ПЛАН
Порядок списання сезонних шин
Тимчасова експлуатація шин
Податковий облік
Шини як об'єкт класифікації ОС
Визнання витрат
Повернення сезонних шин на склад
ОБЛІК АВТОМОБІЛЬНИХ ШИН
Основним документом, що регламентує обслуговування та експлуатацію шин, є Правила експлуатації автомобільних шин АЕ 001-04, затверджені Розпорядженням Мінтрансу України від 21.01.2004 N АК-9-р (далі - Правила), їх виконання є обов'язковим для всіх власників транспортних засобів.
Відповідно до п. 83 Правил на кожну шину, встановлену на автомобіль (нову, відновлену або з поглибленим малюнком протектора) при його комплектації або під час експлуатації, заводиться картка обліку її роботи формою, зазначеної в Додатку N 12. Картка ведеться до виходу шини з ладу.
Автомобільні шини мають свій ресурс пробігу, після якого підлягають заміні. При досягненні норми експлуатаційного пробігу вони знімаються з експлуатації (зношені шини).
Використовуються такі варіанти експлуатації автомобільних шин. По-перше, на ній можуть бути встановлені "всесезонні" шини, які змінюються лише в разі повного зносу або псування (тобто відбувається заміна зношених шин). По-друге, шини на автомобілі можна змінювати за принципом "зима - літо", тобто періодично замінювати "літню" гуму на "зимову" (далі - сезонні шини).
Сезонні шини, у разі якщо вони можуть бути застосовані (не досягли норми експлуатаційного пробігу), не підлягають зняттю з експлуатації (п. 88 Правил). Іншими словами, в даній ситуації неправомірно говорити про заміну зношених шин.
Шини і автомобіль - єдиний інвентарний об'єкт
Об'єкт основних засобів як актив, який приймає до обліку, крім вимог, що пред'являються до нього ПБУ 6 / 01 (будуть розглянуті нижче), повинен бути в першу чергу засобом, а не предметом праці (п. 46 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ).
Відповідно до п. 6 ПБУ 6 / 01 інвентарним об'єктом основних засобів визнається об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій.
При цьому у Методичних вказівках з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н, як приклад формування інвентарного об'єкта основних засобів наведено наступний: "Рухомий склад автомобільного транспорту (автомобілі всіх марок і типів, автомобілі-тягачі, трейлери , причепи, напівпричепи всіх видів і призначень, мотоцикли і моторолери) - в інвентарний об'єкт по зазначеній групі включаються всі відносяться до нього пристосування і приналежності. У вартість автомобіля включається вартість запасного колеса з покришкою, камерою й ободной стрічкою, а також комплекту інструментів ".
Крім того, у Плані рахунків до рахунку 10 "Матеріали" зазначено, що автомобільні шини (покришка, камера і ободная стрічка), що є на колесах та в запасі при транспортному засобі, що включаються до його первісної вартості, враховуються в складі основних засобів.
Таким чином, автомобіль з автомобільними шинами на колесах (і в запасі) є єдиним інвентарним об'єктом.
У ОКОФ відсутній такий об'єкт, як автомобільні шини.
З урахуванням викладеного можна говорити про те, що при придбанні автомобіля шини (на колесах і в запасі) у сукупності з усіма іншими деталями автомобіля слід враховувати як єдиний інвентарний об'єкт - автомобіль.
Запасні частини - МПЗ
При подальшому придбанні шин окремо від автомобіля (тобто після постановки автомобіля на облік в якості об'єкта основних засобів) виникає питання, до якого виду активів віднести такі шини: до основних засобів або ж до матеріально-виробничих запасів (МПЗ).
При формальному прочитанні ПБУ 6 / 01 та ПБО 5 / 01 можна говорити про те, що одним з критеріїв розподілу коштів праці на основні засоби та МПЗ є термін служби (менше 12 місяців - МПЗ, більше 12 місяців - основні засоби). Тому активи, які не є предметом праці і терміном служби більше 12 місяців, є основними засобами.
Разом з тим такі активи, наприклад, як запасні частини, можуть мати термін служби, значно перевищує 12 місяців, і виходячи з положень ПБУ 6 / 01 та ПБО 5 / 01 їх слід визнавати об'єктами основних засобів. При цьому в більшості випадків запасні частини використовуються при ремонті об'єктів основних засобів та їх основне призначення - замінити відповідну деталь. Відповідно до п. 27 ПБУ 6 / 01 витрати на відновлення об'єкта основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони відносяться.
Таким чином, якщо запасні частини при ремонті замінюють деталь існуючого інвентарного об'єкта основних засобів, то в силу п. 27 ПБУ 6 / 01 вони не можуть бути кваліфіковані як новий інвентарний об'єкт основних засобів, оскільки підлягають списанню на витрати в тому звітному періоді, коли був проведено ремонт.
Отже, запасні частини, які призначені для ремонту об'єктів основних засобів, які в свою чергу враховані як інвентарний об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або як відокремлений комплекс конструктивно зчленованих предметів (тобто коли в ремонтується об'єкт вже спочатку була включена деталь, яка підлягає заміні в процесі ремонту), слід кваліфікувати як МПЗ незалежно від строку їх корисного використання.
Розглянемо ситуацію, при якій автомобілі були прийняті до обліку як єдиний інвентарний об'єкт з урахуванням всього приладдя, у тому числі і з автомобільними шинами. При цьому можливі наступні варіанти такої заміни:
1) заміна зношених "всесезонних" шин (тобто сезонні шини не використовуються);
2) заміна зношених сезонних шин (тобто коли, наприклад, влітку відбувається заміна зношених літніх шин на нові літні (аналогічно взимку);
3) заміна літніх шин на зимові і навпаки.
