Зміст
Введення
1. Роль основних засобів і правове регулювання їх обліку
1.1 Поняття основних засобів та їх класифікація
1.2 Правове регулювання загального порядку організації обліку основних засобів
2. Облік операцій з основними засобами
2.1 Оприбуткування основних засобів та їх бухгалтерська оцінка при прийнятті до обліку
2.2 Облік ПДВ при оприбуткуванні основних засобів та особливості формування їх первісної вартості з метою обчислення податку на прибуток
2.3 Порядок включення до первісної вартості основних засобів відсотків за позиками та кредитами
2.4 Визначення терміну корисного використання основних засобів при їх постановці на облік
2.5 Облік витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію, демонтаж основних засобів
2.6 Амортизація основних засобів: бухгалтерський та податковий підходи, особливості статистичної звітності
2.7 Облік вибуття основних засобів
2.8 Облік переоцінки основних засобів
2.9 Питання обліку основних засобів, що є об'єктами оренди
2.10 Розкриття інформації про основні засоби в бухгалтерській і
статистичної звітності та її вдосконалення
3. Аналіз ефективності використання основних засобів
3.1 Економічна характеристика ТзОВ «Торгова фірма« ЗЕНІТ »
3.2 Аналіз ефективності використання основних фондів організації та шляхи його підвищення
Висновок
Список використаної літератури
Програми
Введення
Виробничо - господарська діяльність підприємств забезпечується не тільки за рахунок використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, але і за рахунок основних фондів - засобів праці і матеріальних умов процесу праці.
Засоби праці - верстати, робочі машини, передавальні пристрої, інструмент і т. п., а матеріальні умови процесу праці - виробничі будівлі, транспортні засоби та інші.
Відмінною рисою основних засобів є їх багаторазове використання в процесі виробництва, зберігання початкового зовнішнього вигляду (форми) протягом тривалого періоду. Під впливом виробничого процесу і зовнішнього середовища вони зношуються поступово і переносять свою початкову вартість на витрати виробництва протягом нормативного терміну їх служби шляхом нарахування зносу (амортизації) за встановленими нормами.
Формування ринкових відносин в країні змушує по-новому підійти до постановки обліку на окремих ділянках фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій, в тому числі обліку основних засобів та їх оподаткування.
В умовах обмеженості фінансових ресурсів в сучасних умовах розвитку економіки, високий ступінь зношеності основних засобів важливе значення набуває вибір облікової політики на підприємствах із залучення інвестицій та оновлення основного капіталу.
В останні роки значно змінилася нормативна база з бухгалтерського обліку основних засобів. Поряд з виходом Закону РФ «Про бухгалтерський облік», запроваджено Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01). Держкомстатом Росії розроблено і введено в дію типові міжгалузеві форми первинної облікової документації з обліку основних засобів. Мали місце серйозні зміни і доповнення до Законів України «Про основи податкової системи в Російській Федерації», «Про податок на додану вартість» та ряд інших Законів РФ. З 1 січня 2001 р. введена в дію частина друга Податкового кодексу Російської Федерації.
Ці та інші нормативні документи внесли суттєві зміни в техніку і методологію обліку та оподаткування основних засобів.
Основні засоби відіграють величезну роль у процесі праці, так як вони у своїй сукупності утворюють виробничо - технічну базу і визначають виробничу потужність підприємства.
Мета написання дипломної роботи - розкрити теоретичні основи обліку основних засобів, провести аналіз ефективності їх використання і на цій основі запропонувати комплекс заходів щодо їх вдосконалення.
Теоретичну основу роботи склали: Федеральний закон «Про бухгалтерський облік», Податковий кодекс РФ, Російські стандарти (положення) з бухгалтерського обліку, економічна і юридична література.
Практична частина роботи висвітлена на прикладі ТОВ «Зеніт».
Вартість основних засобів часто становить істотну частину загальної вартості майна організації, а зважаючи на довгострокового їх використання в діяльності організації основні кошти протягом тривалого періоду часу впливають на фінансові результати діяльності.
У даній роботі проводиться аналіз нормативних актів з бухгалтерського обліку основних засобів, що діють за станом на середину 2002 року. З огляду на те, що податковий аспект обліку основних засобів безумовно відіграє значну роль для організації, проаналізовано також порядок оподаткування операцій з основними засобами ПДВ і податком на прибуток у 2002 році.
У даній роботі не розглядається питання про особливості ведення бухгалтерського обліку будівництва основних засобів, оскільки він є спеціалізованим питанням, яке цілком може бути темою окремого докладного дослідження.
Глава 1. Роль основних засобів і правове регулювання їх обліку
1.1 Поняття основних засобів та їх класифікація
Основні засоби визнаються такими в момент їх прийняття до обліку. Під основними засобами, відповідно до ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів», затвердженим Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001р. № 26н, розуміються активи, які організація не передбачає перепродувати, які здатні приносити організації економічні вигоди і використовуються організацією для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських потреб протягом терміну («терміну корисного використання»), що перевищує 12 місяців або звичайний операційний цикл, якщо він перевищує 12 місяців.
Особливими об'єктами основних засобів є земельні ділянки, об'єкти природокористування, а також капітальні вкладення на докорінне поліпшення земель (у сумі витрат, що відносяться до прийнятих у звітному році в експлуатацію площами) і закінчені капітальні вкладення в орендовані основні засоби.
До основних засобів не відносяться фінансові вкладення (тобто інвестиції в цінні папери, в статутні капітали інших організацій, а також надані іншим організаціям позики) і незавершені капітальні вкладення (тобто об'єкти, не введені в експлуатацію актами приймання-передачі та іншими необхідними відповідно до законодавства документами, включаючи документи про державну реєстрацію нерухомості).
Об'єкт основних засобів, що знаходиться у власності двох або кількох організацій, відбивається кожної з них у складі основних засобів пропорційно її частці у спільній власності.
Класифікація основних засобів наведена в Загальноросійському класифікаторі основних фондів (ОК 013-94), затвердженому постановою Держстандарту РФ від 26 грудня 1994р. № 359 (в редакції змін 1 / 98 від 14.04.1998г.). Кожному виду основних засобів поставлений у відповідність 7-значний код всередині наступних підрозділів: (11) Будівлі (крім житлових), (12) Споруди, (13) Житла, (14) Машини та обладнання, (15) Засоби транспортні, (16) Інвентар виробничий і господарський, (17) Худоба робочий, продуктивний та племінної, (18) Насадження багаторічні, (19) Матеріальні основні фонди, не включені до інших угруповань.
Крім того, основні засоби класифікуються за ступенем їх фактичного використання (що знаходяться в експлуатації, в запасі (резерві), у стадії добудови, дообладнання, реконструкції, часткової ліквідації, на консервації) і з прав організації на дані основні засоби (що належать організації на праві власності , що знаходяться в організації в оперативному управлінні або господарському віданні, або отримані організацією в оренду).
Правила визнання активу основним засобом («амортизируемим майном») з метою оподаткування прибутку відрізняється від правил їх визнання в бухгалтерському обліку. На відміну від правил ПБУ 6 / 01 до складу майна, що амортизується відповідно до ст.256 Податкового Кодексу РФ не включаються майно, придбане з використанням бюджетних асигнувань, та інших аналогічних засобів (в частині вартості, що припадає на величину цих коштів), майно, придбане (створене) за рахунок коштів, отриманих в рамках цільового фінансування, майно, первісна вартість якого становить до 10 тисяч рублів включно (вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію), а також придбані видання, твори мистецтва і деякі інші особливі види майна. Крім того, зі складу основних засобів («амортизується майна») з метою оподаткування прибутку виключаються основні засоби, передані та отримані за договорами у безоплатне користування, а також які знаходяться за рішенням керівництва організації на більш ніж 3-місячної консервації або більш ніж 12-місячної реконструкції або модернізації (деякі з наведених тут понять і правил будуть більш детально висвітлені у відповідних параграфах нижче).
1.2 Правове регулювання загального порядку організації обліку основних засобів
Одиницею бухгалтерського обліку основних засобів є «інвентарний об'єкт», всі частини якого, що задовольняють визначенню основного засобу, повинні мати єдиний термін корисного використання. Окремим інвентарним об'єктом може визнаватися:
об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям,
або
окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій,
або
призначений для виконання певної роботи комплекс конструктивно зчленованих предметів одного або різного призначення, що становлять єдине ціле і здатних виконувати свої функції тільки в складі комплексу через наявність загальних пристосувань і приладдя, спільного управління, спільного фундаменту.
Всі господарські операції з основними засобами оформлюються з застосуванням уніфікованих форм первинної облікової документації, затверджених Держкомстатом РФ (див. Додатки 1-9), а в разі відсутності необхідної форми серед форм, затверджених ГКС, - із застосуванням форм, розроблених в організації і мають встановлені в Законі «Про бухгалтерський облік» обов'язкові реквізити (найменування документа, дату його складання, найменування склала документ організації, зміст господарської операції, вимірювачі операції в грошовому і натуральному вираженні, найменування посад осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її оформлення та особисті підписи цих осіб). Відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік» перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів, стверджує керівник організації з узгодження з головним бухгалтером.
Кожному інвентарному об'єкту основних засобів присвоюється інвентарний номер, який наноситься на даний інвентарний об'єкт при прийнятті його на облік і зберігається за ним протягом всього періоду його перебування в даній організації. Після вибуття інвентарного об'єкта його інвентарний номер не присвоюється інших основних засобів протягом п'яти років. На кожен інвентарний об'єкт заводиться інвентарна картка уніфікованої типової форми ОЗ-6, або, при невеликій кількості об'єктів основних засобів, здійснюється запис в інвентарній книзі. Інвентарні картки або інвентарна книга заповнюються на підставі актів (накладних) приймання-передачі основних засобів типової форми ОЗ-1, а також на підставі даних технічних паспортів, інших документів на придбання, спорудження, дообладнання, переміщення і списання об'єктів основних засобів, та повинні містити основні відомості про кожного інвентарному об'єкті. Аналогічні інвентарні картки або інвентарна книга можуть заводитися на орендовані основні засоби, що обліковуються організацією на позабалансових рахунках.
Оскільки основні засоби приносять організації економічні вигоди протягом тривалого періоду часу їх використання для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських потреб, то їх вартість включається у витрати виробництва і обігу не одноразово, а протягом строку їх корисного використання шляхом нарахування амортизації .
З метою перевірки повноти та достовірності бухгалтерських даних за основними засобами, відповідності записів бухгалтерського обліку реальному стану справ регулярно (але не рідше одного разу на три роки) проводиться інвентаризація основних засобів, в ході якої проводиться їх фізичний перерахунок (перевірка їх наявності та стану), дані інвентарних карток або записи в інвентарній книзі сумарно звіряються з даними синтетичного обліку, перевіряються облікові записи по руху основних засобів та нарахування по них амортизації, перевіряється відповідність облікової оцінки об'єктів вимогам нормативних документів з бухгалтерського обліку та внутрішніх нормативних документів організації, аналізуються події в житті організації для виявлення об'єктів основних засобів, що підлягають відображенню в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, або підлягають списанню з бухгалтерського обліку.
Основними нормативними документами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку за основними засобами, є:
Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, затверджене Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001р. № 26н,
Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене Наказом Мінфіну РФ від 29.07.1998г. № 34н (у редакції від 24.03.2000г. 1),
План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція щодо застосування плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затверджені Наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000г. № 94н,
Слід мати на увазі, що ПБУ 6 / 01 «Облік основних засобів» (і ПБУ5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів», затвердженим Наказом Мінфіну РФ від 09.06.2001г. № 44н) встановлено критерії віднесення майна до основних засобів (і матеріально -виробничих запасів), відмінні від критеріїв, встановлених вищевказаним Положенням ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації. Оскільки зазначені ПБО є документами тієї ж юридичної сили, виданими в більш пізній період, то Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації слід вважати чинним у частині, що не суперечить цим ПБО.
Бухгалтерський облік окремих операції з основними засобами регламентується відповідними нормативними документами.
При аналізі податкових наслідків операцій з основними засобами слід особливо відзначити той факт, що глава 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового Кодексу РФ вимагає визначати оподатковуваний прибуток за правилами, часто відрізняється від правил бухгалтерського обліку, у зв'язку з чим необхідна організація особливого податкового обліку, в тому числі і операцій з основними засобами.
Рішення про порядок обліку будь-яких операцій з основними засобами повинні прийматися з урахуванням вимог усіх діючих нормативних документів з конкретного питання (положень Цивільного Кодексу РФ, Федерального Закону про лізинг, регіональних та місцевих нормативних актів з оподаткування, міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, угод про розподіл продукції та відповідного Федерального Закону і т.д.).
Глава 2. Облік операцій з основними засобами
2.1 Оприбуткування основних засобів та їх бухгалтерська оцінка при прийнятті до обліку
Відповідно до Плану рахунків основні засоби враховуються на рахунку 01 «Основні засоби». Прийняття основних засобів до обліку здійснюється за дебетом рахунка 01 і кредитом рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», на якому попередньо накопичуються відповідні витрати організації в кореспонденції з рахунками 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 07 «Устаткування до установки», 10 « Матеріали », 70« Розрахунки з персоналом з оплати праці »і т.п.
Основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за їх первісною вартістю, причому відповідно до п.14 ПБО 6 / 01 вартість основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством Російської Федерації і самим ПБУ 6 / 01. Про випадки, коли зміна первісної вартості основних засобів допускається, буде сказано нижче у відповідних параграфах цієї роботи.
Первісна вартість основних засобів включає в себе всі витрати організації на придбання, спорудження, виготовлення основних засобів (за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків, крім випадків, передбачених законодавством). Тобто до первісної вартості основних засобів включаються суми, що підлягають сплаті (сплачені) постачальнику при купівлі або підряднику при будівництві основних засобів, витрати на доставку об'єктів і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання, витрати на інформаційні, консультаційні, посередницькі послуги, митні мита, реєстраційні збори, держмита, інші витрати, пов'язані з придбанням, спорудженням, виготовленням основного засобу 2. При цьому загальногосподарські та інші непрямі витрати, безпосередньо не пов'язані з придбанням або спорудженням основних засобів, на первісну вартість придбаних і створюваних основних засобів не розподіляються.
Якщо відповідно до договорів вартість основних засобів або пов'язаних з їх придбанням або будівництвом цінностей / робіт / послуг виражаються в умовних грошових одиницях, а оплата проводиться в рублях, то фактичні витрати на придбання або спорудження основних засобів визначаються з урахуванням відповідних сумових різниць (т. е. по фактично виробленим витрат, фактично сплачених сум). Таким чином, якщо оплата основного засобу, вартість якого згідно з договором виражена в умовних грошових одиницях, проводиться після введення цього основного засобу в експлуатацію, то після здійснення оплати первісна вартість основного засобу і всі пов'язані з нею показники (наприклад, амортизація) повинні бути скоректовані 3 .
Якщо ж основні засоби або пов'язані з їх придбанням або створенням цінності / роботи / послуги купуються за іноземну валюту, то первісна вартість основних засобів визначається виходячи з валютної оцінки цих основних засобів або цінностей / робіт / послуг і курсу Центрального Банку РФ на дату їх прийняття до обліку (курсові різниці у загальновстановленому порядку відносяться на позареалізаційні доходи або витрати).
При внесенні основного засобу в якості внеску до статутного капіталу організації його оприбуткування здійснюється в оцінці, узгодженої учасниками (акціонерами) організації. Витрати з доведення такого основного засобу до стану, в якому вони придатні до використання, будуть збільшувати цю оцінку в загальному порядку 4.
