса загального користування	Для обліку роботи автобусів	6 (спец.)
Подорожній лист спеціального автомобіля	Для обліку роботи спеціальних автомобілів (кран, тех. Допомога)	3 спец.
Табель обліку використання робочого часу	Для здійснення табельного обліку і контролю трудової дисципліни, для обліку використання робочого часу	Т-13	Т-13
Розрахунково-платіжна відомість	Служить документів, за яким проводять виплати заробітної плати за місяць	73	Т-49 Т-51

З таблиці 10 видно, що документація з обліку оплати праці, яка виступає в якості податкової бази з ПДФО, включає в себе:
- Облікові листи трактористів-машиністів, що виконують польових роботи;
- Дорожні листи тракторів, що виконують транспортні роботи;
- Наряди на колективні відрядні роботи, а також при індивідуальній відрядній оплаті;
- Дорожні листи вантажних автомобілів при відрядній і погодинної оплати праці водіїв);
- Дорожні листи інших автомобілів та інші документи.
Важливе значення має правильне ведення табелів обліку використання робочого часу, за допомогою яких здійснюється контроль трудової дисципліни працівників, враховується фактичне використання робочого часу.
У результаті обробки перелічених та інших первинних документів по кожному підрозділу ТОВ "ДВВ-Агро" щомісяця складаються розрахунково-платіжні відомості. Вони служать документами, на підставі яких проводяться виплати заробітної плати за місяць та відображаються суми нарахованих і утриманих із заробітної плати працівників податку на доходи фізичних осіб.
Вивчення розрахунково-платіжних відомостей ТОВ "ДВВ-Агро" показало, що у 2005 році фонд нарахованої по підприємству заробітної плати по всіх підставах можна було б розподілити за напрямками, які відображені у вигляді схеми на наступне малюнку (рис.1).
З малюнка 1 видно, що фонд оплати праці в обстеженому підприємстві формується за рахунок тарифної частини (заробітної плати за тарифною ставкою, окладів, відрядними розцінками), надтарифная частини (підвищення тарифних ставок на збиральних та інших найбільш напружених роботах, доплат і надбавок до тарифів) , матеріального стимулювання (що включає в себе винагороди за підсумками року). Окремою статтею слід включити в фонд оплати праці витрати підприємства на громадське харчування працівників у період напружених польових робіт. Харчування працівників здійснюється повністю за рахунок господарства або за істотно зменшеним цінами.
Показники платіжно-розрахункових відомостей заносяться в накопичувальні відомості по обліку витрат праці, а з них - в особові рахунки (виробничі звіти) підрозділів, які складаються за формою № 83-АПК. На їх основі формується зведений особовий рахунок (виробничий звіт) підприємства за вказаною формою. Його показники звіряються з паралельно які складаються журналами-ордерами № 10-АПК, що формують витрати підрозділів на виробництво продукції. У схематичному вигляді систему документообігу, що виступає основою для формування податкової бази по податку на доходи фізичних осіб, можна представити у вигляді схеми, відображеної на наступному малюнку (рис.2).
Як видається, ця схема цілком наочно відображає рух перерахованих вище бухгалтерських документів.
Розглянувши зазначену систему чисто бухгалтерських первинних документів і синтетичних бухгалтерських регістрів, можна перейти до аналізу та оцінки регістрів податкового обліку, за допомогою яких бухгалтерія підприємства, відповідно до встановлених вимог, відображає по кожному працівнику не тільки отримані ним доходи за кожний звітний період та наростаючим підсумком з початку року, але й утримані з цих доходів податки при застосуванні дозволених податкових відрахувань.

Первинні документи з обліку праці і його оплаті

Накопичувальна відомість обліку витрат

Особовий рахунок (виробничий звіт (Ф. № 83-АПК)

Зведена відомість

Зведений лицьовій рахунок (виробничих ний звіт) (Ф. № 83-АПК)

Журнал-ордер № 10-АПК

звірка

Рисунок 2 - Схема руху бухгалтерських документів,
формують податкову базу по податку на доходи
фізичних осіб
3.2. Бухгалтерські записи, податкові картки та довідки
по обчисленню та відображенню ПДФО у ТОВ "ДВВ-Агро"
У журналі-ордері № 10, про який було згадано в кінці попереднього параграфа, а також у Головній книзі ТОВ "ДВВ-Агро" виявлено бухгалтерські записи, зміст і оформлення яких у зв'язку з обчисленням ПДФО можна представити у вигляді таблиці 11.
У таблиці 11 представлені всі основні бухгалтерські записи, відображені в журналах-ордерах, а також - у Головній книзі. Розбіжність суми ПДФО, ставка якого становить 13% від податкової бази, з фактично 13-ма відсотками нарахованої оплати праці пояснюється тим, що приблизно половина працівників підприємства мала право на податкові відрахування в сумі 400 руб. на місяць до кінця року, так як їх сукупні доходи не перевищували 20000 руб. Внаслідок цього такі працівники зберегли право на податкові вирахування з усього доходу, як і право на податкові відрахування на кожну дитину (у сумі 600 крб. В місяць за умови, що дохід з початку року не перевищив 40000 руб.).
Таблиця 10 - Відображення в зведених бухгалтерських регістрах
ТОВ "ДВВ-Агро" операцій, пов'язаних з обчисленням ПДФО (2005 р.)

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, руб.
Нараховано оплату праці працівникам, зайнятим у будівництві хозспособом	08	70	48468
Нараховано оплату праці персоналу, зайнятого у заготівлі і придбання матеріалів	10	70	112418
Нараховані суми заробітної плати працівникам, зайнятим у рослинництві	20-1	70	2760402
Нараховано сума оплати праці працівникам допоміжних виробництв	23	70	421906
Нарахована заробітна плата цехового персоналу	25	70	3211664
Нараховано заробітну плату керівникам, фахівцям, службовцям	26	70	1971046
Нараховано винагороди за вислугу років	96-2	70	141146
Утримано ПДФО у розмірі 13%	70	68-1	1431060
Виплачено нарахована заробітна плата	70	50	8395104
Відображено депонована заробітна плата	70	76-4	48164
Здано в банк на розрахунковий рахунок задепонованих суми заробітної плати	51	50	48164
Відображено виплати працівникам, звільненим у зв'язку зі скороченням штатів	26	70	261114
Повернуто до каси зайво видані суми заробітної плати	50	70	14148

Крім регістрів бухгалтерського обліку, пов'язаних з ПДФО, бухгалтерія заповнює і веде податкові картки на кожного працівника і представляє за встановленою формою Довідки про доходи кожного працівника за минулий календарний рік.
Вивчення методики заповнення зазначених регістрів податкового обліку показує, що в бухгалтерії ТОВ "ДВВ-Агро" дотримують встановлені вимоги до ведення карток за формою ПДФО-1. Картки ведуться за допомогою комп'ютера, але не рідше одного разу на квартал роздруковуються.
Перші два розділи картки призначені для відображення відомостей про податковий агента (роботодавця) і про платника податків (працівника). Розділи 3-7 призначені для занесення відомостей про доходи, джерелом яких з'явився податковий агент. Порядок відображення цих відомостей можна представити у вигляді такої таблиці (табл. 12).
Таблиця 12 - Порядок відображення в Податковій картці відомостей
про доходи, джерелом яких з'явився податковий агент (ТОВ "ДВВ-Агро")