Слід зазначити, що заміну зношених шин на нові (варіант 1 і 2) можна розглядати як ремонт основного засобу (заміна зношеної деталі на нову), а заміну літніх шин на зимові і навпаки вже кваліфікувати як ремонт було б неправомірно, оскільки не відбувається заміни зношених деталей.
Таким чином, однозначно можна сказати, що у разі заміни шин за варіантами 1 і 2 автомобільні шини є запасними частинами, які були використані при ремонті та відповідно до п. 27 ПБУ 6 / 01 можуть бути визнані витратами, пов'язаними з ремонтом основних засобів і відповідно позначатися в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого відносяться. Іншими словами, такі автомобільні шини не можуть бути прийняті до обліку як самостійний інвентарний об'єкт, тобто вони підлягають включенню до складу МПЗ (в тому числі і якщо термін їх служби більше 12 місяців).
Автомобільні шини, які встановлюються на автомобіль на заміну зношених (варіанти 1 і 2), підлягають списанню з рахунку 10 "Матеріали" на відповідні рахунки витрат в момент їх установки на автомобіль (п. 27 ПБУ 6 / 01).
Сезонна заміна шин
Найбільш неврегульованим питанням є облік операцій, пов'язаних із заміною літніх шин на зимові і навпаки (варіант 3). У даному випадку не відбувається заміни зношених шин і відповідно визнати таку заміну ремонтом вже неправомірно. Яким же чином слід кваліфікувати цю операцію?
У такій ситуації самостійний інвентарний об'єкт не набувається, оскільки спочатку автомобіль у сукупності з шинами був врахований як єдиний інвентарний об'єкт.
На думку автора, цю операцію можна врахувати або як часткову ліквідацію (наприклад, демонтаж літніх шин) і потім дообладнання (монтаж зимових шин), або як утримання об'єкта основних засобів.
Розглянемо варіант з частковою ліквідацією та дообладнанням.
В першу чергу слід відзначити, що в нормативних документах з бухгалтерського обліку немає чіткого визначення понять часткової ліквідації та дообладнання. Разом з тим НК РФ до робіт з дообладнання об'єкта основних засобів відносить роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями (п. 2 ст. 257 НК РФ). На думку автора, дане визначення робіт з дообладнання цілком можна застосовувати і для цілей бухгалтерського обліку. У ситуації, що розглядається установка сезонних шин не призводить до зміни технологічного або службового призначення автомобіля, він як і раніше буде виконувати ті ж функції, що і до установки сезонних шин.
Що стосується можливості кваліфікації демонтажу (зняття) сезонних шин як часткової ліквідації, можна сказати наступне. Відповідно до п. 29 ПБУ 6 / 01 часткова ліквідація об'єкта основних засобів визнається його вибуттям. Відповідно часткову ліквідацію об'єкта основних засобів можна розглядати як часткове вибуття основного засобу, а вибуття у рамках ПБУ 6 / 01 не передбачає заміни. При вибутті об'єкт основних засобів списується з обліку, і його заміна на аналогічний об'єкт розглядається як придбання нового.
На думку автора, часткова ліквідація може здійснюватися тільки якщо демонтується частина об'єкта без подальшої заміни та зміни функціональної належності об'єкта. В іншому випадку мова повинна йти про реконструкцію або модернізації. Таким чином, заміна сезонних шин не відноситься до часткової ліквідації та дообладнання основного засобу, вона є операцією з утримання об'єкта основних засобів.
Так, відповідно до п. 66 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів утримання об'єкта основних засобів здійснюється з метою підтримання експлуатаційних властивостей зазначеного об'єкта за допомогою його технічного огляду і підтримки в робочому стані.
Відповідно до п. 7 Правил зимовий малюнок протектора шин спеціально розроблений для експлуатації шин на зледенілих і засніжених дорогах. При цьому використання літніх шин в зимових умовах абсолютно неприпустимо. У свою чергу зимові шини, встановлені на колесах машини в літній час, також можуть привести до аварійної ситуації, оскільки в порівнянні з літніми знижують курсову стійкість і керованість, комфортабельність і гальмівні якості автомобіля.
Заміна зимових шин на літні і навпаки є необхідною умовою для підтримання експлуатаційних властивостей автомобіля. Тому її потрібно розглядати як операцію, пов'язані з утриманням автомобіля.
Відповідно до п. 73 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів витрати на утримання об'єкта основних засобів (технічний огляд, підтримання в робочому стані) включаються до витрат на обслуговування виробничого процесу та відображаються за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зроблених витрат.
Таким чином, заміну сезонних шин (незношених) слід розглядати як операцію, пов'язану з утриманням автомобілів, а куплені автомобільні сезонні шини враховувати як МПЗ на рахунку 10 "Матеріали" незалежно від терміну їх служби.
Порядок списання сезонних шин
Оскільки заміну сезонних шин неправомірно розглядати як ремонт, то й скористатися п. 27 ПБУ 6 / 01 (про порядок визнання витрат у разі ремонту ОЗ) в даній ситуації немає підстав.
Яких-небудь спеціальних положень, що стосуються порядку списання вартості сезонних шин, в нормативних документах з бухгалтерського обліку, що регулюють порядок обліку МПЗ, не міститься.
Відповідно до п. 93 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.12.2001 N 119н, у міру відпуску матеріалів зі складів вони списуються з рахунків обліку витрат на виробництво. Враховуючи даний порядок визнання у витратах МПЗ, на рахунку 10 "Матеріали" не можуть значитися активи, які перебувають в експлуатації. Винятком у даному випадку є такі активи:
спеціальний інструмент і спеціальні пристосування;
спеціальне обладнання;
спеціальний одяг.