Безоплатно отримані основні засоби оцінюються за ринковою вартістю на дату прийняття їх до бухгалтерського обліку, причому відповідно до Плану рахунків ринкова вартість основного засобу, відображена при їх оприбуткуванні по кредиту рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів», списується в кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати »в міру нарахування амортизації по даному основному засобу.
Якщо основні засоби (або відповідні цінності / роботи / послуги, формують їх первісну вартість), відповідно до договору оплачуються не грошовими коштами, а іншими активами / роботами / послугами, то ціна, фактично зазначена в договорі, не є основою для визначення початкової вартості відповідного основного засобу. Первісна вартість таких основних засобів визначається виходячи зі звичайної ціни переданих в їх оплату активів / робіт / послуг (тобто ціни цих активів / робіт / послуг, яка була б встановлена організацією у порівнянних обставинах при їх реалізації в обмін на грошові кошти). Якщо ж таку звичайну ціну визначити неможливо, то основні засоби оцінюються виходячи з їх власної звичайної вартості, за якою вони у порівнянних обставин могли б бути придбані.
Капітальні вкладення в багаторічні насадження, на докорінне поліпшення земель включаються до складу основних засобів щорічно в сумі витрат, що відносяться до прийнятих в експлуатацію протягом цього року площам, незалежно від дати закінчення всього комплексу робіт.
2.2 Облік ПДВ при оприбуткуванні основних засобів та особливості формування їх первісної вартості з метою обчислення податку на прибуток
ПДВ, пред'явлений продавцем основного засобу і сплачений йому (або митному органу в разі імпорту), як уже згадувалося вище, до первісної вартості основного засобу в загальному випадку не включається, а підлягає, за наявності всіх інших необхідних умов, податковому відрахуванню після постановки основного засобу на облік (ст.172.1 НК РФ).
Однак при придбанні основних засобів (як і будь-якого іншого майна / робіт / послуг) слід враховувати вимоги статті 172.2 НК, що обмежує вирахування відповідних сум ПДВ для випадку, коли оплата придбаних основних засобів здійснюється шляхом передачі власного майна організації-покупця. У цьому випадку, незалежно від суми ПДВ, зазначеної продавцем в рахунку-фактурі, відрахування підлягає лише сума ПДВ, розрахована виходячи з балансової вартості переданого майна. Сума, що залишилася не підлягає відрахування ПДВ не може бути включена до первісної вартості основного засобу з бухгалтерського обліку 5, а відповідно до ст.170.1 НК РФ, не може бути врахована і при оподаткуванні прибутку 6. Судячи за звичною розширювальної трактуванні МНС РФ ст.172.2 НК РФ (наприклад, в плані необхідної сплаченого переданого в оплату векселя третьої особи для вирахування відповідних сум «вхідного» ПДВ), будь-яка товарообмінна операція буде викликати особливий інтерес податкових органів, так що організаціям, які поставили в вирахування повну пред'явлену продавцем суму ПДВ по придбаному в обмін на не-грошові кошти основного засобу (у тому числі за рахунок оформлення зустрічних договорів поставки і подальшого заліку зустрічних грошових вимог, або завдяки використанню дружніх векселів третіх осіб тощо), з високою ймовірністю доведеться доводити свою правоту в судовому порядку.
Відповідно до ст.170.6 НК РФ сплачений при купівлі або імпорті основного засобу податок на додану вартість повинен бути включений у його початкову вартість в тому випадку, якщо це основний засіб призначений для виробництва та (або) реалізації товарів / робіт / послуг, операції з реалізації яких не визнаються об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до ст.146.2 НК РФ (внески до статутного капіталу і на користь некомерційних організацій, приватизація, передача майна державі і т.п.).
Для основних засобів, що використовуються для виробництва та (або) реалізації товарів / робіт / послуг, реалізація яких звільняється від ПДВ відповідно до ст.149.1-3 НК РФ (медичні послуги, послуги з перевезення пасажирів, банківські операції, страхові послуги і т. п.), на перший погляд повинен застосовуватися інший порядок обліку «вхідного» ПДВ: відповідно до статті 170.2 НК РФ такий ПДВ включається до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку. Однак, відповідно до статті 270.5 НК РФ, витрати з придбання та (або) створення амортизується, не враховуються при визначенні податкової бази. Порядок їх обліку при оподаткуванні прибутку інший: через нарахування амортизації 7. Таким чином, вимога п.42 «Методичних рекомендацій ...», затверджених Наказом МНС РФ від 20.12.2000г. № БГ-3-03/447 про включення «вхідного» ПДВ за зазначеними основними засобами до первісної вартості основного засобу слід вважати логічним. Якщо ж основний засіб придбавається для використання при виробництві / реалізації товарів / робіт / послуг як оподатковуваних ПДВ, так і звільнених від ПДВ, то, відповідно до ст.170.4 НК РФ, сплачена при його покупці сума ПДВ частково включається до складу податкового вирахування після його постановки на облік (ст.172.1 НК РФ, при виконанні всіх інших стандартних умов: оплачені, наявність рахунку-фактури тощо), а частково - відноситься на збільшення первісної вартості основного засобу. Пропорція визначається ставленням виручек, оподатковуваних ПДВ та звільнених від нього, за місяць (який є для ПДВ податковим періодом), коли основний засіб було поставлено на облік.
Якщо при доведенні основного засобу до працездатного стану виконуються будівельно-монтажні роботи (або саме основний засіб створюється шляхом проведення будівельно-монтажних робіт), то ПДВ, пред'явлений організації та сплачений нею по використаним в ході СМР матеріалами, робіт, послуг і т.п. підлягає відрахуванню також після прийняття на облік відповідних основних засобів (ст.171.6 НК РФ). У той же час, відповідно до ст.146.1.3 НК РФ, будівельно-монтажні роботи, виконані самою організацією для власного споживання (хозспособом), є об'єктом оподаткування ПДВ, і податкова база при цьому відповідно до ст.159 НК РФ визначається як всі фактичні витрати організації з таким СМР (тобто містить у собі вартість використаних у ході СМР матеріалів, заробітну плату зайнятих у СМР працівників з усіма нарахуваннями, витрати на оплату третім особам пов'язаних із здійсненням СМР робіт / послуг і т.п. ). Після введення основного засобу в експлуатацію «обчислений» з СМР ПДВ підлягає відрахуванню (ст.ст.171.6 і 172.5 НК РФ). Однак, на думку МНС РФ 8, Уряду РФ 9 і, що найсумніше, Верховного Суду РФ 10, під підлягає відрахуванню «обчисленої» з СМР сумою ПДВ розуміється зовсім не весь ПДВ, нарахований з СМР, а лише його частина, а саме: нарахована з СМР сума ПДВ за мінусом ПДВ, пред'явленого організації постачальниками по використаних при здійсненні СМР матеріалами, робіт, послуг і т.п. Таким чином, частина нарахованої з СМР суми ПДВ (фактично дорівнює сумі ПДВ, пред'явленої організації за матеріалами / робіт / послуг, використаним в ході здійснення СМР хозспособом), відрахування не підлягає. Ця сума не може бути включена до первісної «бухгалтерську» вартість основного засобу (абз.1 п.8 ПБО 6 / 01, вказівки в законодавстві про включення ПДВ з СМР до первісної вартості основного засобу відсутні). Що ж стосується врахування цієї суми ПДВ при оподаткуванні прибутку, то в НК РФ має місце явна нестиковка вимог деяких статей.
З метою визначення податку на прибуток податкова оцінка основних засобів, що входять до складу «амортизується майна», може відрізнятися від бухгалтерської оцінки. У відповідності зі ст.257 Податкового Кодексу РФ до первісної вартості не включаються податки, що враховуються відповідно до НК РФ у складі витрат. Не відшкодовується сума нарахованого з СМР ПДВ явно пов'язана з «виконанням робіт», що дозволяє віднести її до інших витрат з виробництва і (або) реалізації на підставі ст.253.1.1 11 і одноразово врахувати при оподаткуванні прибутку відповідно до ст.264.1. 1 НК РФ 12. Але зазначений ПДВ одночасно є витратою зі створення амортизується майна (тобто за ст.270.5 НК РФ належить до витрат, що не враховуються при визначенні податкової бази податку на прибуток, і, ймовірно, повинен бути врахований при оподаткуванні прибутку через нарахування амортизації). Оскільки ст.264.1.1 НК РФ наказує включати в інші витрати нараховані податки, за винятком перерахованих 13 в ст.270 (тобто за винятком податків, явно зазначених у ст.270, а ПДВ в ст.270 не згадано), то позиція організації, яка вирішила врахувати не відшкодовується ПДВ з СМР в податкових витратах одноразово, видається цілком обгрунтованою. Хоча дуже ймовірно, що дану позицію організації доведеться відстоювати в суді. Аналогічна ситуація виникає і, наприклад, з єдиним соціальним податком, що належать до нарахувань заробітної плати працівникам не тільки з СМР, але і по будь-яких робіт з підготовки основного засобу до введення в експлуатацію. Підводячи підсумок вищевикладеного, можна зробити висновок, що організації в податковому плані більш вигідно приймати основні кошти від постачальників / підрядників змонтованими «під ключ» (в тому числі передаючи їм власні технічні та трудові ресурси за договорами оренди і договорів надання технічного та управлінського персоналу), ніж здійснювати їх створення або монтаж хозспособом.
Платежі за реєстрацію права на нерухоме майно і землю, угод з зазначеними об'єктами, платежі за надання інформації про зареєстровані права, оплата послуг уповноважених органів і спеціалізованих організацій з оцінки майна, виготовлення документів кадастрового і технічного обліку (інвентаризації) об'єктів нерухомості, відрядження, консультаційні та деякі інші витрати також вказані в ст.264 НК РФ як інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією. Однак, з огляду на те, що невключення таких витрат до первісної вартості основних засобів, якщо вони дійсно є витратами з придбання основного засобу або доведення його до робочого стану, статтею 257 «Порядок визначення первісної вартості майна, що амортизується» не передбачено (на відміну від вимоги про виключення сум податків, які враховуються у складі витрат відповідно до НК), то, слідуючи загальному принципу про пріоритет приватної норми над загальною, а також вимогу вже згадуваної ст.270.5 НК РФ, ймовірно, слід зробити висновок про те, що такі витрати повинні формувати первісну вартість основного засобу, а не включатися до інших витрат у періоді їх здійснення (за аналогією з включенням подібних витрат, пов'язаних з придбанням матеріалів, в «податкову» вартість цих матеріалів на підставі ст.254.2).
Слід зазначити, що встановлені Главою 25 Податкового Кодексу РФ правила формування первісної вартості майна, що амортизується поширюються на основні засоби, що вводяться в експлуатацію після 01.01.2002. Раніше введені в експлуатацію основні засоби оцінюються в податкових цілях у тих сумах, в яких вони значаться в бухгалтерському обліку станом на 01.01.2002р.
Зазначені вище особливості формування первісної вартості основних засобів з метою оподаткування прибутку не застосовуються при обчислення податку на майно, для якого як і раніше використовується «бухгалтерська» вартість основних засобів (їх залишкова вартість по балансу).
2.3 Порядок включення до первісної вартості основних засобів відсотків за позиками та кредитами
Щодо відсотків за позиками і кредитами, використаними на придбання, спорудження, виготовлення об'єктів основних засобів, вимоги ПБО 6 / 01 «Облік основних засобів» і ПБУ 15/01 «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» різні. Однак, беручи до уваги, що вказані ПБО є документами однакової юридичної сили (незалежно від того, що ПБУ 6 / 01 зареєстрований в Мін'юсті РФ, а ПБУ 15/01 за висновком Мін'юсту РФ в держреєстрації не потребує), вимоги ПБО 15/01 мають пріоритет у зв'язку з більш пізньою датою його видання.
На підставі ПБУ 15/01 слід включати до первісної «бухгалтерську» вартість основних засобів фактично нараховані відсотки за позиками та кредитами, використаним для їх придбання або будівництва, при виконанні наступного складного комплексу умов:
тільки у разі, якщо:
це придбання або будівництво вимагає великого часу і, одночасно, великих витрат (зазначені поняття організації, ймовірно, слід конкретизувати у своїй обліковій політиці),
правилами бухгалтерського обліку для таких основних засобів передбачено нарахування амортизації,
тільки за період:
після фактичного виникнення витрат з придбання / будівництва основного засобу і фактичного початку робіт, пов'язаних з формуванням інвестиційного активу (відсотки за позиками / кредитами, спрямованими на здійснення передоплати самих основних засобів або пов'язаних з їх формуванням цінностей / робіт / послуг, до отримання цих основних засобів або цінностей / робіт / послуг враховуються в загальному порядку в складі дебіторської заборгованості постачальників, яким була проведена передоплата),
до кінця місяця, в якому відповідний об'єкт прийнято на облік в якості основного засобу, або на ньому розпочато фактичний випуск продукції, виконання робіт, надання послуг,
не включаючи період починаючи з четвертого місяця після припинення робіт з формування основного засобу і до їх поновлення (період додаткового узгодження виникли в процесі будівництва технічних або організаційних питань періодом припинення робіт з формування основного засобу не визнається),
за процентною ставкою:
фактичною - за позиками / кредитами, отриманими спеціально для придбання основних засобів («цільових позик»),
середньозваженої (див.нижче) - за позиками / кредитами, отриманими не спеціально на придбання основних засобів («нецільових позик»),
за мінусом суми доходу від тимчасового реінвестування позикових коштів (тобто здійснення фінансових вкладень за рахунок позикових коштів, якщо мали місце зниження витрат на придбання / будівництво основного засобу, затримка виконання робіт субпідрядною організацією та інші аналогічні обставини і позикові засоби виявлялися тимчасово вільними) , при цьому відповідна сума доходу від реінвестування повинна бути підтверджена окремим обгрунтованим розрахунком,
Вищевказана середньозважена ставка «нецільових» позик / кредитів R і, відповідно, загальна сума відсотків I, що включається до первісної вартості основних засобів, розраховуються наступним чином:
,
де: - Загальна сума відсотків за весь «розрахунковий період» по «нецільовим» позиками / кредитами,
N-кількість календарних місяців у «розрахунковому періоді» (періоді, протягом якого фактично проводилося використання «нецільових» позикових коштів на фінансування придбання основних засобів),
m - індекс підсумовування, відповідний номеру місяця всередині «розрахункового періоду»,
- Загальна сума «нецільових» позик / кредитів, що значиться в бухгалтерському обліку станом на перше число m-го місяця «розрахункового періоду»,
- Сума відсотків за «розрахунковий період» за «цільовим» позиками / кредитами,
- Розрахункова сума «нецільових» позик / кредитів, фактично спрямованих протягом розрахункового періоду на фінансування придбання основних засобів (тут - Загальна сума позик / кредитів, спрямована протягом «розрахункового періоду» на придбання основних засобів,
- Залишок невикористаних «цільових» позик / кредитів на початок «розрахункового періоду»,
- Отримані за «розрахунковий період» «цільові» позики / кредити),
При цьому сума відсотків, що включаються до первісної вартості основних засобів не може бути більше загальної суми відсотків за всіма позиками / кредитами, фактично нарахованих організацією у відповідному «розрахунковому періоді».
У всіх інших випадках відсотки за позиками та кредитами, використаними на придбання або будівництво основних засобів, повинні визнаватися операційним витратою в періоді їх нарахування і не повинні збільшувати первинну «бухгалтерську» вартість основних засобів.
З метою оподаткування прибутку відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням будь-якого виду незалежно від характеру позики / кредиту (поточного або інвестиційного) визнаються позареалізаційних витратою відповідно до ст.265.1.2 НК РФ, одноразово включаються до податкових видатки по мірі їх нарахування (з урахуванням обмежень і особливостей, наведених у статтях 269 і 272.8 НК РФ) та на збільшення первісної «податкової» вартості амортизується, не відносяться.
2.4 Визначення терміну корисного використання основних засобів при їх постановці на облік
По кожному об'єкту основних засобів при прийнятті його на облік визначається термін його корисного використання з метою бухгалтерського обліку, який може бути уточнений (убік збільшення) при поліпшенні спочатку прийнятих до розрахунку нормативних показників функціонування цього об'єкта в результаті проведення реконструкції і модернізації (про які см . окремий параграф). Цей термін визначається самою організацією, виходячи з:
очікуваного терміну використання об'єкта відповідно до очікуваної продуктивністю або потужністю,
очікуваного фізичного зносу, залежить від режиму та умов експлуатації (кількості змін), природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту,
нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (терміну оренди для орендованих об'єктів тощо).
З наведеного переліку визначальних строк корисного використання відомостей можна зробити висновок, що ступінь нормативної та технічної регламентації при встановленні терміну корисного використання основних засобів істотно знизилася. Якщо організація вже при введенні основного засобу в експлуатацію має інформацію, наприклад, про запуск деяким заводом у виробництво аналогічного основного засобу, що володіє набагато кращими виробничими характеристиками, і планує придбати це нове обладнання, то «бухгалтерський» строк корисного використання даного основного засобу може бути встановлено істотно менше, ніж терміни, зазначених у його технічній документації, зважаючи планованої економії на обслуговуванні. Аналогічним чином «технічний» термін служби устаткування може і навіть має бути відкоригований, якщо використання об'єкта може здійснюватися тільки в місці його розташування у момент введення в експлуатацію (наприклад, якщо витрати на демонтаж і перенесення об'єкта в інше місце сумірні з вартістю об'єкта, т. е. економічно явно недоцільні), і при цьому термін оренди відповідної земельної ділянки, або термін розробки ділянки надр відповідно до угоди про розподіл продукції, або очікуваний строк до виснаження родовища корисної копалини, або термін служби будівлі / споруди, де змонтовано дане основний засіб і т.п. менше «технічного» терміну служби устаткування. Такий підхід буде повністю відповідати вимогу обачності, що складається в більшій готовності до визнання в бухгалтерському обліку витрат (підвищеної амортизації), ніж можливих доходів і активів (ПБУ 1 / 98 «Облікова політика організації», затверджене Наказом Мінфіну РФ від 09.12.1998г. № 60н ).
Порядок визначення строку корисного використання, встановлений з метою оподаткування прибутку статтею 258 НК РФ, відрізняється від «бухгалтерського». Організація при визначенні «податкового» строку корисного використання основних засобів в обов'язковому порядку повинна враховувати терміни, встановлені для багатьох типів основних засобів Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1, а за відсутності там конкретного виду основних засобів повинні використовуватися терміни, зазначені в технічній документації , та рекомендації організацій-виробників. У відповідності зі ст.259.12 НК РФ якщо організація набуває вживане основний засіб, то встановлювати по ньому податковий строк корисного використання з урахуванням фактичного терміну його використання попередніми власниками допускається тільки при застосуванні лінійного методу нарахування амортизації (тоді як наведені вище критерії визначення «бухгалтерського »терміну корисного використання допускають відповідну його коригування незалежно від застосовуваних способів нарахування амортизації). Таким чином, «податковий» строк корисного використання основних засобів набагато більш жорстко регламентований.
Справедливості заради слід зазначити, що, наприклад, строк корисного використання електронно-обчислювальної техніки, встановлений вищевказаним Постановою Уряду, складає 3-5 років замість раніше діючих нормативних 8-10 років 14 (або, відповідно, 4-5 років при застосуванні коефіцієнта прискорення 2 , який допускався для активної частини виробничих основних фондів 15). Оскільки в зазначеному Постанові Уряду встановлені не точні строки корисного використання різних видів основних засобів, а лише приналежність видів основних засобів до певних амортизаційних групах, що допускає встановлення терміну корисного використання в деякому інтервалі, то встановлення конкретного терміну всередині допустимого інтервалу виробляється організацією самостійно при введенні основного засобу в експлуатацію.
Відповідно до пункту 1 Постанови Уряду РФ від 01.01.2002 № 1 наведена в цій Постанові класифікація основних засобів за термінами їх корисного використання (по амортизаційних групах) може застосовуватися у тому числі і з метою бухгалтерського обліку.
2.5 Облік витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію, демонтаж основних засобів
У процесі експлуатації основних засобів вони можуть вимагати відновлення. Під відновленням основних засобів в ПБО 6 / 01 розуміється їх ремонт, модернізація або реконструкція.
Відповідно до «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів», затвердженими Наказом Мінфіну РФ від 20.07.1998г. № 33н (у редакції від 28.03.2000г.), Організаціям рекомендується розробляти план проведення ремонтів, оцінюючи в грошовому вираженні витрати на ремонт виходячи з існуючої системи планово-попереджувальних ремонтів. План і система ремонтів затверджуються керівником організації.
У «Методичних рекомендаціях ...» особливо описується поняття капітального ремонту, майже дослівно продубльовані в Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження за наявністю і рухом основних фондів, затвердженої Постановою Держкомстату РФ від 07.02.2001г. № 13 (у редакції від 27.12.2001). Капітальним ремонтом машин, обладнання та транспортних засобів вважається такий вид ремонту з періодичністю понад один рік, при якому, як правило, проводиться повне розбирання агрегату, заміна або відновлення всіх зношених деталей і вузлів, ремонт базових та корпусних деталей і вузлів, заміна або відновлення всіх зношених деталей і вузлів на нові і більш сучасні, складання, регулювання та випробування агрегату; при капітальному ремонті будівель та споруд проводиться заміна зношених конструкцій і деталей або заміна їх на більш міцні й економічні, що поліпшують експлуатаційні можливості ремонтованих об'єктів, за винятком повної заміни основних конструкцій , термін служби яких у даному об'єкті є найбільшим (кам'яні і бетонні фундаменти будівель, труби підземних мереж, опори мостів тощо). З даного визначення видно, що капітальний ремонт цілком може включати в себе заміну частин основного засобу на більш сучасні, а не просто забезпечувати підтримку основного засобу в робочому стані.
При цьому ПБУ 6 / 01, не розкриваючи змісту понять «ремонт», «реконструкція» і «модернізація», містить вказівки на те, що при поліпшенні в результаті модернізації або реконструкції основного засобу спочатку прийнятих нормативних показників його функціонування (збільшення терміну корисного використання, збільшення потужності, поліпшення якості вироблених виробів тощо) відповідні витрати можуть визнаватися капітальними вкладеннями і після закінчення реконструкції або модернізації ставитися на збільшення первісної вартості основного засобу, а термін корисного використання після здійснення таких витрат може уточнюватися.
Таким чином, організація при здійсненні будь-якого відновлення основних засобів повинна визначити, які з вироблених витрат повинні збільшувати первісну вартість основного засобу (оскільки результатом здійснення цих витрат є поліпшення його вихідних характеристик), які - ставитися на витрати виробництва та обігу як витрат з ремонту ( оскільки їх результатом є лише підтримку основного засобу в працездатному стані), а які - ставитися на операційні витрати (оскільки, наприклад, при перепрофілюванні будівлі під інший вид діяльності, результатом робіт буде зміна основного засобу, а не підтримка його в робочому стані, але про поліпшення його вихідних характеристик говорити може бути складно 16). Відповідний підхід був позначений і в п.73 «Методичних рекомендацій ...», де зазначено, що облік витрат, пов'язаних з модернізацією і реконструкцією (включаючи витрати з модернізації об'єкту, здійснюваної під час капітального ремонту), ведеться в порядку, встановленому для обліку капітальних вкладень . Формальний же підхід до обліку витрат на відновлення основних засобів, що передбачає чітке віднесення виробленого відновлення цілком або до «ремонту», або до «реконструкції», або до «модернізації», може призвести до необхідності, наприклад, відносити на збільшення первісної вартості основного засобу всієї суми витрат по проведеному відновленню, хоча, скажімо, лише 50% цих витрат були пов'язані з поліпшенням вихідних характеристик основного засобу (у цьому випадку принцип обачності явно не був би дотриманий).
Відповідно до ПБО 6 / 01 вироблена в ході відновлення основного засобу заміна окремих його частин, що мають відмінний від загального строк корисного використання, розглядається як вибуття та придбання самостійного інвентарного об'єкта.
Окремим є питання про порядок обліку витрат на демонтаж основних засобів при їх перенесення на інше місце експлуатації. Оскільки в результаті демонтажу основні кошти переходять у категорію обладнання до установки, зазначені витрати слід визнати пов'язаними з ліквідацією «старих» основних засобів, а не з підготовкою до експлуатації основних засобів на новому місці, тобто витрати на демонтаж не можуть збільшувати первісну вартість «нових »основних засобів, а повинні розглядатися як витрати з ліквідації« старих »об'єктів основних засобів (див. пункт про вибуття основних засобів).
Для цілей оподаткування прибутку первісна вартість основних засобів також змінюється 17 у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації та з інших аналогічних підстав.
При цьому в ст.257 НК РФ дані наступні визначення вказаних понять:
до робіт з добудови, дообладнання, модернізації ставляться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями,
до реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів основних засобів, пов'язане з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюється за проектом реконструкції основних засобів з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції;
до технічного переозброєння відноситься комплекс заходів щодо підвищення техніко-економічних показників амортизується майна або його окремих частин на основі впровадження передової техніки і технології, механізації та автоматизації виробництва, модернізації та заміни морально застарілого і фізично зношеного обладнання і (або) програмного забезпечення новим, більш продуктивним .
Глава 25 НК РФ, на відміну від п.27 ПБО 6 / 01, не містить вказівок на те, що для збільшення первісної вартості основного засобу необхідне поліпшення його спочатку прийнятих показників функціонування. Так що, наприклад, витрати з перепрофілювання будівлі під інший вид діяльності, які з метою бухгалтерського обліку, як було зазначено вище, можуть бути віднесені на операційні витрати, у податкових цілях, ймовірно, повинні змінювати первісну вартість будівлі.
Що ж стосується витрат на ремонт основних засобів, то порядок їх обліку для цілей оподаткування прибутку має деякі особливості, встановлені в статтях 260 і 324 НК РФ. Підприємства промисловості, транспорту, зв'язку, будівництва та деяких інших галузей враховують витрати на ремонт у періоді їх здійснення в розмірі фактичних витрат. Інші ж організації враховують витрати на ремонт основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків первісної (відновної) вартості всіх основних засобів організації (у «податкової» оцінці) - у періоді їх здійснення, а решту суми - рівномірно протягом періоду, який залежить від податкового строку корисного використання відремонтованого основного засобу: якщо цей строк більше п'яти років - протягом п'яти років, а якщо п'ять років і менше - протягом усього податкового строку корисного використання відремонтованого основного засобу. При розрахунку 10-відсоткового ліміту використовується первісна (відновна) вартість основних засобів на кінець кожного кварталу, тому що організації потрібно щокварталу перераховувати суму ремонтних витрат (з початку року), які можуть бути прийняті в якості податкових витрат у періоді здійснення ремонту 18.
10-відсотковий ліміт обмежує тільки фактично вироблені в певному звітному (податковому) періоді ремонтні витрати, а не суму таких фактичних ремонтних витрат плюс всі часткові суми «старих понадлімітних» ремонтних витрат, розрахунково припадають на цей період. «Понадлімітні» ремонтні витрати включаються до податкових витрати незалежно від того, чи є відповідне основний засіб у складі амортизується майна, або вже вибуло. Дані висновки випливають з таких фактів: (а) статті 260.1 НК РФ 10-відсотковий ліміт встановлений тільки для визнання ремонтних витрат у періоді їх здійснення; (б) стаття 260.2 НК РФ пропонує виробляти «доспісаніе» «понадлімітних» ремонтних витрат рівномірно протягом певного числа років, не передбачаючи ніяких винятків з цього правила; (в) під терміном корисного використання у відповідності до ст.258.1 розуміється нормативний термін, встановлений при введенні основного засобу в експлуатацію, який в загальному випадку може не збігатися з фактичним терміном знаходження цього основного засобу в складі амортизується майна. Не виключена ситуація, коли на кінець будь-якого наступного кварталу загальна вартість амортизованих основних засобів організації настільки сильно зменшиться, що новий 10-відсотковий ліміт буде менше суми «старих понадлімітних» сум, що підлягають обліку в податковій базі у відповідному звітному (податковому) періоді в відповідно зі «старими» розрахунками. Таким чином, «рівномірність протягом фіксованого терміну без винятків» означає, що законодавець явно припускав обмеження 10-відсотковим лімітом тільки ремонтних витрат, фактично здійснених у звітному (податковому) періоді, на кінець якого визначається цей ліміт, і не пов'язував «доспісаніе» « понадлімітних »сум із збереженням відремонтованого основного засобу в складі амортизується майна.
Рівномірний «доспісаніе» «понадлімітних» витрат повинно починатися лише після закінчення року, в якому були фактично здійснені ці витрати (тобто починаючи з року, наступного за роком здійснення ремонтних витрат). Цей висновок випливає з того очевидного факту, що протягом календарного року, в якому були проведені ремонтні витрати, вони залишаються здійсненими в поточному звітному (податковому) періоді, і, отже, обмежені 10-відсотковим лімітом, розрахованим виходячи їх повної вартості амортизованих основних засобів на кінець даного звітного (податкового) періоду.
Оскільки витратою відповідно до ст.252.1 НК РФ розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ, то витрати на ремонт основних засобів, ймовірно, слід вважати здійсненими в періоді, коли оформлений документ, що підтверджує факт виконання ремонтних робіт 19. При тривалому складному комплексному ремонті окремі блоки витрат на ремонт, ймовірно, можуть вважатися здійсненими в одному звітному (податковому) періоді (при оформленні відповідних «часткових» актів), тоді як підсумковий акт приймання відремонтованого основного засобу ОС-3 може бути затверджений пізніше. При цьому слід мати на увазі, що вказівки Держкомстату РФ щодо застосування і заповнення форм первинної облікової документації (затверджені Постановою Держкомстату РФ від 30.10.1997г. № 71а, в редакції від 06.04.2001г.), На відміну від «Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів »(затверджених Наказом Мінфіну РФ від 20.07.1998г. № 33н, в редакції від 28.03.2000г.), припускають заповнення уніфікованої форми ОС-3 за результатами будь-якого, а не тільки капітального ремонту.
2.6 Амортизація основних засобів, бухгалтерський і податковий підходи, особливості статистичної звітності
Вартість основних засобів, зважаючи на їх тривалого використання в процесі виробництва і реалізації товарів / робіт / послуг, включається в собівартість цих товарів / робіт / послуг не одноразово, а шляхом нарахування амортизації.
Нарахування амортизації починається з першого числа місяця, наступного після місяця введення основного засобу в експлуатацію, і припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості основного засобу, або за місяцем його вибуття (списання з бухгалтерського обліку).
