Облік витрат на виробництво методом Стандарт-костинг

Міністерство освіти Російської Федерації

Сиктивкарський лісовий інститут

Санкт-Петербурзької державної лісотехнічної

академії ім. С. М. Кірова

Факультет економіки і управління

Кафедра бухгалтерського обліку, аналізу, аудиту та оподаткування

Курсова робота

З дисципліни «Бухгалтерський облік»

на тему: «Облік виробничих витрат по системі

«Стандарт-костинг»

Сиктивкар 2005

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВІ

1.1. Класифікація методів обліку витрат

1.2. Нормування в обліку витрат

1. 3. Подібності та відмінності системи обліку «Стандарт-костинг» та вітчизняного нормативного обліку виробництва

РОЗДІЛ 2. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ОБЛІКУ ВИТРАТ «стандарт-костинг»

2.1. Характеристика системи обліку «Стандарт-костинг»

2.2. Схема облікових записів у системі «Стандарт-костинг»

ВИСНОВОК

СПИСОК

ДОДАТКИ

ВСТУП

Головний мотив діяльності будь-якої фірми в ринкових умовах - максимізація прибутку. Можливості реалізації цієї стратегічної мети обмежені у всіх випадках витратами виробництва та попитом на продукцію, що випускається фірмою продукцію. Оскільки витрати - це основний обмежувач і одночасно головний фактор, що впливає на обсяг пропозиції, то ухвалення керівництвом фірми рішення неможливо без аналізу вже наявних витрат і їх величини на перспективу. Це відноситься до випуску вже освоєної продукції і переходу на нові вироби.

Одним з ефективних інструментів в управлінні витратами підприємства є система обліку «Стандарт-костинг», в основі якої лежить принцип обліку та контролю витрат у межах встановлених норм і нормативів та за відхиленням від них.

У теорію вітчизняного обліку система «Стандарт-костинг» увійшла в 1933 р. у зв'язку з опублікуванням перекладу книги Ч. Гаррісона «Стандарт-костинг». У вийшла роком пізніше книзі іншого американського економіста Т. Дауні «Стандарт-костинг в системному обліку» розглядався спрощений варіант цієї системи, викладалися методи і техніка бухгалтерських проводок в стабільній оцінки та з подальшим коригуванням їх для приведення результатів обліку фактичного рівня, тобто . пропонувалася система обліку виробничих витрат, що використовує принцип відхилень і поправочних коефіцієнтів лише у підсумкових цифрах, щоб чіткіше відокремити витрати, зумовлені виробничою діяльністю підприємства, від всіх інших. Пропонована система обліку передбачала наявність попередньої калькуляції, але не потребувала вирішенні детальних питань організації виробництва, які піднімалися Ч. Гаррісоном.

У світлі означеної проблеми метою даної курсової роботи є:

• класифікація методів обліку витрат

• характеристика нормування в обліку витрат

• виявлення та аналіз подібностей та відмінностей системи обліку «Стандарт-костинг» та вітчизняного нормативного обліку витрат на виробництво

• характеристика системи «Стандарт-костинг»

• виявлення особливостей облікових записів у системі «Стандарт-костинг»

РОЗДІЛ 1. МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВІ

1.1. Класифікація методів обліку витрат

Організація аналітичного обліку витрат визначається формою власності, економічними, юридичними, техніко-технологічними та іншими чинниками, а також компетентністю керівників та їх потребою в тій чи іншій управлінської інформації.

Існують різні способи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Їх застосування визначається особливостями виробничого процесу, характером виробленої продукції (робіт, послуг), її складом, способом обробки.

По об'єктах обліку розрізняють попроцессний, попередільний і позамовний методи обліку.

Попроцессний метод, як правило, використовується в масовому виробництві. Попередільний метод використовується в галузях промисловості з серійним і потоковим виробництвом, коли однакові вироби проходять в певній послідовності через одні й ті ж етапи виробництва. Особливість цього методу обліку полягає в тому, що основні витрати відображаються не за видами виробництв або продукції, а по межах (стадіям) виробництва. У результаті послідовного проходження всіх переділів отримують готову продукцію (закінчений продукт).

Позамовний метод обліку витрат використовується при виготовленні унікального виробу або за спеціальним замовленням. Об'єктом обліку і калькуляції в даному випадку є окремий виробничий замовлення, фактична собівартість якого визначається після його виконання. До цього моменту всі витрати вважаються незавершеним виробництвом.

У залежності від оперативності обліку і контролю витрат розрізняють методи обліку фактичних витрат (історичний) та обліку нормативних витрат. Обидва методи спрямовані на виявлення і відображення фактичної собівартості продукції, але перший - шляхом безпосереднього обліку витрат, а другий - через відхилення від норм.

Облік фактичних витрат - це метод послідовного накопичення інформації про фактично вироблених витратах без відображення в обліку даних про величину їх за діючими нормами. Однак цей метод має недоліки, основний з яких - неможливість оперативно виявляти втрати і усувати їх. У сучасних умовах більш прогресивним є нормативний метод обліку витрат, що забезпечує високу оперативність отримання облікових даних, їх аналітичність і точність обчислення собівартості.

При використанні нормативного методу за кожним видом продукції складається попередня нормативна калькуляція. Розрахунок виробляється на початок звітного періоду й дозволяє визначити величину витрат, які на момент складання калькуляції (виходячи з технічного рівня виробництва та прийнятої технології) необхідні для виробництва одиниці продукції з урахуванням діючих норм і нормативів. При правильній організації технологічного процесу фактичні витрати на виробництво не повинні перевищувати нормативні. Відхилення від нормативної собівартості може бути наслідком порушення технології виробництва або виявлення прихованих резервів.

Облік витрат при нормативному методі організується таким чином, що всі поточні витрати поділяються на витрати за нормами і відхиленнями від норм. Інформація про виявлені відхилення дозволяє управляти собівартістю продукції і калькулювати фактичну собівартість шляхом додавання (віднімання) до нормативної вартості відповідної частки відхилень від норм по кожній статті. Нормативний облік витрат дозволяє регулярно аналізувати причини відхилень і виявляти винних осіб.

За кордоном у розвинених країнах використовується система обліку «Стандарт-костинг», близька до нормативного методу. Вона заснована на жорсткому нормуванні всіх витрат і дозволяє розраховувати «стандартну» собівартість продукції (робіт, послуг). Ведеться облік і докладний аналіз виникаючих відхилень з покладанням відповідальності за несприятливі відхилення на керівників підрозділів. [1, с. 352 - 353]

1.2. Нормування в обліку витрат

У 1931 р. Інститут техніки управління розпочав детальне вивчення можливих шляхів реалізації і практичного застосування системи «Стандарт-костинг» у нас в країні. Великий внесок у вирішення цього питання внесли О. Г. Ліберман, М. Х. Жебрак, представивши дану систему в модифікованому вигляді як нормативний метод обліку витрат.

Вітчизняна система нормативного обліку виробництва передбачає дотримання наступних принципів:

1. складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробу на основі діючих на підприємстві на початок місяця - норм і кошторисів;

2. ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості на початок наступного місяця, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, що послужили причиною зміни норм;

3. документування фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від норм;

4. встановлення причин та винуватців виявлених відхилень від норм для прийняття оперативних заходів впливу;

5. визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.

Отже, найважливішими елементами нормативного обліку є: калькулювання нормативної собівартості; облік змін норм; облік відхилень від норм; літочислення фактичної собівартості продукції (робіт).

Калькулювання нормативної собівартості. Нормативна собівартість являє собою один з видів попередньої собівартості і визначає величину витрат на виріб за статтями за діючими на початок місяця нормам і кошторисам.

Основою калькулювання нормативної собівартості є створення нормативної бази, що представляє комплекс всіх завдань, нормативів, норм і кошторисів, які використовуються для планування та контролю виробничого процесу.

