Облік аналіз і аудит капітальних інвестицій

[ виправити ] текст може містити помилки, будь ласка перевіряйте перш ніж використовувати.

скачати

Реформування національної системи бухгалтерського обліку є складовою частиною заходів, спрямованих на розвиток в Україні ринкових відносин. Побудова нових економічних відносин неможливий без активізації інвестиційних процесів і поліпшення якості управління ними на рівні підприємств. У цьому зв'язку для конкретного індивідуального інвестора особливого значення набувають бухгалтерський облік і аналіз капітальних інвестицій як сполучна ланка між збором і обробкою інформації про реалізацію інвестицій, з одного боку, і прийняттям управлінських рішень, що стосуються інвестування, - з іншого.
Однією з форм реалізації капітальних інвестицій на рівні підприємства є вкладення в реальні (матеріальні) об'єкти, що здійснюються шляхом будівництва, придбання та введення в дію нових основних засобів, розширення, реконструкції і технічного переозброєння підприємств та їх структурних одиниць, а також інші форми капітальних вкладень. Такі вкладення мають визначальне значення для будь-якого економічного суб'єкта, оскільки їх здійснення тягне за собою зміну структури виробничих витрат внаслідок впровадження більш досконалої техніки і технології, вимагає певного стартового (власного, а іноді і позикового) капіталу, збільшує ймовірність отримання негативних результатів діяльності підприємства в цілому зважаючи довгострокового впливу на його виробничу (операційну) та фінансову діяльність в умовах мінливої ​​внутрішнього і зовнішнього середовища. Тому прийняття рішень про капіталовкладення має базуватися на комплексному підході до оцінки всіх витрат і вигод від здійснення капітальних інвестицій із застосуванням перспективного, оперативного і подальшого аналізу. При цьому до основних завдань, що вирішуються в рамках аналізу аудиту капітальних інвестицій, можна віднести наступні:
аналіз ефективності інвестиційних проектів;
ф моніторинговий контроль критичних співвідношень обсягів виробництва і реалізації за проектом;
оцінка забезпеченості проектів капітальних інвестицій джерелами фінансування;
аналіз результатів обігу інвестованого капіталу і віддачі від проектованих виробництв;
підтвердження реальності наданих фінансових звітів.
Повнота рішення аналітичних і аудиторських задач визначається можливостями інформаційного забезпечення аналізу. На рівні індивідуального інвестора останні обумовлені насамперед побудовою та організацією фінансового та управлінського обліку капітальних інвестицій. У зв'язку з цим необхідно звернути увагу на зміни в обліку капітальних інвестицій, що відбулися з введенням в дію 1 січня 2000 нового Плану рахунків та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П (С) БО), з метою виявлення впливу цих змін на рівень задоволення інформаційних потреб аналізу капітальних інвестицій та організацію об'єктивного інформаційного забезпечення останнього на рівні підприємства - індивідуального інвестора.
Слід зазначити, що до 1 січня 2000 р. для характеристики вкладень у реальні об'єкти в обліковій практиці використовувалися два поняття: "капітальні вкладення" і "капітальні інвестиції". Перше застосовувалося в практиці бухгалтерського обліку, де для реєстрації капітальних вкладень використовувався однойменний рахунок 33. Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в України № 250, що діє до 28 лютого 2000 р., капітальні вкладення - це витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання будівель або їх частин, обладнання, інструменту, інвентарю, інші капітальні роботи і витрати на проектно-вишукувальні, геологорозвідувальні та бурові роботи, відведення земельних ділянок і переселення у зв'язку з будівництвом, на підготовку кадрів для споруджуваних підприємств і ін
Поняття "капітальні інвестиції" використовувалося в практиці податкового обліку і було введено Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". Відповідно до ст. 1 п. 28.1 цього Закону капітальні інвестиції - це господарські операції, які передбачають придбання будинків, споруд, інших об'єктів нерухомої власності, інших основних фондів і нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Крім невідповідностей у термінах і визначеннях діюча до 1 січня 2000 р. методика обліку капітальних інвестицій налічувала ряд недоліків, які в основному були обумовлені підпорядкованістю бухгалтерського обліку з податковим законодавством. Серед таких недоліків можна назвати наступні:
1) необхідність формування спеціальних джерел фінансування капітальних вкладень, які є такими по суті;
2) використання в якості джерела фінансування капітальних вкладень амортизаційного фонду, методика формування якого не відповідала не тільки своїм прямим призначенням, але і суперечила загальноприйнятої світової обліковій практиці;
3) відсутність чіткого розмежування між витратами інвестиційної та операційної діяльності підприємства при відображенні витрат на поліпшення і ремонт основних засобів;
4) згорнуте представлення інформації про капітальні вкладення і джерела їх фінансування в бухгалтерській звітності.
