Облік резервів

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

Зміст
Введення
1. Види і значення резервів підприємства
3. Створення і використання резервів
4. Класифікація резервів та їх відображення в Плані рахунків бухгалтерського обліку
5. Організація обліку статутних резервів
5.1. Стан і розвиток нормативно-правового регулювання з обліку резервного капіталу
5.2. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з руху резервного капіталу
5.3. Джерела формування резервного капіталу організації
6. Організація обліку резервів майбутніх витрат
6.1. Резерв на майбутню оплату відпусток працівників
6.2. Резерв на ремонт основних засобів
6.3. Резерв на виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва
6.4. Резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування
7. Облік забезпечень
7.1. Резерви під зниження
вартості матеріальних цінностей
8. Облік забезпечень
8.1. Резерв під знецінення фінансових вкладень
8.2. Резерви по сумнівним боргами
9. Висновок
10. Список літератури

1. Введення
Основою ринкової економіки є підприємницька діяльність юридичних і фізичних осіб, що здійснюється ними самостійно за свій рахунок і на свій ризик. Будь-яка підприємницька діяльність пов'язана, як відомо, з несподіванками, ступінь яких залежить від здатності економічного суб'єкта прогнозувати економічну ситуацію, розраховувати фінансову окупність проекту, вибирати партнерів для своєї діяльності, швидко реагувати на зміни ринку та приймати ефективні управлінські рішення. Однак заздалегідь передбачити результат прийнятого рішення практично неможливо, тому завжди існує ризик, який за своєю сутністю є подією з негативними наслідками.
Як свідчить світова практика, одним із способів захисту від ризиків є наявність системи резервів. Для забезпечення сталого розвитку та опірності зовнішнім впливам, а також для своєчасної нейтралізації і компенсації ймовірних негативних наслідків призначені створювані в організації резерви. Формовані і використовувані відповідно до законодавчих, нормативних та установчих документів, резерви призначені, як ми вважаємо, насамперед, для покриття непередбачених потреб, витрат для підстраховки ризиків, тобто для майбутніх витрат. Резерви мають зовсім різний економічний сенс. Але в будь-якому випадку основна мета резервів - підвищення фінансової стійкості організації, нівелювання та страхування ризиків.
У період поступального становлення та розвитку ринкових відносин в російській економіці, інтеграції вітчизняних підприємств у світову систему господарювання виникає гостра необхідність зменшення невизначеності та ризиків у взаємовідносинах з партнерами, інвесторами, контрагентами. Стає актуальним завдання створення мобільної системи страхування від непередбачених ситуації у діяльності господарюючих суб'єктів, від виробничих і фінансових ризиків, неплатоспроможність дебіторів. Реалізація на практиці дієвої системи страхування (хеджування) тісно пов'язана з резервуванням виробничих і фінансових ресурсів, що в загальноекономічному сенсі означає збереження ресурсів про запас, у резерві, тобто страхування від ризиків неодмінно супроводжує активно беруть участь у конкурентному середовищі комерційним організаціям.
У цій роботі описуються різні види резервів, методи їх використання, створення та відновлення, найбільш оптимальні прийоми їх використання для отримання комерційної вигоди, тобто прибутку.
2. Види і значення резервів підприємства
Резерв - поняття, яке часто вживається у наукових економічних виданнях і в практичній діяльності господарюючих суб'єктів. Цей термін несе значну смислове навантаження. Кожен автор наукової роботи та статті, а також розробник практичних рекомендацій намагається розкрити зміст слова «резерви» відповідно до специфічної своїй галузі знань, в процесі реалізації прикладних завдань ринкової системи господарювання. В даний час поки ще залишаються дискусійними багато положень визначення резервів. У першу чергу саме поняття резервів трактується по-різному. Існування відмінностей в поняттях резервів у багатьох випадках призводить до блуду в оцінці їх економічного сенсу, тому що резерви розглядаються з різних точок зору, з різних позицій: з позиції держави; регіону; окремої галузі; організації. Поняття резервів, таким чином, розкривається з різних сторін, бо кожен автор вкладає свій зміст у нього, виходячи із специфіки предмета та об'єкта дослідження, тобто говорить про своє, а не про загальне розуміння сенсу цього слова.
Слово «резерв» походить від французького «reserve», що в перекладі на російську мову означає «запас», або від латинського «reservo» - «зберігаю, зберігаю». Так, у Великій Радянській енциклопедії: резерв - це запас чого-небудь на випадок потреби, джерело, звідки черпаються необхідні нові ресурси.
Великий бухгалтерський словник дає найбільш ємне визначення резерву, вказуючи, що це запас чого-небудь на випадок потреби; відокремлена частина активів, яка концентрується в резервних «(страхових) фондів - як централізованих, так і децентралізованих - і призначається для покриття непередбачених потреб, витрат для підстраховки ризиків ».
Слід зазначити, що поняття «резерви», що застосовується в економічній спеціальній літературі та практиці, зазвичай використовується в двоякому сенсі. По-перше, резервами вважаються запаси ресурсів, які необхідні для безперебійної роботи організації. Вони створюються цілеспрямовано на випадок додаткової потреби в них. Резерви можуть бути виражені і в конкретних матеріально-речових елементах процесу виробництва, приймаючи форму резервних (страхових) запасів сировини, матеріалів, палива і напівфабрикатів, резервного невстановленого обладнання, вільних виробничих площ і потужностей. Ці резерви залучаються у виробництво при порушенні графіків поставок засобів і предметів праці, зміну асортименту продукції, що випускається, наднормативний витрату сировини, матеріалів і палива. У масштабах єдиного народногосподарського комплексу створюються загальнодержавні резерви засобів виробництва і ведеться підготовка трудових резервів, тобто молодих робітників і дипломованих фахівців, наукових кадрів. У процесі аналізу господарської діяльності організацій резерви досліджуються з точки зору відповідності їх розмірів реальної потреби. Це має важливе значення для розрахунку обгрунтованих норм резервних запасів, їх обмеження розмірами, дійсно необхідними для забезпечення безперервності виробництва.
По-друге, в широкому сенсі цього слова резервами вважаються невикористані можливості підвищення ефективності виробництва. Виявлення резервів в такому розумінні і визначення реальних шляхів і термінів їх мобілізації є однією з головних задач економічного аналізу діяльності всіх господарських ланок. Такого поняття «резерви» дотримуються багато авторів. З цього випливає, що резерви як запаси і як можливості підвищення ефективності виробництва - різні поняття. Характеристику резервів давали і багато економістів-бухгалтери, торкаючись різних аспектів цієї проблеми і вкладаючи в поняття «резерв» інший зміст, а саме - особливий об'єкт обліку. Наведемо ряд їх визначень. Так, Я. В. Соколов вважає, що «резерви є накопичення для покриття очікуваних і строго певних витрат підприємства»; Ю. А. Бабаєв вважає, що «резерви створюються для уточнення оцінки окремих статей бухгалтерського обліку і покриття майбутніх витрат і платежів». І. Бетге стверджує, що «резерви - це пасивні статті для відображення певних обов'язків організації, які точно не встановлені за величиною або змістом на звітну дату, а лежать в їх основі витрати повинні (або можуть) бути віднесені до періоду виникнення цих обов'язків.
Таким чином, резерв є прихований, неявний витрата. Але саме витрата, тому що резервні кошти не можна використовувати на інші цілі, а прихований - з тієї причини, що грошові кошти при цьому не витрачаються негайно, а тимчасово залишаються у розпорядженні організації і використовуються тільки в екстремальних випадках (при форс-мажорних обставин) для її самофінансування і поповнення касової готівки (у цьому відмінність між витратами і витратами). Однак резерв використовується також для покриття реальних і відображених у бухгалтерському обліку витрат, які тим не менш можна назвати неявними, тому що вони пов'язані не стільки з виникненням прямих витрат, скільки з скороченням активу організації. Всі види резервів повинні строго регламентуватися (порядок утворення та використання на передбачені цілі).
Отже, з вищесказаного можна зробити загальний висновок, що резерви підприємства являють собою витрати підприємства, рівні величині відрахувань у зв'язку з утворенням відповідно до правил бухгалтерського обліку резервів.
Серед усієї сукупності видів резервів особливе місце займають фінансові резерви - як об'єкт бухгалтерського і податкового обліку, в числі яких виділяють:
- Статутні резерви;
- Резерви майбутніх витрат;
- Оціночні резерви.
3. Створення і використання резервів
Створення резервів передбачено п.72 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 N 34н (далі - Наказ N 34н). Організація має право створювати резерви на:
- Майбутню оплату відпусток працівникам;
- Виплату щорічної винагороди за вислугу років;
- Виплату винагород за підсумками роботи за рік;
- Ремонт основних засобів;
- Виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва;
- Майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
- Майбутні витрати з ремонту предметів, призначених для здачі в оренду за договором прокату;
- Гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
- Покриття інших передбачених витрат і інші цілі, передбачені законодавством Російської Федерації, нормативними правовими актами Мінфіну Росії.
У Наказі N 34н вказується, що резерви створюються організацією з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва або обігу звітного періоду. Для узагальнення інформації про стан і рух сум, зарезервованих у встановленому порядку з метою рівномірного включення витрат і платежів у витрати виробництва або обігу, призначений рахунок 89 "Резерви майбутніх витрат і платежів". Створення резервів має ставитися на рахунки обліку витрат:
Д-т рах. 20 "Основне виробництво" (25, 26),
К-т рах. 89 "Резерви майбутніх витрат і платежів"
-Утворений резервний фонд;
Д-т рах. 89 "Резерви майбутніх витрат і платежів",
К-т рах. 10 "Матеріали" (12, 70)
-Проведені витрати за рахунок резервного фонду.
У відповідності з галузевими методичними рекомендаціями з формування собівартості організації можуть створювати за рахунок собівартості ряд додаткових резервів. Наприклад, будівельні організації мають право створювати резерви: на зведення тимчасових (титульних) будівель, гарантійний ремонт, перебазування будівельних машин і механізмів.
Рішення про створення резервних фондів повинне бути зафіксоване в обліковій політиці організації. Якщо ж організація не створює резервних фондів, то цей факт можна не обмовляти в обліковій політиці.
Організації формують собівартість відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н. Відповідно до п.2 даного Положення витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації, за винятком зменшення внесків за рішенням учасників (власників майна). При утворенні резервних фондів вибуття активів організації не відбувається. Отже, нарахований та невикористаний резервний фонд не може розглядатися як витрати організації.