Необхідною умовою впровадження нормативного обліку є організація нормативного господарства, яке включає класифікацію норм, їх кодування та використання в повсякденній роботі з планування, обліку, контролю та аналізу. Для організації нормативного господарства виробничого підприємства необхідно добре знати технологію і організацію виробництва продукції, що випускається, технічну і технологічну документацію, технічні умови та ДСТУ, в яких фіксуються норми витрат. Правильно організоване нормативне господарство сприяє підвищенню технологічного та організаційного рівня господарської ланки, вишукування резервів збільшення обсягу виробництва, зростання продуктивності праці, зниження собівартості продукції, зростання рентабельності і прибутку. Єдина класифікації норм має забезпечувати можливість зіставлення та аналізу результатів спостережень з метою виявлення резервів та усунення недоліків.

Норми перебувають у постійному русі: одні норми анулюються і виключаються, інші вводяться знову, треті змінюються. Всі ці зміни повинні своєчасно відображатися в нормативній документації і доводитися до відповідних інстанцій.

Калькуляції нормативної собівартості складаються на підставі нормативної бази і використовуються для оцінки випуску продукції за місяць по цехах і підприємству в цілому, оцінки браку продукції та залишків незавершеного виробництва. Крім того, зіставлення нормативної собівартості з плановою дозволяє судити про ступінь досягнення встановлених завдань по собівартості.

У галузях і виробництвах, де зміни норм бувають незначними, замість нормативної використовується планова собівартість.

Облік змін норм. Нормативна собівартість продукції являє собою розрахункову величину, що встановлюється виходячи з діючих норм витрати окремих елементів витрат. Однак вона буде відповідати своєму призначенню тільки в тому випадку, якщо у нормативній калькуляції і технічної документації будуть одні і ті ж норми. Тому своєчасне внесення всіх змін норм як в технічну, так і в нормативну документацію має важливе значення для правильного функціонування нормативного обліку витрат виробництва.

Контроль за зміною норм повинен здійснюватися тими службами, на які покладено обов'язок їх складання (розрахунку). Будь-яке зміна норм обов'язково підлягає затвердженню головним інженером (керівником підприємства або його заступником).

Систематичне зміна діючих норм на підприємствах відбувається в результаті проведення заходів щодо прискорення науково-технічного прогресу, пропозицій раціоналізаторів та винахідників, поліпшення організації виробництва, підвищення кваліфікації працівників, що призводить до заміни використовуваних матеріалів, скорочення норм витрат, зниження трудоемкостінгі виготовлення виробів.

У міру здійснення заходу за планом науково-технічного прогресу чи організаційного заходу проводиться інженерно-економічний розрахунок норми витрат матеріалів або норми часу на технологічну операцію. Після затвердження нових норм відповідні служби виписують повідомлення про зміни норм, які передаються в цехи, відділ матеріально-технічного постачання та планово-економічний відділ. У повідомленнях вказуються норма до і після зміни, підстава зміни і його причина, з якого числа норма вводиться в дію. Норми часу і розцінки, за якими здійснюється оплата праці робітників, до їх введення узгоджуються з комітетом профспілки. Якщо норми змінюються по значній кількості операцій, то виписується відомість зміни норм.

Зазвичай нові норми вводяться в дію з початку чергового місяця. Однак це правило не повинно бути формальним: якщо є підстави знизити норму витрат, а до кінця місяця ще далеко, доцільно внести зміни і в середині місяця.

Всі повідомлення про зміни норм підлягають реєстрації в планово-економічному відділі (бюро нормативного господарства) по відділах і службам, які їх оформили, що необхідно для контролю за повнотою надходження повідомлень та подальшої правильної оцінки величини цих змін.

На підставі повідомлень вносяться зміни в карти нормативної калькуляції. При цьому відображення змін проводиться у заздалегідь передбачених для цього графах діючих карт, а не шляхом виправлення колишніх норм. [10, с. 63 - 64]

Для розрахунку й аналізу економічної ефективності проведених організаційно-технічних заходів та оцінки їх результатів у планово-економічному відділі повинен вестися оперативний облік змін норм по заходах, причин, виконавцям. Для цього доцільно застосовувати спеціальні карти обліку змін норм на окремі види продукції і вироби, а також відомості обліку виконання плану організаційно-технічних заходів.

Облік відхилень від норм. Всі відступу фактичних витрат по кожній статті від діючих норм розглядаються як відхилення від норм. Такий підхід дозволяє не тільки організувати достовірні облік витрат і калькулювання собівартості продукції, а й систематично аналізувати відхилення від норм для оперативного впливу на процес формування собівартості.

Відхиленнями є перевитрата або економія при порівнянні фактичних витрат з встановленими нормами використання сировини і матеріалів у виробництві та оплати праці, а також всякого роду доплати, викликані організаційно-технічними неполадками. До них належить і відхилення від кошторисів витрат на обслуговування виробництва та управління.

Облік відхилень від норм є найбільш складним в організації та веденні нормативного обліку витрат виробництва. Для обліку відхилень на всіх етапах, стадіях і фазах виробництва від моменту виявлення і реєстрації до включення у собівартість калькуляційної одиниці продукції необхідно вирішити ряд методичних та організаційних питань, до яких відносяться: відбір облікових номенклатур (місць, видів, причин відхилення) та їх класифікація; організація первинного обліку (документування) відхилень; поточний облік відхилень; підсумовування відхилень за центрами обліку витрат (групування, перегрупування, склепіння); розрахунок частки відхилень у собівартості калькуляційної одиниці.

За ступенем повноти виконання та оформлення документами відхилення від норм поділяються на документовані і недокументовані.

До документованим відносяться відхилення, виявлені за даними первинної сигнальної документації до початку процесу виробництва або по ходу його здійснення, а також визначаються розрахунковим шляхом (до початку процесу виробництва або відразу ж після закінчення процесу виробництва або звітного періоду). При цьому період, за який виявляються відхилення розрахунковим шляхом, має бути гранично мінімальним (аж до зміни).

До недокументованим відносяться відхилення, що представляють собою різницю між загальною сумою відхилень від норм витрат (яка визначається як різниця між фактичними витратами і витратами за нормами) та документованої їх частиною. Зазвичай вони є результатом неточності розрахунку документованих відхилень, недоліків в організації відпустки і заміни сировини і матеріалів, не заактована і прихованого браку, різного роду приписок, нестач, втрат, псування напівфабрикатів і продукції, застосування неоднакових оцінок у нормативних калькуляціях і поточному бухгалтерському обліку, неточності визначення залишків незавершеного виробництва та його оцінки.

Значний розмір недокументованих відхилень свідчить про наявність недоліків в організації виробництва, а також в обліку відхилень від норм витрат у процесі виробництва.

За своїм змістом відхилення від норм поділяються на три групи: негативні, позитивні й умовні.

Негативні відхилення являють собою перевитрату по собівартості продукції і свідчать про певні порушення в технології, організації та управлінні виробництвом.

Позитивні відхилення є результатом проведення заходів, спрямованих на зниження витрат, досягнення економії за собівартістю продукції.

Умовні відхилення можуть бути негативними і позитивними через відмінності в методиці складання планової і нормативної калькуляції.

Аналітичний облік відхилень від норм ведеться за місцями виникнення, причин і винуватців, за видами продукції, що випускається.

Обчислення фактичної собівартості продукції (робіт) в умовах нормативного обліку виробництва здійснюється на підставі даних зведеного обліку витрат, який ведеться постатейно по об'єктах обліку, переділів, цехах і підприємству в цілому з підрозділом витрат за нормою, змін норм і відхилень від норм.

Облік склепінь витрат проводиться на основі врахування елементів витрат в носіях обліково-економічної інформації (первинних документах, машинних носіях). Побудова обліку склепінь витрат залежить від специфічних особливостей того чи іншого підприємства, перш за все від характеру технології та організації виробництва, кількості господарських підрозділів, їх внутрішньовиробничої організаційної структури. Крім того, впливає облік руху сировини і матеріалів у виробництві (напівфабрикатів власного виробітку), наявність і види допоміжних виробництв, і ряд інших чинників. У сукупності всі ці фактори визначають кількість напрямів і рівнів склепінь.

Зведений облік витрат на виробництво при нормативному обліку ведуть зазвичай в спеціальних відомостях, що відкриваються для певного виду або групи однорідних виробів. Крім того, витрати за статтями показуються в відомості з підрозділом на витрати за поточними нормам, змін норм і відхилень від норм.