Перераховані недоліки не сприяли формуванню достовірної інформації про обсяги капітальних вкладень і результати інвестиційної діяльності в звітності і тому не задовольняли в повній мірі потреби аналізу капітальних інвестицій. З введенням 1 січня 2000 нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування № 291 у практику бухгалтерського обліку було введено поняття "капітальні інвестиції". Крім того, новий План рахунків закріпив загальний концептуальний підхід до побудови методики обліку капітальних інвестицій в 2000 р., основи якого були конкретизовані у відповідних положеннях, а саме:
П (С) БО 7 "Основні засоби" (викладені методологія обліку та оцінки витрат, що підлягають включенню до собівартості основних засобів при їх придбанні (створенні), та порядок розкриття інформації про такі витрати у примітках фінансової звітності);
П (С) БО 16 "Витрати" (визначені склад і порядок визнання витрат на утримання основних засобів, що не підлягають капіталізації, тобто не включаються до їх собівартість, а також наведено перелік відомостей, які повинні міститися в примітках до фінансової звітності для розкриття складу таких витрат);
П (С) БО 15 "Дохід" (розглянуто порядок визнання, класифікація та методика оцінки доходів від реалізації необоротних активів і доходів, отриманих у результаті цільового фінансування капітальних інвестицій, а також порядок розкриття інформації про такі доходи у примітках до фінансової звітності);
П (С) БО 1 "Загальні вимоги фінансової від парності", П (С) БУ2 "Баланс", П (С) БО 3 "Від чет про фінансові результати", П (С) БО 4 "Звіт про рух грошових коштів" , П (С) БО 5 "Звіт про власний капітал" (викладено порядок розкриття інформації про капітальні інвестиції та інвестиційних операціях у фінансовій звітності та примітках до неї).
Таким чином, до основних положень нового концептуального підходу до побудови методики обліку капітальних інвестицій в 2000 р. можна віднести наступні:
1. Для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів, а також обладнання для установки призначений рахунок 15 "Капітальні інвестицій '.
2. Аналітичний облік капітальних інвестицій здійснюється за видами основних засобів, іншим матеріальним необоротних активів, нематеріальних активів і за окремими об'єктами капітальних вкладень (інвентарними об'єктами) на субрахунках: 151 "Капі тальне будівництво", 152 "Придбання (виго зувати) основних засобів", 153 " придбання (з виготовленням) інших необоротних матеріальних ак тивів ", 154" Придбання (створення) нематеріальних них активів ", 155" Формування основного стада ".
3. Балансова вартість капітальних інвестицій дорівнює по сумі фактично здійснених витрат, пов'язаних з придбанням (виготовленням) або будівництвом об'єкта основних засобів.
4. Зарахування на баланс придбаних або побудованих об'єктів основних засобів відображається в обліку без утворення джерел фінансування капітальних інвестицій записом по креди ту рахунку 15 "Капітальні інвестицій 9 і дебетом рахунка 10" Основні кошти? 9 (якщо придбані або побудовані об'єкти призначені для введення в експлуатацію) і дебетом рахунка 28 "товар? 9 (якщо ці об'єкти підлягають подальшому продажу).
5. Витрати на оплату відсотків за кредитами, отриманими для придбання або будівництва основних засобів, капіталізації не підлягають і списуються як витрати періоду, протягом якого вони оплачуються.
6. Цільове фінансування, яка притягається для здійснення капітальних інвестицій в будівництво (виготовлення) об'єктів основних засобів, зараховується до складу доходів майбутніх періодів записом по кредиту рахунка 69 "Доходи майбутніх періодів 99 у кореспонденції з Дебе тому рахунку 48" Цільове фінансування і цільові надходження 99 і підлягає в Надалі оподаткуванню (у складі доходів звітного періоду) одночасно з нарахуванням амортизації за такими об'єктами.
7. Витрати на модернізацію, реконструкцію, до-обладнання, добудову та інші поліпшення об'єктів основних засобів капіталізуються і збільшують їхню первісну вартість за умови, що здійснення таких витрат приведе до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання зазначених об'єктів.
8. Витрати (в тому числі на ремонт, утримання і обслуговування обладнання та ін), які були здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів основних засобів, відображаються як витрати звітного періоду на рахунках: 23 "Произ ництво 99 вересня 1991" Загальновиробничі рас-ход'? 9, 92 "Адміністративні расходг *? 9, 93" Витрати на збут 99 або на рахунках класу 8 "Витрати по елементів 9.
9. Основні засоби, отримані в обмін на неподібні об'єкти, тобто об'єкти, які мають інше функціональне призначення та іншу справедливу вартість, відображаються як доходи від реалізації неподібних об'єктів записом по кредиту рахунку 70 "Дохід від реалізації 99 у кореспонденції з дебетом рахунка 15" Капітальні інвестиції 99.