Крім того, якщо звернутися до ПБУ 10/99 "Витрати організації", то всі умови для визнання вартості шин у витратах, передбачені п. 16 ПБУ 10/99, виконуються в момент встановлення шин на автомобіль.
Отже, можна говорити про те, що вартість сезонних шин у момент їх установки на автомобіль (у разі заміни за принципом "зима-літо") підлягає списанню на рахунки витрат з рахунку 10 "Матеріали" у загальновстановленому порядку.
Тимчасова експлуатація шин
Яким чином слід відображати операції з оприбуткування сезонних шин, які були зняті з автомобіля з причини настання нового сезону і не досягли норми експлуатаційного пробігу?
Операцію, коли МПЗ (шини) вводяться в експлуатацію та використовуються (експлуатуються) у виробництві з певними перервами, можна охарактеризувати як тимчасова експлуатація.
Слід зазначити, що ПБО 5 / 01 та Методичними вказівками з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів не передбачено порядок відображення таких операцій.
Формально до них слід застосовувати загальний порядок, тобто вартість МПЗ, переданих в тимчасову експлуатацію, підлягає списанню на рахунки витрат з рахунку 10 "Матеріали" одноразово в момент відпуску у виробництво (введення в експлуатацію) і надалі внеексплуатаціонний період не коригується.
В Інструкції до Плану рахунків зазначено наступне: "На субрахунку 10-5" Запасні частини "враховується наявність і рух придбаних або виготовлених для потреб основної діяльності запасних частин, призначених для виробництва ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів і т.п ., а також автомобільних шин у запасі та обороті ...".
Виникає питання: яким чином його слід організувати, щоб не порушити вимоги нормативних документів з бухгалтерського обліку, що регулюють порядок обліку МПЗ. Найчастіше факт зняття з автомобіля сезонних шин розглядають наступним чином:
або як відходи, що утворюються в підрозділах організації і вартість яких відповідно до п. 111 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів відноситься у зменшення вартості матеріалів, відпущених у виробництво.
На думку автора, кваліфікувати зняті з автомобіля шини (які не досягли нормативу експлуатаційного пробігу) для заміни їх на відповідні сезонні як відходи виробництва підстав немає. Так, відповідно до Федерального закону від 24.06.1998 N 89-ФЗ "Про відходи виробництва і споживання" під відходами виробництва та споживання розуміються залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, інших виробів чи продуктів, які утворилися в процесі виробництва або споживання, а також товари (продукція), які втратили свої споживчі властивості. У даному випадку зняті з автомобіля сезонні шини, які в подальшому будуть встановлені на автомобіль (при настанні відповідного сезону), не є залишками, які утворилися в процесі виробництва, а також неправомірно було б говорити про те, що вони втратили свої споживчі властивості (поки шини не досягнуть нормативного пробігу, відповідно до Правил вони не підлягають зняттю з експлуатації). Крім того, у відповідності з федеральним класифікаційним каталогом відходів, затвердженим Наказом МПР Росії від 02.12.2002 N 786, до відходів належать тільки відпрацьовані шини;
або як повернення підрозділами організації на склад невикористаних матеріалів, вартість яких у разі їх списання у виробництво відповідно до п. 112 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів підлягає віднесенню на зменшення відповідних витрат.
На думку автора, шини, які були встановлені на автомобіль і знімаються з нього з причини настання чергового сезону, не можуть бути кваліфіковані як невикористані, оскільки вони експлуатувалися.
Багато організацій списують автомобільні шини з рахунку 10 "Матеріали" на рахунки обліку витрат у міру того, як шини досягнуто нормативного експлуатаційного пробігу (це стосується також шин, що встановлюються замість зношених). У цілому даний метод має право на існування, оскільки він все-таки забезпечує порядок обліку автомобільних шин, передбачений Планом рахунків.
Крім того, відповідно до п. 8 ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації" якщо з конкретного питання у нормативних документах не встановлено способи ведення бухгалтерського обліку, то при формуванні облікової політики здійснюється розробка організацією відповідного способу виходячи з цього та інших положень з бухгалтерського обліку ".
Враховуючи специфіку операцій по заміні сезонних шин, яка відрізняється від передбаченого нормативними документами з бухгалтерського обліку МПЗ поняття "відпуск матеріалів у виробництво", оскільки передбачає тимчасову експлуатацію матеріалів, організація відповідно до п. 8 ПБУ 1 / 98 вправі самостійно розробити порядок обліку автомобільних шин .
Податковий облік
Для цілей податкового обліку, так само як і для цілей бухгалтерського, основним є питання про кваліфікацію автомобільних шин з точки зору придбаного активу.
Шини як об'єкт класифікації ОС
Відповідно до п. 1 ст. 256 НК РФ: "амортизируемим майном в цілях цієї глави визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цією главою), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 рублів ".
При цьому під основними засобами з метою обчислення податку на прибуток розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Згідно зі ст. 258 НК РФ амортизується майно розподіляється по амортизаційних групах відповідно до термінів його корисного використання. Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію об'єкта амортизується майна відповідно до положень ст. 258 НК РФ і з урахуванням Класифікації основних засобів, затверджуваної Урядом Російської Федерації.
Слід зазначити, що Класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затверджена Постановою Уряду Російської Федерації від 01.01.2002 N 1, розроблена на підставі Загальноросійського класифікатора основних фондів ОК 013-94 (ОКОФ). А відповідно до ОКОФ об'єктом класифікації основних фондів - транспортних засобів є об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, в тому числі і з автомобільними шинами. У ОКОФ відсутній окремо такий об'єкт основних фондів, як автомобільні шини.
На відміну від ПБО 6 / 01 НК РФ не містить таке поняття одиниці обліку основних засобів, як окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій. У зв'язку з чим, враховуючи, що об'єктом класифікації основних фондів відповідно до ОКОФ є автомобіль з автомобільними шинами, автомобільні шини не можуть розглядатися для цілей податкового обліку як самостійний об'єкт основних засобів.