На виробничих підприємствах, які ведуть нормативний облік, передбачається відхилення від норм і зміни норм розподіляти між товарним випуском і залишками незавершеного виробництва. Для цього визначаються індекси відхилень від норм та змін норм до нормативної сумі залишків незавершеного виробництва на початок місяця і витрат за місяць по кожній статті. При стабільних залишках незавершеного виробництва відхилення від норм рекомендується списувати на собівартість товарного випуску. Періодично (1 раз у п'ятиденку, декаду), по цехах і ділянкам (бригадам) повинні складатися зведення (звіти) про відхилення витрат сировини, матеріалів, напівфабрикатів, заробітної плати. У них вказуються причини і винуватці (ініціатори) відхилень. [9, с.84 - 85]

На підприємствах наказом керівника встановлюються адресати, яким направляються рапорти (зведення, звіти) для розгляду і прийняття управлінських рішень (розробки заходів або прийняття заходів адміністративного характеру і т. д.) і визначення строків подання інформації про відхилення на різних рівнях керівництва.

У звітній калькуляції собівартості продукції матеріальні витрати повинні бути розшифровані. Для цього на додаток до відомості зведеного обліку витрат на виробництво за статтями калькуляції складається аналогічна відомість з матеріальних витрат. У ній, крім грошової оцінки, по кожній калькуляційної групі показується кількість матеріалів у відповідних одиницях виміру.

Дані обох відомостей представляють фактичну собівартість випущеної продукції, розчленовану на відповідні складові. На відміну від інших методів, при нормативному обліку фактична собівартість продукції визначається як алгебраїчна сума витрат за нормою (С _н), відхилень від норм (Про _н) та змін норм (І _н) за такою формулою [9, с. 87]:

З _ф = З _н ± і _н ± І _н

1. 3. Подібності та відмінності системи обліку «Стандарт-костинг» та

вітчизняного нормативного обліку виробництва

Системи обліку «Стандарт-костинг» та нормативного методу обліку витрат мають багато спільного, проте вони мають і свої особливості.

Обидві системи обліку увазі наявність суворого нормування всіх витрат. На основі встановлених норм (стандартів) витрат ресурсів за окремими статтями витрат складаються нормативні калькуляції, причому калькуляції ці складаються до початку звітного періоду.

Для ефективного функціонування обох систем обліку необхідно вести роздільний облік і здійснювати чіткий контроль за витратами. Розмежування зроблених витрат у межах норм і за відхиленням від них необхідно організовувати за місцями їх виникнення і в розрізі центрів відповідальності.

Система нормативного обліку, як і система обліку «Стандарт-костинг», вимагає систематичного узагальнення та аналізу виникаючих відхилень. Це проводиться для оперативного втручання, а не тільки наприкінці року, з метою усунення негативних явищ у виробничому процесі та управлінні витратами, вжиття заходів для їх запобігання в майбутньому. Багато хто вважає, що під негативними явищами мається на увазі лише перевищення фактичних видатків над встановленими нормами. Однак це не завжди так. Норми не виникають нізвідки, вони науково розробляються і мають тверде обгрунтування. Наприклад, норми витрат сировини і матеріалів при виробництві продукції відповідають всім вимогам технологічного процесу, і відхилення (як у бік збільшення, так і в бік зменшення) від норм неможливе без порушення технології виробництва. Якщо ж у процесі виготовлення продукції допускається порушення технології, то це неминуче тягне за собою зниження якості готової продукції. Таким чином, економія фактичних витрат, у порівнянні з нормативними витратами, тільки на перший погляд є сприятливим фактом. Тут необхідно пам'ятати, що норми, а, отже, і відхилення від них, можуть встановлюватися на різні елементи витрат різні - тільки кількісні, лише цінові (сумові), а можуть бути і кількісно-сумові.

Як вже зазначалося, обидві системи схожі, але не є ідентичними. Перерахуємо основні відмінності.

На відміну від вітчизняної системи нормативного обліку при системі обліку «Стандарт-костинг» відокремлений облік змін самих норм у поточному обліку не передбачається. Багато нормативи в умовах системи обліку «Стандарт-костинг» застосовуються місяцями і навіть роками без змін. Тільки істотні зміни, такі як зміна конструкції виробу, удосконалення технології виробництва, зміна економічних умов, значне підвищення або зниження вартості матеріалів, робочої сили, викликають необхідність перегляду нормативів.

При застосуванні нормативного методу обліку в калькуляції беруть участь показники зміни норм.

Важливою відмінністю є те, що при використанні системи обліку «Стандарт-костинг» нормативні витрати списуються безпосередньо на рахунки виробництва. Виникаючі ж у кожному звітному періоді відхилення між фактичними і передбачуваними витратами протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Нормативний метод обліку передбачає витрати в межах норм, а також і відхилення від норм списувати на рахунки обліку виробничих витрат. Нагадаємо, що відхилення у вартості придбаних матеріалів попереднього відображаються на рахунку 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей». Накопичені на цьому рахунку різниці у вартості придбаних матеріально-виробничих запасів, за фактичною собівартістю придбання (заготівлі) та обліковими цінами списуються на рахунки обліку виробничих витрат.

Фактична виробнича собівартість випущеної з виробництва продукції, відображається за дебетом рахунка 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)». Нормативна (планова) собівартість виробленої продукції, зданих робіт і наданих послуг відображається в кредиті рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)».

Відхилення фактичної виробничої собівартості виробленої продукції зданих робіт і наданих послуг від нормативної (планової) собівартості визначається на рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» шляхом зіставлення його дебетового і кредитового оборотів. Виявлені в такий спосіб відхилення списуються в подальшому на рахунок 90 «Продажі».

Таким чином, при нормативному методі обліку витрат суми в межах норм і суми відхилень від норм збираються на одних і тих же рахунках.

Вітчизняна система нормативного обліку зосереджена на виробництві і не орієнтована на процес реалізації, що утруднює розробку та обгрунтування продажних цін на вироби. [10, с. 94 - 96]

Таблиця 1 [7]

Основні відмінності нормативного методу обліку від системи

«Стандарт-костинг»

РОЗДІЛ 2. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ СИСТЕМИ ОБЛІКУ

ВИТРАТ «стандарт-костинг»

2.1. Характеристика системи обліку «Стандарт-костинг»

Метод нормативного визначення витрат виник на початку ХХ століття в США. Це був один з принципів наукового менеджменту, запропонованих Ф. Тейлором, Г. Емерсоном та іншими інженерами, які дали імпульс для розвитку системи нормативного обліку витрат. Вони застосовували стандарти, щоб виявити «єдиний найкращий шлях» використання праці і матеріалів. Стандарти забезпечували інформацією для планування ходу робіт так, що споживання матеріалів і праці зводилося до мінімуму.

Перші згадки про систему «Стандарт-костинг» зустрічаються в книзі Г. Емерсона «Продуктивність праці як основа оперативної роботи і заробітної плати». У той час прихильники традиційної бухгалтерії всю процедуру калькулювання зводили до пошуку «історичної», тобто фактичної собівартості. Г. Емерсон ж запропонував замінити фактичну собівартість на доцільну. Він вважав, що традиційна бухгалтерія має той недолік, що ніякого відношення між тим, що є, і тим, що повинно було б бути, не встановлює. На його думку, справжня мета обліку полягає в тому, щоб збільшити число і інтенсивність застережень. Він підкреслював, що «застереження» потрібні для знаходження правильного курсу господарської діяльності підприємства. Суть їх у фіксації всіх відхилень від норми. Облік повинен бути звернений у майбутнє, бо передбачати - означати попереджати. Отже, весь господарський процес повинен бути строго проконтрольована ще до його реального початку. Однак жодних норм, крім норм, вже досягнутих у минулому, бухгалтерія виставити не може, а без норм господарська діяльність позбавляється мети і, що ще гірше, адміністрація не може через врахування отримати інформацію про стан продуктивності. Продуктивність, на думку Г. Емерсона, характеризує вагу сенс роботи підприємства, бо працювати напружено - означає докладати до справи максимальні зусилля; працювати продуктивно - означати докладати до справи зусилля мінімальні. Він пропонував при вимірі продуктивності користуватися співвідношенням «3 _ф / 3 _с», тобто ставленням фактичних витрат до стандартних. При цьому завжди повинна мати місце співвідношення 3 _з <3 _ф, або стандартні витрати ніколи не можуть бути більше фактичних. Чим менше різниця між фактичними та стандартними витратами (3 _ф - 3 _с), там вища продуктивність. Використовуючи цю формулу, Г. Гантт став проводити розходження між природними (стандартними) і непродуктивними витратами. У результаті виникло знамените правило Гантта - всі витрати понад установлені норми повинні ставитися на винних осіб і ніколи не включатися до рахунків, що відображають витрати.