10. Реєстрація відомостей про реалізацію необоротних активів (у тому числі об'єктів незавершеного будівництва) орієнтована на окреме узагальнення інформації про собівартість їх реалізації на субрахунку 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів", а про виручку (доходи) - на субрахунку 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" .
11. Інформація про капітальні інвестиції підлягає розкриттю:
+ В Балансі ~ по статті "Незавершене про ництво" за вартістю незавершеного будівництва (включаючи устаткування для монтажу), яке здійснюється для власних потреб підприємства, а також у сумі авансових платежів для фінансування такого будівництва;
4 у Звіті про фінансові результати - за статтями "Інші доходи" та "Інші витрати" відповідно в розмірі доходів і собівартості реалізації необоротних активів;
* У Звіті про рух грошових коштів - за статтями "Реалізація необоротних активів" - у сумі грошових коштів, що надійшли від продажу необоротних активів; "Придбання необ ротних активів" - в сумі виплат грошових коштів для придбання таких активів; "Інші надходження" - в сумі інших надходжень грошових коштів, які не можуть бути класифіковані як фінансова діяльність (цільові надходження для фінансування капітальних інвестицій); "Чистий рух грошових коштів" - у розмірі результату руху грошових коштів від надзвичайних подій, пов'язаного з цією діяльністю;
4 у Звіті про власний капітал - за статтями "Дооцінка незавершеного будівництва" та "Уцінка незавершеного будівництва" у сумі даних, що відображають відповідно збільшення або зменшення власного капіталу в результаті переоцінки незавершеного будівництва;
4 в Примітках до фінансової звітності - облікова політика щодо принципів оцінки капітальних інвестицій та методів їх обліку; інформація про капітальні інвестиції, яка не включається безпосередньо у фінансові звіти, проте є обов'язковою для розкриття у відповідності до вимог перерахованих П (С) БО; інформація про капітальних інвестицій, що містить додатковий аналіз статей, за якими вони представлені в звітності, і необхідна для забезпечення її зрозумілості та достовірності.
Отже, передбачений новим Планом рахунків для обліку капітальних інвестицій рахунок 15 буде виконувати більше функцій, ніж старий рахунок 33 "Капітальні вкладення". У зв'язку з цим поняття капітальних інвестицій видається набагато ширше, ніж капітальні вкладення, і більш повно розкриває їх економічну сутність. У відповідності з економічною сутністю:
Капітальні інвестиції - це витрати капіталу на освіту або придбання матеріальних і нематеріальних об'єктів, що здійснюються з метою приросту його вартості.
Слід зазначити, що жоден із затверджених на сьогодні П (С) БО не містить визначення терміна "інвестиції" (за винятком П (С) БО 2 "Баланс" і 4 "Звіт про рух грошових коштів", в яких наведено визначення фінансових інвестицій та інвестиційної діяльності). Разом з тим серед опублікованих на сьогодні Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) питанням обліку й інтерпретації інвестицій, інвестиційних операцій у фінансовій звітності присвячені наступні стандарти: 25 "Облік інвестицій" (поняття інвестицій та інвестиційної власності, класифікація інвестицій на довгострокові і короткострокові та їх розкриття у фінансовій звітності); 27 "Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні компанії" (зміст і представлення консолідованих фінансових звітів групи підприємств, контрольованих материнською компанією - інвестором; питання обліку інвестицій у дочірні підприємства в окремих фінансових звітах материнської компанії); 28 "Облік інвестицій в асоційовані компанії "(зміст фінансової звітності інвестора з інвестицій в асоційовані компанії); 31" Фінансова звітність про частку участі у спільних підприємствах "(вимоги з підготовки та відображенню фінансової звітності інформації про частину інвестора в спільних підприємствах); 1" Подання фінансових звітів "(розкриття інформації про інвестиції та інвестиційних операціях у фінансовій звітності).
Деякі питання обліку та визначення інвестицій розкриті в П (С) БО 12 "Фінансові інвестиції" (введений в дію в липні 2000 р.). Однак оскільки предметом П (С) БО 12 є методологія обліку фінансових інвестицій та порядок їх розкриття у фінансовій звітності, видається доцільною доробка деяких П (С) БО, а саме П (С) БО 7, у напрямку розкриття поняття капітальних інвестицій. Це буде сприяти достовірного представлення капітальних інвестицій у фінансовій звітності індивідуального інвестора і більш повному забезпеченню інформаційних потреб аналізу.