На підставі викладеного автомобільні шини, придбані для цілей заміни зношених шин або для заміни шин в залежності від сезону експлуатації, з метою обчислення податку на прибуток не можуть бути кваліфіковані як об'єкти основних засобів, навіть якщо термін їх служби більше 12 місяців і вартість перевищує 10 000 руб.
Визнання витрат
Витрати з придбання автомобільних шин слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, а саме на підставі пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ як "витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному (актуальному) стані".
Якщо відбувається заміна зношених шин, то витрати кваліфікують як ремонт основних засобів (автомобіля) і визнають їх для цілей обчислення податку на прибуток у порядку, передбаченому п. 1 ст. 260 НК РФ, у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат (за винятком випадків створення резерву майбутніх витрат на ремонт).
Якщо відбувається сезонна заміна шин, то витрати організації можна розглядати як витрати на утримання і експлуатацію основних засобів і враховувати їх як матеріальні витрати за пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ: "на придбання матеріалів, які використовуються: <...> на інші виробничі та господарські потреби (проведення випробувань, контролю, утримання, експлуатацію основних засобів та інші подібні цілі)". Датою здійснення матеріальних витрат у частині матеріалів визнається дата їх передачі у виробництво (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким чином, вартість автомобільних шин у разі сезонної заміни слід визнавати у видатках у момент їх установки на автомобіль.
Витрати, пов'язані з придбанням автомобільних шин, слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з ремонтом автомобілів (у разі заміни зношених шин), або як витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією автомобілів (у разі заміни незношених сезонних шин). Вартість автомобільних шин слід визнавати у видатках у момент їх установки на автомобіль.
Повернення сезонних шин на склад
Податкові органи передачу на склад незношених сезонних шин (після їх зняття з автомобіля) кваліфікують як отримання зворотних відходів (п. 6 ст. 254 НК РФ). Це призводить до того, що на отримані при поверненні сезонні шини на склад необхідно зменшити матеріальні витрати в порядку, передбаченому п. 6 ст. 254 НК РФ.
На думку автора, шини, які повертаються на склад після сезонної експлуатації, не відповідають визначенню зворотних відходів, даним у п. 6 ст. 254 НК РФ, де зазначено також, що не відносяться до зворотних відходів залишки матеріально-виробничих запасів, які відповідно до технологічного процесу передаються в інші підрозділи як повноцінний сировини (матеріалів) для виробництва інших видів товарів (робіт, послуг), а також попутна (сполучена) продукція, що отримується в результаті здійснення технологічного процесу ". Важливо в даному випадку те, що залишки не можуть бути визнані зворотніми відходами в цілях оподаткування, якщо вони можуть бути використані в якості повноцінних матеріалів для виробництва інших товарів (робіт, послуг) . Так, для зворотних відходів характерні наступні ознаки:
це залишки сировини (матеріалів), напівфабрикатів, теплоносіїв та інших матеріальних ресурсів;
вони утворилися в процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг);
вони частково втратили споживчі якості вихідних ресурсів (хімічні або фізичні властивості);
використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або не за прямим призначенням.
Що можна мати на увазі під залишками? Якщо звернутися до тлумачного словника російської мови, то головною характеристикою залишків є їх залишкове походження. Їх можна класифікувати наступним чином:
залишки, які утворилися в процесі виробництва (наприклад, металева стружка при різанні металу). Іншими словами, залишки не можуть бути повноцінною сировиною (матеріалом) для виробництва даного виду товарів (робіт, послуг), а з огляду на положення п. 6 ст. 254 НК РФ, і повноцінною сировиною (матеріалом) для виробництва іншого виду товарів (робіт, послуг);
невитрачені ресурси, які призначалися для виробництва чого-небудь, але не були використані (залишилися).
Порядок обліку для цілей оподаткування залишків - невитрачених ресурсів, регулюється п. 5 ст. 254 НК РФ: "Сума матеріальних витрат поточного місяця зменшується на вартість залишків матеріально-виробничих запасів, переданих у виробництво, але не використаних у виробництві на кінець місяця. Оцінка таких матеріально-виробничих запасів має відповідати їх оцінці при списанні", а не п. 6 ст. 254 НК РФ.
Таким чином, з метою застосування п. 6 ст. 254 НК РФ слід розглядати тільки залишки, які утворилися в процесі виробництва.
На думку автора, зняті з автомобіля сезонні шини (які в наступний сезон знову будуть встановлені на автомобіль), не мають ряд передбачених п. 6 ст. 254 НК РФ ознак зворотних відходів:
для таких шин під участю у виробничому процесі слід розуміти час, протягом якого вони підлягають експлуатації до досягнення нормативного пробігу;
у відношенні зазначених шин також не виконується і умова про те, що при подальшій установці на автомобіль вони будуть використовуватися з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції), оскільки їх встановлення в наступні сезони не приведе до появи додаткових витрат (а також не буде пов'язана і з зниженим виходом продукції);
шини в якості "повноцінного матеріалу" можуть бути використані у виробництві товарів (робіт, послуг).
Література:
Стігліц Дж.Ю. Економіка державного сектора. Пер. з англ. М.: ИНФРА-М, 2006.
Фінанси. Навчальний посібник / За ред. А.М. Ковальової. М.: Фінанси і статистика, 2006.