Слід зазначити, що прихильники наукового менеджменту не розглядали стандарти як інструмент контролю за фінансовими витратами. Вперше повну діючу систему нормативного визначення витрат в 1911 році розробив і впровадив у США Ч. Гаррісон. У його статтях, присвячених темі «Облік собівартості в допомогу виробництву» (1918 р.) не тільки зверталася увага на неузгодженості системи обліку «історичної» собівартості, але і наводилися численні описи варіантів організації «Стандарт-костинг».

Ідея «Стандарт-костинг» у Ч. Гаррісона трансформувалася в два положення:

• всі зроблені витрати в обліку повинні бути співвіднесені зі стандартами;

• відхилення, виявлені при порівнянні фактичних витрат зі стандартами, повинні бути розчленовані по причин.

З часом свого виникнення система обліку «Стандарт-костинг» успішно розвивалася і зараз широко використовується багатьма провідними фірмами країн з розвиненою ринковою економікою.

Термін «Стандарт-костинг» складається з двох слів: «стандарт», який означає кількість необхідних виробничих витрат (матеріальних і трудових) для випуску одиниці продукції, або заздалегідь обчислені витрати на виробництво одиниці продукції або надання послуг, а слово «костинг» - це грошове вираження виробничих витрат, що припадають на одиницю продукції. Таким чином, «Стандарт-костинг» в повному сенсі слова означає стандартні вартості витрат. Ця система спрямована, перш за все, на контроль за використанням прямих витрат виробництва, а суміжні калькуляції - для контролю накладних витрат. [3, с. 10 - 11]

Система «Стандарт-костинг» задовольняє запити підприємця і служить потужним інструментом для контролю виробничих витрат. На основі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про очікувані доходи майбутнього року. При цій системі інформація про наявні відхилення використовується керівництвом для прийняття ним оперативних управлінських рішень.

В основі системи «Стандарт-костинг» лежить попереднє (до початку виробничого процесу) нормування витрат за статтями витрат:

• основні матеріали;

• оплата праці основних виробничих робітників;

• виробничі накладні витрати (заробітна плата допоміжних робітників, допоміжні матеріали, орендна плата, амортизація обладнання тощо);

• комерційні витрати (витрати на збуту, реалізації продукції).

Попередньо обчислені норми розглядаються як твердо встановлені ставки, з тим щоб привести фактичні витрати у відповідність зі стандартами шляхом вмілого керівництва підприємством. При виникненні відхилень стандартні норми не змінюють, вони залишаються відносно постійними на весь встановлений період, за винятком серйозних змін, що викликаються новими економічними умовами, значним підвищенням або зниженням вартості матеріалів, робочої сили або зміною умов і методів виробництва. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства. [8]

Система обліку «Стандарт-костинг» може бути представлена ​​за допомогою такої схеми:

• 1. Виручка від продажу продукції.

• 2. Стандартна собівартість продукції.

• 3. Валовий прибуток (п.1 - п.2).

• 4. Відхилення від стандартів.

• 5. Фактичний прибуток (п.3 - п.4).

Калькуляція, розрахована за допомогою стандартних норм, є основною оперативного управління виробництвом і витратами. Виявляються в поточному порядку відхилення від встановлених стандартних норм витрат піддаються аналізу для з'ясування причин їх виникнення. Це дає змогу адміністрації оперативно усувати неполадки у виробництві, вживати заходів для їх запобігання в майбутньому.

Слід зазначити, що система «Стандарт-костинг» у закордонній практиці не регламентована нормативними актами, у зв'язку з чим не має єдиної методики встановлення стандартів і ведення облікових регістрів. У результаті цього навіть усередині однієї компанії діють різні норми: базисні, поточні, ідеальні, прогнозні, досяжні і полегшені.

При встановленні норм широко використовуються фізичні (кількісні) стандарти, що дозволяють виміряти в натуральному вираженні витрата матеріалу, кількість робочої сили і обсяг послуг, необхідних для виробництва даного виробу. Ці фізичні стандарти потім множать на коефіцієнти в грошовому обчисленні і отримують стандартні вартісні норми.

У зв'язку з тим, що накладні витрати охоплюють безліч окремих статей, частина яких важко або недоцільно вимірювати точно, стандарти накладних витрат даються в грошовій оцінці без вказівки кількісних норм. Виняток становлять найважливіші складові частини накладних витрат (наприклад, невиробнича заробітна плата), за якими в деяких випадках можуть встановлюватися кількісні стандарти.

В умовах ринкової економіки ціни на матеріали схильні безперервним коливань залежно від попиту і пропозицій. Тому стандарти на матеріали встановлюються здебільшого, або, виходячи з рівня цін, які діють в момент розробки стандартів, або, виходячи з визначення середніх цін, які будуть переважати протягом періоду використання норм. Відповідно стандарти ставок заробітної плати по операціях технологічного процесу часто є середніми розцінками.

Норми витрати матеріалів і виробничої заробітної плати встановлюються зазвичай в розрахунку на один виріб. Для контролю за накладними витратами розробляються кошторисні ставки за певний період, виходячи з наміченого обсягу продукції. Кошториси накладних витрат носять постійний характер. Однак при коливаннях обсягу виробництва для контролю за накладними витратами створюються змінні стандарти і ковзаючі кошторису.

В основі встановлення ковзних кошторисів накладних витрат лежить класифікація витрат в залежності від величини обсягу випуску на постійні, змінні і напівзмінні. Останні, у свою чергу, розбиваються на їх постійні та змінні складові елементи. У результаті кошторисна ставка (норма) накладних витрат визначається як сума змінної їх частини за заздалегідь встановленими нормами на одиницю об'єму випуску і постійних витрат.

Для обчислення стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати підсумовуються. Виниклі ж відхилення визначають наступним чином (табл. 2).

Таблиця 2

Розрахунок відхилень норм витрат при системі «Стандарт-костинг»

При необхідності (наприклад, при відображенні відхилень з підрозділом по причин) кожен з цих рахунків може бути розчленований на більш дрібні аналітичні рахунки. [6]

Головне в «Стандарт-костинге» - контроль за найточнішим виявленням відхилень від встановлених стандартів витрат, що сприяє вдосконаленню і самих стандартів витрат. При відсутності ж такого контролю застосування «Стандарт-костинга» буде мати умовний характер і не дасть належного ефекту.

Принципи цієї системи є універсальними, тому їх застосування доцільне при будь-якому методі обліку витрат і способі калькулювання собівартості продукції.

Разом з тим, цій системі притаманні свої недоліки. На практиці дуже важко скласти стандарти згідно з технологічною картою виробництва. Зміна цін, викликане конкурентною боротьбою за ринки збуту товарів, а також інфляцією, ускладнює обчислення вартості залишків готових виробів на складі і незавершеного виробництва.

Стандарти можна встановлювати не на всі виробничі витрати, у зв'язку з чим на місцях завжди послаблюється контроль за ними. Більш того, при виконанні виробничої компанією великої кількості різних за характером і типом замовлень за порівняно короткий час обчислювати стандарт на кожне замовлення практично неможливо.

У таких випадках замість науково обгрунтованих стандартів на кожен виріб встановлюють середню вартість, яка є базисом для визначення цін на виріб.