В умовах ринкової економіки реалізація проектів капітальних інвестицій здійснюється суб'єктами різних форм власності та господарювання за рахунок власних і залучених фінансових ресурсів. Тому для вирішення завдань аналізу інвестиційних проектів на різних етапах їх реалізації оцінюються наявні в інвестора фінансові можливості і визначається структура і вартість останніх з позицій їх впливу на ефективність реалізованих проектів. Така оцінка проводиться в рамках аналізу фінансової стійкості підприємства за даними його зовнішньої (фінансової) звітності та бухгалтерського обліку. Зміст і якість даних, сформованих на виході такого аналізу, і їх корисність для індивідуального інвестора в значній мірі обумовлена ​​методикою обліку джерел фінансування капітальних інвестицій.
З введенням нового Плану рахунків було переглянуте відношення до обліку статутного фонду (капіталу) і в зв'язку з цим відбулися зміни в обліку фондів, які до 2000 р. використовувалися підприємствами в якості власних джерел фінансування капітальних вкладень. Так, новим Планом рахунків не передбачено рахунки "Амортизаційний фонд" і "Фонди спеціального призначення" в частині субрахунків "Фонд використаних на капітальні вкладення і придбання нематеріальних активів прибутку", "Фонд цільових та інших спеціальних коштів, використаних на капітальні вкладення". Фонди, що враховуються на зазначених субрахунках, представляють собою нерозподілений прибуток підприємства, і з 1 січня 2000 р. повинні відображатися в її складі на субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений".
Методика обліку залучених джерел фінансування капітальних інвестицій наведена в П (С) БО: 7 "Основні засоби", 15 "Дохід" і 16 "Витрати". Так, згідно з п. 18 П (С) БО 15 цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів та ін) пропорційно сумі амортизації, нарахованої по цих об'єктах. Інструкція № 291 для обліку інших доходів від основної діяльності (у тому числі доходів від цільового фінансування, умови якого підприємством виконані) передбачає використання суб рахунку 718 "Одержані гранти та субсидії". Однак на цьому субрахунку не може узагальнюватися інформація про доходи від цільового фінансування інвестиційної діяльності, оскільки остання відповідно до класифікації доходів, витрат, прибутків і збитків за видами діяльності зараховується до іншої звичайної діяльності. На нашу думку, для обліку доходу, отриманого від цільового фінансування капітальних інвестицій, у звітному періоді в сумі нарахованої амортизації за виробленим або побудованих об'єктів основних засобів може бути використаний субрахунок 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".
П (С) БО 7 не передбачає капіталізацію витрат по позиках, залученими для приобре тенія основних засобів, в зв'язку з цим при реалізації проектів капітальних інвестицій, профінансованих за рахунок кредитів банків, витрати на сплату відсотків по них в собівартість об'єкта основних засобів, придбаного (побудованого ) в рамках такого проекту, не включаються і відносяться на витрати звітного періоду, протягом якого вони оплачуються.
Однак найчастіше на практиці реалізація великомасштабних проектів капітальних інвестицій з тривалим інвестиційним періодом неможлива без залучення банківських кредитів. Тому на етапі техніко-економічного обгрунтування таких проектів при здійсненні перспективного аналізу їх ефективності відсотки за користування кредитом закладаються в розрахунок ставки дисконтування грошових потоків від їх реалізації, а на етапі оцінки результатів звернення інвестованого капіталу - в розрахунок середньої вартості вкладень в основні засоби для визначення рентабельності інвестицій. Безумовно, достовірність показників на виході такого аналізу буде залежати від повноти включення до їх розрахунок всіх витрат, пов'язаних з придбанням або будівництвом основних засобів.
Слід зазначити, що МСБО 23 "Витрати на позики" передбачає можливість капіталізації витрат по позиках, які безпосередньо пов'язані з придбанням або створенням (будівництвом, виробництвом і т. д.) кваліфікованого активу, тобто активу, підготовка якого до реалізації або використанню за призначенням вимагає значного періоду часу відповідно до альтернативним дозволеним підходом до обліку витрат на позики, передбаченим МСБО 23, до собівартості кваліфікованого активу можуть бути включені ті витрати на позики, яких можна було б уникнути при відсутності витрат на ці активи.
На нашу думку, такий підхід може бути покладений в основу методики обліку залучених джерел фінансування капітальних інвестицій. Це вимагає внесення відповідних змін до П (С) БО 7 "Основні засоби" та доопрацювання Інструкції № 291. Для доопрацювання останньої може бути запропонована бухгалтерська запис капіталізації відсотків по позиках, які залучаються для фінансування інвестиційних проектів: за дебетом рахунка 15 "Капітальні інвестиції" в кореспонденції з кредитом субрахунка 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".
З 1 січня 2000 р. новим Планом рахунків передбачений інший підхід до капіталізації витрат на поліпшення стану основних засобів. Проте він не дає чіткого визначення щодо порядку обліку капіталізованих витрат на ремонти основних засобів. Разом з тим в ході аналізу віддачі від проектованого виробництва такі витрати враховуються для визначення показників ліквідаційної вартості об'єктів основних засобів, загальної суми інвестиційних та ряду інших витрат. Формування інформаційної бази для розрахунку таких показників вимагає уточнення методики обліку витрат на утримання основних засобів.