МЦФЕР, 2005
Шаталов С.Д. Розвиток податкової системи Росії: проблеми, шляхи вирішення та перспективи. М.:
Порядок списання сезонних шин
Тимчасова експлуатація шин
Податковий облік
Шини як об'єкт класифікації ОС
Визнання витрат
Повернення сезонних шин на склад
ОБЛІК АВТОМОБІЛЬНИХ ШИН
Основним документом, що регламентує обслуговування та експлуатацію шин, є Правила експлуатації автомобільних шин АЕ 001-04, затверджені Розпорядженням Мінтрансу України від 21.01.2004 N АК-9-р (далі - Правила), їх виконання є обов'язковим для всіх власників транспортних засобів.
Відповідно до п. 83 Правил на кожну шину, встановлену на автомобіль (нову, відновлену або з поглибленим малюнком протектора) при його комплектації або під час експлуатації, заводиться картка обліку її роботи формою, зазначеної в Додатку N 12. Картка ведеться до виходу шини з ладу.
Автомобільні шини мають свій ресурс пробігу, після якого підлягають заміні. При досягненні норми експлуатаційного пробігу вони знімаються з експлуатації (зношені шини).
Використовуються такі варіанти експлуатації автомобільних шин. По-перше, на ній можуть бути встановлені "всесезонні" шини, які змінюються лише в разі повного зносу або псування (тобто відбувається заміна зношених шин). По-друге, шини на автомобілі можна змінювати за принципом "зима - літо", тобто періодично замінювати "літню" гуму на "зимову" (далі - сезонні шини).
Сезонні шини, у разі якщо вони можуть бути застосовані (не досягли норми експлуатаційного пробігу), не підлягають зняттю з експлуатації (п. 88 Правил). Іншими словами, в даній ситуації неправомірно говорити про заміну зношених шин.
Шини і автомобіль - єдиний інвентарний об'єкт
Об'єкт основних засобів як актив, який приймає до обліку, крім вимог, що пред'являються до нього ПБУ 6 / 01 (будуть розглянуті нижче), повинен бути в першу чергу засобом, а не предметом праці (п. 46 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ).
Відповідно до п. 6 ПБУ 6 / 01 інвентарним об'єктом основних засобів визнається об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій.
При цьому у Методичних вказівках з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 N 91н, як приклад формування інвентарного об'єкта основних засобів наведено наступний: "Рухомий склад автомобільного транспорту (автомобілі всіх марок і типів, автомобілі-тягачі, трейлери , причепи, напівпричепи всіх видів і призначень, мотоцикли і моторолери) - в інвентарний об'єкт по зазначеній групі включаються всі відносяться до нього пристосування і приналежності. У вартість автомобіля включається вартість запасного колеса з покришкою, камерою й ободной стрічкою, а також комплекту інструментів ".
Крім того, у Плані рахунків до рахунку 10 "Матеріали" зазначено, що автомобільні шини (покришка, камера і ободная стрічка), що є на колесах та в запасі при транспортному засобі, що включаються до його первісної вартості, враховуються в складі основних засобів.
Таким чином, автомобіль з автомобільними шинами на колесах (і в запасі) є єдиним інвентарним об'єктом.
У ОКОФ відсутній такий об'єкт, як автомобільні шини.
З урахуванням викладеного можна говорити про те, що при придбанні автомобіля шини (на колесах і в запасі) у сукупності з усіма іншими деталями автомобіля слід враховувати як єдиний інвентарний об'єкт - автомобіль.
Запасні частини - МПЗ
При подальшому придбанні шин окремо від автомобіля (тобто після постановки автомобіля на облік в якості об'єкта основних засобів) виникає питання, до якого виду активів віднести такі шини: до основних засобів або ж до матеріально-виробничих запасів (МПЗ).
При формальному прочитанні ПБУ 6 / 01 та ПБО 5 / 01 можна говорити про те, що одним з критеріїв розподілу коштів праці на основні засоби та МПЗ є термін служби (менше 12 місяців - МПЗ, більше 12 місяців - основні засоби). Тому активи, які не є предметом праці і терміном служби більше 12 місяців, є основними засобами.
Разом з тим такі активи, наприклад, як запасні частини, можуть мати термін служби, значно перевищує 12 місяців, і виходячи з положень ПБУ 6 / 01 та ПБО 5 / 01 їх слід визнавати об'єктами основних засобів. При цьому в більшості випадків запасні частини використовуються при ремонті об'єктів основних засобів та їх основне призначення - замінити відповідну деталь. Відповідно до п. 27 ПБУ 6 / 01 витрати на відновлення об'єкта основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони відносяться.
Таким чином, якщо запасні частини при ремонті замінюють деталь існуючого інвентарного об'єкта основних засобів, то в силу п. 27 ПБУ 6 / 01 вони не можуть бути кваліфіковані як новий інвентарний об'єкт основних засобів, оскільки підлягають списанню на витрати в тому звітному періоді, коли був проведено ремонт.
Отже, запасні частини, які призначені для ремонту об'єктів основних засобів, які в свою чергу враховані як інвентарний об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або як відокремлений комплекс конструктивно зчленованих предметів (тобто коли в ремонтується об'єкт вже спочатку була включена деталь, яка підлягає заміні в процесі ремонту), слід кваліфікувати як МПЗ незалежно від строку їх корисного використання.
Розглянемо ситуацію, при якій автомобілі були прийняті до обліку як єдиний інвентарний об'єкт з урахуванням всього приладдя, у тому числі і з автомобільними шинами. При цьому можливі наступні варіанти такої заміни:
1) заміна зношених "всесезонних" шин (тобто сезонні шини не використовуються);
2) заміна зношених сезонних шин (тобто коли, наприклад, влітку відбувається заміна зношених літніх шин на нові літні (аналогічно взимку);
3) заміна літніх шин на зимові і навпаки.
Слід зазначити, що заміну зношених шин на нові (варіант 1 і 2) можна розглядати як ремонт основного засобу (заміна зношеної деталі на нову), а заміну літніх шин на зимові і навпаки вже кваліфікувати як ремонт було б неправомірно, оскільки не відбувається заміни зношених деталей.