Незважаючи на ці недоліки, керівники фірм і компаній використовують систему обліку «Стандарт-костинг» як потужний інструмент контролю за витратами виробництва і калькулювання собівартості продукції, а також для управління, планування і прийняття необхідних рішень. [4]

2.2. Схема облікових записів у системі «Стандарт-костинг»

Систему обліку «Стандарт-костинг» підприємство має можливість організувати відповідно до обраної облікової політики. Новий план рахунків бухгалтерського обліку дозволяє застосовувати декілька схем обліку витрат на виробництво.

З точки зору формування собівартості продукції (робіт, послуг) план рахунків передбачає два варіанти обліку витрат на виробництво: традиційний і маржинальний. Проте залежно від способу обліку випущеної продукції, зданих робіт і наданих послуг кожна із зазначених схем може бути здійснена у двох варіантах: з використанням рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» і без використання цього рахунку. Таким чином, можна говорити про принципову можливість використання чотирьох варіантів побудови обліку витрат на виробництво.

Традиційний варіант обліку передбачає підрозділ витрат на прямі і непрямі і підрахунок повної собівартості продукції, робіт, послуг. При цьому варіанті всі прямі і непрямі витрати в остаточному підсумку відображаються на рахунку 20 «Основне виробництво». Прямі витрати списуються на рахунок 20 «Основне виробництво» з кредиту рахунків 10 «Матеріали», 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» та ін Витрати допоміжних виробництв відносяться на рахунок 20 «Основне виробництво» з кредиту рахунку 23 «Допоміжні виробництва». Непрямі витрати переносяться на рахунок 20 «Основне виробництво» з рахунків 25 «Загальновиробничі витрати» та 26 «Загальногосподарські витрати», втрати від шлюбу - з рахунку 28 «Брак у виробництві».

Суми фактичної виробничої собівартості продукції, робіт, послуг переносяться з кредиту рахунку 20 «Основне виробництво» у дебет рахунку 43 «Готова продукція» або 90 «Продажі».

Слід звернути увагу на те, що сума накопичених за місяць загальногосподарських витрат при даному варіанті в повному обсязі списується з рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства».

Традиційний варіант обліку отримав у новому плані рахунків подальший розвиток. У системний облік введена спеціальна синтетична позиція, що дозволяє контролювати випуск із виробництва готової продукції та формування витрат виробництва. Мова йде про рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)». Відповідно до інструкції по застосуванню плану рахунків цей рахунок призначений для узагальнення інформації про випущеної продукції, зданих замовникам роботах і наданих послуг за звітний період, а також виявлення відхилень фактичної виробничої собівартості цієї продукції, робіт, послуг від нормативної (планової) собівартості.

Слід відразу ж обмовитися, що застосування рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» не є обов'язковим. Він використовується «за бажанням» або в міру необхідності. Основна умова включення його в схему синтетичного обліку - наявність та використання в практиці нормативної собівартості продукції («Стандарт-костинг», нормативний облік).

Облік витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) ведеться за звичайною схемою, розглянутим вище. Однак протягом місяця фактично випущена та здана на склад готова продукція, оцінена за нормативною (плановою) собівартістю, відображається за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» в кореспонденції з рахунком 43 «Готова продукція». Здані замовникам роботи та надані послуги реєструються за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)" і дебетом рахунку 90 «Продажі».

Після закінчення місяця виявила на рахунках 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» фактична виробнича собівартість випущеної готової продукції, зданих робіт і наданих послуг перераховується з цих рахунків у дебет рахунку 40 «Випуск продукції (робіт , послуг) ». У результаті на рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» формується інформація про випущеної з виробництва продукції, зданих роботах і наданих послуг у двох оцінках: за дебетом - фактична виробнича собівартість, по кредиту - нормативна (планова) собівартість. [5, с. 223 - 224]

На 1-е число місяця зіставленням дебетового і кредитового оборотів по рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» виявляється відхилення фактичної виробничої собівартості від нормативної (планової). Результатом такого зіставлення може бути економія, тобто перевищення нормативної (планової) собівартості над фактичною, або перевитрата, тобто перевищення фактичної собівартості над нормативною (плановою). Сума відхилення переноситься з рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» на рахунок 90 «Продажі»: економія сторнується за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)" і дебетом рахунку 90 «Продажі», а перевитрата списується з кредиту рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» у дебет рахунку 90 «Продажі» додаткової записом.

Таким чином, щомісяця рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» закривається, і сальдо на звітну дату не має. Аналітичний облік по рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» організується, як правило, за видами продукції, що випускається або по структурних підрозділах організації. З метою управління в конкретній організації можуть знадобитися інші аспекти угруповання інформації на даному рахунку.

Наступний варіант обліку витрат на виробництво передбачає поділ витрат на умовно-змінні і умовно-постійні, підрахунок скороченою (часткової) виробничої собівартості та списання умовно-постійних витрат на зменшення доходів у тому звітному періоді, в якому вони виникли.

Загальний підхід до організації даного варіанту обліку полягає в наступному. Як ми відзначали, умовно-змінні витрати пов'язані безпосередньо з виробничим процесом і знаходяться в прямій залежності від обсягів продукції, що випускається. У загальному вигляді вони включають прямі матеріальні витрати (сировина, матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, роботи і послуги сторонніх організацій і т. п.), прямі трудові витрати (оплата праці, обов'язкові відрахування на соціальне страхування та забезпечення), виробничі непрямі витрати. Останній вид витрат можна з деякою часткою умовності порівняти з загальновиробничих витрат, які зазвичай відносяться на рахунок 25 «Загальновиробничі витрати».

На відміну від умовно-змінних, умовно-постійні витрати не залежать від обсягів виробництва. Вони являють собою сукупність витрат на управління, господарське обслуговування виробництва, збут продукції. За рідкісним винятком до умовно-постійних витрат можна віднести ті витрати, які при традиційному варіанті обліку витрат на виробництво реєструються за дебетом рахунка 26 «Загальногосподарські витрати».

Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжні виробництва». Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати», а потім щомісячно переносяться на рахунки 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжні виробництва». Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати», а в частині збутових витрат - на рахунку 44 «Витрати на продаж». В організаціях, що мають незначний обсяг збутових витрат, можуть виявитися доцільними відмова від використання рахунку 44 «Витрати на продаж» та організація обліку цих витрат на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».

Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 20 «Основне виробництво» в дебет рахунку 43 «Готова продукція» або 90 «Продажі».

Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 26 «Загальногосподарські витрати» і 44 «Витрати на продаж», в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на результати продажу продукції (робіт, послуг) за цей період: за дебетом рахунка 90 «Продажі» і кредиту рахунків 26 «Загальногосподарські витрати» і 44 «Витрати на продаж».

Описаний варіант, так само як і традиційна схема обліку витрат на виробництво, може бути реалізований з використанням рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)». При цьому записи в частині обліку умовно-змінних витрат робляться за аналогією з описаними вище. [5, с.226]

ВИСНОВОК

Існують різні способи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Їх застосування визначається особливостями виробничого процесу, характером виробленої продукції (робіт, послуг), її складом, способом обробки.

Система обліку «Стандарт-костинг», заснована на жорсткому нормуванні всіх витрат, є потужним інструментом для контролю виробничих витрат. На основі встановлених стандартів можна заздалегідь визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін, а також скласти звіт про очікувані доходи майбутнього року.

Головне в «Стандарт-костинге» - контроль за найточнішим виявленням відхилень від встановлених стандартів витрат, що сприяє вдосконаленню і самих стандартів витрат. При відсутності ж такого контролю застосування «Стандарт-костинга» буде мати умовний характер і не дасть належного ефекту. Принципи цієї системи є універсальними, тому їх застосування доцільне при будь-якому методі обліку витрат і способі калькулювання собівартості продукції.

Вітчизняним аналогом системи «Стнадарт-костинг» є нормативний метод обліку витрат. При використанні нормативного методу за кожним видом продукції складається попередня нормативна калькуляція. Однак, незважаючи на схожі моменти, ці дві системи обліку мають і відмінності. Систему обліку «Стандарт - костинг» підприємство має можливість організувати відповідно до обраної облікової політики.

Як і інші системи обліку витрат, «Стандарт-костинг» має свої недоліки, але, незважаючи на це керівники багатьох фірм і компаній використовують її з метою контролю за витратами виробництва і калькулювання собівартості продукції, а також для управління, планування і прийняття необхідних рішень.

СПИСОК

1. Бухгалтерський облік [Текст] / Под ред. Л. І. Хоружий і Р. Н. Расторгуєва. - М.: Колос, 2004. - 511с.

2. Вахрушина, Н. А. Бухгалтерський управлінський облік [Текст]: Підручник для вузів / Н. А. Вахрушина. - 2-е вид., Доп. і пров. - М.: ІНФОМега - Л, 2002. - 528с.

3. Друрі, К. Облік витрат методом стандарт-костинг [Текст] / К. Друрі. - М: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 273С.

4. Керімов В.Е. Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки [Текст] / В.Е. Керімов, В. П. Селіванов, О. В. Мініна / / Менеджмент у Росії і за кордоном. - 2001. - № 4. - С. 23.

1. Керімов, В. Е. Управлінський облік [Текст]: Підручник / В. Е. Керімов. - 2-е вид., Доп. - М.: Видавничо-торгова корпорація «Дашков і К ^о», 2003. - 416с.

2. Керімов, В.Е. Організація управлінського обліку за системою «Стандарт-костинг» [Текст] / В. Е. Керімов, П. В. Селіванов / / Аудит і фінансовий аналіз. - 2001 .- № 3. - С. 58 - 63.

3. Корольов, В. І. Корольов, С. В. Стратегія підвищення ефективності витрат виробництва [Текст] / В. І Корольов, С. В. Корольов / / Менеджмент у Росії і за кордоном. - 2003. - № 6. - С. 56.

4. Кузнєцов, С. Система обліку «Стандарт-костинг» [Текст] / С. Кузнецов / / Аудит і оподаткування. - 2003. - № 10. - С. 35.

5. Управлінський облік [Текст] / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕС, 1999. - 262с.

6. Управлінський облік [Текст] / Под ред. В. Палія і Р. Вандер Віля. - М.: Инфра-М, 1997. - 384с.

ДОДАТКИ

ДОДАТОК 1

Приклад, що ілюструє методику розрахунку та аналізу відхилень в умовах системи обліку витрат «Стандарт-костинг»

Основним видом діяльності підприємства є виробництво ліцензійних відеокасет. Перед випуском фільму відділом продажів проводиться дослідження ринку, за результатами якого розраховується обсяг тиражу. Далі слід замовлення на необхідні матеріали: відеокасети з магнітною стрічкою (так звані балки) і поліграфічні упаковки для відео касет (з наданням готового зразка). У зв'язку з тим, що підприємством використовується зношене обладнання, воно змушене закуповувати балки з запасом.

Кошторис доходів і витрат підприємства на майбутній період, виходячи з виробництва 5000 відеокасет, представлена ​​в таблиці 1.

Таблиця 1

Кошторис доходів і витрат на майбутній плановий період

Після закінчення планового періоду в системі бухгалтерського управлінського обліку підводяться підсумки виконання кошторису. Виявилося, що замість запланованого тиражу в 5000 відеокасет реально вироблено 4500 од. продукції.

У таблиці 2 представлені дані про фактичні показники аналізованого підприємства (обсяг виробництва - 4500 відеокасет).

Таблиця 2

Звіт про виконання кошторису

Порівняння даних цих таблиць дозволяє зробити висновок про те, що центром відповідальності допущені відхилення від стандартних витрат по:

1) використання матеріалів;

2) нарахування заробітної плати основним виробничим робітникам;

3) загальновиробничих витрат.

Мета системи "стандарт-костинг" - правильно і своєчасно розрахувати ці відхилення і записати їх на рахунках бухгалтерського обліку.

На першому етапі аналізують відхилення за матеріалами.

Стандартна вартість спожитих матеріалів залежить від двох чинників - стандартного витрати матеріалу на одиницю продукції і стандартної ціни на нього.

Визначимо відхилення фактичних витрат від стандартних під впливом першого фактора - цін на матеріали. Формула розрахунку цього відхилення Δ Ц _м може бути представлена ​​у вигляді:

Δ Ц _м = (Фактична ціна за одиницю - Стандартна ціна за одиницю) Кількість закупленого матеріалу

Виходячи з даних табл. 1 і 2, визначимо розмір відхилень фактичних витрат від стандартних за цінами на балки і поліграфічну упаковку.

Балки:

Δ Ц _{м б} = (13,5 - 13) 5000 = + 2500 руб.

Поліграфічна упаковка:

Δ Ц _{м у} = (0,5 - 0,4) 5000 = +500 руб.

Відхилення фактичних матеріальних витрат від стандартних - несприятливі (Н), допущений перевитрата коштів.

Другим чинником, що впливає на розмір матеріальних витрат, є питома витрата матеріалів, тобто витрати їх на одиницю продукції. Порівняємо нормальна витрата балок з фактичним: згідно з кошторисом витрат, нормальна витрата на одну відеокасету повинен був скласти 1,1 (5500: 5000) шт.

Фактичний питома витрата склав 1,11 кг (5000: 4500) (див. табл. 2). З урахуванням того, що фактично вироблено 4500 відеокасет, нормальна витрата балок дорівнює:

1,1 4500 = 4950

Аналогічні розрахунки можна виконати і з поліграфічної упаковці.

Формула розрахунку відхилення фактичних витрат від стандартних за використання матеріалів Δ І _м:

Δ І _м = (Фактичні витрати матеріалів - Стандартний витрата матеріалів) Стандартна ціна матеріалів

Тоді по балках маємо:

Δ І _{м б} = (5000 - 4950) 13 руб. = +650 Руб .- відхилення неблагопрітяное (Н).

За поліграфічної упаковці:

Δ І _{м у} = (5000 - 4500) 0,4 руб. = +200 Руб. - Відхилення несприятливе (Н).

Далі розрахуємо сукупне відхилення витрати балок від стандартного з урахуванням обох факторів. Сукупна відхилення по матеріалам ( сов.) - це різниця між фактичними витратами на матеріал і стандартними витратами з урахуванням фактичного випуску продукції.

Стандартні питомі витрати балок-14,3 грн. / од. (71 500 руб.: 5000 од.). З урахуванням фактичного обсягу виробництва (4500 од.) Загальна сума стандартних витрат по балках складе:

14,3 грн. / од. 4500 = 64 350 руб.

Фактичні витрати балок (див. табл. 2) складають 67 500 руб., Отже, сукупне відхилення по балках сов. _б одно:

сов. _б = 67 500 - 64 350 = +3150 руб. (Н).

Воно складається під дією двох факторів:

Аналогічні розрахунки виконаємо по поліграфічної упаковці. Сума сукупного відхилення Δ сов. _У в цьому випадку складе:

Δ сов. _У = 25000 - 2000: 5000 4500 = +700 руб. (Н).

Δ ЗП Воно складається з:

Перш ніж перейти до розрахунку наступних відхилень, необхідно звернутися до техніки бухгалтерського обліку. Особливістю системи "стандарт-костинг" є врахування стандартних витрат і окремо - виниклих відхилень фактичних витрат від стандартних.

Порядок облікових записів у системі "стандарт-костинг" відображений на схемі у Додатку 2.

Задоженность постачальнику за придбані матеріали (Д-т рах. 10 «Матеріали» К-т рах. 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками) враховано за стандартними (обліковим) цінами: за балки - 65 000 руб., За поліграфічну упаковку - 2000 руб . Списання матеріалів на основне виробництво (Д-т рах. 20 «Основне виробництво» К-т рах. 10 «Матеріали») проводиться за стандартними витратами, скоригованими на фактичний обсяг виробництва. Вартість спожитих балок списана в сумі 64 350 руб., Поліграфічної упаковки - у розмірі 1800 руб.

Окремо в бухгалтерському обліку відображаються виниклі відхилення. З цією метою на схемі (див. Додаток 2.) Використано балансовий рахунок 16. Вітчизняним планом рахунків, він призначений для обліку відхилень у вартості матеріалів. У даному випадку за цим рахунком відображаються всі виниклі відхилення від стандартних витрат - за матеріалами, трудовитратам, накладним (непрямим) витрат. При цьому сприятливі відхилення записуються за кредитом рахунка, несприятливі - за дебетом.

