Недійсні угоди та їх податкові наслідки

Недійсні угоди та їх податкові последсвий
Останнім часом в господарських судах часто розглядаються спори, пов'язані з визнанням угод недійсними і застосуванням наслідків нікчемних угод. Однією з серйозних проблем при цьому є визначення переліку нормативних правових актів, порушення яких тягне за собою недійсність угоди. Неясність і нечіткість правових норм призводить до того, що значне число угод може містити ті чи інші "дефекти". У таблиці наведено види недійсних і оспорімих угод згідно з чинним законодавством країни (в основному вони визначені в Цивільному кодексі Республіки Білорусь (далі - ЦК) і можливі наслідки визнання їх недійсними.
Таблиця
Види недійсних угод

Нікчемні угоди (недійсні з самого початку їх вчинення в силу протиріччя із законодавством, незалежно від рішення суду)
Короткий опис	Регулюючі норми	Можливі наслідки визнання угоди недійсною
Угоди, здійснені з метою, яка завідомо суперечною основам правопорядку чи моральності	ст. 169 ГК	При наявності умислу у обох сторін такої угоди - у разі виконання угоди обома сторонами - в доход Республіки Білорусь стягується все отримане ними за угодою, а в разі виконання угоди однією стороною з другої сторони в доход Республіки Білорусь стягується все отримане нею і все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише в однієї зі сторін такої угоди все отримане нею за угодою повинно бути повернуто другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується в доход Республіки Білорусь
Уявні угоди, тобто операції, що здійснюються лише для вигляду, без наміру створити відповідні їм правові наслідки	п. 1 ст. 171 ГК	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ГК: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Удавані угоди, тобто операції, що здійснюються з метою прикрити інші угоди	п. 2 ст. 171 ГК
Угоди, скоєні громадянином, визнаним недієздатним	ст. 172 ГК	Кожна зі сторін угоди зобов'язана повернути другій все одержане в натурі, а при неможливості повернути одержане в натурі - відшкодувати його вартість у грошах. Дієздатна сторона зобов'язана, крім того, відшкодувати другій стороні завдані нею реальний збиток, якщо дієздатна сторона знала або повинна була знати про недієздатність іншої сторони
Угоди, скоєні неповнолітнім, які досягли 14 років (малолітнім)	ст. 173 ГК
Угоди, здійснені з недотриманням обов'язково передбаченої для них законом нотаріальної форми або державної реєстрації	ст. 166 ЦК
Оспорімие угоди (визнані недійсними судом після їх здійснення)
Короткий опис	Регулюючі норми	Особи, які мають право на пред'явлення позову про недійсність угоди	Можливі наслідки визнання угоди недійсною
Угоди, при здійсненні яких юридична особа вийшла за межі своєї правоздатності	ст. 174 ЦК	Саме юридична особа, його засновники (учасники) або державний орган, який здійснює контроль або нагляд за діяльністю юридичної особи	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ГК: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Угоди, скоєні представниками або органами юридичної особи з перевищенням їх повноважень	ст. 175 ГК	Особа, в інтересах якої встановлено відповідні обмеження повноважень
Угоди, скоєні неповнолітніми у віці від 14 до 18 років	ст. 176 ГК	Батьки, усиновителі або піклувальники	Кожна зі сторін угоди зобов'язана повернути другій все одержане в натурі, а при неможливості повернути одержане в натурі - відшкодувати його вартість у грошах. Дієздатна сторона зобов'язана, крім того, відшкодувати другій стороні завдані нею реальний збиток, якщо дієздатна сторона знала або повинна була знати про недієздатність іншої сторони
Угоди, скоєні громадянином, обмеженим судом у дієздатності	ст. 178 ГК	Піклувальник
Угоди, скоєні громадянином, не здатним розуміти значення своїх дій або керувати ними	ст. 177 ЦК	Громадянин, інші особи, чиї права або охоронювані законом інтереси порушені в результаті здійснення угоди