Номер розділу картки	Зміст розділу	Вимоги до заповнення розділу
3	Розрахунок податкової бази та податку на доходи фізичної особи	Враховуються всі оподатковувані доходи від податкового агента, крім дивідендів та доходів за ставкою 35%
4	Розрахунок податкової бази та податку на доходи фізичної особи від пайової участі в діяльності організації (дивіденди)	Враховуються дивіденди, виплачувані ТОВ "ДВВ-Агро" своїм засновникам
5	Розрахунок ПДФО за ставкою 35%	Враховуються доходи, що оподатковуються за ставкою 35% (у ТОВ "ДВВ-Агро" поки відсутні)
6	Загальна сума ПДФО за наслідками податкового періоду	Заповнюється за підсумками податкового періоду або при звільненні працівника протягом податкового періоду
7	Відомості про виплати фізичній особі від продажу майна, що належить йому на праві власності	Заповнюється у випадках виплати підприємством доходів платникам податків від реалізації майна, що належить їм на праві власності

Заповнені податкові картки використовуються підприємством для складання Довідок про кожного платника податків, про його доходи і утриманих податків для подання до Податкової інспекції за Кущевського району Краснодарського краю. Такі Довідки містять ряд розділів, що відповідають розділам Податкових карток.
У розділі 2 Довідки наводяться дані про фізичну особу - одержувача доходів від ТОВ "ДВВ-Агро". У пункті 2.1 вказується ідентифікаційний номер платника податків - фізичної особи. Цей номер проставляється з документа, що підтверджує його постановку на податковий облік в Кущевская ІМНС. У пункті 2.2 вказується, що відповідний працівник є податковим резидентом РФ. У пункті 2.3 проставляється прізвище, ім'я та по батькові працівника відповідно до документа, що засвідчує його особу. Вказуються і код цього документа, його реквізити, а потім - всі основні відомості про платника податків (громадянство, адреса, код регіону і т.д.).
У підрозділі 4.4 розділу 3 містяться дані про доходи, отриманих платником податку та оподатковуються за ставкою 13%. Дані для заповнення цього підрозділу бухгалтерія бере з графи "Разом" розрахунку податкової бази та податку на доходи фізичних осіб. При цьому вказуються суми доходів, отримані фізичною особою в оподатковуваний періоді, по кожному виду доходу: заробітної плати, матеріальної допомоги і т.д. У цьому розділі зазначаються всі суми доходів, отримані працівниками підприємства у грошовій і натуральній формі. Навпроти тих видів доходів, у відношенні яких передбачені податкові відрахування або які підлягають оподаткуванню не в повному розмірі (виходячи з пункту 28 статті 217 НК РФ), у графі "Код вирахування" вказується код відповідного податкового вирахування. Цей код вибирається з довідника, наведеного в додатку до форм № 1-НДФЛ і 2-ПДФО "Довідники". У графі "Сума вирахування" проставляється її конкретна величина.
У пункті 3.3 "Стандартні податкові відрахування" бухгалтерія вказує код вирахування, також обираний з довідника, а також їх суми. Число заповнених рядків в даному пункті Довідки залежить від числа наданих конкретним платником податку видів стандартних вирахувань.
Значення пункту 3.6 "Оподатковувана сума доходу" бухгалтерія переносить з підсумкового показника по рядку "Податкова база (з початку року)" таблиці Розділу 3 Податкової картки. Значення пункту 3.7 "Сума податку утримана" бухгалтерія бере з рядка "За ставкою 13%" таблиці розділу 6 "Загальна сума податку за наслідками податкового періоду" Податкової картки за графою "Загальна сума податку утримана". В окремому розділі відображаються доходи, видані працівникам у вигляді дивідендів (обкладаються за ставкою 6%).
Заповнену Довідку підписує головний бухгалтер Ірина Іванівна Кпижановская в спеціально призначеному для цього полі. При цьому жодного разу не виявлено випадків закриття підписи печатками. Друк проставляється у відведеному місці в нижньому лівому кутку Довідки. Довідки підписувалися і керівником господарства - Сергієм Володимировичем Девтеревим.
Відомості про доходи фізично осіб - працівників господарства - представляються ТОВ "ДВВ-Агро" у ІМНС по Кущевського району Краснодарського краю у вигляді файлу, структура якого встановлена ​​рішеннями вищестоящих податкових органів. Файл складається із заголовка файлу та окремих документів, кожен з яких відповідає одній довідці про доходи фізичної особи. Документ складається із реквізитів, відповідних полях Довідки, значення яких у всіх довідках, що здаються податковим агентом, однакові і винесені в заголовок файлу. Всі Довідки, що здають в податковий орган, розміщуються в одному файлі. Сформований файл упаковується архіватором ARJ у файл з ім'ям, що відповідає txt-файлу, але які мають розширення ARJ. Інформація подається до податкового органу на дискетах 3,5 ". Для нумерації файлів використовуються арабські цифри і символи латинського алфавіту. Представлені в ІМНС дискети попередньо перевіряються на відсутність вірусів.
3.3. Недоліки в обліку розрахункових операцій з ПДФО,
виявлені в ході вивчення роботи бухгалтерії
ТОВ "ДВВ-Агро"
У процесі обстеження роботи бухгалтерії ТОВ "ДВВ-Агро" з її керівництвом була досягнута усна домовленість про проведення неофіційною аудиторської перевірки (на правах внутрішнього аудиту), метою якої було виявлення ступеня відповідності бухгалтерського та податкового обліку з ПДФО чинним в країні законодавчо-правовим нормам. При цьому була складена анкета, представлена ​​в наступній таблиці (табл.13).
З анкети, представленої у зазначеній таблиці, видно, що бухгалтерія підприємства з різних причин допускає ті чи інші порушення, які пред'являються чинним законодавством, в першу чергу Податковим кодексом РФ, до організації обліку податкової бази та суми нарахованого ПДФО. Не випадково ІМНС Кущевського району в ході виїзної перевірки, проведеної на початку 2005 р., виявила ряд порушень, відбивши їх у своєму акті і пред'явивши штрафні санкції на загальну суму понад 25 тис.руб., Донараховано суму податку у розмірі 148 тис.руб. (Майже 10% від фактично нарахованої за 2005 рік суми ПДФО), а також пеню за прострочення платежів у сумі 17,5 тис.руб.
Таблиця 13 - Анкета для аудиту достовірності обчислення податкової бази та податку на доходи фізичних осіб у ТОВ "ДВВ-Агро"