Таким чином, однозначно можна сказати, що у разі заміни шин за варіантами 1 і 2 автомобільні шини є запасними частинами, які були використані при ремонті та відповідно до п. 27 ПБУ 6 / 01 можуть бути визнані витратами, пов'язаними з ремонтом основних засобів і відповідно позначатися в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого відносяться. Іншими словами, такі автомобільні шини не можуть бути прийняті до обліку як самостійний інвентарний об'єкт, тобто вони підлягають включенню до складу МПЗ (в тому числі і якщо термін їх служби більше 12 місяців).
Автомобільні шини, які встановлюються на автомобіль на заміну зношених (варіанти 1 і 2), підлягають списанню з рахунку 10 "Матеріали" на відповідні рахунки витрат в момент їх установки на автомобіль (п. 27 ПБУ 6 / 01).
Сезонна заміна шин
Найбільш неврегульованим питанням є облік операцій, пов'язаних із заміною літніх шин на зимові і навпаки (варіант 3). У даному випадку не відбувається заміни зношених шин і відповідно визнати таку заміну ремонтом вже неправомірно. Яким же чином слід кваліфікувати цю операцію?
У такій ситуації самостійний інвентарний об'єкт не набувається, оскільки спочатку автомобіль у сукупності з шинами був врахований як єдиний інвентарний об'єкт.
На думку автора, цю операцію можна врахувати або як часткову ліквідацію (наприклад, демонтаж літніх шин) і потім дообладнання (монтаж зимових шин), або як утримання об'єкта основних засобів.
Розглянемо варіант з частковою ліквідацією та дообладнанням.
В першу чергу слід відзначити, що в нормативних документах з бухгалтерського обліку немає чіткого визначення понять часткової ліквідації та дообладнання. Разом з тим НК РФ до робіт з дообладнання об'єкта основних засобів відносить роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями (п. 2 ст. 257 НК РФ). На думку автора, дане визначення робіт з дообладнання цілком можна застосовувати і для цілей бухгалтерського обліку. У ситуації, що розглядається установка сезонних шин не призводить до зміни технологічного або службового призначення автомобіля, він як і раніше буде виконувати ті ж функції, що і до установки сезонних шин.
Що стосується можливості кваліфікації демонтажу (зняття) сезонних шин як часткової ліквідації, можна сказати наступне. Відповідно до п. 29 ПБУ 6 / 01 часткова ліквідація об'єкта основних засобів визнається його вибуттям. Відповідно часткову ліквідацію об'єкта основних засобів можна розглядати як часткове вибуття основного засобу, а вибуття у рамках ПБУ 6 / 01 не передбачає заміни. При вибутті об'єкт основних засобів списується з обліку, і його заміна на аналогічний об'єкт розглядається як придбання нового.
На думку автора, часткова ліквідація може здійснюватися тільки якщо демонтується частина об'єкта без подальшої заміни та зміни функціональної належності об'єкта. В іншому випадку мова повинна йти про реконструкцію або модернізації. Таким чином, заміна сезонних шин не відноситься до часткової ліквідації та дообладнання основного засобу, вона є операцією з утримання об'єкта основних засобів.
Так, відповідно до п. 66 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів утримання об'єкта основних засобів здійснюється з метою підтримання експлуатаційних властивостей зазначеного об'єкта за допомогою його технічного огляду і підтримки в робочому стані.
Відповідно до п. 7 Правил зимовий малюнок протектора шин спеціально розроблений для експлуатації шин на зледенілих і засніжених дорогах. При цьому використання літніх шин в зимових умовах абсолютно неприпустимо. У свою чергу зимові шини, встановлені на колесах машини в літній час, також можуть привести до аварійної ситуації, оскільки в порівнянні з літніми знижують курсову стійкість і керованість, комфортабельність і гальмівні якості автомобіля.
Заміна зимових шин на літні і навпаки є необхідною умовою для підтримання експлуатаційних властивостей автомобіля. Тому її потрібно розглядати як операцію, пов'язані з утриманням автомобіля.
Відповідно до п. 73 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів витрати на утримання об'єкта основних засобів (технічний огляд, підтримання в робочому стані) включаються до витрат на обслуговування виробничого процесу та відображаються за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зроблених витрат.
Таким чином, заміну сезонних шин (незношених) слід розглядати як операцію, пов'язану з утриманням автомобілів, а куплені автомобільні сезонні шини враховувати як МПЗ на рахунку 10 "Матеріали" незалежно від терміну їх служби.
Порядок списання сезонних шин
Оскільки заміну сезонних шин неправомірно розглядати як ремонт, то й скористатися п. 27 ПБУ 6 / 01 (про порядок визнання витрат у разі ремонту ОЗ) в даній ситуації немає підстав.
Яких-небудь спеціальних положень, що стосуються порядку списання вартості сезонних шин, в нормативних документах з бухгалтерського обліку, що регулюють порядок обліку МПЗ, не міститься.
Відповідно до п. 93 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених Наказом Мінфіну Росії від 28.12.2001 N 119н, у міру відпуску матеріалів зі складів вони списуються з рахунків обліку витрат на виробництво. Враховуючи даний порядок визнання у витратах МПЗ, на рахунку 10 "Матеріали" не можуть значитися активи, які перебувають в експлуатації. Винятком у даному випадку є такі активи:
спеціальний інструмент і спеціальні пристосування;
спеціальне обладнання;
спеціальний одяг.
Крім того, якщо звернутися до ПБУ 10/99 "Витрати організації", то всі умови для визнання вартості шин у витратах, передбачені п. 16 ПБУ 10/99, виконуються в момент встановлення шин на автомобіль.