Амортизація нараховується незалежно від результатів діяльності організації у відповідних періодах. Нарахування амортизації призупиняється тільки на період переведення основного засобу за рішенням керівника організації на більш ніж 3-місячну консервацію або на більш ніж 12-місячне відновлення (ремонт, модернізацію, реконструкцію). При цьому слід мати на увазі, що порядок консервації основних засобів встановлюється і затверджується керівником організації, при цьому на консервацію можуть бути переведені, як правило, основні засоби, що знаходяться у певному комплексі, об'єкті, що мають закінчений цикл виробництва.
У сезонних виробництвах амортизація нараховується тільки протягом періоду роботи організації у звітному році, але повною річної суми.
Не підлягають амортизації земельні ділянки і об'єкти природокористування, споживчі властивості яких не змінюються з плином часу, а також об'єкти житлового фонду, об'єкти зовнішнього благоустрою та деякі інші основні засоби, зазначені у ПБО 6 / 01, за якими на позабалансовому рахунку лише враховується їх знос ( в сумі, що дорівнює сумі розрахункової амортизації).
Спосіб нарахування амортизації, застосовуваний для групи однорідних об'єктів основних засобів, не може змінюватися протягом усього строку служби цих об'єктів.
Суми нарахованої амортизації накопичується в бухгалтерському обліку на окремому рахунку 02 «Амортизація основних засобів». Незалежно від відображення основних засобів у бухгалтерському балансі за залишковою вартістю (без окремого виділення первісної (відновної) вартості та суми нарахованої амортизації), інформація про суму амортизації, нарахованої по кожній з основних груп основних засобів на початок і на кінець звітного періоду, підлягає оприлюдненню в бухгалтерської звітності.
Нарахування амортизації по основних засобів допускається робити одним з чотирьох способів, для яких формули розрахунку суми амортизації D, що нараховується щомісячно протягом календарного року, виглядають наступним чином 20:
лінійний спосіб:
,
спосіб зменшуваного залишку:
,
спосіб списання вартості за сумою чисел років корисного використання:
,
способом списання вартості пропорційно обсягу продукції / робіт:
Тут:
S - первісна (або, в разі проведення переоцінок, відновна) вартість основного засобу,
Y - строк корисного використання основного засобу (у роках),
- Число років до закінчення терміну корисного використання основного засобу,
- Сума амортизації по основному засобу, що значиться на початок звітного року,
К - коефіцієнт прискорення, встановлений законодавством,
P - кількість одиниць продукції, яке, як планується, буде вироблено даними основним засобом протягом всього терміну його корисного використання,
- Кількість одиниць продукції, фактично вироблене в цьому місяці.
Слід мати на увазі неврегульованість порядку застосування способу зменшуваного залишку. З одного боку, п.58 «Методичних рекомендацій ...» припускає використання у вищенаведеній формулі коефіцієнтів прискорення, встановлених Постановою Уряду № 967 від 19.08.1994г. 21 (До не більше 2 для високотехнологічних галузей і ефективних видів машин і обладнання) і Федеральним Законом « Про лізинг »164-ФЗ від 29.10.1998г. (До не більше 3 для лізингового майна). Проте відповідно до пункту 7 зазначеної Постанови Уряду зазначений там коефіцієнт прискорення може застосовуватися тільки для рівномірного (лінійного) способу нарахування амортизації (що не передбачено ПБО 6 / 01 - див. формулу лінійного способу вище), а зі статті 31 Закону «Про лізинг» розмір коефіцієнта прискорення зовсім виключений Федеральним Законом від 29.01.2002г. № 10-ФЗ (а у відповідності зі старою редакцією Закону коефіцієнт міг бути використаний також тільки при рівномірному (лінійному) нарахування амортизації).
ПБО 6 / 01 не допускає обліку при нарахуванні амортизації так званої ліквідаційної вартості основного засобу («residual value»), тобто вартості, за якою організація планує продати не повністю зношений об'єкт основних засобів після закінчення деякого часу (за МСФЗ 16 організація має можливість встановити цю вартість при постановці основного засобу на облік, і вона не приймається в розрахунок при нарахуванні амортизації).
Як вже зазначалося вище, основні засоби первинною вартістю не більше 2000 рублів за одиницю, а також придбані книги, брошури і т.п. дозволяється не амортизувати, а списувати на витрати з виробництва та реалізації у міру їх відпуску в експлуатацію (при цьому списання основних засобів з балансу вимагає організації подальшого контролю за їх збереженням без використання рахунків бухгалтерського обліку).
На відміну від чотирьох способів «бухгалтерської» амортизації статтею 259 НК РФ передбачено тільки два методи нарахування амортизації в цілях оподаткування: лінійний і нелінійний, причому нелінійний метод не може застосовуватися для будівель, споруд та передавальних пристроїв з «податковим» строком корисного використання більше 20 років . Обраний для певного основного засобу метод не може бути змінений протягом усього терміну нарахування амортизації по даному основному засобу.
Формула розрахунку «податкової» амортизації за лінійним методом майже аналогічна формулі «бухгалтерської» лінійної амортизації:
(Де S - «податкова» первісна (відновна) вартість основного засобу, а М - «податковий» термін його корисного використання, виражений у місяцях).
Формула для нелінійного методу «податкової» амортизації близька до формули «бухгалтерської» амортизації при способі зменшуваного залишку з фіксованим коефіцієнтом, рівним двом:
.
Однак у чисельнику тут - залишкова «податкова» вартість основного засобу на початок місяця, а не року, так що сума місячної «податкової» амортизації при використанні цього методу буде в кожному місяці різною (тоді як сума місячної «бухгалтерської» амортизації відповідно до пункту 19 ПБУ 6 / 01 визначається протягом усього звітного року як 1 / 12 річної суми). Крім того, нелінійний метод «податкової» амортизації може застосовуватися тільки до того місяця (включно), коли залишкова вартість основного засобу досягне 20% від первісної (відновної) його вартості, а починаючи з наступного місяця недоамортизированная сума включається в «податкові» витрати рівномірно протягом що залишився «податкового» строку корисного використання.
Станом на 01.01.2002р. організації явно мало сенс зробити розрахунок амортизації по основних засобів на найближчу перспективу цікавить і вибрати для кожного з основних засобів той метод, який дає велику суму податкової амортизації протягом цікавить періоду (скажімо, за основними засобами, введеним в експлуатацію до 01.01.2002р. та мають залишкову вартість менше 50% від первісної (відновної) явно вигідніше застосовувати лінійний метод).
З метою оподаткування прибутку допускається нарахування амортизації за нормами нижче встановлених главою 25 НК РФ (за рішенням керівника організації, що має бути закріплено в обліковій політиці для цілей оподаткування, тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду (календарного року)), причому при реалізації основних засобів перерахунок податкової бази на суму недонарахованих амортизаційних відрахувань не проводиться.
Допускається і прискорене нарахування «податкової» амортизації: для основних засобів, що використовуються в умовах агресивного середовища і (або) підвищеної змінності, може бути використаний коефіцієнт прискорення не більше 2, а для основних засобів, що є предметом лізингу - коефіцієнт прискорення не більше 3. При цьому застосування коефіцієнтів прискорення не допускається для основних засобів з «податковим» строком корисного використання до п'яти років включно, якщо за них застосовується нелінійний метод нарахування амортизації.
Для основних засобів, що є предметом договору лізингу, укладеного до 01.01.2002р. допускається застосування методів і норм амортизації, що існували на момент їх отримання (передачі) в лізинг.
Статтею 259 НК РФ передбачено випадки обов'язкового уповільнення «податкової» амортизації у два рази (незалежно від застосовуваного методу нарахування амортизації) для легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів первісною вартістю, відповідно, більше 300 тис.руб. і 400 тис.руб. (Якщо такі основні засоби отримані (передані) в лізинг, то вищезгаданий коефіцієнт прискорення не застосовується).
Амортизація не нараховується організаціями в місяці завершення їх ліквідації або реорганізації (крім випадку зміни організаційно-правової форми).
Відповідно до ст.259.2 НК РФ «податкова» амортизація нараховується щомісяця окремо по кожному об'єкту майна, що амортизується, і, таким чином, після вибуття основного засобу зі складу майна, що амортизується, амортизація по ньому нараховуватися не повинна. Цікаво, що в НК відсутня вказівка на те, що «податкова» амортизація нараховується тільки в межах первісної (відновної) вартості основного засобу 22, проте на це побічно вказує формулювання ст.256.1 НК РФ (вартість майна, що амортизується «погашається шляхом нарахування амортизації») .
Організація при складанні статистичної звітності за основними засобами у відповідності з Постановою Держкомстату РФ від 07.02.2001г. № 13 (у редакції від 27.12.2001р.) Повинна розрахувати ще і третій варіант амортизації, точніше «аналітичного зносу» (не беруться до уваги ні з метою бухгалтерського обліку, ні з метою оподаткування), що відображає середнє зниження споживчих характеристик основних засобів у міру їх експлуатації. Держкомстат пояснює необхідність особливого розрахунку «аналітичного зносу» основних засобів з метою статистичної звітності тим, що, з одного боку, бухгалтерські правила нарахування амортизації не відстежують падіння споживчих характеристик основних засобів (особливо при застосуванні прискореної амортизації), а з іншого боку, існуючі в нормативних документах терміни служби не відповідають термінам, протягом яких експлуатаційний ресурс основних засобів дійсно вичерпується. При розрахунку «аналітичного зносу» за основу приймаються норми амортизаційних відрахувань, затверджені Постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.1990г. № 1072, скориговані на встановлені Держкомстатом коефіцієнти, що враховують нелінійне зменшення дійсних споживчих характеристик основних засобів з їх «віком», а також фактично уточнюючі встановлені Радміном СРСР терміни служби основних засобів.
2.7 Облік вибуття основних засобів
Вибуття основних засобів, тобто списання його з бухгалтерського обліку, може відбуватися у випадку передачі права власності на основний засіб (продажу, безоплатної передачі, передачі у вигляді внеску в статутний капітал 23), ліквідації основного засобу зважаючи морального і фізичного зносу, або у зв'язку з надзвичайними обставинами (після аварії, стихійного лиха).
Доходи і витрати, що виникають у зв'язку зі списанням основного засобу, підлягають зарахуванню на рахунок прибутків і збитків як операційних доходів і витрат. Виручка від реалізації основного засобу оцінюється відповідно до умов договору; витрати з вибуття - за сумою фактичних витрат з реалізації, демонтажу, розбирання, утилізації; отримані в результаті розбирання основного засобу матеріальні цінності - за ринковою ціною їх можливої реалізації 24.
Для відображення вибуття основних засобів на рахунку 01 (і 03, якщо він використовується) відкривається окремий субрахунок, в дебет якого списується первісна (відновна) вартість основного засобу з «основного» субрахунки рахунку 01, а в кредит належить нарахована амортизація в кореспонденції з дебетом рахунка 02.
Реалізація основних засобів не є об'єктом оподаткування податком на користувачів автодоріг, оскільки згідно з п. 2 ст. 5 Закону РФ від 18.10.91 № 1759-1 «Про дорожніх фондах в Російської Федерації» податком на користувачів автомобільних доріг обкладаються виручка, отримана від реалізації продукції (робіт, послуг) і сума різниці між продажною і покупної цінами товарів, реалізованих у результаті заготівельної , постачальницько-збутової та торговельної діяльності, а реалізація основних засобів будь-якому з наведених визначень не підпадає (незалежно від того, що реалізовується основний засіб з метою оподаткування слід відносити до товарів відповідно до ст.38.3 НК РФ).
Відповідно до ст.154.3 НК РФ при реалізації основних засобів, що підлягають обліку за вартістю з урахуванням сплаченого при їх придбанні ПДВ, податкова база ПДВ визначається як різниця між ціною реалізації (з урахуванням ПДВ і акцизів) і залишковою вартістю основного засобу (з урахуванням переоцінок ). Дана вимога може ставитися або до основних засобів, врахованим на балансі разом з ПДВ до 01.02.2002г. за раніше діючим податковим правилами, або до основних засобів, які при прийнятті їх на облік у 2002 році передбачалося використовувати для специфічних операцій, зазначених у ст.146.2 НК РФ, що не є об'єктом обкладення ПДВ, або для операцій, звільнених від ПДВ відповідно до ст.149 НК РФ (див. коментар у параграфі про оцінку основних засобів).
Операції по внесенню основних засобів до статутного капіталу, передачі правонаступнику при реорганізації та деякі інші не є реалізацією з метою обкладення ПДВ відповідно до ст.146.2 (39.3) НК РФ. При цьому слід мати на увазі вказівку МНС РФ, дане в п.3.3.3 «Методичних рекомендацій ...», затверджених Наказом МНС РФ від 20.12.2000г. (В ред. Від 22.05.2001г.), Про необхідність зробити часткову сторніровку податкового відрахування по ПДВ, виконаного при постановці основного засобу на облік, в частині суми, що відноситься до недоамортизованої частини переданого до статутного капіталу основного засобу. Ця вказівка не можна визнати чітко обгрунтованим, оскільки таке коригування раніше зроблених податкових вирахувань Податковим Кодексом не передбачена. Якщо організація має можливість довести факт використання відповідних основних засобів при здійсненні оподатковуваної ПДВ діяльності (з лише наступної, заздалегідь не запланованої їх передачею в рахунок внеску до статутного капіталу), то вона, ймовірно, зуміє довести свою правоту в суді.
Щодо операцій з внесення майна до статутного капіталу існують особливості і в плані обчислення податку на прибуток: відповідно до ст. 270.36 НК РФ збиток у вигляді різниці між оцінкою майна, в якій воно вноситься до статутного капіталу, та балансовою оцінкою не враховується при оподаткуванні прибутку. Приймаюча ж сторона, зрозуміло, не включає вартість отриманого в статутний капітал майна до складу оподатковуваних доходів відповідно до ст.251.1.3 НК РФ.
Що ж стосується реалізації основних засобів («амортизується майна»), то відповідно до ст.268 НК РФ збиток від реалізації (тобто різниця між виручкою від реалізації і сумою «податкової» залишкової вартості основних засобів та здійснених витрат з реалізації) підлягає обліку при оподаткуванні прибутку рівномірно протягом терміну його корисного використання.
При безоплатній передачі основних засобів у передавальної сторони в плані розрахунку податку на прибуток не виникає ні «податкових» доходів (відповідно до ст.39.1 НК РФ безоплатна передача є «реалізацією» тільки у випадках, передбачених НК, а стаття 249 НК РФ «Доходи від реалізації »згадки про включення в доходи від реалізації якої-небудь оцінки безоплатно переданого майна не містить), ні« податкових »витрат (статтею 270.16 НК РФ виключені з« податкових »витрат вартість безоплатно переданого майна та витрати з такої передачі). При цьому в організації-одержувача виникає необхідність врахувати при оподаткуванні прибутку дохід від безоплатного отримання основних засобів у ринковій оцінці (визначається з урахуванням вимог ст.40 НК РФ), яка, однак, не може бути менше залишкової вартості основних засобів у сторони. Оскільки інформація про ціни повинна бути обов'язково підтверджена документально, то звідси випливає обов'язковість зазначення передавальною стороною залишкової вартості основних засобів у документах на безоплатну передачу. На основні засоби поширюються встановлені ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 і 270.17 НК РФ загальні правила обліку (точніше, неврахування) їх при оподаткуванні прибутку у разі передачі / отримання їх у якості цільового фінансування, цільових надходжень, а також усередині групи організацій, одна з яких володіє більш ніж 50% статутного капіталу інший (з додатковою умовою подальшої не-передачі отриманого від такої організації основного засобу третім особам протягом одного року).
Щодо порядку обліку результатів ліквідації основних засобів у Розділі 25 Податкового Кодексу РФ існує невизначеність. Відповідно до статті 265.1.9 НК РФ витрати на ліквідацію основних засобів, включаючи витрати на демонтаж, розбирання, вивезення розібраного майна, охорону надр і інші аналогічні роботи включаються в «податкові» позареалізаційні витрати. У той же час Глава 25 не дає чітких вказівок про порядок обліку при оподаткуванні недоамортизованої вартості основних засобів при їх ліквідації. Рівномірний списання на податкові витрати збитку, встановлене в ст.268, відноситься тільки до випадку реалізації основних засобів (та й витрати з вибуття там пропонується відображати іншим чином, ніж зазначено в ст.165.1.9). Нарахування амортизації після ліквідації основного засобу суперечить ст.259.2 НК РФ, оскільки ліквідоване основний засіб вже не входить до складу майна, що амортизується, тому що не задовольняє вимогам, що пред'являються до амортизується майну статтею 256. Списується залишкова вартість недоамортизованої основного засобу не фігурує і у складі збитків, що враховуються як позареалізаційні витрати, у статті 265.2. Оскільки списання залишкової вартості основного засобу при його ліквідації явно слід віднести саме до збитків, а не до витрат, а перелік збитків, що враховуються при оподаткуванні, обмежений випадками, зазначеними в ст.265.2 НК РФ (див. ст.252.1; в ст.283 описаний порядок перенесення на майбутнє збитків, понесених в цілому за податковий період, а не за конкретної операції), то доводиться визнати, що залишкова вартість ліквідованого основного засобу не повинна враховуватися при обчисленні податку на прибуток ні в періоді ліквідації, ні пізніше 25.
2.8 Облік переоцінки основних засобів
Комерційна організація може встановити в обліковій політиці порядок відображення основних засобів у бухгалтерській звітності з урахуванням зміни ринкових цін на ці основні засоби.
При цьому допускається як індексація, так і прямої перерахунок, що складаються, відповідно, в коректуванні первісної (відновної) вартості основних засобів і відповідної суми нарахованої амортизації на індекси-дефлятори 26, щоквартально публікуються Держкомстатом РФ (індекси повинні застосовуватися послідовно починаючи з 01.01.1998г. , оскільки вони відображають зміну вартості основних засобів за відповідний квартал 27), або у доведенні облікової вартості основного засобу до документально підтверджених ринкових цін.
Якщо переоцінка передбачена обліковою політикою організації, то вона повинна проводитися регулярно, так щоб балансова оцінка основних засобів суттєво не відрізнялася від ринкової вартості, але не частіше одного разу на рік (на початок нового звітного року). Результати переоцінки основних засобів відображаються безпосередньо на рахунках 01 «Основні засоби» і 02 «Амортизація основних засобів» в кореспонденції з рахунками 83 «Додатковий капітал» (якщо відновна вартість перевищує первісну (вихідну облікову) вартість основного засобу) і 91 «Інші доходи і витрати »(якщо відновна вартість нижче вихідної облікової вартості), причому суми, що відносяться на рахунок 83 або рахунок 91 визначаються з урахуванням усіх раніше зроблених переоцінок. При вибутті переоціненого об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься з рахунку 83 на рахунок 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» 28.
Главою 25 Податкового Кодексу РФ з метою оподаткування прибутку облік переоцінки основних засобів не передбачено. Для основних засобів, введених в експлуатацію до 01.01.2002р. їх відновлювальна або залишкова (залежно від застосовуваного методу нарахування амортизації) вартість фіксується за даними бухгалтерського обліку за станом на 01.01.2000г. (Ст.258.10 НК РФ), а для вводяться пізніше зазначеної дати - визначається згідно з положеннями Глави 25 НК РФ і надалі змінюється тільки при добудові, дообладнанні, реконструкції, модернізації, технічному переозброєнні, часткової ліквідації та інших подібних операціях (ст. 257.2 НК РФ). Таким чином, «бухгалтерська» переоцінка основних засобів не повинна впливати на суми нараховуються з метою оподаткування амортизаційних відрахувань, а її результати (у тому числі уцінка до вартості нижче початкової, относимая до витрат за правилами бухгалтерського обліку) не повинні враховуватися при оподаткуванні прибутку.
Результати «бухгалтерської» переоцінки основних засобів, вироблені за рішенням керівника організації (відповідно до облікової політики організації, а не на підставі Постанови Уряду РФ), повинні враховуватися при розрахунку податку на майно (дана точка зору підтверджена і листом МНС РФ від 17.04.2000г . № ВГ-6-02/288 @).
2.9 Питання обліку основних засобів, що є об'єктами оренди
Відразу слід зазначити, що ПБО 6 / 01 не встановлює порядок обліку орендованих основних засобів, що, ймовірно, пов'язано з наміром Мінфіну РФ видати окреме ПБО з оренди, аналогічне IAS 17. Наказ Мінфіну РФ від 17.02.1997г. № 15 (у редакції від 23.01.2001г.), Який регулює бухгалтерський облік лізингових операцій, був виданий до набрання чинності Федерального Закону від 29.10.1998г. № 164-ФЗ «Про лізинг». Податковий аспект обліку основних засобів, що є об'єктом оренди, недостатньо повно розписаний і в Податковому Кодексі. Враховуючи ці моменти, ряд наведених нижче зауважень слід визнати неоднозначними (спірними).
За поточної (оперативної) оренди основний засіб значиться на балансі орендодавця на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності», якщо основний засіб було придбано спеціально для передачі в оренду, і на рахунку 01 «Основні засоби» (на окремому субрахунку) в інших випадках . Орендодавець у загальному порядку нараховує по даному основному засобу амортизацію за кредитом рахунку 02 «Амортизація основних засобів» (на окремому субрахунку) в дебет рахунку 20, якщо передача майна в оренду є предметом діяльності організації, або в дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати» в іншому випадку, і відносить належну орендну плату, відповідно, в кредит рахунку 90 «Продажі» або в кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати». В обліку орендаря основний засіб, отриманий в поточну оренду, значиться на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби», а нараховуються орендні платежі відносяться на відповідні рахунки витрат або джерел фінансування. Якщо договором оренди після закінчення деякого інтервалу часу передбачено викуп орендарем основних засобів, то операція викупу повинна відображатися орендодавцем - як реалізація основного засобу, а орендарем - як їх придбання (водночас із списанням з позабалансового рахунку 001).
З метою оподаткування прибутку основні засоби, отримані або передані за договорами у безоплатне користування, виключаються зі складу майна, що амортизується, тобто податкова амортизація за такими основними засобами нараховуватися не повинна.
За фінансової оренди (лізингу) відповідно до договору лізингове майно може враховуватися або на балансі лізингоодержувача, або на балансі лізингодавця (ст.31.1 Федерального Закону від 29.10.1998г. № 164-ФЗ «Про лізинг», в редакції від 29.01.2002г. ). З юридичної точки зору передача на баланс лізингоодержувача лізингового майна суперечить принципу майнової відокремленості підприємства (відповідно до статті 11 Закону «Про лізинг» лізингове майно є власністю лізингодавця). Однак якщо цю проблему розглянути з позиції економічної, то облік майна у складі основних засобів лізингоодержувача може бути цілком обгрунтований: основні ризики лежать на лізингоодержувача (ст.22 Закону «Про лізинг»), та й розмір економічних вигод від основного засоби в багатьох випадках підконтрольний більше лізингоодержувачу, ніж лізингодавцю.
Порядок обліку операцій за договором лізингу встановлений Наказом Мінфіну РФ від 17.02.1997г. № 15 (у редакції від 23.01.2001г.) 29. Лізингодавець приходует придбане для передачі в лізинг майно за сумою витрат на його придбання на рахунок 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності» (відповідно до статті 2 Закону «Про лізинг» лізингове майно придбавається лізингодавцем спеціально для передачі у тимчасове володіння і користування лізингоодержувачу, тому враховувати його на рахунку 01 некоректно).
При обліку основного засобу на балансі лізингодавця схема обліку операції з передачі майна в лізинг у лізингоодержувача і у лізингодавця аналогічна схемі обліку, застосовуваної при оперативній оренді (з тією відмінністю, що доходи лізингодавця підлягають відображенню в його обліку завжди по рахунку 90 «Продажі» - по аналогією з рахунком 46 старого плану рахунків, зазначеним у Наказі Мінфіну від 17.02.97г. № 15).
Якщо ж лізингове майно враховується відповідно до договору на балансі лізингоодержувача, то при його передачі в лізинг лізингодавець ставить його на облік на позабалансовий рахунок 011 «Основні кошти, здані в оренду», одночасно відбивши його вибуття по рахунку 91 «Інші доходи і витрати» в кореспонденції з такими рахунками: з дебетом рахунка 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» (субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах») - на повну суму лізингових платежів відповідно до договору, з кредитом рахунка 03 - на вартість лізингового майна, з кредитом рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів» - на різницю між загальною сумою лізингових платежів та вартістю лізингового майна. Оскільки нараховані лізингові платежі оподатковуються ПДВ (як реалізація послуг з оренди), то і заборгованість по лізингових платежах повинна фігурувати на рахунку 76 (субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах») разом з ПДВ. Отже, одночасно з вищевказаними повинна бути виконана проводка за дебетом рахунка 91 і кредиту рахунку 76, субрахунок «ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету у майбутньому». У міру надходження лізингових платежів дебіторська заборгованість за рахунком 76 зменшується, а відноситься до надійшли сумам (пропорційна їм) сума доходу за договором лізингу ставиться з дебету рахунку 98 в кредит рахунку 90 «Продажі». Відповідна сума ПДВ підлягає нарахуванню до сплати в бюджет (дебет рахунку 76, субрахунок «ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в майбутньому» - кредит рахунку 68).
Лізингоодержувач, враховує лізингове майно на своєму балансі, оприбутковує його в сумі лізингових платежів на окремий субрахунок рахунку 01 (у звичайному порядку, через рахунок 08), відбивши загальну довгострокову кредиторську заборгованість по лізингових платежах на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Орендні зобов'язання». Нарахування до оплати належних лізингодавцю лізингових платежів відбивається по дебету рахунку 76, субрахунок «Орендні зобов'язання», в кореспонденції з кредитом рахунку 76, субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах». Протягом терміну використання лізингового майна лізингоотримувач нараховує по рахунку 02 і відносить на собівартість чи джерела фінансування амортизацію по лізинговому майну і зменшує в міру сплати лізингових платежів свою заборгованість перед лізингодавцем за субрахунком «Заборгованість по лізингових платежах» рахунки 76 (тобто лізингові платежі не відносяться на собівартість, оскільки вони сформували вартість основного засобу на рахунку 01).
Повернення лізингодавцю лізингового майна, який обліковується на балансі лізингоодержувача, відповідно до вищезазначеного Наказу Мінфіну повинен бути відображений наступним чином. Лізингодавець оприбутковує майно за дебетом рахунка 03 в кореспонденції з рахунком 76, субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах» за залишковою вартістю (вказується лізингоодержувачем при достроковому поверненні) або в умовній оцінці 1000 рублів (тобто 1 рубль з урахуванням деномінації), якщо майно було повністю замортизовано лізингоодержувачем (що обов'язково буде мати місце при своєчасному поверненні, оскільки, як було зазначено вище, при виборі термінів амортизації основних засобів організація (в даному випадку - лізингоодержувач) має враховувати правові обмеження щодо терміну використання об'єкта). Лізингоодержувач відображає вибуття лізингового майна по рахунку 91, в дебет якого у разі дострокового повернення відноситься залишкова вартість лізингового майна, а в кредит - непогашена частина повної суми лізингових платежів, що залишилася на субрахунку «Орендні зобов'язання" рахунку 76 (при своєчасному поверненні обидві суми будуть рівні нулю).
Відповідно до статті 17.1 Закону «Про лізинг» договором лізингу може бути передбачено, що предмет лізингу переходить у власність лізингоодержувача після закінчення строку договору чи до його закінчення на умовах, передбачених угодою сторін.
Якщо лізингове майно відповідно до договору числиться на балансі лізингоодержувача, то його вибуття у лізингодавця та надходження у лізингоодержувача вже було відображено при передачі майна в лізинг, і в момент викупу лізингодавцю залишається лише списати його з позабалансового рахунку 011, а лізингоодержувачу - перевести на основні субрахунки рахунків 01 і 02 з субрахунків "Основні засоби, отримані в лізинг» і «Амортизація по основних засобів, отриманих в лізинг».
Якщо ж лізингове майно відповідно до договору числиться на балансі лізингодавця, то для відображення операції викупу стає суттєвим той факт, що викупна вартість майна входить до складу лізингових платежів. До моменту викупу лізингове майно може бути повністю не замортизовано 30, але істотна частина викупної вартості може бути вже отримана лізингодавцем у попередніх періодах (і, виходячи із загального вищеописаного порядку, відображена як дохід). У результаті лізингодавець буде змушений при настанні умов викупу відобразити в обліку збиток від вибуття лізингового майна, а це не відповідає ні принципу відповідності доходів видаткам, ні вимогу обачності (визнані раніше доходи були завищені). Тому видається коректним виділяти із суми лізингових платежів деяку їх частину, що розраховується виходячи з договірних умов про викуп, яка визнавалася б доходами майбутніх періодів, пов'язаними з викупом лізингового майна, і включалася б у дохід того звітного періоду, в якому здійснено викуп. Взагалі кажучи, відповідно до п.6 Наказу Мінфіну № 15 «достроково нараховані платежі» повинні ставитися лізингодавцем у кредит рахунку 46 старого плану рахунків, разом зі «звичайними» лізинговими платежами. Незважаючи на те, що трактування поняття «достроково нарахованих» платежів може бути різною, представляється необхідним відобразити вищеописаний порядок визнання фінансового результату від викупу лізингового майна як в обліковій політиці, так і в пояснювальній записці до бухгалтерської звітності (см.ст.13.4 Закону «Про бухгалтерський облік »). Що ж стосується порядку оприбуткування викуповується лізингового майна лізингоодержувачем, то пункт 11 Наказу Мінфіну № 15 вимагає провести оприбуткування проводкою дебет рахунку 01 кредит рахунки 02 в повній сумі лізингових платежів (тобто залишкова вартість викупленого лізингового майна в обліку лізингоодержувача буде нульовий). «Достроково нараховані платежі» пропонується враховувати за дебетом рахунка 31 (за новим Планом рахунків - 97 «Витрати майбутніх періодів») і кредиту рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок "Заборгованість за лізинговими платежами", припускаючи їх віднесення на витрати протягом спочатку встановленого договором строку лізингу.
Слід зазначити, що відповідно до ст.257.1 НК РФ «податкова» первісна вартість лізингового майна включає в себе лише витрати лізингодавця на його придбання. Витрати на доведення лізингового обладнання до працездатного стану, здійснювані лізингоодержувачем, формують окремий об'єкт основних засобів з метою бухгалтерського обліку, проте про порядок податкового обліку таких витрат НК замовчує (представляється логічним здійснювати облік таких витрат при оподаткуванні також шляхом нарахування амортизації, дотримуючись принципу аналогії законодавства) . Зазначений момент відноситься і до основних засобів, що є об'єктом поточної оренди.
Стаття 264.1.10 НК РФ пропонує орендні (лізингові) платежі включати до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією (при обліку основних засобів на балансі лізингоодержувача, - за вирахуванням сум нарахованої по них «податкової» амортизації). Датою визнання податкового витрати за орендним (лізинговому) платежу у відповідності зі статтею 272.7.2 НК РФ є дата розрахунків або пред'явлення лізингоодержувачу документів (з якими, ймовірно, слід розуміти розрахункові документи лізингодавця) 31.
Умова договору лізингу про облік лізингового майна на балансі лізингоодержувача саме по собі не породжує виникнення оподатковуваного ПДВ обороту з реалізації цього майна при передачі майна в лізинг: це умова ніяк не пов'язано з переходом права власності, тому «податкова» реалізація об'єкта лізингу в даному випадку безумовно відсутній (див. ст.39.1 НК РФ).
Щодо ж умови договору лізингу про перехід права власності на об'єкт лізингу до лізингоодержувача після закінчення строку дії договору слід мати на увазі, що воно породжує невизначеність у визначенні моменту нарахування лізингодавцем ПДВ до сплати в бюджет, якщо «податкової» облікової політикою лізингодавця встановлено порядок «оподаткування по відвантаженню »32. Справа в тому, що відповідно до підпункту 1 статті 167.1 НК РФ датою реалізації товару для розглянутого варіанту облікової політики є найбільш рання з дати відвантаження (передачі) товару та дати оплати товару. Відповідно до статті 167.3 НК РФ: «У випадках, якщо товар не відвантажується і не транспортується, але відбувається передача права власності на цей товар, така передача права власності з метою цієї глави прирівнюється до його відвантаження». З такого формулювання доводиться зробити висновок, що факт переходу права власності розглядається в статті 167 лише як допоміжний в порівнянні з фізичною відвантаженням товару, визначальною момент реалізації. Таким чином, незалежно від того, що право власності на лізингове майно ще не перейшло до лізингоодержувача, «дата реалізації» з метою обчислення ПДВ може бути визнана збігається з датою відвантаження 33, а отже ПДВ повинен бути нарахований саме в періоді фізичної відвантаження, в 5-денний термін після відвантаження повинен бути виставлений відповідний рахунок-фактура. У той же час поняття «об'єкта оподаткування» введено статтею 38.1 НК: «... операції з реалізації товарів ... або інший об'єкт, ... з наявністю якого у платника податків законодавство про податки і збори пов'язує виникнення обов'язки зі сплати податку»; відповідно до ст.146.1 об'єктом оподаткування ПДВ є «реалізація товарів ...»; «реалізацією товарів» відповідно до ст.39.1 визнається «... передача на оплатній основі права власності на товари ...». Таким чином, вищенаведений підхід до положень ст.167 НК змушує зв'язати виникнення обов'язку щодо сплати податку з деяким обставиною (відвантаженням) в той момент, коли об'єкт оподаткування, визначений ст.146.1 (реалізація = передача права власності) ще не існує. Іншими словами, стаття 146.1 НК РФ (через ст.39.1) встановлює один об'єкт оподаткування, а фактично в наведеному вище підході до аналізу ст.167 НК РФ він підміняється іншим 34. Таким чином, з даного питання в наявності закладене в положеннях Податкового Кодексу протиріччя. У разі, якщо організація нараховувала ПДВ не в момент відвантаження, а в пізніший момент переходу права власності, то вона, за наявності відповідних претензій податкових органів, буде змушена відстоювати свою позицію в суді.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку та при оподаткуванні викупу лізингового майна стає набагато більш «прозорим», якщо договір лізингу складений з умовою укладання лізингодавцем і лізингоодержувачем окремого супутнього договору купівлі-продажу на викуп лізингового майна лізингоодержувачем відповідно до статті 15.5 Закону «Про лізинг». Такий варіант договору лізингу зніме і можливі проблеми щодо податку на користувачів автодоріг: оскільки лізингові платежі повністю проводяться лізингодавцем за рахунком 90, то вони повністю включаються в базу оподаткування по податку на користувачів автодоріг як виручка від реалізації послуг з оренди, хоча до їх складу може входити повна вартість лізингового майна. Якщо ж основний засіб викуплено за окремим договором купівлі-продажу, то відповідна виручка вже не може бути визнана лізинговим платежем і підстав для її обкладення податком на користувачів автодоріг не буде.
Окремим є питання про порядок обліку поліпшень орендованого майна орендарем. Як вже було сказано вище, капітальні вкладення в орендовані об'єкти віднесені ПБУ 6 / 01 до основних засобів.
Статтею 623 Цивільного кодексу України встановлено, що вироблені орендарем віддільні поліпшення орендованого майна є його власністю, якщо інше не передбачено договором оренди. Що ж стосується проведених орендарем за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця невіддільних поліпшень орендованого майна, то орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цього поліпшення, якщо інше не передбачено договором оренди. Вартість невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем без згоди орендодавця, відшкодуванню не підлягає, якщо інше не передбачено законом.
У п.65 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів визначено, що капітальні витрати на орендовані основні засоби, що підлягають після припинення договору оренди передачі орендодавцю, амортизуються орендарем протягом строку оренди виходячи зі способу нарахування амортизаційних відрахувань, встановлених орендодавцем по об'єкту, на який зроблено зазначені витрати. Передача орендарем орендодавцю капітальних вкладень в орендовані основні засоби відображається в обліку як звичайний продаж основних засобів (або продаж капітальних вкладень, якщо вони передаються на баланс орендодавця безпосередньо після їх здійснення). Якщо договором не передбачено відшкодування орендодавцем орендарю витрат на невіддільні поліпшення в основні засоби, то їх передача відображається як безоплатна передача. При відновленні орендарем первісного стану основних засобів до повернення їх орендодавцю в обліку відображається ліквідація відповідного окремого інвентарного об'єкта «капітальні вкладення в орендоване основний засіб». Таким чином зрозуміло, що податковий аспект цього питання (див. параграфи цієї роботи, присвячені надходження та вибуття основних засобів) буде істотно впливати на порядок врегулювання взаємовідносин орендодавця з орендарем щодо невіддільних поліпшень об'єкта оренди.
2.10 Розкриття інформації про основні засоби в бухгалтерській звітності
У бухгалтерській звітності організації відповідно до ПБО 6 / 01 підлягає розкриттю як мінімум наступна інформація про основні засоби, якщо вона є істотною:
про первісну вартість і суму нарахованої амортизації по основних групах основних засобів на початок і кінець звітного року;
про рух основних засобів протягом звітного року по основних групах (надходження, вибуття й т.п.);
про способи оцінки об'єктів основних засобів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
про зміни вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку (добудова, дообладнання, реконструкція, часткова ліквідація і переоцінка об'єктів);
про вжиті організацією терміни корисного використання об'єктів основних засобів (за основними групами);
про об'єкти основних засобів, вартість яких не погашається;
про об'єкти основних засобів, наданих і отриманих за договором оренди;
про способи нарахування амортизаційних відрахувань по окремих групах об'єктів основних засобів;
про об'єкти нерухомості, прийнятих в експлуатацію і фактично використовуваних, що знаходяться в процесі державної реєстрації.
Ясно, що може знадобитися і додаткове розкриття відповідно до інших ПБО (незавершений судовий процес щодо придбання організацією права власності на основний засіб може зажадати розкриття невизнаного умовного активу; сталася 2 січня велика аварія, результатом якої став вихід з ладу значної частини основних засобів, вимагає розкриття цього факту як суттєвого події після звітної дати; якщо при визначенні суми відсотків за позиками, относимой у збільшення первісної вартості інвестиційного активу, використовувалася середньозважена ставка, то в звітності повинно бути наведено значення цієї ставки, і т.п.).
Удосконалення форм облікової документації за основними засобами
Мінфін Росії затвердив нові форми "первинки" за основними засобами. Їх стало більше, ніж раніше. Зокрема, з'явилися документи для обліку груп основних засобів (акти прийому-передачі, списання, інфентарная картка). Також новими будуть: інфентарная книга обліку основних засобів (для МП), акт прийому-передачі зданий, накладна на внутрішнє переміщення основних засобів.
Держкомстат Росії затвердив нові форми первинних документів для обліку основних засобів Постановою від 21.01.2003 № 7 «Про уніфікованих формах первинної облікової документації з обліку основних засобів». Старі форми, затверджені постановою Держкомстату Росії від 30.01.97 № 71а, тепер не діють.
Опубліковане постанова розповсюджується на всі фірми. Яка їх організаційно-правова форма - неважливо. Виняток становлять кредитні та бюджетні організації.
Нові бланки є рекомендаційними. Якщо у форму потрібно внести додаткові реквізити, ви маєте право зробити це. Таке право було закріплене за бухгалтерами постановою Держкомстату Росії від 24.03.99 № 20. Головне, щоб без змін залишилися всі реквізити, внесені Держкомстатом Росії. Внесення змін потрібно оформити організаційно-розпорядчими документами (наприклад, наказом керівника).
Що нового у формах:
По-перше, їх стало більше. Якщо раніше їх було 8, то тепер - 14. З'явилася інвентарна книга обліку основних засобів.
Окремо виділені бланки:
актів прийому-передачі будівель;
документів для обліку груп основних засобів (акти прийому-передачі, списання, інвентарна картка);
накладної на внутрішнє переміщення основних засобів.
Змінилося й саме зміст форм.
Акти про прийом-передачі основних засобів
Раніше форма акту прийому-передачі основних засобів була одна. Тепер їх три. Окремо виділені акти по будівлях (№ ОЗ-1а) і групам об'єктів (№ ОЗ-1б).
Внутрішнє переміщення основних засобів між структурними підрозділами тепер в акті № ОЗ-1 не відбивається. Для цього передбачена спеціальна накладна за формою № ОЗ-2.
Як і раніше, акт прийому-передачі застосовується:
для обліку вводяться в експлуатацію основних засобів. Вони можуть бути куплені у постачальників, отримані безоплатно або за договором лізингу *, створені на підприємстві;
для оформлення вибувають основних засобів при передачі іншій фірмі.
Акт за формою № ОЗ-1 складається в одному примірнику на кожне основний засіб. А от раніше можна було складати такий акт на приймання декількох основних засобів. Наприклад, при обліку виробничого інвентарю, інструменту та обладнання, якщо вони:
надійшли в одному календарному місяці;
однотипні і мають рівну вартість.
Тепер для таких груп основних засобів передбачена окрема форма акту № ОС-1б. У форму актів прийому-передачі доданий новий реквізит - "Державна реєстрація прав". Його потрібно заповнювати з нерухомості.
Нові форми враховують ситуацію, коли основний засіб належить кільком фірмам. У довідковому розділі потрібно вказати учасників часткової власності та їх частки. При цьому цифри в самому акті прийому-передачі фірма вказує пропорційно її частці у спільній власності.
Також у нових формах передбачені випадки, коли вартість основних засобів виражена в іноземній валюті. У цьому випадку в довідковому розділі акта треба вказати вид валюти та її суму за курсом Банку Росії. Його потрібно брати на дату прийняття основного засобу до обліку (п. 16 ПБУ 6 / 01).
Нові акти № ОЗ-1 та ОС-1а складаються з трьох основних розділів. Розділ I заповнює передає фірма. Він присвячений основним засобам, були в експлуатації. Якщо ви купили основний засіб в роздріб або створили його самостійно, заповнювати цей розділ не треба.
Розділ II заповнює тільки одержувач основного засобу в своєму примірнику.
У нових актах прийому-передачі з'явилися показники, яких раніше не було. Це дата останнього капремонту об'єкта, фактичний термін його експлуатації, залишкова вартість і вартість придбання. Ці показники увійшли в перший розділ. У другому розділі потрібно буде крім норми нарахування амортизації вказати і спосіб її нарахування. Нагадаємо, що в бухобліку застосовуються чотири способи:
лінійний;
зменшуваного залишку;
спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;
спосіб списання вартості пропорційно обсягу випущеної продукції.
Розділ III нової форми практично повністю копіює третю таблицю старої форми.
Що стосується форми № ОЗ-1а, то вона аналогічна формі № ОЗ-1. Однак вона враховує специфічні особливості основних засобів - будівель або споруд.
Форма № ОЗ-1б відрізняється від форми № ОЗ-1 лише розподілом граф між таблицями акту. Це зроблено з урахуванням того, що заповнювати її будуть по декількох об'єктів.
Зазвичай акт прийому-передачі в двох примірниках складає спеціальна комісія. Її своїм наказом призначає керівник. До складу комісії зазвичай входять працівники бухгалтерії та технічні фахівці. Акт підписують всі члени комісії, співробітники, що прийняли і здали основні засоби, головний бухгалтер і керівник. Оформлений акт передається в бухгалтерію.
Накладна на внутрішнє переміщення основних засобів
Ми вже згадували про те, що тепер переміщення основних засобів всередині фірми (наприклад, з одного цеху в інший) треба відображати в окремій накладної за формою № ОЗ-2.
Накладну складає працівник сторони, яка передає в трьох примірниках:
перший примірник передається в бухгалтерію. Там дані про переміщення вносяться в інвентарну картку (книгу);
другий примірник залишається у працівника передавальної сторони, відповідального за збереження основного засобу;
третій примірник передається одержувачу.
Акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих основних засобів
Ви можете відремонтувати, реконструювати чи модернізувати основний засіб самі або залучити для цього іншу фірму. І в першому, і в другому випадку приймання об'єкта оформляється актом за формою № ОЗ-3.
Якщо ви ремонтували (реконструювали чи модернізували) основний засіб самостійно, то акт складається в одному примірнику. Якщо ж ви залучали підрядну фірму - у двох. При цьому перший примірник залишається у вас, а другий передається підряднику.
Раніше акт підписував керівник підрозділу, відповідальний за приймання основного засобу (наприклад, начальник цеху). Тепер це може робити і приймальна комісія.
Також акт повинен підписати представник фірми, що проводила ремонт, модернізацію або реконструкцію. Якщо працювали своїми силами, то замість нього розпишеться представник ремонтного підрозділу.
Новий акт відрізняється від старого. Він складається з двох розділів (у старій формі також було дві таблиці). У розділі I тепер треба вказувати крім інвентарного та заводського номерів ще й номер паспорта на основний засіб. Крім того, замість первісної вартості до і після реконструкції (модернізації) тепер потрібно проставляти відбудовну чи залишкову вартість. Також потрібно вказувати фактичний термін експлуатації основного засобу.
До розділу II додалися дані про вид роботи (ремонт, модернізація або реконструкція), а також про витрати на демонтаж. Інші графи не змінилися.
Акт про списання основного засобу
Основні засоби вибувають в результаті:
продажу або безоплатної передачі;
ліквідації в разі фізичного або морального зносу;
ліквідації при аваріях або надзвичайних ситуаціях.
При вибутті основні засоби списуються з балансу. Вибуття прийшли в непридатність основних засобів (крім автотранспорту) оформляється актом про списання за формою № ОЗ-4. Для списання непридатних автомобілів призначена форма № ОЗ-4а, а для груп об'єктів - № ОС-4б.
Акт у двох примірниках складає комісія, що призначається керівником. Перший примірник передається до бухгалтерії. Другий залишається у співробітника, відповідального за збереження основного засобу. На його підставі на склад здаються запчастини, матеріали та металобрухт, які були отримані при списанні.
Якщо списується автомобіль, то разом з актом в бухгалтерію здається документ, що підтверджує його зняття з обліку в ГИБДД.
У розділі I тепер потрібно вказувати фактичний термін експлуатації основного засобу. Замість первісної балансової вартості тепер відображається первісна вартість на дату введення в експлуатацію або відновна вартість. Останню треба показати, якщо ви проводили переоцінку.
Як і раніше, у графі "Сума нарахованої амортизації (зносу)" потрібно вказати суму нарахованої амортизації (зносу) з початку експлуатації основного засобу. Додалася графа, в якій потрібно відобразити залишкову вартість.
У розділі III форми № ОЗ-4 і розділі V форми № ОЗ-4а (для автомобілів) потрібно вказати витрати на демонтаж основних засобів. У цих же розділах (а також у розділі III форми № ОЗ-4б) відображаються відомості про вартість матеріалів, що залишилися після списання основного засобу. Відзначимо, що у формі № ОЗ-4а ці ж дані потрібно вказати і в розділі IV.
Вартість матеріалів, що залишилися після списання основного засобу, відобразимо проводкою: Дебет 10 Кредит 91-1
- Оприбутковані придатні для подальшого використання матеріали, які залишилися після списання основного засобу.
Інвентарна картка (книга) обліку основних засобів
Основні засоби, що належать фірмі, враховуються в інвентарних картках. Тут же відбивається їх рух у межах фірми.
Раніше була тільки одна форма інвентарної картки - № ОЗ-6. Тепер їх три:
№ ОЗ-6 - для обліку окремих основних засобів;
№ ОЗ-6а - для обліку групи об'єктів. Їх фірма приймала до обліку за актом № ОС-1б;
№ ОЗ-6 б - інвентарна книга для основних засобів малих підприємств.
Інвентарна картка сильно змінилася. Тепер у розділі I картки потрібно відобразити відомості про основне засобі на дату передачі (дату випуску і останнього капремонту, документ про введення в експлуатацію і т. д.).
У графі 6 потрібно вказати термін, протягом якого об'єкт експлуатувався, а в графі 7 - нараховану за цей період амортизацію (знос). Залишкова вартість відображається за графою 8.
Розділ II присвячений відомостями про основний засобі на дату його прийняття до обліку. Тут треба зазначити його первісну вартість і термін корисного використання. Цей термін ви можете встановити самостійно (наприклад, з очікуваного часу експлуатації). Також при його виборі можна керуватися постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1.
Розділ III картки стосується переоцінки основних засобів. Тут необхідно вказати дату проведення переоцінки та її коефіцієнт. Останній може бути дорівнює індексу-дефлятора (якщо переоцінка здійснюється способом індексації) або іншому індексу (наприклад, розрахованому оцінювачем). У графі 3 відображається відновна вартість за результатами переоцінки.
У розділі IV відображаються відомості про внутрішнє переміщення (вибуття) основних засобів. Дані заносяться в картку на підставі:
накладної за формою № ОЗ-2 - при внутрішньому переміщенні;
акта за формою № ОЗ-3 - про проведення реконструкції, модернізації та капремонту;
акта за формою № ОЗ-4, ОС-4а (№ ОЗ-4б - для картки групового обліку № ОЗ-6-а) - про списання.
Витрати на ремонт, модернізацію і реконструкцію в витрати не включаються. Вони збільшують первісну вартість основних засобів. При частковій ліквідації первісна вартість зменшується. Зміни первісної вартості основного засобу відображаються у розділі V картки.
Витрати на ремонт зменшують оподатковуваний прибуток і показуються в розділі VI.
В інвентарній картці групового обліку об'єктів основних засобів (форма № ОЗ-6-а) витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію та часткову ліквідацію не відображаються. Те ж саме стосується і інвентарної книги (форма № ОЗ-6 б).
Акт про прийом (надходженні) устаткування
Акт про прийом обладнання за формою № ОЗ-14 використовується для оформлення обладнання, яке надійшло на склад. Акт складає комісія, що призначається наказом керівника (у двох примірниках):
перший примірник передають разом з обладнанням на склад;
другий - до бухгалтерії.
Якщо працівники фірми не можуть провести якісну прийомку обладнання, то складений за формою № ОЗ-14 акт буде попереднім. Він оформляється за даними зовнішнього огляду. Якщо при монтажі, наладці, випробуванні або контролі обладнання будуть виявлені дефекти, то оформляється акт за формою № ОЗ-16.
Акт № ОС-15 оформляють, якщо обладнання передається для монтажу підрядної організації. Акт складається у двох примірниках: перший для бухгалтерії, другий для підрядника.
Акт підписують працівник, який здав обладнання для монтажу, представник підрядника і працівник підрядної організації, відповідальний за збереження обладнання.
На закінчення розглянемо приклад заповнення нової форми інвентарної картки № ОЗ-6, так як вона зазнала найбільших змін.
Так, ТОВ "Кісс-Каріне" 3 січня 2002 року придбало комп'ютер (системний блок, клавіатура, миша) вартістю 24 000 крб. (Без ПДВ).
Інвентарний номер комп'ютера - 000101, заводський номер - 413415, номер паспорта - 348926. Інвентарна картка була оформлена на підставі акту приймання-передачі № ОЗ-1 від 03.01.2002 № 2.
Відповідно до класифікації, затвердженої постановою Уряду РФ від 01.01.2002 № 1, комп'ютер належить до третьої амортизаційної групі. Термін його корисного використання фірма встановила в 5 років.
Амортизацію по комп'ютеру фірма нараховувала лінійним способом.
З лютого по грудень нарахована амортизація:
(24 000 руб.: 5 років): 12 міс. x 11 міс. = 4400 руб.
11 грудня 2002 фірма придбала ZIP-Drive вартістю 4000 руб. (Без ПДВ) для установки на комп'ютер. Роботи з установки виробляла підрядна організація. Їх вартість становила 400 крб. (Без ПДВ). Таким чином, первісна вартість комп'ютера зросла на суму витрат на дообладнання і склала:
24 000 крб. + 4000 руб. + 400 руб. = 28 400 руб.
На 1 січня 2003 року фірма вирішила зробити переоцінку комп'ютера, для чого був запрошений незалежний оцінювач. Згідно з його звітом, комп'ютер повинен бути переоцінений з коефіцієнтом 1,3.
Таким чином, відновна вартість комп'ютера склала:
28 400 руб. x 1,3 = 36 920 крб.
Донарахована за результатами переоцінки сума амортизації склала:
4400 руб. x 1,3 = 5720 руб.
Залишкова вартість на початок року становить:
36 920 руб. - 5720 руб. = 31 200 руб.
3 січня 2003 комп'ютер був проданий за 39 000 руб. (Без ПДВ).
На підставі цих умов була заповнена інвентарна картка.
Далі розглянемо різні операції з основними засобами, які мали місце на підприємстві ТОВ «Зеніт» у 2002 році і як вони були відображені в бухгалтерському обліку.
Зміст операції-1.
Отримано від постачальника сервер, який передбачається використовувати в управлінських цілях. Відповідно до товарообмінними договором вартість сервера становить 100 000 рублів, плюс ПДВ 20 000 рублів, його оплата проведена шляхом передачі постачальнику власної продукції організації на ту ж суму.
Організацією виробляється і реалізується тільки продукція, що обкладається ПДВ за ставкою 20%. У відповідності зі ст.168 НК РФ організація і постачальник сервера обмінюються рахунками-фактурами на реалізовані товари, в яких відповідно до ст.ст.168.2 і 169.5.7 НК РФ вказується договірна ціна товарів і відповідна їй сума ПДВ (20 000 рублів) .
Повна собівартість переданої в оплату сервера продукції, розрахована відповідно до прийнятої в організації облікової політикою, становить 98 000 рублів.
Організація зазвичай реалізує дану продукцію за ціною 126 000 рублів (плюс ПДВ 25 200 рублів), яка відповідає рівню ринкових цін відповідно до даних офіційних джерел.
Відображення операції-1 в обліку.
№ | Зміст | Дт | Кт | Сума |
1 | Оприбуткування отриманого серверу відповідно до розрахунковими документами постачальника | 08 | 60 | 100 000 |
2 | Відображення суми ПДВ, фактично пред'явленої постачальником відповідно до розрахунковими документами | 19 | 60 | 20 000 |
3 | Списання у реалізацію повної собівартості продукції | 90-2 | 43 | 98 000 |
4 | Відображення дебіторської заборгованості відповідно до пред'явленими постачальнику розрахунковими документами | 62 | 90-1 | 120 000 |
5 | Нарахування ПДВ з реалізованої продукції відповідно до розрахунковими документами | 90-3 | 68 | 20 000 |
6 | Відображення заліку взаємних вимог по завершеною товарообмінної операції | 60 | 62 | 120 000 |
7 | Відображення різниці між договірною вартістю отриманого сервера і вартістю, за якою він повинен бути оприбуткований відповідно до ПБУ 6 / січня 1935 | 08 | 90-1 | 26 000 |
8 | Коригування доходу від реалізації продукції на різницю між її договірною вартістю та сумою доходу, який повинен бути відображений в обліку відповідно до ПБО 9 / 99 | см. | пункт 7 | |
9 | Донарахування ПДВ по реалізованій продукції з різниці між договірною та ринкової цінами | 90-6 | 68 | 5 200 |
10 | Списання частини «вхідного» ПДВ, що не підлягає вирахуванню | 91 | 19 | 400 |
Коментар до відображення в обліку операції 1.
До № | Коментар |
1, 2, 4 | Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків рахунок 60 кредитується відповідно до розрахункових документами постачальника, а постачальник повинен вказати в розрахункових документах договірну вартість сервера. Аналогічним чином рахунок 62 дебетується на суми, на які пред'явлені розрахункові документи. |
5 | Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків на субрахунку 90-3 враховуються суми податку на додану вартість, належні до одержання від покупця. Оскільки покупцеві була пред'явлена сума ПДВ 4 000 рублів, то відображення за дебетом рахунка 90-3 більшої суми ПДВ, що підлягає внеску до бюджету, видається некоректним. |
7, 8 | Оскільки оплата за сервер була проведена не грошовими коштами, то відповідно до п.11 ПБО 6 / 01 первісна вартість сервера визначається виходячи зі звичайної ціни реалізації продукції, тобто становить 126 000 рублів. Таким чином, в дебет рахунку 08 повинна бути додатково віднесена сума 26 000 рублів. Дохід від реалізації продукції відповідно до п.6.3 ПБУ 9 / 99 також повинен бути визнаний у сумі 126 000 рублів (без урахування ПДВ): оскільки організація не купує сервери постійно, то визначити «ціну, по якій у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів », представляється неможливим, і при визнанні доходу від реалізації використовується звичайна ціна реалізації продукції 36. |
9 | Відповідно до ст.154.2 і 274.4 НК РФ податкові бази по ПДВ і податку на прибуток з реалізації продукції повинні бути визначені в порядку, аналогічному передбаченому статтею 40 НК РФ. Відповідно до ст.40.3 НК РФ умовою доведення ціни товарів з метою оподаткування до ринкових цін є їх відхилення від ринкових цін більш ніж на 20%. Оскільки в даному випадку ринкова ціна (126 000 рублів) перевищує зазначену сторонами ціну (100 000 рублів) більш ніж на 20% ((126 000-100 000) / 126 000 = 20.6%), то з метою обчислення ПДВ з реалізації продукції організація повинна використовувати ринкову ціну продукції (126 000 рублів), і по реалізації продукції повинен бути нарахований ПДВ у сумі 25 200 рублів (незалежно від того, що постачальнику згідно з договором був пред'явлений ПДВ, зазначений в рахунку-фактурі, в сумі 20 000 рублів). Додаткова сума нарахованого ПДВ 5 200 рублів безумовно є витратою, пов'язаним із звичайними видами діяльності (реалізацією продукції), тому відображається за дебетом рахунка 90 (окремо від ПДВ, пред'явленого покупцям, у складі витрат з реалізації), тому що інакше фінансовий результат не буде визначено коректно. Вона буде врахована як витрата і при оподаткуванні прибутку відповідно до ст.264.1.1 НК РФ 37, тобто при оподаткуванні прибутку прибуток від реалізації продукції буде врахована в сумі 126 000-98 000-5 200 = 22 800, що в даному разі відповідає фінансовому результату, виявленому на рахунку 90 38. |
10 | Відповідно до ст.172.2 НК РФ сума ПДВ, фактично сплачена постачальнику сервера, обчислюється виходячи з балансової вартості продукції, переданої в його оплату, тобто дорівнює 98 000 * 20% = 19 600 рублів, і, таким чином, податкове вирахування з ПДВ обмежений вказаною сумою. Частина, що залишилася ПДВ, пред'явленого постачальником, (400 рублів) відрахування не підлягає. Оскільки п.8 ПБО 6 / 01 забороняє включати ПДВ до первісної вартості основних засобів, крім випадків, передбачених законодавством (а в законодавстві відповідні вказівки для даного випадку відсутні), то зазначена сума ПДВ повинна ставитися на позареалізаційні витрати організації, хоча і не може бути врахована при оподаткуванні прибутку відповідно до ст.170.1 НК РФ. |
Зміст операції-2.
Отриманий сервер введений в експлуатацію (оформлений акт ОС-1, заведена картка ОС-6). Прийнято рішення про нарахування «бухгалтерської» амортизації способом списання вартості по сумі чисел років корисного використання, а «податкової» амортизації - нелінійним методом. Оскільки сервер у відповідності з технічною документацією призначений для роботи в цілодобовому режимі, прийнято рішення про незастосування спеціального коефіцієнта при нарахуванні «податкової» амортизації. Як з метою бухгалтерського обліку, так і з метою оподаткування термін корисного використання сервера прийнятий рівним 4 років (48 місяців) на підставі «Класифікації ...», затвердженої Постановою Уряду РФ від 01.01.2002р. № 1 (3-я амортизаційна група).
Відображення операції-2 в обліку.
№ | Зміст | Дт | Кт | Сума |
1 | Введення сервера в експлуатацію | 01 | 08 | 126 000 |
2 | Відображення податкового відрахування по ПДВ (див. коментар до проводці № 10 по операції-1) | 68 | 19 | 19 600 |
3 ... | Щомісячне нарахування амортизації (починаючи з наступного місяця після введення в експлуатацію) | 26 | 02 | см.расчет |
Коментар до відображення в обліку операції-2.
Первинна «бухгалтерська» вартість серверу відповідно до проводками за операцією-1 становить 126 000 рублів.
Особливий порядок формування первісної «податкової» вартості основного засобу, отриманого в рамках товарообмінної угоди, Главою 25 НК РФ не встановлений, тому у відповідності зі статтею 11.1 НК РФ, ймовірно, слід застосовувати порядок, встановлений ПБУ 6 / 01 (при цьому враховуючи явно встановлені НК і описані у відповідних параграфах вище загальні особливості щодо відображення в цілях оподаткування податків, відсотків за позиковими коштами і т.п., пов'язаних з основним засобом, які, однак, відсутні в ситуації, що розглядається). Таким чином, «податкова» первісна вартість сервера приймається рівною 126 000 рублів.
Щомісячні суми «бухгалтерської» амортизації розраховуються наступним чином.
Формула розрахунку:
Щомісячні суми «податкової» амортизації розраховуються наступним чином (з відображенням не на рахунках бухгалтерського обліку, а тільки в податкових регістрах).
Формула розрахунку:
, Якщо
, І
в наступні місяці,
де - Залишкова вартість на початок місяця, в якому
.
При = 26 000 рублів
.
З порівняння значень «бухгалтерської» і «податкової» залишковою вартістю на кінець кожного року, можна помітити, що за перший рік експлуатації сервера при такому терміні корисного використання «бухгалтерська» і «податкова» амортизація нараховуються майже в рівних сумах, а потім «податкова» амортизація починає відставати від «бухгалтерської».
Зміст операції-3.
Після закінчення шести місяців після введення сервера в експлуатацію організація продає його за ціною 100 000 рублів плюс ПДВ 20 000 рублів з оплатою грошовими коштами.
«Бухгалтерська» залишкова вартість на момент вибуття становить 126 000-6 * 4200 = 100 800 рублів. «Податкова» залишкова вартість на момент вибуття становить (див. розрахунок вище) 97604 рубля.
Відображення операції-3 в обліку.
№ | Зміст | Дт | Кт | Сума |
1 | Списання початкової вартості сервера і нарахованої амортизації на окремий субрахунок рахунку 01 «Вибуття основних засобів» | 01 " 02 | 01 01 " | 126 000 25 200 |
2 | Відображення реалізації сервера (списання з рахунку 01 і відображення заборгованості покупця) | 91-2 62 | 01 " 91-1 | 100 800 120 000 |
3 | Нарахування ПДВ за операцією реалізації | 91-2 | 68 | 20 000 |
4 | Списання фінансового результату від реалізації (збитку) | 99 | 91-9 | 800 |
Коментар до відображення в обліку операції-3.
З метою оподаткування прибутку отримано прибуток: 100 000-97 604 = 2396 рублів 39, яка у відповідності зі ст.323 НК РФ повинна бути включена до складу податкової бази в періоді реалізації.
Глава 3. Ефективність використання основних фондів на підприємстві
3.1 Економічна характеристика ТзОВ «Торгова фірма« ЗЕНІТ »
Товариство з обмеженою відповідальністю Торговий Фірма «Зеніт» є самостійною юридичною особою. Це підприємство представляє собою об'єднання п'яти фізичних осіб.
Згідно статуту суспільство має право здійснювати від свого імені та в установленому чинним законодавством порядку:
придбавати, отримувати у безоплатне користування приміщення, споруди, автотранспорт, обладнання, сировина, матеріали та іншу продукцію у організації, установ, підприємств і приватних осіб у країні і за кордоном;
вступати в договірні відносини з державними, акціонерними, кооперативними та громадськими організаціями різних організаційно-правових форм, окремими громадянами, а також із зарубіжними партнерами, відповідно до завдань суспільства і положень Статуту;
відкривати банківські рахунки на території РФ і за її межами; отримувати довгострокові і короткострокові кредити в банках, від інших підприємств і зарубіжних партнерів;
оскаржувати в суді у встановленому законом порядку дії громадян, юридичних осіб, органів державного управління тощо.
Статутом ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »передбачено ряд напрямків діяльності, які можуть їм здійснюватися, але основним напрямком діяльності було і залишається для суспільства здійснення оптової торгівлі.
Майно підприємства складають його основні фонди і оборотні кошти, а також інші цінності, вартість яких відображається в балансі підприємства.
Майно підприємства формується:
з майна, переданого засновником до статутного фонду підприємства;
отриманих доходів, а також іншого майна, придбаного на підставах не суперечить законодавству РФ.
ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »має статутний капітал у розмірі 50 000 руб. і діє на підставі статуту, затвердженого його засновниками.
Майно підприємства належить йому на праві володіння, користування і розпорядження в межах, встановлених Статутом підприємства і чинним законодавством Російської Федерації.
За даними бухгалтерського балансу за станом на 1 січня 2003 року видно, що валюта балансу за рік збільшилася на 2484 тис. рублів.
Місто Сочі - сезонне місто, що диктує і сезонність роботи всіх підприємств здійснюють свою діяльність в ньому ТзОВ «Торгова фірма" Зеніт "також не є винятком. Це призводить до того, що показники фінансово-господарської діяльності у весняно-літній період більш високі, ніж в осінньо-зимовий період.
Рис. 3.1. Динаміка обсягу реалізації та валового прибутку від реалізації по ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »за 2002р.
За 2002 рік чистий прибуток (нерозподілений прибуток) ТОВ «Торгова фірма" Зеніт "склала 2761 тис.рублей, при цьому обсяг валового прибутку від реалізації склав - 9915 тис. рублів, обсяг реалізації склав при цьому 25544 тис. рублів. Динаміка даних показників наведена на рис. 3.1.
Крім доходів і витрат пов'язаних безпосередньо з основною діяльністю за звітний період підприємством були отримані доходи у вигляді дивідендів на суму 207 тис.руб., Доходи від продажу основних засобів і іншого майна (операційні доходи) на суму 7 тис.руб., І доходи до вигляді списаної дебіторської заборгованості, а також пені (позареалізаційні доходи) на суму 32 тис.руб., що більше показника минулого року на 25 тис.руб .. У зв'язку з отриманням операційних доходів, а також сплатою податків ТОВ «Торгової фірмою« Зеніт »виготовлені витрат (операційні витрати) на загальну суму 34 тис.руб., Крім того були понесені витрати на списання дебіторської заборгованості і у вигляді збитків минулих років (позареалізаційні витрати) на суму 979 тис.руб., що значно менше аналогічного показника минулого року (на 966 тис. грн.)
У сучасній ринковій ринковій економіці бухгалтерський облік усе більш поділяється на дві галузі: фінансовий облік і управлінський облік. Фінансовий облік вирішує проблеми взаємин підприємства з державою та іншими зовнішніми користувачами інформації про діяльність підприємства. Фінансовий облік і особливо публічна фінансова звітність регламентується міжнародними та національними стандартами, що забезпечують інтереси зовнішніх користувачів інформації. Управлінський облік складається з систематичного традиційного обліку і проблемного обліку, спрямованого на вироблення управлінських рішень в інтересах власників і адміністрації підприємства. Управлінський облік не регламентується державою, його організація і методи визначаються керівником підприємства, у ньому на перший план у діяльності бухгалтера висуваються управлінські задачі, що вимагають для свого рішення не тільки знань традиційної бухгалтерії, особливо обліку витрат і калькулювання собівартості продукції і послуг, але і техніко- економічного планування, статистики, аналізу господарської діяльності, розвитого математичного апарата і сучасної обчислювальної техніки. У зміст як зовнішнього фінансового, так і внутрішнього управлінського обліку входить аналіз господарської діяльності, але його організація, об'єкти і методи в рішенні задач фінансового й управлінського обліку мають свою специфіку.
Суб'єктами аналізу виступають як безпосередньо зацікавлені, так і опосередковано зацікавлені в діяльності підприємства користувачі інформації. До першої групи користувачів відносяться власники засобів підприємства, позикодавці, постачальники, покупці, податкові органи, персонал підприємства і адміністрація. Кожен суб'єкт аналізу вивчає інформацію зі своїх позицій, виходячи зі своїх інтересів. Слід зазначити, що тільки керівництво підприємства може поглибити аналіз, використовуючи не тільки дані звітності, але і дані всієї системи господарського обліку в рамках управлінського аналізу, проведеного для цілей управління. Друга група користувачів фінансової звітності - це суб'єкти аналізу, що хоча безпосередньо і не зацікавлені в результатах діяльності підприємства, але повинні за договором захищати інтереси першої групи споживачів інформації. Це перш за все аудиторські фірми, а також консультаційні фірми, біржі, юристи, преса, асоціації, профспілки та ін
Практично кожен із зазначених користувачів фінансової звітності зацікавлений в отриманні інформації про ліквідність балансу підприємства, така потреба виникає у зв'язку з необхідністю отримання інформації про кредитоспроможність організації, тобто її спроможність своєчасно і повністю розрахуватися за всіма своїми зобов'язаннями.
Ліквідність балансу визначається як ступінь покриття зобов'язань організації її активами, термін перевищення яких в гроші відповідає терміну погашення зобов'язань.
Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні коштів по активу, згрупованих за ступенем їх ліквідності і розташованих у порядку убування ліквідності, із зобов'язаннями по пасиву, розташованими в порядку зростання термінів погашення. Чим менше час, який буде потрібно, щоб цей вид активів перетворився в гроші, тим вище їх ліквідність.
Угруповання статей активу балансу за ступенем їх ліквідності, а пасиву балансу за ступенем терміновості погашення зобов'язань балансу ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »дана в Таблиці 3.1 .. Отже в залежності від ступеня ліквідності, тобто швидкості перетворення в грошові кошти, активи підприємства поділяються на такі групи:
А1. Найбільш ліквідні активи - до них відносяться всі статті грошових коштів підприємства та короткострокові фінансові вкладення (цінні папери). Дана група розраховується наступним чином:
А1 = стор.250 + стр.260
А2. Швидко реалізовані активи - дебіторська заборгованість, платежі по якій очікуються протягом 12 місяців після звітної дати.
А2 = стор. 240
А3. Повільно реалізовані активи - статті розділу 2 активу балансу, які включають запаси, ПДВ, дебіторську заборгованість, платежі по якій очікуються після закінчення 12 місяців після звітної дати, та інші оборотні активи.
А3 = стор.210 + стр.220 + стр.230 + стор.270
А4. Важко реалізовані активи - статті розділу 1 активу балансу - необоротні активи
А4 = стор.190
Пасиви балансу групуються за ступенем терміновості з оплати:
П1. Найбільш термінові зобов'язання - до них відноситься кредиторська заборгованість
П1 = стр.620
П2. Короткострокові пасиви - це короткострокові позикові кошти, кредиторська заборгованість тощо
П2 = стр.610 + стр.670
П3. Довгострокові пасиви - це статті балансу, пов'язані з 4 і 5 розділів, тобто довгострокові кредити і позикові кошти, доходи майбутніх періодів і т.п.
П3 = ряд 590 + стр.630 + стор.640 + стр.660
П4. Постійні пасиви або стійкі - це статті 3 розділу балансу «Капітал і резерви».
П4 = стр.490
Згрупуємо активи і пасиви балансу ТД «Зеніт» за 9 місяців 2002 року.
Аналіз ліквідності балансу ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »за 2002
Таблиця 3.1. тис.руб.
Розрахунок | На початок періоду | На кінець періоду | Відхилення | |
АКТИВ | ||||
1.Наіболее ліквідні активи (А1) | стор.250 + стр.260 | 597 | 1112 | +515 |
2.Бистрореалізуемие активи (А2) | стр.240 | 943 | 1301 | +358 |
3.Медленнореалізуемие активи (А3) | стор.210 +220 +230 +270 | 5089 | 6836 | +1747 |
4.Труднореалізуемие активи (А4) | стор.190 | 3424 | 3288 | -136 |
БАЛАНС | 10053 | 12537 | ||
ПАСИВ | ||||
1.Наіболее строкові зобов'язання (П1) | стр.620 | 2289 | 2474 | +185 |
2.Краткосрочние пасиви (П2) | стр.610 +660 | 0 | 0 | 0 |
3.Долгосрочная пасиви (П3) | стр.590 +630 +640 +650 +660 | 0 | 0 | 0 |
4.Постоянние пас- Шіші (П4) | стр.490 | 7764 | 10063 | +2299 |
БАЛАНС | 10053 | 12537 |
Для визначення ліквідності балансу слід зіставити підсумки наведених груп по активу і пасиву. Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо мають місце такі співвідношення:
А 1> П 1 A2> П 2 A3> П 3 A4 <П 4
Систему нерівностей, що характеризують ліквідність ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »за 2002р. відображена в Таблицю 3.2.
Таблиця 3.2.
Система нерівностей, характеризує абсолютну ліквідність балансу
Система, що характеризує ліквідність балансу на початок періоду
Система, що характеризує ліквідність балансу на кінець періоду
А1> П1
597 <2289
1112 <2474
A 2> П2
943> 0
1301> 0
A3> П 3
5089> 0
6836> 4
A4 <П 4
3424 <7764
3288 <10063
Зіставлення підсумків 1 групи по активу і пасиву, тобто А1 і П1, відбиває співвідношення поточних платежів і надходжень. Порівняння підсумків 2 групи по активу і пасиву, тобто А2 і П2, показує тенденцію збільшення або зменшення поточної ліквідності в недалекому майбутньому. Зіставлення підсумків по активу і пасиву 3 та 4 груп відбиває співвідношення платежів і надходжень в період 6-12 місяців.
З наведених таблиць видно, що у ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »зменшився недолік найбільш ліквідних активів для покриття найбільш термінових зобов'язань.
Співвідношення 3 виконується і на початок і на кінець, цей факт пов'язаний з відсутністю у підприємства довгострокового позикового капіталу. Співвідношення 4 передбачає наявність у підприємства власних оборотних коштів.
Звідси ми бачимо, що крім першого нерівності, тенденція виконання якого йде в бік поліпшення, виконуються всі інші нерівності, це не допускає віднесення даного підприємства до неліквідним і перебувають на межі банкрутства.
Одним з найважливіших факторів підвищення ефективності виробництва на підприємствах є забезпеченість їх основними фондами в необхідній кількості та асортименті та більш повне їх використання.
Завдання аналізу - визначити забезпеченість підприємства і його структурних підрозділів основними фондами і рівень їх використання по узагальнюючих і приватним показниками, а також встановити причини їх зміни; розрахувати вплив використання основних фондів на виручку і інші показники; вивчити ступінь використання виробничої потужності підприємства і обладнання. Іншими словами до завдань аналізу використання засобів праці на підприємствах відносяться:
- Вивчення складу і динаміки основних засобів (фондів), технічного стану і темпів оновлення активної їх частини (робочих машин, обладнання, приладів, транспортних засобів), технічного переозброєння та реконструкції підприємства, впровадження нової техніки, модернізації та заміни морально застарілого обладнання;
- Визначення показників використання продуктивної потужності та основних виробничих фондів - фондовіддачі і фондомісткості, а також факторів, що впливають на них;
- Виявлення впливу використання засобів праці на обсяг виробництва, собівартість продукції та інші показники;
- Встановлення ступеня екстенсивності та інтенсивності роботи найважливіших груп устаткування.
Аналіз звичайно починаються з вивчення обсягу основних засобів, їх динаміки і структури. Фонди підприємства діляться на виробничі і невиробничі. Крім того, прийнято виділяти активну частину (робочі машини та обладнання) та пасивну частину фондів, а також окремі підгрупи відповідно до їх функціонального призначення (будівлі виробничого призначення, склади, робочі машини, обладнання, вимірювальні прилади тощо). Така деталізація необхідна для виявлення резервів підвищення ефективності їх використання на основі оптимізації структури. У таблицях 3.3., 3.4. відображені рух і структура основних фондів ТОВ «Торговий дім« Зеніт »за 2002р.
Таблиця 3.3 Наявність, рух і структура основних фондів ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »за 2002 р.
Група основних засобів | Наявність на початок року | Надійшло за рік | Вибуло за рік | Наявність на кінець року | ||||
Тис.руб. | Питома вага,% | Тис.руб. | Питома вага,% | Тис.руб. | Питома вага,% | Тис.руб. | Питома вага,% | |
Будинки | 2316 | 55,77 | 40 | 7,48 | --- | --- | 2356 | 52,64 |
Машини та обладнання | 1545 | 37,20 | 495 | 92,52 | 193 | 91,04 | 1847 | 41,26 |
Транспортні засоби | 292 | 7,03 | --- | --- | 19 | 8,96 | 273 | 6,1 |
Всього основних засобів | 4153 | 100 | 535 | 100 | 212 | 100 | 4476 | 100 |
Таблиця 3.4. Аналіз руху основних засобів ТОВ «Торгова фірма« Зеніт »за 2002 р.
Показники