На схемі видно, що рахунок 10 "Матеріали" регулюється рахунком 16/10. до якого відкрито два субрахунки - субрахунок "Відхилення за цінами" і субрахунок "Відхилення по використанню матеріалів". З урахуванням записів за рахунком 16/10 "Відхилення за цінами" заборгованість постачальнику зросла на 2500руб. (Несприятливий відхилення по вартості балок) і на 500 руб. (Несприятливий відхилення по поліграфічної упаковці). Отже, фактична сума заборгованості постачальникам матеріалів, формована за кредитом рах. 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками» і представляє собою алгебраїчну суму двох показників - доданка, розрахованого за встановленими нормами, і виниклої відхилення, складе:

за придбані балки - 65 000 +2500 = 67 500 руб.

за поліграфічну упаковку - 2000 +500 = 2500 руб.

У результаті записів за рахунком 16/10 «Відхилення по використанню матеріалів» фактичні витрати матеріалів у виробництві (кредитовий оборот рахунка 10 «Матеріали) зріс на 850 руб. Він викликаний перевитратою матеріалів обох видів проти встановлених стандартів.

Другим етапом розрахунків є виявлення відхилень фактичної заробітної плати основних виробничих робітників від стандартної і встановлення причин їх виникнення. Загальна сума нарахованої заробітної плати при погодинній формі оплати праці залежить від кількості фактично відпрацьованого часу і від ставки оплати праці. Відповідно і розмір відхилення фактично нарахованої заробітної плати основних робітників від її стандартної величини визначається двома факторами - відхиленням за ставкою заробітної плати і відхиленням за кількістю відпрацьованих годин, тобто по продуктивності праці.

Відхилення по ставці заробітної плати (Δ ЗП _ст) визначається як різниця між фактичною і стандартною ставками заробітної плати, помножена на фактичне число відпрацьованих годин:

Δ ЗП _ст = (Фактична ставка заробітної плати - Стандартна ставка заробітної плати) Фактично відпрацьований час

Виходячи з даних табл. 1 і 2, маємо:

Δ ЗП _ст = (11 - 10) 8500 = + 8500 тис. руб. (Н).

Відхилення по продуктивності праці (Δ ЗП _пт) визначається наступним чином:

Δ ЗП _пт = (Фактично відпрацьований час у годиннику - Стандартне час на фактичний випуск продукції) Стандартна погодинна ставка заробітної плати

Фактично відпрацьований час склало 8500 год (див. табл. 2). Стандартна трудомісткість розраховується за даними табл. 1 на підставі такої інформації: очікуваний обсяг виробництва - 5000 од., Стандартні грузозатрати на цей обсяг - 9000 ч. Отже, стандартна трудомісткість дорівнює 1, 8 год (9000: 5000).

Звідси відхилення по продуктивності праці складе [2, с. 190 - 195]:

Δ ЗП _пт = (8500 - 1,8 4500) 10 = +4000 руб. (Н).

Нарешті, визначається сукупне відхилення фактично нарахованої заробітної плати від її стандартної величини Δ ЗП. Для цього користуються формулою

Δ ЗП = Фактично нарахована заробітна плата основних робітників - Стандартні витрати по заробітній платі з урахуванням фактичного обсягу виробництва.

Сума фактично нарахованої заробітної плати - 93 500 руб. (Див. табл. 2). Стандартну заробітну плату розрахуємо наступним чином.

Виходячи з кошторису витрат (див. табл. 1), сума стандартної заробітної плати становить 90 000 руб. Вона розрахована на випуск 5000 відеокасет. Отже, стандартна заробітна плата в розрахунку на одиницю продукції дорівнює 90 000: 5000 = 18 руб.

Перерахована на фактично досягнутий обсяг виробництва, стандартна заробітна плата складе 18 4500 = 81 000 руб.

Тоді сукупне відхилення по трудовитратах (Δ ЗП) визначиться наступним чином:

Δ ЗП = 93 500 - 81 000 = +12 500 руб. (Н).

Як показали розрахунки, воно сформувалося під впливом двох факторів:

У схемі облікових записів (див. Додаток 1.) Списання заробітної плати, нарахованої основним виробничим робітникам, відображається за стандартним витрат. Іншими словами, бухгалтерська проводка

Д-т рах. 20 "Основне виробництво"

К-т рах. 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці",

виходячи з наведеного прикладу, зроблена на 81 000 тис. руб. Несприятливі відхилення відособлені на дебеті рахунку 16, причому кожен фактор враховується на окремому субрахунку. За дебетом рахунку 16 субрахунок "Відхилення по ставці заробітної плати" в кореспонденції з кредитом рахунка 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" врахована сума 8500 руб. За дебетом рахунку 16 субрахунок "Відхилення по продуктивності праці" в кореспонденції з кредитом рахунка 70 записано 4000 руб. У кінцевому підсумку кредитовий оборот по рах. 70 характеризує загальну суму нарахованої заробітної плати (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) І являє собою алгебраїчну суму нарахувань за нормою і відхилень, що виникли фактичних нарахувань від норм.

На третьому етапі розраховуються відхилення від норм фактичних загальновиробничих витрат (ОПР). З цією метою розраховується нормативна ставка розподілу загальновиробничих витрат. Для зручності можна скористатися даними табл. 3.

Таблиця 3

Кошторисні і фактичні загальновиробничі витрати, руб.

ОПР розділимо на постійну і змінну частини (див. табл. 1 і 2).

Далі вводиться показник "нормо-годину" і випуск продукції (кошторисний і фактичний) оцінюється в нормо-годинах. Нормо-годину - це час, який необхідно витратити на виробництво одиниці продукції в умовах найбільш ефективної роботи підприємства.

Виробництво в нормо-годинах (третій показник) розраховане наступним чином. З кошторису видно, що виробництво 5000 відеокасет вимагає 9000 годин трудовитрат, тобто норма часу на випуск одного виробу становить 1,8 год (9000: 5000). Фактичний випуск продукції -4500 відеокасет, що становить 8100 нормо-годин (1,8 4500).

Нормативна ставка розподілу постійних витрат - це частка від ділення кошторисних постійних накладних витрат на виробництво в нормо-годинах: 63 000: 9000 = 7. Це означає, що на один нормо-годину припадає 7 крб. постійних загальновиробничих витрат.

Аналогічно розраховується нормативна ставка розподілу змінних ОПР: 36 000: 9000 = 4, тобто одному нормо-часу відповідає 4 руб. змінних загальновиробничих расходоврасходов.

Ці ставки потрібні для того, щоб надалі скорегувати кошторисні ОПР з урахуванням фактично досягнутого обсягу виробництва.

Відхилення по постійним накладним витратам (Δ ОПР _п) визначається аналогічно попереднім розрахунками - як різниця між фактичними накладними витратами та їх кошторисної величиною, скоригованої на фактичний випуск. Фактичне значення постійних ОПР-59 500 руб.

Далі обчислюють те значення постійних ОПР, яке за нормою повинно було відповідати фактично досягнутому обсягом виробництва. Для цього фактичний обсяг виробництва в нормо-годинах множать на ставку розподілу накладних витрат:

8100 7 = 56 700 руб.

Звідси відхилення фактичних постійних ОПР від кошторисних становить:

Δ ОПР _п = 59 500 - 56 700 = +2800 тис. руб. (Н).

Це відхилення формується під впливом двох факторів:

1) за рахунок відхилень в обсязі виробництва (Δ q);

2) за рахунок відхилень фактичних постійних витрат від кошторисних (Δs).

Вплив першого фактору оцінюється за формулою

Δ q = (Кошторисний випуск продукції в нормо-годинах - Фактичний випуск продукції в нормо-годинах) Нормативна ставка розподілу постійних ОПР

У цифровому вираженні це складе:

Δq = (9000 - 8100) 7 = +6300 тис. руб. (Н).

Другий фактор оцінюється як різниця між фактичними і кошторисними постійних загальновиробничих витрат:

Δs = 59 500 - 63 000 = - 3500 тис. руб. (Б)

Звернімося до схеми (див. Додаток 2.). До рахунку 25 "Загальновиробничі витрати" тут відкрито два субрахунки: 25-А та 25-В. Постійні ОПР враховуються за рахунком 25-В. Списання їх на основне виробництво в обліку здійснюється за нормами, тобто бухгалтерська проводка

Д-т рах. 20 "Основне виробництво"

К-т рах. 25-В "Постійні ОПР"

складається на суму 56 700 руб.

Окремо на рахунку 16 "Відхилення постійних ОПР" враховані сприятливе відхилення (- 3500 руб.) Та несприятливе відхилення (+3600 руб.).

Аналогічні розрахунки виконуються за змінних загальновиробничих витрат (Δ ОПР _пер). Для цього використовується наступна інформація (див. табл. 3):

фактичний випуск у нормо-годинах - 8100;

ставка розподілу змінних ОПР - 4;

фактичні змінні ОПР-32 000.

Отже, відхилення складе:

Δ ОПР _пер = 32 000 - 8100 4 = - 400 руб. (Б).

Які ж можливі причини відхилень фактичних ОПР від кошторисних? Встановлено, що змінні ОПР знаходяться в залежності від часу праці основних виробничих робітників.

Таким чином, першою причиною може з'явитися відхилення фактичного часу праці основних робітників від кошторисного (Δ У _т). Розмір даного відхилення визначається за формулою

Δ У _т = Фактичні змінні ОПР - Кошторисні змінні ОПР, скориговані на фактичний випуск продукції.

Фактичні змінні ОПР-32 000 руб., Фактичний час праці основних виробничих робітників - 8500 год (див. табл. 2). Згідно з кошторисом, 1 годині праці основних виробничих робітників відповідає 4 руб. змінних ОПР. Отже, розмір відхилення складе:

Δ У _т = 32 000 - 4 8500 = -2000 руб. (Б).

Для з'ясування причин виниклого відхилення необхідний аналіз по кожній статті змінних витрат.

Другою причиною відхилення є те, що фактичні ОПР відрізняються від кошторисних. Це відхилення називають відхиленням змінних ОПР за ефективністю (Δ ОПР _е.) і розраховують за формулою

Δ ОПР _е = (Фактичне час праці - Час праці за нормою, скоригована на фактичний випуск продукції) Нормативна ставка змінних ОПР

У розглянутому прикладі відхилення змінних витрат по ефективності складе:

Δ ОПР _е = (8500 - 8100) 4 = +1600 руб. (Н).

Таким чином, розраховане вище сприятливе сукупне відхилення фактичних змінних ОПР від кошторисних (Δ ОПР _пер) склалося під впливом двох факторів:

Повертаючись до техніки облікових записів (див. Додаток 2.), Відзначимо, що змінні ОПР враховуються на рахунку 25-А "Змінні ОПР". Списання їх на основне виробництво здійснюється з урахуванням нормативної ставки (4 крб.) І фактичного випуску продукції, розрахованого в нормо-годинах (8100 нормо-годин), тобто бухгалтерська проводка

Д-т рах. 20 "Основне виробництво"

К-т рах. 25-А "Загальновиробничі змінні витрати"

складена на суму 4 8100 = 32 400 руб.

Для обліку відхилень до рахунку 16 відкрито два субрахунки: 16/25 "Відхилення по перемінним ОПР" і 16/25 "Відхилення змінних накладних витрат по ефективності". Сприятливе відхилення відображено записом:

Д-т рах. 25-А

К-т рах. 16/25 2000 руб.

Несприятливий відхилення зафіксовано окремо:

Д-т рах. 16/25

К-т рах. 25-А 1600 руб.

Метою розрахунків, виконаних вище, були аналіз та контроль роботи цеху, відповідального за випуск продукції. Проте фактичний прибуток відхиляється від кошторисної не тільки у зв'язку зі зміною запланованих (стандартних) витрат. Фактичний прибуток залежить і від успіхів роботи іншого центру відповідальності - відділу продажів. Продати можна більше запланованих кошторисом обсягів продукції (перший фактор, що впливає на прибуток) і за вищими цінами (другий фактор). Тому розрахунки закінчуються аналізом відхилень фактичного прибутку від кошторисної, що стала наслідком двох цих чинників.

Сукупна відхилення цього показника (Δ П) обчислюється як різниця між фактичною прибутком, визначеної на базі нормативних витрат (ФП), і кошторисної прибутком, також розрахованої на основі нормативних витрат (СП).

Ціна реалізації однієї відеокасети за кошторисом становила 60 руб. (Див. табл. 1). Вдало проведена рекламна кампанія дозволила підприємству підвищити відпускну ціну до 70 руб. (Див. табл. 2). З урахуванням даних табл. 1 віднімається СП буде дорівнює:

60 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.

Залишається визначити розмір фактичного прибутку, перерахованої з урахуванням нормативних витрат. Ця процедура виконується тому, що відділ продажів відповідає лише за кількість реалізованої продукції та її ціну, але не за виробничі витрати.

Фактична виручка від реалізації продукції склала:

4500 70 = 315 000 руб.

Далі за даними кошторису (див. табл. 1) розраховується нормативна собівартість одиниці продукції. Для цього всі заплановані витрати ділять на очікувану кількість продукції в натуральному вираженні:

262 500: 5000 = 52,5 руб.

Фактично вироблено та реалізовано 4500 відеокасет, отже, нормативна собівартість фактичного обсягу реалізації складає:

52,5 4500 = 236 250 руб.

Звідси ФП дорівнює:

315 000 - 236 250 = 78 750 руб.

Відхилення показника прибутку від його кошторисної значення становить:

Δ П = 78 750 - 37 500 = + 41 250 руб. (Б).

Це відхилення є сприятливим, тому що мова вже йде про дохідну, а не про видаткову частину кошторису.

Обчислення сукупне відхилення може бути викликана двома причинами. Від кошторису можуть відхилятися:

1) фактична ціна продажу (Δ П _ц);

2) фактичний обсяг продажів (Δ П _р).

Відхилення за ціною продажу Δ П _ц розраховується за формулою

Δ П _ц = (Фактична прибуток, розрахована на базі нормативної собівартості одиниці продукції - Нормативна прибуток, розрахована на базі нормативної собівартості одиниці продукції) Фактичний обсяг продажів

У цифровому вираженні це складе:

Δ П _ц = [(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] 4500 = +45 000 руб. (Б),

де 70 руб. - Фактична ціна однієї відеокасети;

52, 5 руб. - Нормативна собівартість однієї відеокасети;

60 крб. - Нормативна ціна однієї відеокасети.

Відхилення за обсягом продажів Δ П _р обчислюється за формулою

Δ П _р = (Фактичний обсяг продажів - Кошторисний обсяг продажів) Нормативна прибуток на одиницю продукції.

Нормативна прибуток на одиницю продукції розраховується як різниця між нормативною ціною і нормативної собівартістю однієї відеокасети:

60 - 52,5 = 7, 5 руб.

Тоді відхилення за обсягом продажів складе:

Δ П _р = (4500 - 5000) 7, 5 = -3750 руб. (Н)

Отже, сприятливе сукупне відхилення прибутку (Δ П), що склало 41 250 руб., Сформувалося під впливом двох факторів:

Звертаючись до схеми облікових записів, слід зазначити, що списання витрат на готову продукцію (Д-т рах. 43 К-т рах. 20) і собівартість реалізованої продукції (Д-т рах. 90 К-т рах. 43) відображаються за нормативними витратам. Виконані вище розрахунки показали, що виходячи з фактичного обсягу реалізації 5000 од., Сукупні нормативні витрати склали 236 250 руб. (5000 52,5). Виручка від реалізації продукції досягла 315 000 руб.

Отже, прибуток, розрахована виходячи з нормативних витрат, становить:

315 000 - 236 250 = 78 750 руб.

У вигляді самостійного фрагменту на схемі (див. Додаток 2) представлений рахунок 16 «Відхилення». Кінцеве сальдо цього рахунку (18 750 руб.) Списується в кінці звітного періоду заключним оборотом на рахунок прибутків і збитків. У результаті отримуємо кінцевий фінансовий результат у розмірі

78 750 - 18 750 = 60 000 руб. [2, с. 198 - 205]

ДОДАТОК 2