№ п / п	Зміст питань	Відповіді		Примітка
		та	немає
1.	Чи перевіряється обліковий склад працівників (коли і скільки разів)?		х
2.	Чи перевіряється правильність підрахунку середньооблікової чисельності працівників?		х
3.	Чи перевіряється по суті нарахована оплата праці (накази, договори, справжність первинних документів)?	х		Вибірково один раз на рік
4.	Чи перевіряється штатний розклад і оплата праці за штатним розкладом?	х
5.	Чи перевіряється правильність утримань із зарплати	х		Вибірково
6.	Чи перевіряється правильність використання тарифних ставок, розцінок, розрядів і ін методів нарахування оплати праці?	х
7.	Чи перевіряється обгрунтованість нарахування премій, винагород, відпускних?	х
8.	Чи достовірні первинні документи і чи правильно вони складені?		х
9.	Чи немає випадків включення в табель та інші документи вигаданих осіб?	х		Виявлені при перевірках працівниками ІМНС
10.	Чи немає випадків повторного нарахування сум за раніше оплаченими документами?		х
11.	Чи немає в первинних документах і розрахункових відомостях арифметичних помилок?	х		Розрахунково-пла-тежная відомість № 7
12.	Чи використовуються у всіх випадках типові документи та регістри обліку?		х
13.	Чи правильно відбивається операції з нарахування та утримання із заробітної плати?	х

Недоліки в обліку податкової бази можна звести до наступних положень.
На підприємстві були відсутні повні тексти методичних інструкцій, в деталях роз'яснюють всі особливості застосування чинного законодавства з ПДФО. Під приводом малу чисельність бухгалтерського персоналу, переобтяженого іншими обліково-аналітичними роботами, індивідуальні податкові картки, введені в дію п'ять років тому, на підприємстві до моменту перевірки по суті виявилися заповненими не повністю. Бухгалтер, провідний нарахування оплати праці та облік ПДФО, не має спеціальної вищої освіти. Втім, і головний бухгалтер має лише середню, але все ж спеціальне (фінансова) освіта.
Бесіда з бухгалтерськими працівниками підприємства з різних аспектів податкового обліку показали, що вони знайомі з правилами нарахування, утримання та сплати ПДФО лише в загальних рисах. При цьому у них, як можна було зрозуміти, склалася думка про те, що ПДФО не представляє особливої ​​складності і тому нібито не вимагає великої ретельності і обережності у ході виконання різних процедур з обліку бази оподаткування.
У результаті перевірки документації, що була в бухгалтерії за 2003-2005 роки (Головна книга, журнали-ордери, розрахунково-платіжні відомості, касові книги, книги обліку розрахунків з підзвітними особами, відомості на видачу натуральної оплати, книга наказів та ін) були виявлені наступні основні помилки та порушення законодавства з даного податку, який знаходився в режимі з працівників підприємства:
1. У 2003 році датою нарахування ПДФО, як у попередні роки, вважали не день фактичної видачі заробітної плати працівникам, а день її нарахування. Між тим, у відповідності з Податковим кодексом, датою отримання доходу вважається дата виплати доходу фізичній особі або дата передачі фізичній особі доходу в натуральній формі, тобто податкова база повинна визначатися з використанням касового методу. Правда, в даному випадку підприємство не зачіпало інтересів бюджету. Воно, навпаки, завищувало свої фінансові зобов'язання перед ним у період двомісячної затримки виплати зарплати, яка сталася влітку 2005 року.
2. При видачі працівникам сільськогосподарської продукції як натуральної оплати ціни були встановлені фактично довільно, на рівні істотно нижче того, який склався в ринкових умовах Кущевського району в 2005 р (1500 рублів за 1 тонну проти 2000-2200 рублів за фуражне і 1500-2000 рублів за тонну продовольчого зерна).
3. При відпустці низці працівників підприємства автозапчастин та інших виробів власного виготовлення (гаражні ворота, металеві огорожі та ін) відпускні ціни були встановлені без торгової націнки, тобто на рівні менше того, який застосовувався при продажу власної продукції стороннім покупцям. Підприємство мало право здійснювати такі продажі, але були зобов'язані врахувати матеріальну вигоду працівників, що виникла при покупці товару без торгової націнки, у їх сукупному річний оподатковуваний дохід.
4. Були виявлені випадки продажу працівникам автозапчастин. придбаних підприємством для подальшого перепродажу, знову-таки без торгових націнок або з торговою націнкою, розмір якої був нижче зазвичай застосовується при продажу цих чи аналогічних товарів стороннім покупцям.
5. У обстежуваний період двом працівникам підприємства надавалися безвідсоткові позики для придбання домашньої худоби (корів). Позики були повернуті в обумовлені наказами по підприємству терміни (через шість місяців після отримання), проте виникла при цьому матеріальна вигода працівників у вигляді несплачених відсотків (понад 2 / 3 ставки рефінансування ЦБ РФ) також не була врахована в сукупному річного оподатковуваного доходу відповідних працівників, хоча це і було потрібно зробити і обкласти суму цієї вигоди за ставкою 8%.
6. З метою економії коштів для передплати на "Російську газету" та журнал "Бухгалтерський облік" відповідні видання були за рахунок підприємства підписані на ім'я і домашня адреса головного бухгалтера. У цьому випадку передплата, дійсно, коштувала істотно дешевше, ніж це обійшлося б самому підприємству, якщо б її оформили на нього. Проте відповідно до законодавства вартість даної підписки повинна була бути включена в оподатковуваний дохід відповідного працівника.
7. За ініціативою однієї із страхових компаній, що діють в регіоні, підприємство застрахувало своїх працівників, зайнятих на найбільш ризикованих і важких роботах (водії, механізатори, електрогазозварники), використавши для цього кошти так званого фонду споживання. Підприємство мало право так вчинити, але допустило порушення, не врахувавши оплату внесків за страховими договорами, укладеними на користь працівників, в їх оподатковуваний дохід.
8. Один з працівників підприємства придбав туристичну путівку. При цьому підприємство відшкодувало йому половину її вартості, виходячи з трудових заслуг працівника. Однак і в цьому випадку було потрібно врахувати відповідну суму у складі доходів даного працівника, чого зроблено не було.
9. Як з'ясувалося, діти двох працівників підприємства навчаються на комерційній основі за рахунок підприємства у вузах. Оплата за навчання зроблена (виробляється) за рахунок коштів підприємства під приводом того, що з учнями укладено договори про їх подальшій роботі (по закінченні навчання) у даній організації. Підприємство мало право так вчинити, але за законом повинне було врахувати оплату за навчання членів сімей відповідних працівників у складі їх сукупного оподатковуваного доходу.
10. Виявлено чотири випадки оплати проїзних витрат працівників, відправлених у відрядження, незважаючи на відсутність відповідних документів. Підприємство мало право сплатити вказані витрати, включені до авансові звіти працівників, однак відповідно до Податковим кодексом було зобов'язане у зв'язку з неподанням проїзних документів включити суми не підтверджених витрат до складу доходів цих працівників. Тим часом цього бухгалтерія не зробила.
11. Два працівника підприємства на основі договорів, укладених з адміністрацією, використовують автотранспортні засоби в службових цілях, за що отримують компенсації у суворій відповідності до законодавчо встановленими лімітами. Однак, незважаючи на це, і в даному випадку були допущені помилки. Перша помилка полягала в тому, що суму орендної плати (компенсації), що виплачується працівникам за експлуатацію їхніх автомобілів у службових цілях, потрібно включити в оподатковуваний дохід відповідних працівників, так як вони не були індивідуальними підприємцями без утворення юридичної особи. Між тим суми орендної плати обкладені не були. Друга помилка полягала в тому, що не були включені в оподатковуваний дохід одного з власників такого автомобіля витрати на його ремонт. Відповідно до Кодексу ремонт орендованих автотранспортних засобів повинен здійснюватися за рахунок коштів орендодавця.
12. Ще одна помилка бухгалтерії полягала в тому, що нею не були обкладені суми витрат на відрядження громадянина, відправленого у відрядження за погодженням і за наказом керівництва підприємства разом зі штатним працівником. Але зазначений громадянин, як з'ясувалося, у момент його відрядження у штаті підприємства не числився. Тому його витрати на відрядження повинні були бути обкладені ПДФО.
13. Двом працівникам підприємства передані квартири, придбані підприємством, за умови їх оплати в розстрочку на кілька років на підставі укладеного між ними договору. Оскільки розмір заробітної плати працівників недостатній, що робить неможливим стягнення з них ПДФО безпосередньо на підприємстві, це стягнення може бути здійснене протягом багатьох років. У такому випадку порядок сплати податку повинен визначатися податковим органом. Проте підприємство не тільки не встановило такого порядку, але і не повідомило про ці факти в податковий орган.
З іншого боку, в ряді випадків бухгалтерія утримувала податки з працівників, коли цього не слід було робити: при наданні матеріальної допомоги загальною вартістю до 2000 руб. на рік; за наявності документів про будівництво житлового будинку одним з працівників; при виплаті вихідної допомоги працівникові, звільненому у зв'язку зі скороченням штату.

4. ЗАХОДИ, СПРЯМОВАНІ НА ПОКРАЩЕННЯ
ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ПІДПРИЄМСТВА з бюджетом ПО ПДФО
4.1. Методичні матеріали для класифікації елементів
податкової бази з ПДФО в бухгалтерії ТОВ "ДВВ-Агро"
У зв'язку з недостатнім знайомством бухгалтерських працівників обстеженого підприємства з численними особливостями визначення сукупного річного доходу його працівників з метою подальшого обкладення прибутковим податком було вирішено, що першим заходом, спрямованим на вдосконалення податкового обліку в даній сфері має стати по можливості повна і деталізована класифікація елементів податкової бази з ПДФО. Така класифікація була виконана на основі ретельного аналізу глави 23 Податкового кодексу та інших нормативних актів. При цьому розглянута класифікація, з метою зручності її сприйняття повинна бути по можливості лаконічною, стислою, легко сприймається.
Ця робота дозволила виявити 13 основних елементів податкової бази. Кожен з них, у свою чергу, потрібно розділити на елементи другого, а іноді третього порядку (види і підвиди). Вони і представлені далі.
Елементи сукупного річного доходу фізичних осіб як податкової бази з ПДФО:
1. Основна заробітна плата:
1.1. Оклади.
1.2. Погодинна заробітна плата.
1.3. Відрядна заробітна плата.
1.4. Оплата у відсотках від виручки.
1.5. Комісійні винагороди.
1.6. Вартість натуральної оплати.
2. Премії та винагороди.
3. Доплати і надбавки.
4. Компенсаційні виплати.
5. Оплата за невідпрацьований час.
6. Використання коштів підприємства.
7. Матеріальна допомога, подарунки.
8. Витрати на відрядження.
9. Виплати по законодавству.
10. Позики.
11. Взаємовідносини підприємства з засновниками, що працюють в господарстві.
Елементи і види податкової бази з ПДФО:
1. Основна заробітна плата:
1.1. Оклади керівників і фахівців.
1.2. Погодинна заробітна плата.
1.3. Відрядна заробітна плата.
1.4. Оплата у відсотках від виручки.
1.5. Комісійні винагороди.
1.6. Вартість натуральної оплати.
2. Премії та винагороди:
2.1. Премії за виробничі показники.
2.2. Винагороди за підсумками року.
2.3. Вартість натуральних премій.
2.4. Разові премії і виплати.
2.5. Премії за перемогу в конкурсах:
2.5.1. У межах 2000 руб. на рік,
2.5.2. Більше 2000 руб. на рік.
2.6. Винагороди за раціоналізаторські пропозиції.
3. Доплати і надбавки:
3.1. За професійну майстерність і суміщення професій.
3.2. За стаж роботи.
3.3. За різницю в окладах (при переїздах).
3.4. За різницю в окладах (при сумісництві).
4. Компенсаційні виплати:
4.1. За роз'їзний характер роботи.
4.2. Замість добових.
4.3. За роботу у шкідливих умовах.
4.4. За роботи в нічний час.
4.5. За роботу у вихідні та святкові дні.
4.6. За понаднормову роботу.
4.7. Оплата за відгули.
4.8. За використання особистого транспорту:
4.8.1. У межах норм,
4.8.2. Понад норми.
4.9. За знос особистого інструменту.
5. Оплата за невідпрацьований час:
5.1. Оплата відпусток.
5.2. Компенсації за невикористану відпустку.
5.3. Пільгові години підлітків.
5.4. Навчальні відпустки.
5.5. Оплата за період навчання.
5.6. За виконання громадських обов'язків.
5.7. За простої не з вини працівника.
5.8. За вимушений прогул.
5.9. За вимушені відпустки.
6. Використання коштів підприємства:
6.1. Придбання товарів працівникам.
6.2. Дотації на обід.
6.3. Оплата путівок
6.3.1. За рахунок фонду соціального страхування,
6.3.2. За рахунок підприємства.
6.4. Оплата проїзду до місця лікування.
6.5. Оплата страхових внесків.
6.6. За медогляд працівників.
6.7. Оплата утримання дітей у дитячих дошкільних установах.
6.8. Оплата навчання дітей співробітників.
6.9. Оплата стипендій працівникам, які навчаються поза виробництвом.
6.10. Оплата за участь у семінарах.
7. Матеріальна допомога та подарунки:
7.1. За рішенням органів влади.
7.2. Членам сім'ї померлого.
7.3. У межах 2000 руб. на рік.
7.4. Понад 2000 руб. на рік.
7.5. Подарунки в межах 2000 руб. на рік.
7.6. Подарунки понад 2000 руб. на рік.
7.7. Дитячі новорічні подарунки.
8. Витрати на відрядження:
8.1. Добові в межах норм.
8.2. Добові понад норми.
8.3. Оплата проїзду (за наявності документів).
8.4. Збори за послуги аеропортів, страхові збори.
8.5. Провезення багажу.
8.6. Додаткові послуги в готелях.
8.7. Відрядження позаштатних працівників.
9. Виплати по законодавству:
9.1. За листками непрацездатності.
9.2. Допомога на дітей.
9.3. Компенсації матерям у відпустці.
9.4. Компенсації при звільненні.
9.5. Те ж при виході на пенсію.
9.6. У відшкодування шкоди здоров'ю.
10. Позики (позики, кредити):
10.1. Безповоротні позики.
10.2. Зворотні позики.
10.3. Матеріальні вигоди за позиками.
11. Взаємовідносини підприємства з засновниками (працівниками):
11.1. Дивіденди за акціями (паї).
11.2. Акції, отримані після переоцінки основних фондів.
11.3. Дивіденди на технічне переозброєння.
11.4. Продаж працівником акцій.
12. Пільги для окремих галузей:
12.1. Вартість безкоштовного палива.
12.2. Вартість безкоштовного харчування.
12.3. Вартість безкоштовного житла, послуг.
12.4. Вартість форменого одягу.
12.5. Вартість пільг по проїзду.
12.6. Оплата проїзду у відпустці.
13. Договори купівлі-продажу та ін:
13.1. Купівля-продаж майна.
13.2. Матеріальна вигода при купівлі в розстрочку (комерційний кредит).
13.3. Оренда.
13.4. Оплатне надання послуг.
13.5. Комісія.
13.6. Контрактація.
13.7. Мена.
13.8. Перевезення.
13.9. Підряд.
13.10. Зберігання.
Віддрукований за допомогою комп'ютера вищенаведений текст переданий і тепер використовується бухгалтерією підприємства.

4.2. Блок-схеми, що полегшують засвоєння методики
нарахування ПДФО
Методичні основи оподаткування, як можна зрозуміти з вивчення різних робіт з цієї проблеми, легше всього викладаються і засвоюються за допомогою блок-схем, наочно у компактній формі відображають складні взаємозв'язки податкових правовідносин. На основі аналізу глави 23 Податкового кодексу, а також з урахуванням сучасної літератури з оподаткування, при підготовці дипломної роботи розроблено та запропоновано бухгалтерії обстеженого підприємства три блок-схеми. Вони передають все розмаїття нормативно-законодавчих положень з податку на доходи фізичних осіб, утримуваного з працівників підприємства. На першій з пропонованих блок-схем (див. рис.3) представлені найбільш загальні положення щодо визначення ПДФО, що утримується з фізичних осіб податковими агентами - джерелами виплат відповідних доходів.

Доходи фізичної особи - працівника підприємства

Винагороди за виконання трудових обов'язків, виплачуються в:

грошовій формі

натуральній формі (В оцінці на основі ст.40 НК РФ)

Дивіденди від підприємства (Обкладаються за ставкою 6%)

Доходи у вигляді орендної плати (За земельні частки, транспортні засоби ...)

Доходи від продажу майна, майнових прав

Доходи у вигляді матеріальної вигоди

Допомоги по тимчасовій непрацездатності і деякі інші доходи

Виключення (вирахування) з доходів перед оподаткуванням ПДФО:

компенсаційних виплат (Відшкодування шкоди, допомоги по вагітності ...)

матеріальна допомога при надзвичайних обставин, смерті близьких ...

матеріальна допомога, подарунки вартістю до 2000 руб. на рік і деякі інші виплати

Стандартні податкові відрахування до досягнення доходу 20000 крб.

на працівника: 400, 500 або 3000 крб. на місяць

на дитину - 600 руб. на місяць

Множення податкової бази на ставку 13% (Крім дивідендів)

Рисунок 3 - Блок-схема, що відображає порядок обчислення ПДФО
На другий блок-схемі (рис.4) зазначені основні категорії виплат, що виключаються з податкової бази за місцем роботи фізичних осіб.
Далі на блок-схемі (мал. 5) вказані основні випадки, що визначають можливість збільшення сукупного оподатковуваного доходу, отриманого платником податку в календарному році. Як видно з першої блок-схеми бухгалтерія підприємства повинна з максимальною чіткістю представляти всі напрямки матеріальних винагород та інших виплат, які здійснюються на користь працівників обстеженим господарством. Перш за все це винагороди за виконання трудових обов'язків, що виплачуються як у грошовій, так і в натуральній формах. Зазначений вид доходів визначено підпунктом 6 пункту 1 статті 208 НК РФ. При отриманні платником податку доходу у натуральній формі у вигляді товарів, послуг чи робіт (наприклад, по оранці городів) податкова база, як показано на блок-схемі, повинна визначатися як вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з їх цін, що встановлюються в порядку, передбаченому статтею 40 Податкового кодексу. При цьому у вартість таких товарів (робіт, послуг) мають включатися відповідна сума податку на додану вартість. Ще один елемент податкової бази, який може застосовуватися в ТОВ "ДВВ-Агро" (але поки не застосовувався), - це виплати дивідендів нерозподіленого прибутку товариства. Особливість даного виду доходу полягає в його оподаткування податком на доходи фізичних осіб за ставкою 6%, а не 13%, як оподатковуються інші доходи, що виплачуються працівникам даним підприємством. Інший вид доходів, які бухгалтерія підприємства зобов'язана обкладати податком розглядаються, - це всі види орендної плати, яку працівники (та інші орендодавці) отримують від підприємства за передані йому в оренду земельні частки, а також особистий автотранспорт для використання в службових цілях. У деяких випадках у господарства виникають випадки виплат доходів працівникам у зв'язку з купівлею у них належить їм на праві приватної власності майна - як нерухомого (житлові будинки та інші споруди, земельні ділянки), так і рухомого. При оподаткуванні податком на доходи

Склад виплат, що не включаються в податкову базу по ПДФО

Виплати разового характеру

Одноразова матеріальна допомогу

Компенсація вартості путівок

Виплати на лікування з прибутку

Виплати від держави і підприємства

Посібники та пенсії від держави

Компенсації за заподіяння шкоди здоров'ю

Витрати на відрядження в межах норм і наявності документів

Винагороди донорам

Інші виплати з прибутку

Доходи від власності працівників

Доходи від продажу продукції ЛПХ

Доходи від продажу будинків ...

Доходи, спрямовані на оплату навчання (До 38000 руб.)

Доходи, спрямовані на лікування (До 38000 руб.)

Малюнок 4 - Виплати, що не включені до податкової бази ПДФО

Податкова база при отриманні доходів у вигляді матеріальної вигоди

Матеріальна вигода при отриманні економії на відсотках

Матеріальна вигода при придбанні товарів

Включення до податкової бази страхових виплат

при перевищенні 3 / 4 ставки ЦБР (У гривнях)

при перевищенні ціни ідентичних товарів (Ставка 13%)

перевищують внесені страхові внески, збільшені на ставку ЦБР

при перевищенні суми відсотків 9% (в інвалюті)

при придбанні цінних паперів підприємства

внесених за працівників понад 2000 руб. на рік

Застосовується ставка ПДФО = 35%

Малюнок 5 - Особливості визначення податкової бази при отриманні доходів у вигляді матеріальної вигоди
фізичних осіб такого роду виплати бухгалтерія повинна враховувати, що такого роду доходи виключаються з податкової бази. Такі випадки розглянуті на наступній блок-схемі.
До складу доходів працівників можуть увійти різного роду матеріальна допомога, доходи у вигляді матеріальної вигоди, допомоги з тимчасової непрацездатності та інші виплати. Частина з них оподатковується за ставками, що відрізняється від зазначених вище (6 і 13%), або взагалі виключається з податкової бази (деякі види матеріальної допомоги).
З сукупного річного доходу працівників перед його оподаткуванням ПДФО Податковий кодекс дозволяє виключити ряд виплат, зроблених підприємством на їх користь. Вони детально перераховані в статті 217 НК РФ, а на блок-схемі показані під найменуванням "Компенсаційні виплати" Це можуть бути виплати, що виникли у зв'язку з заподіянням працівникові каліцтва на виробництві або іншого ушкодження здоров'я. Більш докладно подібного роду виплати розглянуті на наступній блок-схемі.
Закінчити розгляд порядку формування податкової бази по НДФЛ і його обчислення слід аналізом стандартних та інших податкових відрахувань з доходів, отриманих працівником. Визначення складу та розмірів стандартних податкових вирахувань проводиться у статті 218 НК РФ. Це, по-перше, найбільш поширений стандартний податкові відрахування в сумі 400 руб. на місяць на кожного працівника, здійснюваний до тих пір, поки його оподатковуваний дохід з початку року не досягне суми в 20000 рублів. По-друге, це відрахування в розмірі 500 руб. і 3000 руб. на місяць, встановлені для окремих категорій російських громадян (особи, які перенесли або отримали променеву хворобу і інші захворювання, пов'язані з катастрофою на Чорнобильській АЕС; Герої Радянського Союзу і Російської Федерації і деякі інші). Слід, однак, відзначити, що в складі працівників ТОВ "ДВВ-Агро" такі громадяни поки відсутні, у зв'язку з чим відповідних відрахувань здійснювати не потрібно.
Крім стандартного відрахування в сумі 400 руб. на місяць, на підприємстві потрібно здійснювати податкове вирахування в розмірі 600 руб. за кожний місяць податкового періоду на кожну дитину платника податків (підпункт 4 пункту 1 статті 218 НК РФ).
Отримана різниця між сукупним доходом і здійсненими з нього відрахуваннями множиться на діючу ставку податку, що і дозволяє визначити його величину по кожній фізичній особі, яка отримує доходи від підприємства, з тим щоб розрахувати загальну за місяць суму податку та направити її до бюджету через відповідні банківські рахунки відділення Федерального казначейства РФ.
На окремій блок-схемою більш детально показані виплати, які, відповідно до Податковим кодексом РФ, дозволено виключати зі складу доходів, оподатковуваних ПДФО. По-перше, це відносно постійні виплати від держави і підприємства: посібники, виплати та компенсації, які виплачуються відповідно до чинного законодавства (в тому числі допомоги по безробіттю, вагітності та пологах, як це передбачено пунктом 1 статті 217). По-друге, це вже згадувані компенсації за заподіяння шкоди здоров'ю працівників у ході виконання ними трудових обов'язків (пункт 3 статті 217 НК РФ). По-третє, це виплати компенсацій за витратами на відрядження (у межах встановлених норм і за наявності підтверджуючих документів - останній абзац пункту 3 статті 217 НК РФ. По-четверте, це винагороди донорам за здану кров, материнське молоко та іншу допомогу.
Другим напрямком різного роду винятків зі складу оподатковуваних доходів є представлені на блок-схемі виплати разового, несистематичного характеру: одноразова матеріальна допомога; компенсація вартості санаторно-курортних путівок (повна або часткова); суми, сплачені роботодавцем з залишився в його розпорядженні прибуток витрати на лікування і медичне обслуговування працівників (при безготівковій оплаті рахунків медичних організацій, що мають відповідні державні ліцензії). Можуть бути й інші не обкладаються ПДФО виплати працівникам з прибутку, що залишилася в розпорядженні господарства після сплати податків.
Третім напрямком розглянутих доходів працівників ТОВ "ДВВ-Агро" можуть бути виплачуються їм суми за придбання виробленої ними у своїх особистих підсобних господарствах продукції, за придбані належні їм будинки, інші об'єкти нерухомого майна. Сюди ж слід, на нашу думку, включити доходи, що направляються працівниками на лікування (своє або близьких членів сім'ї), або навчання (власне або дітей). Такі доходи, що виключаються з податкової бази, іменуються соціальними податковими відрахуваннями. У редакції Федерального закону № 110-ФЗ від 07.07.2003 р., що діяла і в 2005 р., їх розмір може досягати 38000 руб. на одну особу.
На останній з трьох представлених блок-схем, що розглядають методику обчислення ПДФО, показані різні випадки збільшення податкової бази, які бухгалтерія підприємства повинна враховувати у своїй роботі. Це матеріальна вигода, яку працівники завдяки економії на відсотках по наданих їм позикових коштів. Обкладенню підлягають суми перевищення трьох четвертих ставки рефінансування Центробанком Росії (при наданні позик у гривнях) або 9% річних (при наданні позик в іноземній валюті) (чого, зрозуміло, у ТОВ "ДВВ-Агро" поки немає, хоча в рублях безвідсоткові позики надаються ).
Обкладенню підлягає також матеріальна вигода, що виникла внаслідок постійно застосовуваної в практиці ТОВ "ДВВ-Агро" продажу продукції, надання послуг, виконання робіт за цінами і тарифами, помітно меншим у порівнянні з аналогічними показниками при операціях продажу ТМЦ стороннім покупцям і замовникам. В окремих випадках цінні папери товариства продаються знову прийнятим працівникам (в першу чергу, фахівцям і керівникам середньої ланки) за цінами нижче номінальної вартості цих цінних паперів. Це робиться для залучення в господарство нових цінних працівників.

У деяких випадках в господарстві можуть виникати операції, при яких окремі працівники стануть одержувачами послуг з добровільного страхування за рахунок коштів підприємства. У таких випадках також виникне ситуація, при якій підприємство буде зобов'язане збільшити оподатковувані доходи окремих працівників.
На нашу думку, за допомогою представлених блок-схем працівники бухгалтерії отримують реальні можливості для точного дотримання податкового законодавства по ПДФО, запобігання по ньому ненавмисних помилок.
4.3. Передбачувані результати від застосування
у ТОВ "ДВВ-Агро" запропонованих заходів щодо вдосконалення
обліку розрахунків з бюджетом по ПДФО
Перший позитивний результат, на який може розраховувати бухгалтерія обстеженого підприємства при застосуванні запропонованих їй заходів з удосконалення бухгалтерського та податкового обліку ПДФО, полягає у більш точному і строгому дотриманні вимог податкового законодавства у даній сфері. Це дозволить запобігати в подальшому штрафні санкції та нарахування пені у зв'язку з ненавмисними помилками в податковому обліку ПДФО, що виявлявся в минулі роки під час виїзних податкових перевірок. Округлено економічний виграш підприємства може становити за рік близько 84 тис.руб.
Другий більш значний позитивний результат, що випливає з поліпшення облікового процесу в нарахуванні оплати праці та утримань з неї, може полягати в підвищенні загальної культури бухгалтерського та податкового обліку, в істотному поліпшенні його аналітичного характеру. На цій основі підприємство може домогтися збільшення мотиваційно-стимулюючого характеру оплати праці, помітного зростання її окупності виробленої та реалізованої продукцією.
Можна припускати, що зазначена обліково-аналітична робота може підвищити окупність оплати праці вартістю товарної продукції хоча б на 1%. Це, мабуть, мінімальна величина. На практиці вона може бути більше. Виходячи з показників 2005 р. мінімальна вона могла б скласти суму, обумовлену з наступної формули:
ΔB = B: O _T x 1%,
де ΔB - приріст виручки завдяки збільшенню окупності оплати праці товарною продукцією на 1%; B - вартість товарної продукції (виручки) 2005 р. (у 2005 р. = 108671 тис. крб.); О _Т - нарахована оплата праці без ЕСН (у 2005 р. Про _Т = 11718 тис. грн.).
Підставляючи відповідні значення у формулу, отримаємо, що виручка на кожен рубль оплати праці, яка становила в 2005 р. 9,27 руб., Може збільшитися на 0,09 руб., Тобто до 9,36 руб. У перерахунку на всю заробітну плату, нараховану у 2005 р., це склало б додаткову виручку в сумі 62,2 тис.руб. Таким чином, позитивний результат від застосування запропонованих заходів щодо вдосконалення обліку та аналізу податкової бази з ПДФО і нарахування самого податку можна представити у вигляді такої таблиці (табл.14).
Таблиця 14 - Передбачувані мінімальні позитивні результати від застосування запропонованих заходів щодо вдосконалення обліку та аналізу податкової бази з ПДФО у ТОВ "ДВВ-Агро"

Показники	База для порівняння	Сума, тис.руб.
1. Запобігання штрафів і пені з ПДФО, тис.руб.	Фактична величина штрафів і пені в 2005 р.	84
2. Мінімальне підвищення окупності оплати праці вартістю товарної продукції з ЕСН (1% до базової величини), грн.	Виручка від продажів в 2005 р. при нарахованої в 2005 р. оплаті праці з ЕСН. У 2005 р. на 1 руб. оплати праці отримано по 8,45 руб. товарної продукції (108671:12853)	0,09
3. Загальна величина приросту товарної продукції при підвищенні окупності оплати праці на 1%, тис.руб.	Сума оплати праці (з ЕСН) в 2005 р. (12 853 тис. грн.)	1157
Разом, тис.руб.	Сума рядків 1 і 3	1241

З таблиці 14 видно, що запропоновані заходи мають запобігти штрафні санкції та нарахування пені у зв'язку з ненавмисними помилками бухгалтерії підприємства у бухгалтерському та податковому обліку з ПДФО. За фактичної сумі економічних санкцій, пред'явлених підприємству податковими органами, величина економії по даному напрямку може скласти округлено 84 тис.руб. Підвищення аналітичного характеру операцій з нарахування оплати праці, на нашу думку, має сприяти збільшенню її окупності додатковими доходами підприємства. Для розрахунку взято мінімальний відсоток такого збільшення. При такому зростанні окупності зарплати додатковий дохід господарства становитиме (у цінах 2005 р.) тисяча сто п'ятьдесят сім тис.руб. У цілому ж додатковий економічний результат підприємства складе 1241 тис.руб. По відношенню до прибутку від продажів 2005 р., становила 19,6 млн. руб., Це буде одно 6,3%. При цьому ніяких додаткових витрат від господарства не буде потрібно.

ВИСНОВОК
Ця дипломна робота присвячена обліку розрахунків товариства з обмеженою відповідальністю "ДВВ-Агро" Кущевського району Краснодарського краю з податку на доходи фізичних осіб. Друга частина комплексної дипломної роботи, виконаної Н.А. Шевченка, присвячена обліку розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість. Облік, утримання та перерахування ПДФО до бюджету ТОВ "ДВВ-Агро" здійснює, виступаючи в якості податкового агента. Прямими платниками ПДФО є працівники підприємства.
ПДФО відіграє велику роль у доходах місцевого і регіонального бюджетів. Адже цей податок повністю надходить на їх користь. Тому місцеві органи влади зацікавлені в тому, щоб всі підприємства на їх території нарощували обсяги виробництва та реалізації продукції, збільшували доходи, підвищували оплату праці.
У дипломній роботі наведено дані про те, що ТОВ "ДВВ-Агро" - успішне сільськогосподарське підприємство, хоча воно було створене лише в 2003 р. З першої частини роботи видно, що в ТОВ "ДВВ-Агро" досягнуто високий рівень врожайності вирощуваних культур, їх валових зборів - зерна, олійного насіння, цукрових буряків (табл.1). Високі врожаї та більші валові збори дозволяють отримувати багато товарної продукції різних видів. При цьому обсяги валового виробництва і виручки в основному виявляють тенденцію до подальшого зростання (табл.2).
Зростання обсягів валового і товарного виробництва дозволяє підприємству щорічно збільшувати фонд оплати праці - податкову базу по НДФЛ. У 2003 р. фонд оплати становив округлено 1,7 млн. руб., У 2004 р. - 9,2 млн., в 2005 р. - 11,8 млн. руб. У порівнянні з 2004 р. зростання склало 128% (табл. 3). Росла і середньомісячна оплата праці. У середньому по всім працівникам вона збільшилася з 392 руб. в 2004 р. до 4717 руб., або округлено в 1,2 рази (табл.7). При цьому в 2005 р. помітно поліпшувалася окупність оплати праці вартістю товарної продукції, проданої підприємством. У 2004 р. на 1 руб. нарахованої оплати праці, включаючи ЕСН, довелося по 7,2 крб. доходу від продажу (виручки), а в 2005 р., не самому врожайному для зернових культур, - по 8,5 крб., тобто на 18,1% більше (табл.9). Поліпшення окупності оплати праці вартістю товарної продукції - дуже важливий показник. У зв'язку з цим його потрібно збільшувати і далі. Ось чому при аналізі різних сторін оплати праці як податкової бази з ПДФО велике значення мають заходи, спрямовані на поліпшення окупності витрат господарства по даному їх елементу.
У процесі вивчення особливостей організації обліку оплати праці в обстеженому підприємстві були виявлені і систематизовані в спеціальній таблиці склад і призначення застосовуваних тут первинних бухгалтерських документів. Вивчено та регістри синтетичного обліку. Вони відображені на схемі, представленої в роботі. Зазначені первинні документи і регістри синтетичного обліку свідчать про відносно непоганому рівні організації обліку податкової бази з ПДФО у ТОВ "ДВВ-Агро". Тут освоїли і в основному правильно застосовують бухгалтерські записи, що відображають нарахування доходів і податків на них в даному підприємстві. У спеціальній таблиці показані бухгалтерські проводки підприємства в його Головній книзі і журналах-ордерах № 10, пов'язані з оплатою праці та ПДФО.
Відповідно до вимог Податкового кодексу на підприємстві на кожного працівника ведеться персоніфікована податкова картка. У цьому документі висвітлено порядок узагальнення відомостей про доходи працівника, джерелом яких з'явився податковий агент, тобто ТОВ "ДВВ-Агро". Аналогічні відомості по закінченні року в вигляді спеціальної Довідки направляються бухгалтерією підприємства в місцеву ІМНС.
Обстеження роботи бухгалтерії, анкетування її працівників, проведене у відповідності з методикою аудиторських перевірок, показали, що незважаючи на непоганий рівень облікової роботи, в діяльності бухгалтерії ТОВ "ДВВ-Агро" не подолані окремі недоліки (табл.13). Вони полягали в неправильному обліку дати нарахування ПДФО (не за фактом видачі зарплати, а за фактом її нарахування), довільний характер встановлення цін на натуроплату, на продавані працівникам цінності, невключення в оподатковуваний дохід матеріальної вигоди (безпроцентних позик працівникам) та інших. Це призвело до штрафних санкцій ІМНС, а також пені на загальну суму близько 84 тис.руб. Крім того, не проводиться аналіз ефективності оплати праці на підприємстві в цілому і в розрізі окремих категорій працівників.
У зв'язку із зазначеними вадами для бухгалтерії підприємства підготовлені додаткові методичні матеріали у вигляді деталізованих елементів сукупного річного доходу працівників як об'єктів оподаткування ПДФО, а також у вигляді блок-схем, що полегшують розуміння і глибоке освоєння порядку обчислення ПДФО у господарстві (їх приклад наведено на рис. 3).
Представляється, що використання підготовлених для бухгалтерії ТОВ "ДВВ-Агро" додаткових методичних матеріалів по підрахунку ПДФО допоможе її працівникам у подальшій роботі уникнути помилок, що викликають штрафні санкції податкових органів. З іншого боку, це створює основу для підвищення аналітичного характеру обліку оплати праці. Це сприятиме зростанню її ефективності, яка навіть при 1%-ве підвищення дасть господарству приблизно понад 1,1 млн. руб. додаткової виручки (табл.14). Разом із запобіганням штрафних санкцій і пені це дасть господарству в цінах 2005 р. додаткові 1,2 млн.руб. виручки.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ
1. Цивільний кодекс РФ. - М.: Проспект, 2004. - 424 с.
2. Податковий кодекс РФ. - М.: Инфра-М, 2004. - 660 с.
3. Федеральний закон РФ "Про бухгалтерський облік та звітності" від 21.11.1996 р. № 129-ФЗ / / Нормативні акти для бухгалтера. - 1996. - № 24. - С.4.
4. Методичні рекомендації щодо застосування Глави 23 НК РФ "Податку на доходи фізичних осіб", затверджені Наказом Міністерства РФ з податків і зборів від 20.12.2000 р. № БГ-3-03/447 (у редакції наказу МНС РФ від 22.05.2001 р. № БГ-3-/3/156). - М.: ПРІОР, 2004. - 112 с.
5. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 1 / 98 "Облікова політика організацій". ПБО: основні документи бухгалтерського обліку. - М.: ПРІОР, 2002. - 112 с.
6. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 9 / 99 "Доходи організації". ПБО: основні документи бухгалтерського обліку. - М.: ПРІОР, 2002. - 112 с.
7. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБУ 10/99 "Витрати організації". ПБО: основні документи бухгалтерського обліку. - М.: ПРІОР, 2002. - 112 с.
8. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів". ПБО: основні документи бухгалтерського обліку. - М.: ПРІОР, 2002. - 112 с.
9. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 6 / 01 "Облік основних засобів". ПБО: основні документи бухгалтерського обліку. - М.: ПРІОР, 2002. - 112 с.
10. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 14/01 "Облік нематеріальних активів". - Макарьева В.І. Практичні поради щодо застосування ПБУ1-ПБУ18. - М.: Податковий вісник, 2003. - 368 с.
11. Положення про бухгалтерський облік та звітності. ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток". - Макарьева В.І. Практичні поради щодо застосування ПБУ1-ПБУ18. - М.: Податковий вісник, 2003. - 368 с.
12. План рахунків бухгалтерського обліку господарської діяльності організацій та інструкція по його застосуванню. - М.: Статус-Кво 97, 2000. - 160 с.
13. Аккерман Є. Податкова оптимізація / Є. Аккерман / / Економіка і життя. - 2004. - № 51. - С.5.
14. Баришніков Н.П. Організація і методика проведення загального аудиту: Навчальний посібник. / Н.П. Баришніков. - Вид. 4-е, перероб. і доп. - М.: Філін, 2004 .- 410 с.
15. Бердникова Т.Б. Аналіз і діагностика фінансово-господарської діяльності підприємства: Навчальний посібник. / Т.Б. Бердникова. - М.: Инфра-М, 2004. - 215 с.
16. Березкін І.В. Утримання із заробітної плати. / І.В. Березкін - М.: Податковий вісник, 2005. - 160 с.
17. Камишанов П.І. Бухгалтерський облік і аудит: Навчальний посібник. / П.І. Камишанов - М.: ПРІОР, 2004. - 200 с.
18. Карпова І. Якщо податок не знижують, значить це комусь потрібно / І. Карпова / / Економіка і життя. - 2004. - № 35. - С.29.
19. Ковальов В.В. Фінансовий аналіз. Управління капіталом. Вибір інвестицій. Аналіз звітності. / В.В. Ковальов. - Ізд.2-е, перероб. і доп. - М.: Фінанси і статистика, 2005. - 512 с.
20. Колчин С.П. Податковий прес. / С.П. Колчин / / Фінанси. - 2004. - № 7. - С.31-33.
21. Коровкін В.В. Податкова перевірка підприємства / В.В. Коровкін. - М.: ПРІОР, 2004. - 208 с.
22. Ординська І. Справедлива податкова система на підході / І. Ординська / / Економіка і життя. - 2005. - № 2. - С.4.
23. Витрати на оплату праці. Податковий та бухгалтерський облік / / Податки та фінансове право. - 2005. - № 8. - 158 с.
24. Степашин С. Структура податкових доходів і їх розподіл за рівнями бюджетів у 2004 році / С. Степашин / / Економіка і життя. - 2005. - № 41. - С.1.
25. Хороший О. Податковий трансформер / О. Хороший / / Економіка і життя. - 2004. - № 20. - С.6.
26. Чікуренко Є.В. Податок на доходи фізичних осіб. Особливості податкового обліку / Є.В. Чікуренко. - СПб: Питер, 2004. - 320 с.
27. Юткіна Т.Ф. Податки й оподатковування: Підручник / Т.Ф. Юткіна. - М.: Инфра-М, 2004. - 576 с.