Відповідно до п.9 ПБО 10/99 для цілей формування організацією фінансового результату визначається собівартість, яка формується на базі витрат організації. Отже, нарахований та невикористаний резервний фонд не повинен брати участь у формуванні фінансового результату і відображатися у звіті про прибутки та збитки.
Згідно п.7 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБУ 1 / 98, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60н, відображення в обліку фактів господарської діяльності має здійснюватися виходячи з їх економічного змісту (вимога пріоритету змісту перед формою). Отже, організація має право внести у свою облікову політику положення про те, що резервні фонди формуються за рахунок собівартості і в поточній звітності нарахування даних фондів розглядається як витрати організації. У цьому випадку сума нарахованого резерву буде правомірно віднесена на рахунки витрат і в загальній сумі собівартості відображатися в звіті про прибутки та збитки.
Таким чином, організації, що утворюють такі фонди (наприклад, фонд на майбутню оплату відпусток працівникам), повинні проводити коректування оподатковуваного прибутку на невитрачений залишок коштів кожного фонду.
Для визначення прибутку з метою оподаткування на собівартість відноситься тільки використана частина резерву. Невикористана частина резерву на кінець звітного періоду визначається за даними бухгалтерського обліку і коригується за встановленою формою. На рахунках бухгалтерського обліку операція з коригування не відбивається, тому немає необхідності у формуванні первинних облікових документів. Досить зробити розрахунок у довільній формі і розглядати його як регістр позасистемного обліку.
4. Класифікація резервів та їх відображення в Плані рахунків бухгалтерського обліку
№ п / п
Групи резервів
Види резервів
Підстава для створення резервів
Найменування розділу та рахунку Плану рахунків нового
1
Резервний капітал
Обов'язковий
Добровільний
Постанови Ради Міністрів СРСР від 13.01.87 № 48 "Про порядок створення на території СРСР і діяльності спільних підприємств, міжнародних об'єднань та організацій СРСР та інших країн - членів РЕВ" та № 49 "Про порядок створення на території СРСР і діяльності спільних підприємств за участю радянських організацій і фірм капіталістичних країн і країн "; ст. 35 Федерального закону від 26.12.95 р. № 208-ФЗ "Про акціонерні товариства»
Установчі документи і облікова політика; ст. 30 Федерального закону від 08.02.98 р. № 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю"
Розділ VII "Капітал", рахунок 82 "Резервний капітал"
2
Резерви майбутніх витрат
Резерв на майбутню оплату відпусток
Резерв на виплату щорічної винагороди за вислугу років
Резерв на виплату винагород за підсумками роботи за рік
Резерв на ремонт основних засобів
Резерв на виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва
Резерв на майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів
Резерв на майбутні витрати з ремонту предметів, призначених для здачі в оренду за договором прокату
Резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування
Пункт 72 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 р. № 34н
Розділ VIII "Фінансові результати", рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат"
3
Забезпечення
Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей
Резерв під знецінення вкладень у цінні папери
Резерви сумнівних боргів
Пункт 25 ПБУ 5 / 01 "Облік матеріально-виробничих запасів", затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 р. № 44н
Пункт 45 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації та п. 3.5 Порядку відображення в бухгалтерському обліку операцій з цінними паперами, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 15.01.97 р. № 2
Пункт 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації
Розділ II "Виробничі запаси", рахунок 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей
Розділ V "Грошові кошти", рахунок 59 "Резерви під знецінення вкладень у цінні папери"
Розділ VI "Розрахунки", рахунок 63 "Резерви по сумнівним боргах"

4. Організація обліку статутних резервів
Серед різного роду резервів, створюваних в організаціях, особливе місце займають фінансові резерви, в числі яких виділяють:
-Статутні резерви (резервний капітал або резервні фонди);
-Резерви майбутніх витрат;
-Оціночні резерви.
Орієнтація вітчизняного обліку на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) визначила необхідність значних змін у процесах формування фінансової інформації російських організацій. У новому Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 р. № 94н, для обліку резервів призначені п'ять рахунків:
-Для обліку статутних резервів:
рахунок 82 "Резервний капітал";
-Для обліку резервів майбутніх витрат:
рахунок 96 "Резерви майбутніх витрат";
-Для обліку оціночних резервів:
рахунок 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей";
рахунок 59 "Резерви під знецінення вкладень у цінні папери";
рахунок 63 "Резерви по сумнівним боргах".
Відповідно до п. 27 Положення з бухгалтерського обліку "Бухгалтерська звітність організації" (ПБУ 4 / 99), затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.07.99 р. № 43н, інформація про зміни в резервному капіталі організації, про склад резервів майбутніх витрат і платежів , оціночних резервів, наявності їх на початок і кінець звітного періоду, рух коштів кожного резерву протягом звітного періоду повинна розкриватися в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки. При цьому види резервів, порядок їх утворення та використання на певні цілі встановлюються законодавством Російської Федерації і нормативними правовими актами Мінфіну Росії.
5.1. Стан і розвиток нормативно-правового регулювання з обліку резервного капіталу.
Статутні резерви фактично створюються як гарантія на вкладений у виробництво капітал. Резервний капітал являє собою зарезервовану на певні цілі частину нерозподіленого прибутку (власного капіталу) для покриття можливих збитків, непередбачених витрат і зобов'язань. Його величина залежить в основному від отриманого організацією фінансового результату, а також рішення засновників про його розподіл і може змінюватися з року в рік.
Освіта резервного капіталу перешкоджає розподілу ліквідних коштів між засновниками і відповідно відпливу їх з організації. Резервний капітал за своєю природою є страховим, він гарантує добробут учасників (акціонерів) і забезпечує страховій бар'єр для кредиторів у разі, якщо на ці цілі не вистачає прибутку. Кошти резервного капіталу виступають гарантією безперебійної роботи організації і дотримання інтересів третіх осіб. Наявність такого фінансового джерела додає останнім впевненість у погашенні організацією своїх зобов'язань. Слід зазначити, що застарілий варіант терміну "резервний капітал" - "резервний фонд" у даний час зберігається у ряді діючих нормативних актів і тому його використання також правомірно.
Освіта резервного капіталу може носити обов'язковий і добровільний характер, що закріплено в п. 20 ПБО 4 / 99. Так, організації, створені у формі акціонерного товариства або за участю іноземних інвестицій, відповідно до законодавства Російської Федерації зобов'язані формувати резервний капітал (резервний фонд). Поряд з цим організаціям всіх організаційно-правових форм надано право формувати резервний капітал на свій розсуд, проте це має бути відображено в статуті організації. Також у статуті має міститися інформація про порядок формування і витрачання цих фондів.
Бухгалтерський облік формування резервного капіталу повинен забезпечити отримання інформації, необхідної для контролю за дотриманням його мінімального і максимального значень. У всіх випадках гранична величина резервного капіталу не може перевищувати тієї суми, яка визначена власниками організації і зафіксована в установчих документах. При цьому для акціонерних товариств і організацій з іноземними інвестиціями законодавчо встановлений його мінімальний розмір.
Граничний розмір резервного капіталу (фонду) знаходиться в прямій відповідності з розміром статутного капіталу. У світовій практиці гранична сума резервного (запасного) капіталу коливається від 10 до 40% статутного капіталу. Такий підхід може бути використаний і в російській практиці, незважаючи на законодавче зменшення його обов'язкової величини.
Наявність резервного капіталу у господарюючого суб'єкта має стати обов'язковим фактором стабільності його діяльності в ринковій економіці. Зазначений резерв повинен обов'язково утворюватися не тільки в акціонерних товариствах, але і в організаціях інших форм власності (товариства з обмеженою відповідальністю).
Резервний капітал формується шляхом обов'язкових щорічних відрахувань до досягнення ним розміру, встановленого Статутом товариства. Розмір щорічних відрахувань передбачається суспільством, але не може бути менше 5% чистого прибутку. Резервний капітал призначений для покриття збитків товариства, а також для погашення облігацій суспільства і викупу акцій товариства у разі відсутності інших засобів і не може бути використаний на інші цілі.
Інші господарюючі суб'єкти можуть формувати резервні фонди, якщо їх створення за рахунок прибутку передбачено установчими документами й обліковою політикою. У всіх випадках відрахування до резервного фонду здійснюються щорічно при наявності чистого прибутку, до досягнення величини, передбаченої статутом.
Організація може вказувати в бухгалтерському балансі суму всіх створених резервів по одному рядку. Разом з тим інформація про величину резервного капіталу в балансі повинна мати дуже важливе значення для зовнішніх користувачів бухгалтерської звітності, які розглядають резервний капітал як запас фінансової міцності організації. Недостатня величина резервного капіталу (у разі формування обов'язкових резервів) або його відсутність є фактором додаткового ризику вкладення коштів в організацію, тому що свідчить або про недостатність прибутку, або про використання резервного капіталу на покриття збитків. Зокрема, для кредиторів цей факт є сигналом про нестійкому розвитку потенційного партнера або позичальника.
Важливим є питання про відображення резервного капіталу в бухгалтерському балансі. В даний час це самостійна стаття в пасиві балансу - "Резервний капітал". Сенс її полягає в позначенні відомих властивостей активу, а саме - неподільності активу як дивіденд.
В акціонерному товаристві і товаристві з обмеженою відповідальністю резервний капітал виконує функцію обмеження розподілу прибутку. Це досягається механізмом контролю за співвідношенням величини чистих активів і суми статутного і резервного капіталу. Суспільство не має права приймати рішення про розподіл прибутку між учасниками товариства або про виплату (оголошенні) дивідендів по акціях, якщо на день прийняття такого рішення вартість чистих активів товариства менше його статутного капіталу і резервного фонду, й перевищення над номінальною вартістю визначеної статутом ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій або стане менше їх розміру в результаті прийняття такого рішення (ст. 29 Федерального закону "Про товариства з обмеженою відповідальністю", ст. 43 Федерального закону "Про акціонерні товариства").
Як зазначалося вище, резервний капітал, по суті, є страховим фондом, що створюється для відшкодування збитків і захисту інтересів третіх осіб у разі недостатності прибутку в організації до того, як буде зменшений статутний капітал. Статтями 90 і 99 ЦК України передбачено, що якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства виявиться меншою від статутного капіталу, то товариство зобов'язане оголосити та зареєструвати у встановленому порядку зменшення свого статутного капіталу. Тому, чим більше розмір створеного резервного капіталу, тим вище величина чистих активів і, отже, тим далі відсувається необхідність зменшення статутного капіталу у випадку збитків.
5.2. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з руху резервного капіталу.
Для узагальнення інформації про стан і рух резервного капіталу, що нараховуються відповідно до статутних документів або за рішенням акціонерів (учасників) за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку, призначений рахунок 82 "Резервний капітал". Відрахування до нього коштів з прибутку відображаються по кредиту рахунку 82 "Резервний капітал" в кореспонденції з рахунком 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".
В акціонерних товариствах до виключної компетенції Ради директорів (наглядової ради) належить вирішення питань використання резервного фонду (ст. 65 Федерального закону "Про акціонерні товариства"). Тому покриття збитків товариства за рахунок коштів резервного фонду здійснюється на підставі відповідного рішення. Використання коштів резервного капіталу враховується за дебетом рахунка 82 в кореспонденції з рахунком 84 в частині сум резервного фонду, які спрямовуються на покриття збитку організації за звітний рік. У наступні роки списаний резервний капітал повинен бути відновлений за рахунок відповідних відрахувань.
Використання коштів резервного капіталу в частині сум, що направляються на погашення облігацій акціонерного товариства, враховується за дебетом рахунка 82 "Резервний капітал" і кредитом рахунку 66 "Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" або 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками". Федеральний закон "Про акціонерні товариства" передбачає також можливість використання коштів резервного фонду на викуп власних акцій. Так, відповідно до ст. 75 зазначеного закону акціонери - власники голосуючих акцій має право вимагати викупу товариством всіх або частини належних їм акцій у випадках:
-Реорганізацію товариства або вчинення великої угоди, рішення про схвалення якої приймається загальними зборами акціонерів, якщо вони голосували проти прийняття рішення про його реорганізацію або схвалення зазначеної угоди або не брали участі у голосуванні з цих питань;
-Внесення змін та доповнень до статуту товариства або затвердження статуту товариства в новій редакції, що обмежують їх права, якщо вони голосували проти прийняття відповідного рішення або не брали участі в голосуванні.
Викуп акцій товариством здійснюється за ціною, визначеною Радою директорів (наглядовою радою) товариства, але не нижче ринкової вартості, яка повинна бути визначена незалежним оцінювачем без урахування її зміни в результаті дій суспільства, які спричинили виникнення права вимоги оцінки та викупу акцій.
Викуп акцій відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 50, субрахунок 3 "Грошові документи" і кредиту рахунків 51 "Розрахункові рахунки", 50 "Каса". Якщо ціна викупу відрізняється від облікової (номінальною) ціни викуповуються акцій, що виникає різниця в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 99 "Прибутки і збитки" (при ціні викупу нижче номіналу) або на рахунках обліку власних джерел (при ціні викупу вище номіналу) одночасно з прийняттям організацією до бухгалтерського обліку викуплених акцій.
Як і при погашенні облігацій, викуп акцій не призводить до використання власних коштів. Останні використовуються тільки в тому випадку, якщо ціна викупу вище номінальної вартості. Тому видається, що законодавче вказівку про використання коштів резервного фонду для викупу акцій у загальному випадку не застосовується. Разом з тим якщо інших джерел власних коштів для покриття різниці, що виникає при ціні викупу вартості власних акцій вище номінальної вартості, недостатньо, організація має право використовувати рахунок 82 "Резервний капітал". Але цей механізм покриття різниці між викупною і номінальною вартістю має сенс тільки при обліку власних акцій за номінальною вартістю, як було передбачено старим Планом рахунків. У такому випадку, дійсно, виникла різниця могла списуватися за рахунок коштів резервного фонду за відсутності на ці цілі інших коштів.
Згідно з новим Планом рахунків облік власних акцій ведеться за фактичною вартістю викупу. Всі операції з відображення в обліку різниці між вартістю викупу і номінальною вартістю або вартістю реалізації власних акцій здійснюються тільки після їх анулювання або реалізації. Ця різниця відноситься на рахунок 91 "Інші доходи і витрати" і включається у фінансовий результат. Тому покриття за рахунок коштів резервного капіталу збитків за операціями з власними акціями може бути зроблено тільки за покритті загального збитку.
Теоретично можливий і інший спосіб відображення використання коштів резервного капіталу при викупі акцій та погашення облігацій. Полягає він у тому, що робиться запис на рахунках бухгалтерського обліку за дебетом рахунка 82 "Резервний капітал" і кредитом рахунку 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" на суму викуплених акцій (погашених облігацій). Цей запис фактично означає, що на суму викуплених акцій (погашених облігацій) зменшується резервний капітал і збільшується нерозподілений прибуток (непокритий збиток). У той же час нормативні документи не надають можливості для такого способу відображення в обліку використання коштів резервного капіталу. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій по створенню та витрачання коштів резервного капіталу представлено в таблиці:
Відображення операцій зі створення та використання коштів резервного капіталу
№ п / п
Зміст господарських операцій
Підстава для відображення в бухгалтерському обліку
Кореспондуючі рахунки
Дебет кредит
1
Зроблено відрахування в резервний капітал з коштів чистого прибутку організації
Рішення зборів акціонерів (учасників). Наказ керівника "Про створення резервного капіталу"
84 82
2
Знижено величина резервного капіталу у зв'язку:
-Покриттям збитків організації від господарської діяльності за звітний рік
-Погашенням облігацій акціонерного товариства
Рішення зборів акціонерів (учасників). Наказ керівника "Про використання коштів резервного капіталу"
82 84
82 66 (67)


5.3. Джерела формування резервного капіталу організації
До недавнього часу російське податкове законодавство дозволяло формувати обов'язкові резервні фонди за рахунок прибутку до оподаткування. Пільговий режим оподаткування прибутку, що зараховується до резервних фондів, визначався в залежності від організаційно-правових форм підприємства. Так, п. 9 ст. 2 Федерального закону від 27.12.91 р. № 2116-1 "Про податок на прибуток підприємств і організацій", п. 2.11 Інструкції податкової служби Росії від 10.08.95 р. № 37 "Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій "надавали підприємствам з іноземними інвестиціями, а також акціонерним товариствам право з метою оподаткування зменшувати балансовий прибуток на суму відрахувань до резервного фонду до досягнення передбаченої установчими документами величини цього фонду, але не більше 25% статутного капіталу. При цьому повинно було дотримуватися ще одна обов'язкова умова: відрахування в резервний фонд не повинні були перевищувати 50% оподатковуваного прибутку підприємств. Так, до 1 січня 1995 р. відповідно до коментарями Мінфіну Росії до втратило чинність, Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 20.03.92 р. № 10, акціонерні товариства і спільні підприємства створювали резервний капітал за рахунок прибутку до оподаткування, а всі інші організації - за рахунок прибутку, що залишається в їх розпорядженні після сплати податку на прибуток. Крім того, до 1 січня 1996 р. згідно з. 2.11 Інструкції Державної податкової служби Росії № 37 акціонерним товариствам та спільним підприємствам надавалося право зменшувати оподатковуваний прибуток на суму зроблених відрахувань до резервного фонду до досягнення ним величини, обумовленої в установчих документах, але не більше 25% від статутного капіталу.
Починаючи з 1 січня 1996 р., згідно з Федеральним законом від 31.12.95 р. № 227-ФЗ "Про внесення змін і доповнень до Закону РФ" Про податок на прибуток підприємств і організацій "," сума даної пільги вже стала відповідати мінімальній величині резервного капіталу (для акціонерних товариств - 15%, підприємств з іноземними інвестиціями - 25%, спільних підприємств, що є акціонерними товариствами, - 15%). А з 21 січня 1997 р. на підставі Федерального закону від 10.01.97 № 13-ФЗ "Про внесення змін і доповнень до Закону РФ" Про податок на прибуток підприємств і організацій "", розглянута пільга була скасована, а відрахування в усі резервні фонди робляться тільки за рахунок чистого прибутку організації (введення гол. 25 ПК РФ не змінило діючого порядку формування резервного капіталу).
Скасування існували пільг неминуче призвела до того, що держава обмежує організації в засобах, необхідних для їх ефективного функціонування в умовах ринкової економіки. Відмовляючись вводити податкові пільги, у тому числі для організацій, які прийняли рішення про створення резервного фонду, держава істотно обмежує майбутній розвиток господарюючих суб'єктів, так само як і економіки країни.
6. Організація обліку резервів майбутніх витрат
Відповідно до п.72 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 р. № 34н, організація з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва або обігу звітного періоду може створювати резерви майбутніх витрат :
-На майбутню оплату відпусток працівникам;
-Виплату щорічної винагороди за вислугу років;
-Виплату винагород за підсумками роботи за рік;
-Ремонт основних засобів;
-Виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва;
-Майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
-Майбутні витрати з ремонту предметів, призначених для здачі в оренду за договором прокату;
-Гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
-Покриття інших передбачених витрат і інші цілі, передбачені законодавством Російської Федерації, нормативними правовими актами Мінфіну Росії.
Необхідність створення того чи іншого резерву вирішується в організації в залежності від галузевої специфіки, її майнового стану, чисельності працюючих та ін Безпосередньо перелік, порядок створюваних резервів і спосіб резервування тих чи інших сум повинен бути передбачений в обліковій політиці організації відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 98), затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 09.12.98 р. № 60.
Починаючи з 2000 г.організаціі формують собівартість відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99), затвердженим Наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 р. № 33н. При утворенні резервів вибуття активів організації не відбувається. Отже, нараховані та невикористані резерви не можуть розглядатися як витрати організації. Відповідно до п.9 ПБО 10/99 для цілей формування організацією фінансового результату визначається собівартість, яка формується на базі витрат організації. Тому нараховані та невикористані резерви не повинні брати участь у формуванні фінансового результату і відображатися у звіті про прибутки та збитки.
Зазначимо загальні, на наш погляд, для всіх резервів майбутніх витрат критерії їх створення і витрачання.
Формування резервів господарюючими суб'єктами здійснюється на добровільній основі, тобто не є обов'язковим. Якщо організація виходячи з прийнятої нею облікової політики не створює резерви, то вона може відразу віднести на собівартість витрати, на які створюються резерви майбутніх платежів.
Нарахування резервів передбачається та обгрунтовується в обліковій політиці організації. Поряд з відображенням самого факту створення тих чи інших резервів в обліковій політиці повинні бути зафіксовані методи розрахунку оціночних значень для утворення резервів майбутніх платежів.
Майбутні витрати рівномірно відносяться на витрати виробництва звітного періоду. Для забезпечення в майбутньому стабільних фінансових результатів господарської діяльності необхідно рівномірне (щомісячне) віднесення майбутніх витрат на собівартість продукції (робіт, послуг), що має підтверджуватися первинними документами.