При цьому можна скористатися рекомендаціями МСБО 16 "Основні засоби", який передбачає можливість відповідного облікового підходу до капіталізації витрат, пов'язаних з утриманням основних засобів. Виходячи з цього витрати на ремонт об'єктів основних засобів підлягають капіталізації, якщо балансова вартість надходження об'єкта вже враховує зменшення економічних вигод, які не перевищують суми очікуваних відшкодувань його вартості, або якщо ціна придбання цього об'єкту вже включає зобов'язання підприємства в майбутньому понести витрати на доведення активу до робочого стану.
Облік викладених рекомендацій при формуванні інформаційного забезпечення аналізу капітальних інвестицій буде сприяти найбільш повного відбиття капіталізованих витрат у вихідних аналітичних показниках. Тому представляється доцільною відповідне доопрацювання П (С) БО 7 "Основні засоби" у напрямку включення до їх зміст рекомендацій МСБО 16.
Оскільки реалізація інвестиційних проектів пов'язана з тривалим періодом часу, в ході інвестиційного періоду виникає проблема коригування вартості незавершених об'єктів капітальних інвестицій (незавершеного будівництва). П (С) БО 7 передбачає здійснення таких коригувань шляхом дооцінки, уцінки, дооцінки раніше уцінених та уцінки раніше дооцінених об'єктів необоротних активів. Для відображення в обліку сум збільшення або зменшення початкової (переоціненої) вартості необоротних активів призначені субрахунки 423 "Дооцінка активів" і 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій".
На нашу думку, методика коректування вартості, передбачена П (С) БО 7 та Інструкції № 291 для необоротних активів, може бути використана і при переоцінці незавершених об'єктів капітальних інвестицій. При цьому частота проведення таких переоцінок буде залежати від необхідності відображення в обліку коливань справедливої ​​(реальної) вартості об'єктів капітального інвестування.
Для більш повного задоволення інформаційних потреб оперативного та наступного аналізу капітальних інвестицій необхідно мати найбільш повне про них уявлення на рахунках бухгалтерського обліку й у фінансовій звітності. При цьому слід враховувати розмаїття форм

капітальних вкладень, які характеризують та капітальних інвестицій, що діє на
організаційні та фінансові умови здійснювала-підприємствах, які виступають в ролі індивіду-
тичних окремим підприємством (індивідуаль-альних інвесторів, у відповідність з законодавством по-
вим інвестором) інвестиційної діяльності. У вом України про інвестиційну діяльність,
цьому за доцільне приве-В основу подання інформації про капiтальнi-
деніе структури рахунку 15 "Капітальні інвести-тальних інвестиціях у фінансовій звітності ін-
ції "у відповідність зі структурою воспроізводст-Вестор повинні бути покладені значущість прини-
ва основних засобів і способами організації ін-травнем ним інвестиційних рішень і принцип су-
вестіціонного циклу. На нашу думку, до цього громадськості, який визначає необхідність
рахунку додатково до субрахунків 151 і 152 можуть розкриття інформації у фінансових звітах ис-
бути відкриті рахунки другого ("Інвестиції в ре-ходячи з того, що її пропуск або помилкове ис-
конструкцію, модернізацію та інші види поліпшення-чисельні можуть вплинути на результат реалізації
шений об'єктів основних засобів "," Інвестиції даних рішень. На наш погляд, форми фінан-
в ремонт, що підлягає капіталізації ") і третього совою звітності повинні включати наступні
("Інвестиції в організацію проектних робіт", об'єкти інформаційного відображення операцій
"Інвестиції з утримання будівельних орга-капітального інвестування (рис. 1).
нізацій (забудовників) "," Інвестиції в організації інформаційно-Грунтуючись на представленій вище класси-
зацію будівельно-монтажних робіт і забезпе-фікації об'єктів інформаційного відображення,
ня будівництва устаткуванням "," Інвестиції в схему реєстрації операцій капітального інве-
будівництво об'єктів "під ключ" ") порядків. стірованія на рахунках бухгалтерського (фінансово-
Організація аналітичного обліку в запропонований-го) обліку з використанням нового Плану рахунків
ном напрямку дозволить привести методику уче-можна представити в наступному вигляді (рис. 2).
Витрати, які утворюють капітальні інве-вигод, первісно очікуваних від основних
стицій, відображаються за дебетом рахунка 15 на з-засобів, протягом строку їх корисного використання
ответствующих субрахунках (згідно способом орга-або інвестиційного періоду (періоду реалізації
нізації інвестиційного циклу) за вартістю інвестиційного проекту) збираються за дебетом
придбання (спорудження) основних засобів та рахунків витрат діяльності (9 класу).
списуються в розмірі первісної вартості Туди ж з кредиту субрахунка 131 "Знос основних
об'єктів по кредиту цього рахунку в дебет засобів "відносяться витрати на амортизацію основ-
рахунку 10 "Основні засоби" (при введенні коштів.
об'єктів в експлуатацію) і в дебет рахунку 28 У дебет рахунків класу 9 також списуються:
"Товари" (при їх подальшому продажу). Якщо 4 залишкова вартість реалізованих незавер-
придбання або будівництво основних засобів шенних об'єктів капітальних інвестицій і ос-
здійснюється в рамках інвестиційного проек-новних засобів, які отримують після їх про-
та, для реалізації якого отримана позика в дажи протягом інвестиційного періоду або після
банку, то рахунок 15 дебетується на суму витр-його закінченні (субрахунок 972 "Собівартість реа-
дів на оплату відсотків по цій позиці у корес-лізованних необоротних активів ");
понденції з субрахунком 684 "Розрахунки по 4 суми уцінки незавершених капітальних
нарахованими відсотками ". За дебетом рахунка 15 інвестицій та об'єктів основних засобів, яку
відображаються кошти цільових надходжень, якщо проводять протягом інвестиційного періоди-
останні були отримані на придбання або так, якщо справедлива вартість цих активів су-
будівництво основних засобів. нням відрізняється від їх балансової вартості
При введенні в експлуатацію будівель або споруд-(субрахунок 975 "Уцінка необоротних активів і фі-
жений різниця, яка виникає між собівар-нансових інвестицій ").
мостью капітальних інвестицій та їх справедливою За кредитом субрахунків 972 і 975 зазначені
вартістю, списується в дебет субрахунка 975 суми витрат будуть списуватися в дебет перед-
"Уцінили необоротних активів та фінансових засобів лежання нами субрахунка 7931" Фінансові ре-
вих інвестицій? '(при зменшенні собівартості-тати від інвестиційної діяльності ", яка від-
сти капітальних інвестицій) або в кредит суб-рий може бути відкритий до рахунку 79 "Фінансові
рахунка 423 "Дооцінка активів" (при збільшен-результати ". У кредит цього субрахунка відносяться:
налення собівартості щодо ринкової ціни). 4 доходи від продажу інвестиційних об'єктів-
Витрати, які здійснюються для покра-тов (незавершених капітальних інвестицій і
шення стану основних засобів (тобто расхо-основних засобів), які попередньо від-
ди, що забезпечують у майбутньому збільшення еко-ражаются за кредитом субрахунка 742 "Дохід від реа-
номічного вигод, первісно очікуваних від лізації необоротних активів "у кореспонденції
використання основних засобів), відображаються за дебетом рахунків з обліку грошових коштів і ті-
за дебетом рахунка 15 на відповідних субрах-кущіх зобов'язань (класи 3 і 6);
тах (відповідно до структури відтворення основ-* доходи від реалізації готової продукції
них коштів) за фактичною собівартістю. при отриманні основних засобів в обмін на не-
Саме так реєструються витрати на ремонт подібні об'єкти, які в розмірі справед-
об'єктів, які здійснюються для обновле-лівой вартості основних засобів предьарі-
ня або підтримки майбутніх економічних ви-тельно реєструються за кредитом субрахунку 701
рік, очікуваних від основних засобів, якщо ціна "Дохід від реалізації готової продукції" і де-
їх придбання вже відображає зобов'язання бету рахунку 15;
підприємства в майбутньому понести такі витрати * дохід від цільового фінансування проектів,
або якщо їх балансова вартість вже враховує який одночасно з нарахуванням амортизації
зменшення економічних вигод, яке не основних засобів попередньо відображається за
перевищує суму очікуваного відшкодування витр-кредитом субрахунка 746 "Інші доходи від звичайної
дів, необхідних для приведення таких об'єктів діяльності "і дебетом рахунка 69" Доходи майбутніх
в робочий стан. Перелічені витрати ка-періодів ".
піталізіруются записом по кредиту рахунка 15 Дебетові і кредитові обороти по субрахунку
"Капітальні інвестицій 'і дебетом рахун-7931" Фінансові результати від інвестиційної
та 10 "Основні засоби" у розмірі послабшають діяльності "після закінчення звітного періоду
шенной вартості основних засобів. списуються відповідно в дебет чи кредит
Витрати, які здійснюються для обнов-рахунки 44 "Нерозподілені прибутки (непокри-
лення або підтримки майбутніх економічних ті збитки) ".

Таким чином, інформація про операції ка капітального інвестування збирається на наступні щих рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку:
/ 5 "Капітальні інвестиції", 10 "Основні засоби", 131 "Знос основних засобів", 423 "Дооцінка активів", 742 "Дохід про реалізацію необоротних активів", 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 746 "Інші доходи від звичайної діяльності ", 972" Собівартість реалізованих необоротних активів ", 975" Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій ", 7931" Фінансовий результат від інвестиційної діяльності ", 44" Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) "і легко агрегуються до форм фінансової звітності.
На наш погляд, запропонований порядок відображення операцій капітального інвестування на рахунках бухгалтерського (фінансового) обліку забезпечить відображення витрат і доходів від інвестиційної діяльності в повному обсязі протягом усього періоду реалізації проекту. Це буде сприяти утворенню об'єктивної інформаційної бази для проведення подальшого аналізу капітальних інвестицій. Однак для цілей оперативного аналізу реалізованих інвестиційних проектів необхідна інша система формування інформації, яка забезпечить на рівні підприємства - індивідуального інвестора організацію належного контролю критичних співвідношень проектованих обсягів виробництва і реалізації. Формування такої системи повинно базуватися на відповідній організації синтетичного й аналітичного обліку витрат і доходів, що виникають в ході реалізації інвестиційного проекту, й об'єднання інформації, отриманої на цій основі, з даними управлінського обліку шляхом прямого і зворотного зв'язку на рахунках бухгалтерського обліку.
Слід зазначити, що структура нового Плану рахунків побудована за інтегрованим принципом: рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку; рахунки для обліку витрат групуються по елементній (для накопичення інформації про витрати за елементами) і функціональною (для визначення фінансових результатів за видами діяльності) засадам . У зв'язку з цим можна зробити висновок, що така структура Плану рахунків створює певні умови для організації управлінського обліку витрат і доходів від реалізації проектів

капітальних інвестицій. Для цієї мети необхідно додатково до субрахунків 972 "Собівартість реалізованих необоротних активів" і 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" ввести такі субрахунки витрат: 231 "Виробництво продукції в рамках інвестиційного проекту (ІП)" (для відображення витрат на виробництво продукції в процесі реалізації інвестиційного проекту), 911 "Загальновиробничі витрати в рамках ІП" (для обліку та розподілу непрямих виробничих витрат з реалізації ІП), 921 "Адміністративні витрати на реалізацію ІП" (для обліку загальногосподарських витрат, пов'язаних з управлінням процесом реалізації ІП), 931 " Витрати на збут по ІП "(для відображення витрат, пов'язаних з реалізацією продукції, виробленої в рамках ІП) і 904" Собівартість реалізованої в рамках ІП продукції "(для відображення собівартості готової продукції, реалізованої протягом інвестиційного періоду). На перерахованих вище рахунках за допомогою організації аналітичного обліку може здійснюватися угруповання даних про витрати з реалізації інвестиційного проекту за статтями витрат, видами продукції та центрами відповідальності.
Для відображення доходів від інвестиційної діяльності поряд із субрахунками 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" і 746 "Інші доходи від звичайної діяльності" можна використовувати субрахунок 705 "Дохід від реалізації продукції в рамках інвестиційного проекту", на якому будуть реєструватися доходи від реалізації продукції, виробленої за проектом протягом інвестиційного періоду. Відповідна організація аналітичного обліку на цих рахунках дозволить виявити кінцевий результат від реалізації проекту та оцінити його ефективність з урахуванням надходжень від продажу основних засобів після закінчення інвестиційного періоду.
Виходячи з вищевикладеного та грунтуючись на наведеній вище схемі реєстрації операцій капітального інвестування на рахунках бухгалтерського (фінансового) обліку (див. рис. 2), представимо порядок відображення операцій з реалізації інвестиційного проекту, в рамках якого купується обладнання для виробництва та реалізації двох видів продукції ( А і Б), із застосуванням рахунків управлінського обліку (рис. 3).

В управлінському обліку інформація про витрати зований витратах на поліпшення основних засобів,
інвестиційної діяльності, отримана в системі придбаних в ході інвестиційного періоду,
фінансового обліку, накопичується за центрами витрат Систематизація інформації про виробничих
але дебетом субрахунка 231 і рахунків класу 9. До складу них витрати в управлінському обліку здійснюва-
такої інформації входять дані про виробничі-ється на основі організації аналітичного обліку за
них і невиробничих витратах по реалізації центрами відповідальності на таких субрахунках: 231
інвестиційного проекту та відомості про некапіталі "Виробництво продукції в рамках ІП" (в частині
деталізації зведенні про витрати на виробництво продукції за їх видами (А і Б) і даних про некапіталізірованних витратах на поліпшення основних засобів, на яких безпосередньо виробляється ця продукція), 26 "Готова продукція" (у частині деталізації відомостей про наявність та рух виробленої протягом інвестиційного періоду продукції А і Б), 904 "Собівартість реалізованої в рамках інвестиційного проекту продукції" (в частині деталізації відомостей про реалізованої в інвестиційному періоді продукції А і Б). Перелічені витрати протягом даного періоду можуть враховуватися по дебету зазначених рахунків, а по його закінченні списуватися за кредитом у дебет субрахунка 7931 "Фінансові результати від інвестиційної діяльності".