Отже, можна говорити про те, що вартість сезонних шин у момент їх установки на автомобіль (у разі заміни за принципом "зима-літо") підлягає списанню на рахунки витрат з рахунку 10 "Матеріали" у загальновстановленому порядку.
Тимчасова експлуатація шин
Яким чином слід відображати операції з оприбуткування сезонних шин, які були зняті з автомобіля з причини настання нового сезону і не досягли норми експлуатаційного пробігу?
Операцію, коли МПЗ (шини) вводяться в експлуатацію та використовуються (експлуатуються) у виробництві з певними перервами, можна охарактеризувати як тимчасова експлуатація.
Слід зазначити, що ПБО 5 / 01 та Методичними вказівками з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів не передбачено порядок відображення таких операцій.
Формально до них слід застосовувати загальний порядок, тобто вартість МПЗ, переданих в тимчасову експлуатацію, підлягає списанню на рахунки витрат з рахунку 10 "Матеріали" одноразово в момент відпуску у виробництво (введення в експлуатацію) і надалі внеексплуатаціонний період не коригується.
В Інструкції до Плану рахунків зазначено наступне: "На субрахунку 10-5" Запасні частини "враховується наявність і рух придбаних або виготовлених для потреб основної діяльності запасних частин, призначених для виробництва ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів і т.п ., а також автомобільних шин у запасі та обороті ...".
Виникає питання: яким чином його слід організувати, щоб не порушити вимоги нормативних документів з бухгалтерського обліку, що регулюють порядок обліку МПЗ. Найчастіше факт зняття з автомобіля сезонних шин розглядають наступним чином:
або як відходи, що утворюються в підрозділах організації і вартість яких відповідно до п. 111 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів відноситься у зменшення вартості матеріалів, відпущених у виробництво.
На думку автора, кваліфікувати зняті з автомобіля шини (які не досягли нормативу експлуатаційного пробігу) для заміни їх на відповідні сезонні як відходи виробництва підстав немає. Так, відповідно до Федерального закону від 24.06.1998 N 89-ФЗ "Про відходи виробництва і споживання" під відходами виробництва та споживання розуміються залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, інших виробів чи продуктів, які утворилися в процесі виробництва або споживання, а також товари (продукція), які втратили свої споживчі властивості. У даному випадку зняті з автомобіля сезонні шини, які в подальшому будуть встановлені на автомобіль (при настанні відповідного сезону), не є залишками, які утворилися в процесі виробництва, а також неправомірно було б говорити про те, що вони втратили свої споживчі властивості (поки шини не досягнуть нормативного пробігу, відповідно до Правил вони не підлягають зняттю з експлуатації). Крім того, у відповідності з федеральним класифікаційним каталогом відходів, затвердженим Наказом МПР Росії від 02.12.2002 N 786, до відходів належать тільки відпрацьовані шини;
або як повернення підрозділами організації на склад невикористаних матеріалів, вартість яких у разі їх списання у виробництво відповідно до п. 112 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів підлягає віднесенню на зменшення відповідних витрат.
На думку автора, шини, які були встановлені на автомобіль і знімаються з нього з причини настання чергового сезону, не можуть бути кваліфіковані як невикористані, оскільки вони експлуатувалися.
Багато організацій списують автомобільні шини з рахунку 10 "Матеріали" на рахунки обліку витрат у міру того, як шини досягнуто нормативного експлуатаційного пробігу (це стосується також шин, що встановлюються замість зношених). У цілому даний метод має право на існування, оскільки він все-таки забезпечує порядок обліку автомобільних шин, передбачений Планом рахунків.
Крім того, відповідно до п. 8 ПБУ 1 / 98 "Облікова політика організації" якщо з конкретного питання у нормативних документах не встановлено способи ведення бухгалтерського обліку, то при формуванні облікової політики здійснюється розробка організацією відповідного способу виходячи з цього та інших положень з бухгалтерського обліку ".
Враховуючи специфіку операцій по заміні сезонних шин, яка відрізняється від передбаченого нормативними документами з бухгалтерського обліку МПЗ поняття "відпуск матеріалів у виробництво", оскільки передбачає тимчасову експлуатацію матеріалів, організація відповідно до п. 8 ПБУ 1 / 98 вправі самостійно розробити порядок обліку автомобільних шин .
Податковий облік
Для цілей податкового обліку, так само як і для цілей бухгалтерського, основним є питання про кваліфікацію автомобільних шин з точки зору придбаного активу.
Шини як об'єкт класифікації ОС
Відповідно до п. 1 ст. 256 НК РФ: "амортизируемим майном в цілях цієї глави визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цією главою), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 рублів ".
При цьому під основними засобами з метою обчислення податку на прибуток розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Згідно зі ст. 258 НК РФ амортизується майно розподіляється по амортизаційних групах відповідно до термінів його корисного використання. Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію об'єкта амортизується майна відповідно до положень ст. 258 НК РФ і з урахуванням Класифікації основних засобів, затверджуваної Урядом Російської Федерації.
Слід зазначити, що Класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затверджена Постановою Уряду Російської Федерації від 01.01.2002 N 1, розроблена на підставі Загальноросійського класифікатора основних фондів ОК 013-94 (ОКОФ). А відповідно до ОКОФ об'єктом класифікації основних фондів - транспортних засобів є об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям до нього, в тому числі і з автомобільними шинами. У ОКОФ відсутній окремо такий об'єкт основних фондів, як автомобільні шини.
На відміну від ПБО 6 / 01 НК РФ не містить таке поняття одиниці обліку основних засобів, як окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій. У зв'язку з чим, враховуючи, що об'єктом класифікації основних фондів відповідно до ОКОФ є автомобіль з автомобільними шинами, автомобільні шини не можуть розглядатися для цілей податкового обліку як самостійний об'єкт основних засобів.