Створення резервів строком не більше ніж на один звітний рік. Резерви майбутніх витрат не мають залишків на кінець звітного року за винятком деяких резервів, за якими допускаються залишки, які переходять на наступний рік. До їх числа відносяться резерви: на майбутню оплату відпусток працівникам, виплату щорічної винагороди за вислугу років, виплату винагород за підсумками роботи за рік, створення ремонтного фонду (резерву) і деякі інші.
Якщо при уточненні облікової політики на наступний звітний рік організація вважає недоцільним нараховувати резерви майбутніх витрат, то відповідно до п.58 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.06.2000 р. № 60н, перехідні залишки резервів за станом на 1 січня наступного за звітним року приєднуються до фінансового результату організації з відображенням в обліку за січень.
Інвентаризація резервів майбутніх витрат. Резервування здійснюється, як правило, на підставі спеціальних розрахунків або кошторисів. Обгрунтованість, правильність утворення і використання сум з того чи іншого резерву періодично (а на кінець року обов'язково) перевіряється за даними кошторисів, розрахунків і т.п. і при необхідності коригується.
При інвентаризації резервів, що не мають перехідних залишків у кінці звітного року, зайво зарезервовані суми сторнуються, а недолік резерву компенсується додаткової записом по включенню додаткових відрахувань у витрати на виробництво і витрати на продаж.
При інвентаризації резервів, що мають перехідні залишки, для уточнення останніх проводиться аналогічна коригування собівартості продукції (робіт, послуг).
При відсутності інвентаризації залишків резервів на кінець року бути не повинно, онів повній сумі приєднуються до прибутку поточного року і беруть участь в оподаткуванні.
Оскільки в даний час уніфікована форма акту інвентаризації резервів майбутніх витрат відсутній, організація розробляє її самостійно. Можлива форма робочої таблиці до акта інвентаризації резервів майбутніх витрат представлена ​​в табл.1.

Таблиця 1. Робоча таблиця до акта інвентаризації резервів майбутніх витрат
№ рахунку,
субрахунка
Залишок на 1 січня звітного року
Нараховано до дати інвентаризації
Використано до дати інвентаріаціі
Залишок на дату інвентаризації
Результат інвентаризації підлягає
за розрахунком
фактично
за розрахунком
фактично
за розрахунком
фактично
списано
донараховано
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Разом:
Таблиця 2. Відображення операцій по створенню і расходиванію резерву на майбутню оплату відпусток працівникам
№ п / п
Зміст господарських операцій
Підстава для відображення в бухгалтерському обліку
Кореспондуючі рахунки
Дебет кредит
1
Створення резерву на майбутню оплату відпусток працівникам
Наказ керівника "Про створення резерву на майбутню оплату відпусток працівникам"
20
23
25
26
44 96
2.
Нарахування за рахунок раніше створеного резерву
-Сум оплати відпусток працівників організації
-Внесків єдиного соціального податку (відрахування в позабюджетні соціальні фонди РФ) і страхових тарифів на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань на суми нарахованих відпускних
Наказ керівника
"Про подання щорічної відпустки" Розрахунково - платіжна відомість (ф. № Т-49) Особовий рахунок (ф. № Т-54, Т-54а)
96 70
96 69
3.
За результатами інвентаризації після закінчення звітного року виробляється:
-Сторнована запис на перевищення фактично нарахованого резерву над сумою розрахунку
-Додаткова запис по включенню додаткових відрахувань резерву разі недонарахування резерву
Акт інвентаризації резервів
Довідка-розрахунок бухгалтерії
20
23 96
25
26
44
20
23
25
26
44
96
Витрати, списані на собівартість продукції (робіт, послуг), за наявності джерел їх фінансування (резервів майбутніх витрат) для цілей оподаткування непрінімаются. Наприклад, створено резерв на покриття майбутніх витрат на оплату відпусток. За наявності невикористаних сум цього резерву витрати на оплату відпусток організація відносить на собівартість продукції (робіт, послуг), однак з метою оподаткування вони не приймаються.
Для узагальнення інформації про стан і рух сум, зарезервованих з метою рівномірного включення витрат у витрати на виробництво і витрати на продаж, призначений рахунок 96 «Резерви майбутніх витрат». Резервування тих чи інших сум відображається по кредиту рахунку 96 «Резерв майбутніх витрат» і дебету рахунків обліку витрат на виробництво і витрати на продаж (20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 25 «Загальновиробничі витрати», 26 «Загальногосподарські витрати» , 44 «Витрати на продаж»).
Фактичні витрати, на які був раніше утворено резерв, відносяться в дебет рахунку 96 «Резерв майбутніх витрат» в кореспонденції з рахунками: 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» - на суми заробітної плати працівникам за час відпустки та щорічної винагороди за вислугу років; 23 «Допоміжні виробництва» - на вартість ремонту основних засобів, виробленого підрозділом організації. Періодично (а на кінець року - обов'язково) з того чи іншого резерву перевіряється правильність утворення і використання сум за даними кошторисів, розрахунків і при необхідності коригується. Відображення операцій зі створення та використання резервів майбутніх витрат на прикладі резерву на майбутню оплату відпусток працівникам представлено в табл.2.Рассмотрім порядок обліку окремих видів резервів.
6.1. Резерв на майбутню оплату відпусток працівників
Даний резерв дозволяє рівномірно розподілити витрати організації на оплату відпусток працівників протягом календарного року з метою уникнення завищення собівартості продукції (робіт, послуг) за окремі звітні періоди. Суми резерву призначені не тільки для фінансування витрат, пов'язаних з виплатою середнього заробітку за відпустку, але також і для грошової компенсації за відпустку, яка виплачується звільненим працівникам, які не використали на день звільнення свого права на відпустку повної або часткової тривалості.
Згідно з чинним трудовим законодавством всі працівники мають право на щорічну оплачувану відпустку, що складається з двох частин - основної та додаткової відпусток. Відповідно до ст. 115 Трудового кодексу Російської Федерації тривалість щорічної основної оплачуваної відпустки становить не менше 28 календарних днів. Для окремих категорій працівників чинне законодавство передбачає подовжені основні відпустки.
Щорічні оплачувані додаткові відпустки у відповідності зі ст. 116 Трудового кодексу РФ надаються таким працівникам:
-Зайнятим на роботах зі шкідливими і (або) небезпечними умовами праці;
-Мають особливий характер роботи;
-З ненормованим робочим днем;
-Працюючим у районах Крайньої Півночі і прирівняних до них місцевостях;
-В інших випадках, передбачених федеральними законами.
Крім того, організації з урахуванням своїх виробничих і фінансових можливостей можуть самостійно встановлювати додаткові відпустки для працівників. Порядок і умови їх надання визначаються колективним договором або нормативними актами організації. Слід зазначити, що у всіх випадках загальна тривалість відпусток, за які виплачується грошова компенсація за невикористану відпустку, визначається сукупністю щорічних основних і додаткових відпусток. Різниться ж тільки порядок визначення джерела покриття витрат в залежності від того, передбачений відпустку законодавчими актами або ж нормативними актами організації.
До додаткових відпусток, витрати на оплату яких можуть бути віднесені за рахунок створюваного в організації резерву, відносяться:
-Додаткова відпустка за шкідливі і (або) небезпечні умови праці;
-Відпустку за ненормований робочий день і ін
Відзначимо, що за рахунок створеного в організації резерву витрат можуть бути списані тільки витрати на відпустку, надану за поточний робочий рік і розрахований в порядку, встановленому Мінпраці Росії для розрахунку середнього заробітку. Щорічна відпустка надається за кожен робочий рік, у зв'язку з чим до настання наступного робочого року нову відпустку надано бути не може.
Правила розрахунку щомісячних відрахувань на створення резерву нормативними актами не встановлені. Тому організація має право самостійно обрати спосіб визначення щомісячної суми відрахувань, яка складається із сум відпускних, єдиного соціального податку і страхових тарифів на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. Заслуговують на увагу наступні способи розрахунків.
Варіант 1. Сума щомісячних відрахувань визначається як 1 / 12 від планованої річної суми оплати відпусток.
Варіант 2. Сума резерву визначається щомісяця виходячи з відсотка від нарахованого місячного фонду оплати праці. Такий відсоток може розраховуватися на підставі попереднього року як відношення суми оплати відпусток з урахуванням ЕСН і відрахувань на страхування від нещасних випадків) до річного фонду оплати праці.
Іноді організація надає відпустку за поточний рік у наступному році. У цьому випадку діють нормативні документи дають організації право мати залишок резерву на оплату відпусток працівників на початок нового року. Згідно п.3.50 Методичних рекомендацій з інвентаризації важливіших конкурентних переваг і фінансових зобов'язань, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49, резерв на майбутню оплату відпусток, що відображаються у річному балансі, повинен бути уточнений виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників і обов'язкових відрахувань у позабюджетні фонди. У разі перевищення фактично нарахованого резерву над сумою підтвердженого інвентаризацією розрахунку в грудні звітного року проводиться сторнировочная запис витрат виробництва та обігу, а в разі недонарахування робиться додатковий запис по включенню додаткових відрахувань до витрати виробництва та обігу. Якщо організація вирішила змінити свою облікову політику і в новому році не створювати резервів на оплату відпусток, то невикористаний залишок резерву підлягає приєднанню до фінансового результату організації і відображається оборотом за січень нового року.
За рахунок створюваного протягом року резерву на майбутню оплату відпусток списуються фактично нараховані суми середнього заробітку за надані працівникам основні та додаткові відпустки, а також суми відрахувань у державні позабюджетні фонди з нарахованих на користь працівників сум. Не можуть бути списані за рахунок створюваного резерву витрати на оплату наступних видів відпусток:
-Наданих в порушення вимог чинного законодавства (наприклад, надано другий відпустку до закінчення поточного робочого року; надано відпустку більшої тривалості, ніж передбачено нормативними актами Російської Федерації і т.п.);
-Наданих по колективному (трудовому) договору, тоді як нормативними актами Російської Федерації таких не передбачено;
-Наданих по колективному (трудовому) договору, але більшої тривалості, ніж це передбачено нормативними актами Російської Федерації.
Неможливість віднесення витрат на такі відпустки за рахунок створеного резерву обумовлена ​​тією обставиною, що відрахування до резерву відносяться на собівартість продукції (робіт, послуг), тоді як витрати на зазначені відпустки можуть бути профінансовані тільки з власних коштів організації (з нерозподіленого прибутку).

6.2. Резерв на ремонт основних засобів
З метою бухгалтерського обліку застосовується саме це поняття, в той час як з метою оподаткування - поняття «ремонтний фонд». Обидва поняття тотожні за своїм економічним змістом. Як правило, розмір щомісячних відрахувань до створюваного організацією резерв витрат визначається виходячи з кошторисної вартості ремонту згідно п.77 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 20.07.98 р. № 33н. Для більш точного визначення планованих витрат протягом усього календарного року, а також для складання кошторису витрат організація повинна мати інформацію про обсяги ремонтних робіт, розцінки (у тому числі будівельних) на виконувані роботи або сформованих в регіонах ціни на роботи.
Відрахування у вказаний резерв визначаються виходячи з балансової вартості основних виробничих засобів і нормативів відрахувань, зафіксованих в обліковій політиці самою організацією. Основними критеріями для визначення нормативу є:
-Терміни ремонту, засновані на укладені договори;
-Дефектні відомості, що свідчать про необхідність проведення ремонтних робіт;
-Обсяги робіт у вартісному вираженні (виходячи з ціни, встановленої в договорі, а при виконанні робіт господарським способом - виходячи з фактичних витрат на виробництво робіт).
Якщо облікової політикою організації передбачено формування ремонтного фонду, то організація повинна підготувати низку документів, що підтверджують правильність визначення сум щомісячних нарахувань: дефектні відомості, що обгрунтовують необхідність проведення ремонтних робіт; кошторису на проведення ремонту; документи, що підтверджують балансову вартість основних виробничих засобів, нормативи та строки проведення ремонту, підсумковий розрахунок відрахувань в ремонтний фонд.
Слід звернути увагу, що згідно з п.3.52 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань зайво зарезервовані суми резерву витрат на ремонт основних засобів в кінці року сторнуються.
Після закінчення ремонту зайво нарахована сума резерву відноситься на фінансові результати звітного періоду: Дебет 96 «Резерви майбутніх витрат», Кредит 91 «Інші доходи і витрати».
У цьому випадку помилкою буде вважатися сторнировочная запис з нарахування резерву. У випадку перевищення реальних витрат поремонту над кошторисною вартістю сальдо по рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат» бути не повинно. Суму перевищення витрат над кошторисною вартістю слід обліковувати на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів». Погашення цього рахунку проводиться тільки після перегляду кошторисної вартості ремонту основних засобів за рахунок донарахування ремонтного фонду.
При утворенні, використанні, документальному оформленні в обліку та оподаткуванні резервів на ремонт основних засобів слід дотримуватися наступних єдині підходи:
-При інвентаризації зазначених резервів зайво зарезервовані суми в кінці року сторнуються;
-Дозволяється залишати перехідні залишки на наступний рік за даними видами резервів, якщо в поточному періоді ремонтні роботи були розпочаті, але не закінчені;
-Резерви не можуть створюватися на строк більше п'яти років, по закінченню ремонту зайво нарахована сума резерву відноситься на фінансові результати звітного періоду.
При списанні витрат на ремонт об'єктів основних засобів витрати на їх реконструкцію і модернізацію відносяться за рахунок капітальних вкладень.
6.3. Резерв на виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва
Створення даного виду резерву пов'язане безпосередньо з сезонним характером виробництва, коли воно прямо залежить від сезонних (природно кліматичних) умов (наприклад, переробка сільськогосподарської продукції). Відповідно до п. 3.53 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, коли в організації з сезонним характером виробництва сума витрат на обслуговування виробництва і управління ним, включена до фактичної собівартості випущеної продукції за встановленими в організації нормам, перевищує фактичні витрати, то різниця, що утворилася резервується як майбутні витрати. Інвентаризаційна комісія перевіряє обгрунтованість розрахунку і може запропонувати скоригувати норми витрат. Залишку на кінець року за цим резерву бути не повинно.
6.4. Резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування
Даний вид резерву створюється організаціями - продавцями продукції або робіт, за якими встановлюються гарантійні терміни експлуатації. Організація самостійно приймає рішення про створення такого резерву і в облікову політику визначає граничний розмір відрахувань у цей резерв. При цьому резерв створюється у відношенні тієї продукції (роботи), за якою відповідно до умов укладеного договору з покупцями передбачені обслуговування та ремонт протягом гарантійного терміну.
Резерв створюється по цілій групі продукції і числиться в бухгалтерському обліку до закінчення терміну гарантії. При утворенні резерву на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування організації повинні враховувати Положення з бухгалтерського обліку «Умовні факти господарської діяльності» (ПБО 8 / 01), затверджене Наказом Мінфіну Росії від 28.11.01 № 96н, яке застосовується при встановленні особливостей розрахунку резервів за наслідками умовних фактів. Відповідно до п.3 ПБО 8 / 01 до умовних фактами господарської діяльності відносяться в тому числі видані організацією гарантійні зобов'язання щодо проданих нею у звітному періоді продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Створення резерву визнається в бухгалтерському обліку витратою і залежно від виду зобов'язання відноситься на витрати по звичайних видах діяльності або інші витрати. При утворенні резерву в бухгалтерському обліку робиться запис: Дебет 20 «Основне виробництво», 91 «Інші доходи і витрати» і Кредит 96 «Резерви майбутніх витрат», відповідний субрахунок.
При цьому слід зазначити, що резерви у зв'язку з умовними фактами господарської діяльності створюються при формуванні річної бухгалтерської звітності, тобто за станом на 31 грудня звітного року, за винятком резервів у зв'язку з гарантійними зобов'язаннями організації з проданої продукції, відрахування до яких з метою рівномірного включення витрат у витрати на виробництво можуть проводитися щомісяця.
У зазначеному порядку можуть створюватися резерви лише при одночасному виконанні двох умов. По-перше, існує дуже висока або висока ймовірність, що майбутні події призведуть до зменшення економічних вигод організації. Зазвичай це свідчить про те, що в організації відсутня можливість відмовитися від виконання зобов'язання виходячи з вимог договору або чинного законодавства або зі сформованої практики. По друге, величина зобов'язання, породжуваного умовним фактом, може бути оцінена досить обгрунтовано.
Якщо не виконується хоча б одна з умов, резерв у зв'язку з умовними зобов'язаннями не створюється. У цьому випадку в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності дається короткий опис характеру зобов'язання і очікуваного терміну його виконання. У кінці звітного року в порядку, встановленому Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, обов'язково проводиться інвентаризація зазначених резервів. За результатами інвентаризації сума резерву може бути:
-Збільшена за рахунок тих видатків, з яких створювався резерв, при отриманні додаткової суттєвої інформації, що дозволяє зробити уточнення розрахунку величини резерву;
-Зменшена з віднесенням суми коригування на інші позареалізаційні доходи організації при отриманні додаткової суттєвої інформації, що дозволяє уточнити розрахунок величини резерву;
-Залишитися без зміни;
-Списана повністю на позареалізаційні доходи організації.
Протягом звітного року при фактичному настанні фактів господарської діяльності, раніше визнаних організацією умовними, наслідки яких були враховані при створенні резерву, у бухгалтерському обліку наступного за роком створення резервів звітного року (за витратами організації у зв'язку з гарантійними зобов'язаннями на продану продукцію - у міру здійснення таких витрат) відображається сума витрат, пов'язаних з виконанням організацією визнаних зобов'язань або кредиторська заборгованість в кореспонденції з рахунком обліку резерву. При недостатності зарезервованих сум неперекриті резервом витрати відображаються в бухгалтерському обліку в загальному порядку. У разі надмірності зарезервованих сум невикористана сума резерву визнається позареалізаційних доходів організації.
Відповідно до Наказу Мінфіну Росії від 30.03.01 р. № 27 н «Про внесення змін і доповнень у нормативні правові акти з бухгалтерського обліку» резерви, створювані в зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності, є операційними витратами.
При утворенні резервів за рахунок собівартості необхідно звертати увагу на оформлення первинних облікових документів, що дають право на їх утворення. Так, будівельні організації при утворенні резерву на гарантійний ремонт реалізованої продукції повинні обгрунтувати необхідність даного фонду, а також розмір щомісячних відрахувань до фонду. Форми первинних документів нормативними актами не встановлено, і організація повинна розробити їх самостійно. Помилкою є сама відсутність таких документів, тобто необгрунтоване утворення резервного фонду або необгрунтована сума щомісячних відрахувань до фонду. Резерв на гарантійний ремонт утворюється за рахунок собівартості в процесі виробництва будівельних робіт, які мають гарантію якості. Сума відрахувань визначається виходячи з передбачуваних сум витрат на ремонт або процентної частки від вартості виконаних робіт.
Організації необхідно налагодити окремий облік гарантійного резерву по об'єктах гарантії, так як резерв може значитися на балансі організації тільки до закінчення терміну гарантії. Після закінчення року даний резервний фонд підлягає інвентаризації. Форма акта інвентаризації резервних фондів нормативними документами не передбачене. Тому організації можуть використовувати або встановлений акт інвентаризації витрат майбутніх періодів (додаток 13 до Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань), бо скласти власну форму з дотриманням встановлених вимог до первинних облікових документів.
Таким чином, вимоги, які пред'являються до умов і порядку обліку резервів, зводяться до наступного:
-Умови формування і витрачання резервів повинні відповідати чинному законодавству (п.72 Положення поведінки бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації);
-Порядок створення та використання резервів, а також методи розрахунку їх оціночних значень слід зафіксувати в обліковій політиці організації (ПБО 1 / 98 «Облікова політика організації»);
-Розміри утворених резервів повинні бути обгрунтовані бухгалтерськими розрахунками і оформлені бухгалтерськими довідками;
-Невикористані суми резервів в кінці року підлягають обов'язкової інвентаризації та коригуванні на основі уточнених розрахунків (п.3.49 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових результатів).
Згідно п.7 ПБУ 1 / 98 відображення в обліку фактів господарської діяльності має здійснюватися виходячи з їх економічного змісту (вимога пріоритету змісту перед формою). Отже, організація має право внести у свою облікову політику положення про те, що резерви формуються за рахунок собівартості і в поточній звітності нарахування даних фондів розглядається як витрати організації. У цьому випадку сума нарахованого резерву буде правомірна віднесена на рахунки витрат і в складі собівартості відображена в звіті про прибутки та збитки. При визначенні прибутку для цілей бухгалтерського обліку створення резервів дає можливість розподілити одноразові великі витрати організації протягом всього року. Це дозволяє більш точно відслідковувати процес формування собівартості і прибутку за весь звітний період. Для визначення прибутку з метою оподаткування на собівартість відноситься тільки використана частина резерву. Невикористана частина резерву на кінець звітного періоду визначається за даними бухгалтерського обліку і коригується за встановленою формою. На рахунках бухгалтерського обліку операція з коригування не відбивається, тому немає необхідності у формуванні первинних облікових документів. Досить зробити розрахунок у довільній формі і розглядати його як регістр позасистемного обліку.