Угоди, скоєні під впливом помилки	ст. 179 ГК	Сторона, яка діє під впливом помилки	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ГК: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Угоди, скоєні під впливом обману, насильства, погрози, зловмисної угоди представника однієї сторони з другою стороною або збігу тяжких обставин (кабальні угоди)	ст. 180 ГК	Потерпіла сторона	Потерпілому повертається другою стороною все одержане нею за угодою, а при неможливості повернути одержане в натурі - відшкодовується його вартість у грошах. Майно, отримане по угоді потерпілим від іншої сторони, а також належне йому на відшкодування переданого іншій стороні, звертається в доход Республіки Білорусь. При неможливості передати майно в доход держави в натурі стягується його вартість у грошах. Крім того, потерпілому відшкодовується іншою стороною заподіяну йому реальний збиток
Угоди, здійснені з порушенням вимог антимонопольного законодавства	ст. 5 Закону Республіки Білорусь "Про протидію монополістичної діяльності та розвитку конкуренції"	Антимонопольний орган	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ГК: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Операції з відчуження майна, закладеного за договором про іпотеку, вчинені без згоди заставодержателя	ст. 42 Закону Республіки Білорусь "Про заставу"	Заставодержатель	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ЦК кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Операції з відчуження майна, що належить на праві господарського відання казенним підприємствам або установам, вчинені без дозволу власників	ст. 278-279 ГК	Власник	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ГК: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Операції з відчуження майна, переданого для забезпечення довічного утримання, вчинені платником ренти без згоди одержувача ренти	ст. 575 ГК	Одержувач ренти
Операції з відчуження житлових приміщень, в яких проживають перебувають під опікою чи піклуванням члени сім'ї власника даного житлового приміщення або залишилися без батьківського піклування неповнолітні члени сім'ї власника, вчинені без згоди органу опіки і піклування	п. 4 ст. 275 ЦК	Орган опіки та піклування	Діє загальне правило, передбачене п. 2 ст. 167 ЦК РБ: кожна з сторін зобов'язана повернути другій все одержане за угодою (двостороння реституція)
Операції з відчуження майна, що належить особам, які досягли 14 років, та особам, визнаним судом не-дієздатними, скоєні їхніми законними представниками (батьками, усиновителями, опікунами) без згоди органу опіки і піклування	п. 1 ст. 25, п. 2 ст. 35 ЦК; п. 3 ст. 89 Кодексу Республіки Білорусь про шлюб та сім'ю	Орган опіки та піклування

У ряді випадків позови про визнання угод недійсними і від застосування наслідків недійсності угод заявляють податкові органи. Згідно з п. 19 постанови Пленуму Вищого Господарського Суду Республіки Білорусь від 19.05.2005 № 21 "Про деякі питання, пов'язані з введенням в дію Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь" визнання угод недійсними або встановлення факту нікчемності правочинів, а також застосування наслідків їх недійсності здійснюються в судовому порядку.
При виявленні податковим органом випадків укладення платником (іншим зобов'язаним особою) операції, яка викликає сумнів у її правомірності, податковий орган має право звернутися до господарського суду з позовом про визнання такої угоди недійсною або про встановлення факту нікчемності правочину з метою забезпечення стягнення податків, зборів (мит ) і пенею. Позов про встановлення факту нікчемності правочинів і застосування наслідків їх недійсності може бути пред'явлений протягом 10 років з дня, коли почалося їх виконання (ст. 182 ЦК).
До речі, повноваження білоруських податкових органів за пред'явленням позовів до суду про визнання угод (договорів) недійсними прямо закріплені в п. 1.4.2 ст. 81 Загальної частини Податкового кодексу Республіки Білорусь (далі - ПК): "Податкові органи та їх посадові особи в межах своєї компетенції мають право ... про визнання здійснюваної платником (іншим зобов'язаним особою) діяльності незаконною в разі порушення встановленого порядку її здійснення, а також про визнання угод (договорів) недійсним ".
При цьому податкові органи часто наполягають, що та чи інша угода нікчемна лише тому, що веде до мінімізації податкових платежів. Аналіз правозастосовчої практики господарських судів нашої країни показує, що результати дозволу такого роду справ за позовами податкових органів не завжди можна передбачити заздалегідь, що не може не обнадіювати платників податків.