На підставі викладеного автомобільні шини, придбані для цілей заміни зношених шин або для заміни шин в залежності від сезону експлуатації, з метою обчислення податку на прибуток не можуть бути кваліфіковані як об'єкти основних засобів, навіть якщо термін їх служби більше 12 місяців і вартість перевищує 10 000 руб.
Визнання витрат
Витрати з придбання автомобільних шин слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, а саме на підставі пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ як "витрати на утримання та експлуатацію, ремонт і технічне обслуговування основних засобів та іншого майна, а також на підтримку їх в справному (актуальному) стані".
Якщо відбувається заміна зношених шин, то витрати кваліфікують як ремонт основних засобів (автомобіля) і визнають їх для цілей обчислення податку на прибуток у порядку, передбаченому п. 1 ст. 260 НК РФ, у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, в розмірі фактичних витрат (за винятком випадків створення резерву майбутніх витрат на ремонт).
Якщо відбувається сезонна заміна шин, то витрати організації можна розглядати як витрати на утримання і експлуатацію основних засобів і враховувати їх як матеріальні витрати за пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ: "на придбання матеріалів, які використовуються: <...> на інші виробничі та господарські потреби (проведення випробувань, контролю, утримання, експлуатацію основних засобів та інші подібні цілі)". Датою здійснення матеріальних витрат у частині матеріалів визнається дата їх передачі у виробництво (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Таким чином, вартість автомобільних шин у разі сезонної заміни слід визнавати у видатках у момент їх установки на автомобіль.
Витрати, пов'язані з придбанням автомобільних шин, слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з ремонтом автомобілів (у разі заміни зношених шин), або як витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією автомобілів (у разі заміни незношених сезонних шин). Вартість автомобільних шин слід визнавати у видатках у момент їх установки на автомобіль.
Повернення сезонних шин на склад
Податкові органи передачу на склад незношених сезонних шин (після їх зняття з автомобіля) кваліфікують як отримання зворотних відходів (п. 6 ст. 254 НК РФ). Це призводить до того, що на отримані при поверненні сезонні шини на склад необхідно зменшити матеріальні витрати в порядку, передбаченому п. 6 ст. 254 НК РФ.
На думку автора, шини, які повертаються на склад після сезонної експлуатації, не відповідають визначенню зворотних відходів, даним у п. 6 ст. 254 НК РФ, де зазначено також, що не відносяться до зворотних відходів залишки матеріально-виробничих запасів, які відповідно до технологічного процесу передаються в інші підрозділи як повноцінний сировини (матеріалів) для виробництва інших видів товарів (робіт, послуг), а також попутна (сполучена) продукція, що отримується в результаті здійснення технологічного процесу ". Важливо в даному випадку те, що залишки не можуть бути визнані зворотніми відходами в цілях оподаткування, якщо вони можуть бути використані в якості повноцінних матеріалів для виробництва інших товарів (робіт, послуг) . Так, для зворотних відходів характерні наступні ознаки:
це залишки сировини (матеріалів), напівфабрикатів, теплоносіїв та інших матеріальних ресурсів;
вони утворилися в процесі виробництва товарів (виконання робіт, надання послуг);
вони частково втратили споживчі якості вихідних ресурсів (хімічні або фізичні властивості);
використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або не за прямим призначенням.
Що можна мати на увазі під залишками? Якщо звернутися до тлумачного словника російської мови, то головною характеристикою залишків є їх залишкове походження. Їх можна класифікувати наступним чином:
залишки, які утворилися в процесі виробництва (наприклад, металева стружка при різанні металу). Іншими словами, залишки не можуть бути повноцінною сировиною (матеріалом) для виробництва даного виду товарів (робіт, послуг), а з огляду на положення п. 6 ст. 254 НК РФ, і повноцінною сировиною (матеріалом) для виробництва іншого виду товарів (робіт, послуг);
невитрачені ресурси, які призначалися для виробництва чого-небудь, але не були використані (залишилися).
Порядок обліку для цілей оподаткування залишків - невитрачених ресурсів, регулюється п. 5 ст. 254 НК РФ: "Сума матеріальних витрат поточного місяця зменшується на вартість залишків матеріально-виробничих запасів, переданих у виробництво, але не використаних у виробництві на кінець місяця. Оцінка таких матеріально-виробничих запасів має відповідати їх оцінці при списанні", а не п. 6 ст. 254 НК РФ.
Таким чином, з метою застосування п. 6 ст. 254 НК РФ слід розглядати тільки залишки, які утворилися в процесі виробництва.
На думку автора, зняті з автомобіля сезонні шини (які в наступний сезон знову будуть встановлені на автомобіль), не мають ряд передбачених п. 6 ст. 254 НК РФ ознак зворотних відходів:
для таких шин під участю у виробничому процесі слід розуміти час, протягом якого вони підлягають експлуатації до досягнення нормативного пробігу;
у відношенні зазначених шин також не виконується і умова про те, що при подальшій установці на автомобіль вони будуть використовуватися з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції), оскільки їх встановлення в наступні сезони не приведе до появи додаткових витрат (а також не буде пов'язана і з зниженим виходом продукції);
шини в якості "повноцінного матеріалу" можуть бути використані у виробництві товарів (робіт, послуг).
Література:
Стігліц Дж.Ю. Економіка державного сектора. Пер. з англ. М.: ИНФРА-М, 2006.
Фінанси. Навчальний посібник / За ред. А.М. Ковальової. М.: Фінанси і статистика, 2006.
МЦФЕР, 2005
Шаталов С.Д. Розвиток податкової системи Росії: проблеми, шляхи вирішення та перспективи. М.: