А. Вагапова, аудитор ЗАТ «Гориславці і К. Аудит»
Однією з різновидів договору оренди є лізинг. Об'єктом лізингу можуть бути будівлі, споруди, обладнання, транспортні засоби та інше рухоме і нерухоме майно. Регулювання відносин за договором лізингу здійснюється відповідно до пункту 6 глави 34 ЦК РФ і Федеральним законом від 29.10.98 р. № 164-ФЗ (в ред. На 18.07.05 р.) «Про фінансову оренду (лізингу)» (далі - Закон № 164-ФЗ).
За договором лізингу одна сторона (лізингодавець) зобов'язується придбати у власність вказане іншою стороною (лізингоодержувачем) майно у певного продавця і надати лізингоодержувачу це майно за плату в тимчасове володіння і користування. Лізингоодержувач у свою чергу зобов'язується прийняти предмет лізингу та виплатити лізингодавцю лізингові платежі в порядку і в строки, передбачені договором лізингу. Після закінчення терміну дії договору лізингоодержувач зобов'язаний повернути предмет лізингу або придбати його у власність на підставі договору купівлі-продажу.
Предмет лізингу обліковується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача за взаємною згодою.
Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку для лізингового майна передбачена прискорена амортизація. Однак порядок застосування її різний.
Для цілей бухгалтерського обліку відповідно до п. 19 положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30.03.01 р. № 26н, коефіцієнт прискорення - підвищувальний коефіцієнт амортизації - застосовується лише при розрахунку річної суми амортизаційних відрахувань способом зменшуваного залишку (лист Мінфіну Росії від 28.02.05 р. № 03-06-01-04/118).
Дана позиція є спірною, оскільки ст. 31 Закону № 164-ФЗ передбачає використання коефіцієнта прискорення для всіх способів розрахунку амортизації. Таку ж норму містить і п. 9 Вказівок про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (додаток до наказу Мінфіну Росії від 17.02.97 р. № 15) (далі - Вказівки), що регулює порядок бухгалтерського обліку лізингових операцій. Разом з тим сперечатися з цього питання досить складно, тому що Закон № 164-ФЗ конкретних значень коефіцієнта прискорення не встановлює.
Відповідно до п. 7 ст. 258 НК РФ майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається у відповідну амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинне враховуватися відповідно до умов цього договору.
Для цілей податкового обліку балансоутримувач предмета лізингу зобов'язаний застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Правда, є деякі винятки. По-перше, коефіцієнт не застосовується до обладнання першої, другої і третьої амортизаційних груп, якщо фірма нараховує по ньому амортизацію нелінійним методом. По-друге, якщо предметом лізингу є легкові автомобілі або пасажирські мікроавтобуси з первісною вартістю більше 300 тис. і більше 400 тис. руб. відповідно. До них поряд з підвищувальним застосовують спеціальний коефіцієнт 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Таким чином, якщо балансоутримувач у бухгалтерському обліку використовує лінійний метод нарахування амортизації, будуть виникати тимчасові різниці.
Розглянемо відображення лізингових операцій у бухгалтерському обліку.
1. Лізингове майно враховується на балансі лізингодавця без подальшого викупу.
Облік у лізингодавця
Зміст господарської операції | Дебет | |
Придбано обладнання для передачі в лізинг | 08 | 60 |
Відображено суму ПДВ | 19 | 60 |
Обладнання, призначене для здачі в лізинг, прийнято до складу дохідних вкладень | 03, субрахунок «Майно для здачі в лізинг» | 08 |
Обладнання передано в лізинг | 03, субрахунок «Майно, передане в лізинг» | 03, субрахунок «Майно для здачі в лізинг» |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
Нараховано амортизацію за лізинговим обладнання | 20 | 02 |
Нараховано ВОНО на суму різниці між податковою і бухгалтерською амортизацією | 68 | 77 |
Нараховано заборгованість по лізингових платежах | 62 | 90 |
Нараховано ПДВ | 90-3 | 68, 76 |
Облік у лізингоодержувача
Зміст господарської операції | Дебет | |
Отримано обладнання в лізинг | 001 | |
Нараховано лізингові платежі | 20, 25, ... | 60 |
Відображено ПДВ | 19 | 60 |
У даному випадку не виникає будь-яких спірних моментів для цілей оподаткування.
Ситуація складається по-іншому, якщо відповідно до договору майно згодом підлягає викупу лізингоодержувачем. Питання про віднесення лізингових платежів на витрати для цілей оподаткування у разі подальшого викупу є досить спірним. НК РФ спеціального порядку обліку таких операцій не містить. Відповідно до п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лізингові платежі включаються до складу інших витрат без будь-яких обмежень (за винятком випадків, коли обладнання обліковується на балансі лізингоодержувача). Визначення лізингового платежу в НК РФ немає. Отже, згідно з п. 1 ст. 11 НК РФ необхідно звертатися до іншої галузі законодавства.
На підставі Методичних рекомендацій з розрахунку лізингових платежів, затверджених Мінекономіки Росії 16.04.96 р., в лізингові платежі включаються: амортизація лізингового майна за весь термін дії договору лізингу, компенсація плати лізингодавця за використані їм позикові кошти, комісійна винагорода, плата за додаткові послуги лізингодавця , передбачені договором лізингу, а також вартість майна, що викуповується, якщо договором передбачено викуп і порядок виплат зазначеної вартості у вигляді часток у складі лізингових платежів. Таким чином, викупна ціна є складовою частиною лізингового платежу.
Проте останнім часом податковими органами та Мінфіном Росії випущено ряд листів, у відповідності з якими витрати по сплаті викупної ціни предмета лізингу в податковому обліку лізингоодержувача формують первісну вартість, що амортизується. При цьому викупна вартість предмету лізингу визначається в порядку, встановленому п. 1 ст. 257 НК РФ. Якщо договором лізингу передбачено, що предмет лізингу переходить у власність лізингоодержувача після виплати всіх лізингових платежів без вказівки викупної ціни в договорі лізингу, всю суму лізингових платежів слід розглядати як витрати, спрямований на придбання права власності на предмет лізингу, який є амортизируемим майном, що включається до первісної вартість майна, що амортизується після переходу права власності на нього до лізингоодержувача (листа Мінфіну Росії від 3.05.05 р. № 03-06-01-04/125, від 24.05.05 р. № 03-03-01-04/1/288 , від 8.04.05 р. № 03-03-01-04/1/174, лист ФНС Росії від 16.11.04 р. № 02-5-11/172 @). Нормативними документами ця позиція не підкріплена.
Для цілей бухгалтерського обліку на даний час діють Вказівки, відповідно до п. 9 яких нарахування належних лізингодавцю лізингових платежів за звітний період відображається по кредиту рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах» в кореспонденції з рахунками обліку витрат.
При викупі лізингового майна його вартість на дату переходу права власності списується з позабалансового рахунку 001 «Орендовані основні засоби». Одночасно проводиться запис на цю вартість за дебетом рахунку 01 «Основні засоби» і кредиту рахунку 02 «Знос основних засобів», субрахунок «Знос власних основних засобів».
Таким чином, можливі два варіанти обліку таких операцій для цілей податкового обліку:
враховувати всю суму лізингових платежів у складі витрат відповідно до п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ і бути готовим до судового розгляду з податковими органами. (Зауважимо, що судова практика з цього питання ще не склалася.);
запросити у лізингодавця розшифровку лізингових платежів, а також суму витрат на придбання цього обладнання. Далі протягом терміну договору лізингу виходячи з отриманої інформації, формувати його первісну вартість. Після закінчення терміну договору включити придбане обладнання в потрібну амортизаційну групу і встановити по ньому строк корисного використання, зменшений на кількість місяців його фактичної експлуатації.
2. Лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача.
Облік у лізингодавця
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Придбано обладнання для передачі його в лізинг | 08 | 60 |
Відображено суму ПДВ | 19 | 60 |
Обладнання, призначене для здачі в лізинг, прийнято до складу дохідних вкладень | 03 | 08 |
Оплачено рахунок постачальника | 60 | 51 |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
Нараховано заборгованість по лізингових платежах | 76 | 91 |
Списано вартість переданого в лізинг обладнання | 91 | 03 |
Відображено різницю між лізинговими платежами і вартістю лізингового майна | 91 | 98 |
Враховано за балансом здане в лізинг обладнання | 011 | |
Відображено надходження лізингового платежу | 51 | 76 |
Включена в дохід частина різниці між лізинговими платежами і вартістю лізингового майна | 98 | 90-1 |
Нараховано ПДВ | 90-3 | 68 |
Відображено повернення лізингового майна | 03 | 76 |
На сьогоднішній день існує проблема у списанні первісної вартості лізингового майна при його викуп. Так, у листі Мінфіну Росії від 10.06.04 р. № 03-02-05/2/35 зазначено, що, з огляду на те що у лізингодавця зберігається право власності на об'єкт лізингу протягом усього періоду договору лізингу, в момент передачі об'єкта лізингу лізингоодержувачу лізингодавець не може одноразово віднести до витрат первісну вартість об'єкта лізингу.
Згідно зі ст. 28 закону № 164-ФЗ в загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмету лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоотримувача.
У цьому випадку сума викупної вартості майна відображається у складі доходів лізингодавця у міру надходження цих платежів, а в складі витрат - його первісна вартість при переході права власності на об'єкт лізингу.
При цьому, оскільки проводиться реалізація майна, не є для лізингодавця амортизируемим, сума отриманого збитку враховується в складі витрат організації одноразово незалежно від співвідношення терміну перебування майна у лізинг та терміну експлуатації об'єкта в межах термінів експлуатації, встановлених для відповідної амортизаційної групи.
Проте з прийняттям Федерального закону від 6.06.05 р. № 58-ФЗ дана проблема вирішена. Пунктом 23 цього Закону в ст. 272 НК РФ запроваджено п. 8.1, згідно з яким витрати з придбання переданого в лізинг майна, зазначені в п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, визнаються як витрати в тих звітних (податкових) періодах, в яких згідно з умовами договору передбачено орендні (лізингові) платежі. При цьому зазначені витрати враховуються в сумі, пропорційній сумі орендних (лізингових) платежів.
Облік у лізингоодержувача
Зміст господарської операції | Дебет | Кредит |
Отримано обладнання в лізинг | 08 | 76, субрахунок «Орендні зобов'язання» |
Відображено суму ПДВ | 19 | 76, субрахунок «Орендні зобов'язання» |
Об'єкт лізингу введений в експлуатацію | 01, субрахунок «Орендоване майно» | 08 |
Нараховано амортизацію по лізинговому майну | 20, 25, ... | 02, субрахунок «Амортизація по орендованому майну» |
Нараховано ВОНО на суму різниці між податковою і бухгалтерською амортизацією | 68 | 77 |
Нараховано лізингові платежі | 76, субрахунок «Орендні зобов'язання» | 76, субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах» |
Перераховано лізинговий платіж | 76, субрахунок «Заборгованість по лізингових платежах» | 51 |
Прийнятий до відрахування ПДВ | 68 | 19 |
При викупі лізингового майна | ||
Лізингове майно переведено до складу власних основних засобів | 01 | 01, субрахунок «Орендоване майно» |
Відображено амортизація за переведеним майну | 02, субрахунок «Амортизація по орендованому майну» | 02 |
При поверненні лізингового майна | ||
Списана первісна вартість лізингового майна | 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» | 01, субрахунок «Орендоване майно» |
Списано амортизація | 02, субрахунок «Амортизація по орендованому майну» | 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» |
Списано залишкову вартість майна | 91-2 | 01, субрахунок «Вибуття основних засобів» |
Нараховано постійний податковий актив з вартості вибулого майна | 68 | 99 |
Для цілей податкового обліку первісна вартість предмета лізингу дорівнює сумі, яку лізингодавець витратив на його придбання, доставку та доведення до працездатного стану. Оскільки в НК РФ не говориться, що ця норма стосується тільки лізингодавця, нею повинен керуватися і лізингоотримувач (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Ще одним спірним питанням є сплата податку на майно по лізинговому майну.
У п. 1 ст. 374 НК РФ встановлено, що об'єктом обкладення податком на майно для російських організацій визнається рухоме і нерухоме майно (включаючи майно, передане в тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене у спільну діяльність), що обліковуються на балансі в якості об'єктів основних засобів у Відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. Таким чином, необхідною умовою для виникнення об'єкта оподаткування є облік майна як об'єкта основних засобів за правилами бухгалтерського обліку.
Беручи до уваги перераховані вище умови, є всі підстави не включати лізингове майно в оподатковуваний базу по податку на майно з наступних причин:
предмети лізингу враховуються не на рахунку 01 «Основні засоби», а на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності» (Вказівки, План рахунків бухгалтерського обліку);
дохідні вкладення відображаються в бухгалтерському балансі окремо від основних засобів (п. 20 ПБУ 4 / 99 «Бухгалтерська звітність організації).
Мінфін Росії дотримується такої ж точки зору, визначаючи предмети лізингу активами, якісно відмінними від основних засобів. Так, наприклад, у листі Мінфіну Росії від 3.03.05 р. № 03-06-01-04/125 зазначено наступне: «Враховуючи вимогу п. 1 ст. 374 Кодексу, майно, враховане організацією як дохідних вкладень у матеріальні цінності, не розглядається як об'єкт оподаткування податком на майно організацій до його переведення до складу основних засобів згідно з встановленим порядком ведення бухгалтерського обліку.
Предмет лізингу, що враховується на балансі у складі бухгалтерського рахунку 01 «Основні засоби» відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку, у тому числі наказом Мінфіну Росії від 17.02.97 р. № 15, підлягає оподаткуванню податком на майно організацій у загальновстановленому порядку.
Аналогічна позиція висловлена відомством також у листах від 31.08.04 р. № 03-06-01-04/16, від 19.11.04 р. № 03-06-01-04/133, від 19.11.04 р. № 03 - 06-01-04/137, від 30.12.04 р. № 03-06-01-02/26, від 28.02.05 р. № 03-06-01-04/118.
Однак у листі МНС Росії від 14.10.04 р. № 21-3-05/437 «Про податок на майно організацій» зазначено, що основні засоби лізингових компаній, які обліковуються на балансі у складі бухгалтерського рахунку 01 «Основні засоби», обкладаються податком на майно у загальновстановленому порядку. Такої ж позиції дотримується Управління МНС Росії по м. Москві (листи від 22.11.04 р. № 23-10/1/74871, від 3.12.04 р. № 23-10/1/77814, від 22.12.04 р. № 23-10/1/83358).
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/