7.Учет оціночних резервів
Забезпечення в бухгалтерському обліку грають уточнюючу роль в оцінці окремих активів. Вони дозволяють враховувати відхилення у вартості фінансових вкладень, матеріальних цінностей, дебіторської заборгованості та інших активів.
Забезпечення істотно підвищують вірогідність і якість фінансової звітності, дозволяючи користувачам бачити у звітності ті чи інші активи не в оцінці за фактичними витратами, а в реальній оцінці на звітну дату.
Такі резерви формують у відповідності з правилами бухгалтерського обліку незалежно від фінансового результату діяльності організації з метою забезпечення вимоги обачності, яке згідно з п.7 Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБУ 1 / 98, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 N 60Н, означає більшу готовність до визнання в обліку витрат і зобов'язань, ніж можливих доходів і активів.
Нормативні документи з бухгалтерського обліку допускають створення наступних оціночних резервів:
- Сумнівних боргів;
- Під знецінення фінансових вкладень;
- Під зниження вартості матеріальних цінностей.
Створення резерву по сумнівних боргах нами вже розглядалося, тому зупинимося докладніше на резервах під знецінення фінансових вкладень і зниження вартості матеріальних цінностей.

7.1. Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей
Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей, як і інші оціночні резерви, служать для того, щоб запаси цінностей, що значаться в організації станом на звітну дату, були відображені в балансі за їх поточною (ринковою) вартістю, якщо вона виявиться нижче фактичної собівартості придбання цих цінностей на момент прийняття їх до бухгалтерського обліку.
Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей створюються під відхилення вартості:
- Сировини;
- Матеріалів;
- Палива;
- Незавершеного виробництва;
- Готової продукції;
- Товарів;
- Інших коштів в обороті, облікованих на інших рахунках бухгалтерського обліку.
Цей резерв утворюється за рахунок фінансових результатів на величину різниці між поточною ринковою вартістю і фактичною собівартістю матеріально-виробничих запасів, якщо остання вище поточної ринкової вартості.
Під поточною ринковою вартістю або вартістю можливого продажу матеріалів розуміють ту суму грошових коштів, яку організація може отримати у разі продажу запасів. При визначенні поточної вартості слід використовувати будь-яку інформацію, що дозволяє найбільш імовірно оцінити можливий дохід (звичайно, з урахуванням вимоги обачності).
Відповідно до п.11 Положення з бухгалтерського обліку "Витрати організації" ПБУ 10/99, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 N 33н, відрахування в оціночні резерви, створювані відповідно до правил бухгалтерського обліку (резерви по сумнівних боргах, під знецінення вкладень у цінні папери тощо), а також резерви, що створюються у зв'язку з визнанням умовних фактів господарської діяльності, включаються до складу операційних витрат.
Відповідно до п.25 Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" ПБУ 5 / 01, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 N 44н (далі - ПБО 5 / 01), матеріально-виробничі запаси, які морально застаріли, повністю або частково втратили свою первинну якість або поточна ринкова вартість яких знизилася, відображаються в бухгалтерському балансі на кінець звітного року за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей.
Для узагальнення інформації про резерви під відхилення фактичної собівартості сировини, матеріалів і т.п. цінностей від поточної ринкової вартості призначений рахунок 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей".
Резерви під зниження вартості створюються за станом на кінець звітного року на підставі даних про величину і стан запасів матеріальних цінностей. В обліковій політиці організації повинні бути зазначені способи створення резервів (окремо по кожному найменуванню чи за групами однорідних або пов'язаних найменувань запасів), порядок або спосіб визначення поточної (ринкової) вартості запасів матеріальних цінностей і розрахунку їх чистої продажної вартості, порядок документального оформлення розрахунку резервів. Крім того, розробляється методика відображення операцій по створенню та списання резервів відповідно до застосовуваного організацією робочим планом рахунків, а також розкриття інформації про резерви під зниження вартості матеріальних цінностей у річній бухгалтерській звітності.
У кінці звітного року організація зобов'язана перевірити відповідність балансової вартості матеріально-виробничих запасів їх поточними ринковими цінами. Зіставлення фактичної собівартості матеріалів з поточною ринковою вартістю повинно проводитися по кожному номенклатурному номеру або за групами однорідних матеріалів. Виявлена ​​по окремих найменуваннях матеріальних цінностей різниця, що утворилася через те, що їх ринкова вартість менша від тієї, за якою вони прийняті до обліку, відображається проводкою:
Дебет 91 Кредит 14
У такому ж порядку нараховуються резерви під зниження вартості незавершеного виробництва, готової продукції, товарів і т.п.
У наступному звітному періоді у міру списання матеріальних цінностей, за якими утворено резерв, зарезервована сума відновлюється. У цьому випадку робиться запис:
Дебет 14 Кредит 91
Аналогічний запис робиться при підвищенні ринкової вартості матеріальних цінностей, за якими були раніше створені резерви.
Приклад. В обліковій політиці будівельної організації закріплена можливість створення резерву під зниження вартості матеріалів. Резерв створюється на підставі даних інвентаризації, в ході якої виявляються матеріали, замовлені для виконання будівельних робіт на певних об'єктах і не використані за призначенням, які не можуть бути використані при будівництві інших об'єктів або частково втратили споживчі якості. Поточна вартість визначається за даними, отриманими від відділу постачання і ПТО, які в свою чергу використовують різну інформацію постачальників, підрядників, проектувальників.
При проведенні інвентаризації в грудні 2004 р. на складі ділянки організації були виявлені залізобетонні плити в кількості 15 штук, які не використані у будівництві внаслідок їх заміни на більш міцні. Плити купувалися за ціною 15 000 руб. за одиницю (без ПДВ). За даними ПТО використовувати дані плити на інших об'єктах будівництва нераціонально. За даними відділу постачання поточна ринкова вартість однієї плити становить 7000 руб. (Без ПДВ).
У січні чотири плити реалізовані за ціною 7000 руб. (Без ПДВ).
У бухгалтерському обліку необхідно зробити наступні проводки.
У грудні 2004 р.:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 120 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) Х 15 шт.) - Відбита різниця між фактичною вартістю плит і поточною ринковою вартістю.
У січні 2005 р.:
Дебет 14 Кредит 91-1
- 32 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) Х 4 шт.) - Відновлена ​​частина суми нарахованого резерву.
У бухгалтерському балансі за 2004 р. вартість цих активів відображається за вирахуванням резерву під зниження вартості матеріальних цінностей.
При формуванні податкової бази по податку на прибуток суми резерву не враховуються, тому в бухгалтерському обліку виникають постійні різниці і в обліку відображаються постійні податкові активи та зобов'язання (хоча в даному випадку, на думку автора, можна виникають різниці розглядати як тимчасові, відобразити в обліку ВОНА , а потім у міру вибуття матеріальних цінностей їх погашати).
Отже, тоді в грудні зробимо також запис:
Дебет 99 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - відбиті постійні податкові зобов'язання.
Або:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - відбиті відкладені податкові активи.
У січні:
Дебет 68 Кредит 99
- 7680 руб. (32 000 х 24%) - відбиті постійні податкові активи.
Або:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - частково погашені відкладені податкові активи.
8. Облік забезпечень
8.1. Резерв під знецінення фінансових вкладень
Можливість створення резерву під знецінення фінансових вкладень передбачена Положенням по бухгалтерському обліку "Облік фінансових вкладень" ПБУ 19/02, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 10.12.2002 N 126н (далі - ПБО 19/02).
Взагалі, резерви під знецінення фінансових вкладень повинні нівелювати зниження вартості фінансових вкладень в бухгалтерській (фінансової) звітності, тому п.38 ПБО 19/02 наказує, що в разі, якщо перевірка на знецінення підтверджує стійке істотне зниження вартості фінансових вкладень, організація утворює відповідний резерв .
Згідно п.37 ПБО 19/02 знеціненням фінансових вкладень визнається стійке істотне зниження вартості фінансових вкладень, за якими не визначається їх поточна ринкова вартість, нижче величини економічних вигод, які організація розраховує отримати від даних фінансових вкладень у звичайних умовах її діяльності.
У разі виникнення ситуації, в якій може статися знецінення фінансових вкладень, організація повинна здійснити перевірку наявності умов стійкого зниження вартості фінансових вкладень.
Стійке зниження вартості фінансових вкладень характеризується одночасною наявністю наступних умов:
- На звітну дату та на попередню звітну дату облікова вартість істотно вище їх розрахункової вартості;
- Протягом звітного року розрахункова вартість фінансових вкладень суттєво змінювалася виключно у напрямі її зменшення;
- На звітну дату відсутні свідоцтва того, що в майбутньому можливе істотне підвищення розрахункової вартості даних фінансових вкладень.
Після проведення перевірки, в ході якої виявлено стійке зниження вартості фінансових вкладень, і прийняття організацією рішення про створення резерву він створюється на величину різниці між обліковою вартістю і розрахунковою вартістю таких фінансових вкладень. При цьому розрахункова вартість визначається як різниця між вартістю фінансових вкладень, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку (облікової вартістю), і сумою їх стійкого зниження.
Перевірка на знецінення фінансових вкладень проводиться не рідше одного разу на рік за станом на 31 грудня звітного року при наявності ознак зменшення корисності. Організація має право проводити зазначену перевірку на звітні дати проміжної бухгалтерської звітності. Організацією має бути забезпечено підтвердження результатів перевірки на знецінення.
Пунктом 39 ПБО 19/02 встановлено, що якщо за результатами перевірки на знецінення фінансових вкладень виявляється подальше зниження їх розрахункової вартості, то сума раніше створеного резерву під знецінення фінансових вкладень коректується у бік його збільшення і зменшення фінансового результату (у складі операційних витрат), і навпаки, якщо за результатами перевірки на знецінення фінансових вкладень виявляється підвищення їх розрахунковою вартістю, то сума раніше створеного резерву коректується у бік його зменшення і збільшення фінансового результату (у складі операційних доходів).
Якщо на основі наявної інформації організація робить висновок про те, що фінансове вкладення більше не задовольняє критеріям сталого істотного зниження вартості, а також при вибутті фінансових вкладень, розрахункова вартість яких увійшла до розрахунку резерву під знецінення фінансових вкладень, сума раніше створеного резерву за зазначеними фінансовим вкладенням відноситься на фінансові результати організації (у складі операційних доходів) у кінці року або того звітного періоду, коли відбулося вибуття зазначених фінансових вкладень.
Підіб'ємо підсумок вищесказаного і визначимо основні умови та порядок створення резерву:
- Можливість створення резерву повинна бути закріплена в обліковій політиці;
- Резерв створюється тільки по фінансових вкладеннях, по яких не визначається їх поточна ринкова вартість;
- Резерв створюється, якщо є стійке зниження вартості фінансових вкладень;
- Стійке зниження визначається на підставі перевірки;
- Організацією має бути забезпечено підтвердження результатів перевірки;
- Організацією самостійно визначається розрахункова вартість фінансових вкладень як різниця між обліковою вартістю та сумою зниження;
- Проводиться безпосередньо розрахунок резерву (облікова вартість мінус розрахункова).
Для узагальнення інформації про наявність та рух резервів під знецінення фінансових вкладень організації в Плані рахунків передбачено рахунок 59 "Резерви під знецінення фінансових вкладень".
Освіта резерву відображається за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунку 59. Аналогічний запис робиться при збільшенні величини зазначених резервів.
При зменшенні величини створених резервів, а також вибутті фінансових вкладень, за якими раніше були створені відповідні резерви, проводиться зворотний запис:
Дебет 59 Кредит 91
Аналітичний облік по рахунку 59 ведеться по кожному резерву і по кожній групі фінансових вкладень.
Згідно п.42 ПБО 19/02 в бухгалтерській звітності підлягають розкриттю з урахуванням вимоги суттєвості дані про резерв під знецінення фінансових вкладень із зазначенням:
- Виду фінансових вкладень;
- Величини резерву, створеного в звітному році;
- Величини резерву, визнаного операційним доходом звітного періоду;
- Сум резерву, використаних у звітному році.
У бухгалтерській звітності вартість таких фінансових вкладень показується за обліковою вартістю за вирахуванням суми утвореного резерву під їх знецінення.
Приклад. ЗАТ "Вікторія" в 2003 р. придбало акції ВАТ "Юкон" в кількості 500 штук за ціною 1000 руб. за штуку з метою отримання доходу. За вказаними акцій поточна ринкова вартість не визначається. За підсумками 2003 р. планований прибуток отримана не була. За даними звітності та з інших достовірних джерел було встановлено стійке зниження вартості акцій. ЗАТ "Вікторія" в обліковій політиці на 2004 р. закріпило положення про можливість створення резерву під знецінення акцій ВАТ "Юкон". У I кварталі 2004 р. була проведена перевірка на знецінення акцій, і за її підсумками визначено суму знецінення - 100 руб. по кожній акції. Відповідно розрахункова ціна акцій за підсумками I кварталу склав 400 руб. за акцію.
У травні 2004 р. всі акції продані за ціною 300 руб. за штуку.
У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі записи.
У I кварталі:
Дебет 91 Кредит 59
- 50 000 руб. - Створено резерв під знецінення акцій ВАТ "Юкон".
Дебет 09 Кредит 68
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - відбиті відкладені податкові активи.
Дебет 91 Кредит 99
- 50 000 руб. - Визначений фінансовий результат.
У травні:
Дебет 76 Кредит 91
- 300 000 руб. - Відображено заборгованість за продані акції.
Дебет 91 Кредит 58
- 500 000 руб. - Списана облікова вартість акцій.
Дебет 59 Кредит 91
- 50 000 руб. - Зменшена величина резерву по вибулим акціях.
Дебет 68 Кредит 09
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - погашені відкладені податкові активи.
Дебет 91 Кредит 99
- 150 000 руб. - Визначений фінансовий результат.
При цьому необхідно пам'ятати, що для цілей оподаткування податком на прибуток витрати у вигляді сум відрахувань до резерву можуть враховувати тільки професійні учасники ринку цінних паперів (п.10 ст.270 і ст.300 НК РФ).

8.2. Резерви по сумнівним боргами
Призначений для узагальнення інформації про резерви по сумнівних боргах.
На суму створюваних резервів робляться записи за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і кредиту рахунку 63 "Резерви по сумнівним боргах". При списанні незатребуваних боргів, раніше визнаних організацією сумнівними, записи проводяться за дебетом рахунка 63 "Резерви по сумнівним боргах" в кореспонденції з відповідними рахунками обліку розрахунків з дебіторами. Приєднання невикористаних сум резервів по сумнівних боргах до прибутку звітного періоду, наступного за періодом їх створення, відображається за дебетом рахунка 63 "Резерви по сумнівним боргами" і кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати".
Аналітичний облік по рахунку 63 "Резерви по сумнівним боргах" ведеться по кожному створеному резерву.
Рахунок 63 "Резерв по сумнівних боргах" являє собою яскравий приклад дійсного резерву. Адміністрація підприємства, надаючи в тій чи іншій формі кредит своїм кореспондентам, завжди несе ризик, пов'язаний з тим, що той чи інший кореспондент борг не погасить. Інакше кажучи, в кожному окремому випадку існує ймовірність того, що кошти, представлені в кредит, будуть втрачені. Оскільки дебіторська заборгованість, у тому чи іншому обсязі, існує у підприємства на будь-який момент часу, і якась частина з цього обсягу, очевидно, буде повернута, а яка - ні, то все мистецтво бухгалтера має бути спрямована на вміння знайти цю частку і заздалегідь списати її на втрати поточного звітного періоду. Наприклад, загальна сума дебіторської заборгованості складає Х руб., Але досвід підказує, що приблизно 10% наявної дебіторської заборгованості має бути списано на витрати звітного періоду, бо тільки в цьому випадку в обліку і на балансі буде показана реальна, а не "дута" дебіторська заборгованість.
Історія бухгалтерського обліку знає декілька способів вирішення цієї проблеми.
1. Дебіторська заборгованість відображається у повному обсязі і ніяких резервів не створюється.
Переваги. Дебіторська заборгованість - це право вимоги, яке є в організації, яка і враховує це право. Отже, поки не закінчилися терміни його дії, бухгалтер повинен його відобразити в повному обсязі, а не гадати, що повернуть дебітори, а що ні. Такий підхід абсолютно справедливий з юридичної точки зору.
Недоліки. Баланс підприємства автоматично виявляється гірше, ніж він є насправді, бо вже явно виникли збитки будуть показані як повноцінний актив.
2. Дебіторська заборгованість показується за мінусом передбачуваних сумнівних боргів.
Переваги. Економічний зміст балансу стає більш реальним.
Недоліки. Виникають великі складнощі у визначенні суми сумнівної дебіторської заборгованості, що створює можливості створювати псевдоубиткі.
Теорія бухгалтерського обліку знає декілька варіантів розрахунку величини сумнівної дебіторської заборгованості:
а) розрахунок робиться за її сумі в цілому;
б) заборгованість групується на майже безнадійну, сумнівну і потенційно сумнівну. Далі, перша зменшується, скажімо, на 90%, друга на 50%, третя - на 20%;
в) величина сумнівної заборгованості визначається за кожним окремим документом, що підтверджує право вимоги.
Варіанти а) і б) відрізняються мінімальною трудомісткістю, особливо варіант а) і за рахунок взаимопогашающихся відхилень краще знімають можливі помилки і, отже, у меншій мірі піддаються впливу суб'єктивних чинників. І, нарешті, що особливо важливо, в цьому випадку відпадає необхідність в аналітичному обліку резервів по сумнівних боргах, так як і по суті і математично резерв повинен створюватися на всю дебіторську заборгованість, а не її частини.
Тому рахунок 63 "Резерв по сумнівних боргах" і повинен називатися не "резерви", а саме "резерв", а не сукупність резервів, кожен з яких обчислюється і враховується відокремлено.
На жаль, Мінфін Росії віддав перевагу застосування варіанту в) створення резерву по сумнівних боргах.
У пункті 70 положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності говориться: "Резерв сумнівних боргів створюється на основі результатів проведеної інвентаризації дебіторської заборгованості організації. Величина резерву визначається окремо по кожному сумнівному боргу залежно від фінансового стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково ".
Викликає подив той факт, що резерв може створюватися лише по заборгованості за розрахунками за продукцію, товари, роботи і послуги. Заборгованість за іншими розрахунками (наприклад, за виданими позиками та ін) також може бути сумнівною.
Деякі фахівці стверджують, що резерв по сумнівних боргах можуть створювати тільки організації, які обрали в обліковій політиці для цілей оподаткування метод визначення виручки з відвантаження. Ми вважаємо таке твердження неправомірним. По-перше, освіта безнадійної дебіторської заборгованості жодним чином не пов'язано з методом визначення виручки для цілей оподаткування. По-друге, створення резерву має на меті забезпечення реальності даних бухгалтерського балансу всіх організацій. По-третє, у пункті 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності не сказано про те, що організації, визначальні для цілей оподаткування виручку за оплатою, не мають права створювати резерв по сумнівних боргах.
Але безсумнівним є те, що резерв створюється під сумнівну заборгованість. "Сумнівним боргом визнається дебіторська заборгованість організації, яка не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями" (п.70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності). Згідно статті 266 НК РФ "сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед платником податку в разі, якщо ця заборгованість не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією". Таким чином, поняття сумнівної заборгованості для цілей оподаткування ширше, ніж для цілей бухгалтерського обліку і розповсюджується не тільки на заборгованість за договорами купівлі-продажу, поставки, виконання робіт, надання послуг, але також і на іншу дебіторську заборгованість.
Отже, якщо дебіторська заборгованість не погашена в термін, визначений умовами договору, і не забезпечена гарантіями, то на суму такої заборгованості підприємство має право створити резерв сумнівних боргів.
Таким чином, створення резерву сумнівних боргів можна при обов'язковому виконанні наступних процедур та умов:
-По-перше, закінчився встановлений договором термін погашення покупцем, замовником зобов'язань;
-По-друге, зобов'язання не забезпечені гарантіями;
-По-третє, проведена інвентаризація дебіторської заборгованості;
-По-четверте, обліковою політикою підприємства передбачено створення резерву сумнівних боргів;
-По-п'яте, проведено аналіз можливості та ймовірності погашення боргу по кожному окремому боржникові.
У поясненнях до рахунку 63 "Резерви по сумнівним боргах" у новій редакції відбулася заміна слів "року" і "роком" словами "звітного періоду" і "за періодом". Це обумовлено тим, що резерви по сумнівних боргах можна протягом року (раніше - лише в кінці року). Згідно з нормами Податкового кодексу РФ суми відрахувань в резерви по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат рівномірно протягом звітного (податкового) періоду.
Для цілей бухгалтерського обліку суми резервів по сумнівних боргах визначаються виходячи з фактичної дебіторської заборгованості, оформленої на рахунках бухгалтерського обліку та визнаної сумнівною.
Для цілей оподаткування сума резерву по сумнівних боргах визначається за результатами проведеної наприкінці попереднього звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості та обчислюється для дебіторської заборгованості терміном виникнення більше 45 днів таким чином:
-По сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів - у розмірі повної суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
-По сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) - у розмірі 50 відсотків від суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості.
При цьому сума створюваного резерву по сумнівних боргах не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду.
Що стосується самих бухгалтерських записів, то вони дуже нескладні. На суму відрахувань у резерв складається запис:
Дебет 91.2 "Інші витрати"
Кредит 63 "Резерви по сумнівним боргах"
Резерви по сумнівним боргами спрямовуються на покриття сум списаної дебіторської заборгованості. Дебіторська заборгованість може бути списана, якщо минув строк позовної давності. "Загальний строк позовної давності встановлюється в три роки" (ст.196 ЦК України). Згідно статті 200 ГК РФ протягом терміну позовної давності починається від дня, коли сторона за договором дізналася або повинна була дізнатися про порушення свого права. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається після закінчення терміну виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається з моменту, коли у кредитора виникає право вимоги про виконання зобов'язання, а якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, обчислення позовної давності починається після закінчення зазначеного терміну. Відповідно до статті 192 ЦК РФ термін позовної давності закінчується у відповідні місяць і число останнього року строку (тобто через три роки). "Якщо останній день строку припадає на неробочий день, днем ​​закінчення строку вважається найближчий наступний за ним робочий день" (ст.193 ЦК України).
Дебіторська заборгованість може бути визнана нереальною для стягнення, якщо підприємство-боржник було ліквідовано. Згідно статті 266 НК РФ резерви можуть бути направлені на покриття списаної безнадійної заборгованості, під якою розуміються "ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання , на підставі акту державного органу або ліквідації організації ".
Згідно з пунктом 70 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності списання боргу на збиток внаслідок неплатоспроможності боржника перестав бути анулюванням заборгованості. Ця заборгованість повинна відображатися за бухгалтерським балансом на рахунку 007 "Списана у збиток заборгованість неплатоспроможних дебіторів" протягом п'яти років з моменту списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового стану боржника.
Коли ж виникає необхідність дійсного списання безнадійної дебіторської заборгованості, на рахунках бухгалтерського обліку буде зроблено запис:
Дебет 63 "Резерви по сумнівним боргах"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Таким чином, констатується, що адміністрація заздалегідь передбачала, що борг не буде повернений, і він був, згідно з принципом обачності (див. ПБУ 1 / 98) вже заздалегідь списаний на збитки минулих звітних періодів, а тепер цей факт тільки зменшує резерв. І коли резерв створюється в цілому, тоді, як правило, його завжди вистачає для списання, але коли резерв намагаються створювати по кожній окремо взятій сумі, то тоді, крім очевидних і вже нами зазначених недоліків, виникають нові проблеми, і тоді необхідні спеціальні записи в аналітичному обліку. Якщо ж резерву не вистачить при повному його обліку, то виникає запис:
Дебет 63 "Резерви по сумнівним боргах"
- В межах наявного резерву;
Дебет 91.2 "Інші витрати"
Кредит 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками"
Деякі бухгалтери в цьому випадку намагаються спочатку донарахувати резерв, а потім списувати його суму, але це штучна і несправедлива запис, так як можна і потрібно брати до уваги складнощі, пов'язані зі створенням резервів, але не можна під них підганяти ці резерви.
Якщо до кінця звітного року, наступного за роком створення резерву сумнівних боргів, цей резерв в якійсь частині не буде використаний, то невитрачені суми на кінець звітного року відображаються за рахунком 91.1 "Інші доходи". Ця операція буде відображена на рахунках бухгалтерського обліку таким чином:
Дебет 63 "Резерви по сумнівним боргах"
Кредит 91.1 "Інші доходи"
Такий запис свідчить про те, що побоювання в частині погашення дебіторської заборгованості не виправдалися і, отже, в момент нарахування резерву був створений псевдоубиток, а в поточному звітному періоді мимоволі показана псевдопрібиль. Насправді не було ні збитку, ні прибутку. Через складності визначення суми резерву багато бухгалтерів просто такі резерви не створюють. Але тим самим вони роблять звітність своїх організацій менш реальною, ніж це повинно бути, і порушують приписи ПБУ 1 / 98.

9. Висновок
У сучасних умовах ринкової економіки існує багато нюансів щодо створення і використання резервів, при цьому є багато протиріч між різними видами законодавств. Тому бухгалтер повинен добре орієнтуватися у всій системі господарської діяльності підприємства і стежити за всіма змінами, що відбуваються як у сфері бухгалтерського обліку, так і в інших сферах. Він повинен знати і вміти заповнювати документи використовуються при створенні та ліквідації резервів, а також знати всі нововведення у відповідні документи.
Бухгалтер повинен знати які види прибутку від резервів підлягають оподаткуванню, а які ні, і в процесі роботи на підприємстві має переслідувати головну мету організації: максимізація прибутку і мінімізація витрат.
Відповідно до міжнародних стандартів обліку та фінансової звітності резерви - це статті пасиву балансу, які не можуть бути визначені з достатньою точністю, а тому формуються за нормативом. Відповідно, витрати, що лежать у їх основі, повинні бути віднесені до періоду виникнення певних зобов'язань.
Необхідність створення резервів організації випливає з невизначених зобов'язань або у випадках загрози збитків по незавершених операціях.
Вони повинні бути створені для відкладених (не вироблених в звітному році) витрат на ремонт, для створення гарантій, наданих без правового зобов'язання з боку організації, і ін
Організація має право створювати резерви на:
- Майбутню оплату відпусток працівникам;
- Виплату щорічної винагороди за вислугу років;
- Виплату винагород за підсумками роботи за рік;
- Ремонт основних засобів;
- Виробничі витрати по підготовчих робіт у зв'язку з сезонним характером виробництва;
- Майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
- Майбутні витрати з ремонту предметів, призначених для здачі в оренду за договором прокату;
- Гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
- Покриття інших передбачених витрат і інші цілі, передбачені законодавством Російської Федерації, нормативними правовими актами Мінфіну Росії.
Як показує світова практика, окремі резерви виникають на основі зовнішніх і внутрішніх зобов'язань. Зовнішні зобов'язання пов'язані із зобов'язаннями перед третіми особами, наприклад резерви на додаткове пенсійне забезпечення, гарантійні резерви.
У російській практиці діючий План рахунків відображає світову практику створення відповідних резервів. Це перш за все, резервний капітал (рахунок 82), резерви під знецінення вкладень у цінні папери (рахунок 59), резерви по сумнівних боргах (рахунок 63), резерви майбутніх витрат (рахунок 96). Зазначені резерви створюються з метою мінімізації втрат підприємств у процесі фінансово-господарської діяльності, тобто з метою збереження майна та капіталу організацій, і грунтуються на принципі обережності.
Резервний капітал формується за рахунок чистого прибутку і включає резервний фонд, що створюється відповідно до законодавства, і резерви, створені у відповідності з установчими документами. Наприклад, в акціонерних товариствах у відповідності з Федеральним законом РФ «Про акціонерні товариства» створюється за статутом резервний фонд, величина якого повинна складати не менше 5% статутного капіталу. Цільове використання фонду визначається статутом товариства і пов'язане з покриттям його збитків, погашенням та викупом облігацій суспільства. Для обліку резервного капіталу використовується рахунок 82 «Резервний капітал». Він формується за рахунок чистого прибутку і використовується відповідно до статуту організації.
Таким чином, створення резервів є відображенням діючої у світовій практиці системи мінімізації ризиків, пов'язаних з різноманітними господарськими операціями як на товарних, так і на фондових ринках.

10. Список літератури
1. Цивільний кодекс Російської Федерації - М.: «Проспект», 1998.
2. Податковий кодекс Російської Федерації. Частина перша від 31.07.98г., - М.: ИНФРА-М, 1999.
3. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємства. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 р. № 94н. - М.: «КноРус», 2000.
4. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 р. № 34н - М.: «Маркетинг», 1999.
5. Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» (ПБУ 4 / 99), затверджене наказом Мінфіну РФ від 06.07.99 р. № 43н - М.: «НІТАР АЛЬЯНС», 2001.
6. Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затверджене постановою Уряду РФ від 05.08.92 р. № 552 - М.: «НОРМА-ИНФРА», 1999.
7. Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджені наказом Мінфіну Росії від 13.06.95 р. № 49 - М.: «ЮНИТИ», 1999.
8. Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну Росії від 20.07.98 р. № ЗЗн - М.: «Проект-Н», 1999.
9. Методичні рекомендації про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затверджені наказом Мінфіну Росії від 28.06.2000 № 60н - М.: «НІТАР АЛЬЯНС», 2001.
10. Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" (ПБУ 1 / 98), затверджене наказом Мінфіну Росії від 09.12.98г. № 60н - М.: «НІТАР АЛЬЯНС», 2001.
11. Положення з бухгалтерського обліку "Умовні факти господарської діяльності" (ПБО 8 / 98), затверджене наказом Мінфіну Росії від 25.11.98 № 57н - М.: «НІТАР АЛЬЯНС», 2001.
12. Бухгалтерський облік: Підручник для вузів / Під ред. Проф. Ю.А. Бабаєвим. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
13. Журнал «Головбух». Резерви по сумнівним боргами. / Бухгалтерський облік. - 2001. - № 20 - с. 80-82.
14. Т.М. Черненок Облік резервів майбутніх витрат / Сучасні бізнес-технології. - 2001. - № 16 - с.9-15.
15. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК Н. П. Кондраков.
Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Бухгалтерія | Курсова
206.6кб. | скачати


Схожі роботи:
Податковий облік резервів підприємства
Бухгалтерський і податковий облік оціночних резервів
Податковий облік витрат на формування резервів по сумнівних до
Податковий облік витрат на формування резервів по сумнівних боргах
Специфіка створення резервів підприємства
Формування резервів на покриття кредитних ризиків
Оцінка резервів збільшення прибутку підприємства
Класифікація резервів підвищення ефективності виробництва
Особливості формування резервів у державах світу
© Усі права захищені
написати до нас