Невиробничі витрати за проектом, які будуть відображатися за дебетом субрахунків 921 "Адміністративні витрати на реалізацію ІП" і 931 "Витрати на збут по ІП", безпосередньо будуть списуватися з кредиту цих субрахунків на зазначений субрахунок з обліку фінансових результатів від інвестиційної діяльності. У дебет останнього з кредиту субрахунків 972 і 975 також будуть списуватися витрати, пов'язані з уцінками та реалізацією основних засобів протягом інвестиційного періоду, тобто витрати капітального інвестування.
За кредитом субрахунка 7931 будуть відображатися доходи від інвестиційної діяльності, інформація про які заздалегідь буде реєструватися на субрахунках 705 "Дохід від реалізації продукції в рамках інвестиційного проекту", 742 "Дохід від реалізації необоротних активів" і 746 "Інші доходи від звичайної діяльності". Для цілей обліку доходів за центрами відповідальності за субрахунком 705 доцільно організувати аналітичний облік в розрізі доходів, отриманих від реалізації продукції А і Б в рамках проекту капітальних інвестицій.
З позицій інформаційного забезпечення аналізу капітальних інвестицій представлений порядок відображення інвестиційних операцій на рахунках фінансового та управлінського обліку сприятиме створенню інформаційної основи для забезпечення моніторингового контролю та оцінки планованих і звітних даних про хід реалізації інвестиційних проектів. На нашу думку, формування такої основи зажадає відповідного доопрацювання низки П (С) БО та Інструкції № 291 у напрямі врахування викладених вище рекомендацій.
Важливим є проведення аудиту капітальних інвестицій як в інтересах інвестора, інших власників підприємства, в яке здійснено вкладення, так і будь-яких інших зацікавлених користувачів фінансової звітності, потенційних інвесторів. Необхідно підкреслити значимість як зовнішнього (незалежного) аудиту, так і внутрішнього аудиту. Кожен з цих видів аудиту має свої відмінні риси, характерні ознаки і завдання, проте і зовнішній, і внутрішній аудит інвестицій може здійснюватися у двох аспектах - перспективному і ретроспективному.
Перспективний аудит інвестиційних про ектов має своєю метою попередню оцінку> доцільності, рентабельності інвестицій, з дання прогнозних оцінок і звітів, роз ку бюджетів, розрахунок майбутніх доходів і витрат розробку кількох альтернативних варіанти інвестування. В основному такі роботи аудито ром виконуються у вигляді різних видів ауді торських послуг.
При здійсненні ретроспективного ауді та головна мета полягає в підтвердженні достс вірності фінансової звітності підприємства в щ брухт, в тому числі й дані про наслідки реалізг ції інвестиційних проектів. Для досягнення цієї мети аудитор повинен вирішити такі завдання:
+ Оцінити відповідність прийнятої інвестиційно політики підприємства його установчим док} ментам та чинному законодавству;
* Перевірити правильність організації та метод! ки ведення бухгалтерського обліку інвестицій, фо {мування облікової політики та дотримання заг "прийнятих принципів обліку (особливу увагу обр, тить на принцип обережності);
+ Перевірити правильність оцінки інвестицій відображення їх на відповідних рахунках бухга, терського обліку;
4 переконатися в порівнянності фінансових пок показників щодо інвестицій у відповідних * щих облікових регістрах, Головній книзі і балансі
+ Оцінити надійність та ефективність систе> внутрішнього контролю (або функціонування'ку межах внутрішнього аудиту) в процесі реалізації інвестицій ного проекту;
4 здійснити оцінку ефективності та анал реальних вкладень, які робить клієнт, щ доставити конкретні рекомендації на будуть за його інвестиційної діяльності.
Всі основні аудиторські процедури по вирішенню цих завдань мають бути відповідним чином заплановані аудитором, результати контролю оформлені документально, узагальнена інформація представлена ​​у вигляді звіту і висновку аудитора, які передаються підприємству-клієнту.
Додати в блог або на сайт

Цей текст може містити помилки.

Бухгалтерія | Стаття
81.2кб. | скачати


Схожі роботи:
Статистика капітальних інвестицій у Вінницьку область
Планування інвестицій на підприємстві Оцінка капітальних активів
Аудит капітальних вкладень
Бухгалтерський облік аналіз і аудит
Облік аналіз і аудит фінансових вкладень
Аналіз облік і аудит виробничих запасів
Облік аналіз і аудит зовнішньоекономічної діяльності
Облік аналіз і аудит на ТОВ Квартал
Облік аудит і аналіз основних та оборотних коштів
© Усі права захищені
написати до нас