ЦК містить поняття недійсних угод: вони не діють з моменту вчинення і не тягнуть юридичних наслідків, за винятком тих, які пов'язані з їх недійсністю.
Відповідно до ст. 167-180 ЦК визначають підстави визнання угоди недійсною, можна виділити чотири вимоги дійсності угоди:
- Угода повинна за змістом відповідати закону;
- Форма угоди повинна відповідати вимогам закону;
- Угода повинна бути здійснена дієздатною особою (угода юридичної особи повинна відповідати його правоздатності);
- Волевиявлення має відповідати справжньої волі сторін.
Недійсні угоди, у свою чергу, поділяються на оспорімие і нікчемні. Оспорімие угоди визнаються недійсними судом. Це означає наступне: для того щоб конкретна угода була визнана недійсною, зацікавлена ​​особа має звернутися з відповідною вимогою до суду. Наприклад, у разі, коли будівельна організація не має ліцензії, а сама укладає договір на виконання будівельних робіт, то за позовом державного органу, що здійснює нагляд у цій галузі, угода може бути визнана недійсною.
На відміну від оспорімих нікчемні угоди є недійсними в будь-якому випадку, незалежно від того, чи вже подано до суду відповідний позов чи ні. При зверненні до суду зацікавлена ​​особа в такому випадку просить застосувати наслідки недійсності нікчемного правочину. Наприклад, нікчемною буде удавана угода, укладена з метою прикрити іншу угоду (п. 2 ст. 171 ЦК). Наприклад, якщо сторони підпишуть договір спільної діяльності (простого товариства) замість "належить" договору купівлі-продажу.
Таким чином, поняття недійсною угоди міститься в цивільному, а не в податковому законодавстві Республіки Білорусь. Згідно з п. 2 ст. 1 НК інститути, поняття і терміни цивільного та інших галузей права, що використовуються в НК, застосовуються в тих значеннях, в яких вони використовуються в цих галузях права, якщо інше не встановлено самим НК. Діюча редакція НК не містить положень, які прямо стосуються недійсності угод, це інститут виключно цивільного законодавства Білорусі.
Неправильна угода не має юридичних наслідків і визнається такою з моменту її вчинення. При цьому кожна із сторін зобов'язана повернути другій стороні все отримане за угодою. Якщо ж повернути отримане не представляється можливим, необхідно відшкодувати його вартість у грошовому вираженні.
Наприклад, сторони уклали договір купівлі-продажу. Якщо ця угода визнана недійсною, то продавець зобов'язаний повернути покупцеві гроші, а покупець продавцю - товари (речі). Якщо речей вже немає, то повертати треба грошові кошти.
Вимога визнати оспорімой угоду недійсною згідно з п. 2 ст 167 ЦК може бути пред'явлено будь-якими зацікавленими особами (суд вправі застосувати такі наслідки з власної ініціативи). Такими особами можуть бути будь-яка зі сторін по угоді, засновники (учасники) будь-якої з сторін, державні органи, що здійснюють контроль або нагляд за діяльністю юридичної особи, і т.д.
Вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину також може пред'явити будь-яка зацікавлена ​​особа. Тому для того, щоб звернутися до суду з позовом про визнання угоди недійсною, податковий орган повинен мати вагомі підстави, які дозволяють довести в судовому засіданні, що держава зацікавлена ​​у визнанні угоди саме такий.
Основним аргументом в таких випадках є надходження до бюджету додаткових коштів. Особливо якщо угода визнається недійсною за ст. 170 ЦК (недійсність угоди, вчинення якої заборонено законодавством), так як в цьому випадку завжди у виграші залишається державний бюджет. Судіть самі: якщо умисел на здійснення такої угоди був у обох сторін, то все одержане ними за угодою стягується в доход держави. Якщо ж умисел був лише в однієї зі сторін, то все одержане нею за угодою повинно бути повернуто другій стороні. А те, що повинна заплатити винна сторона, - також стягується до бюджету. Таким чином, при подачі податковими органами позовних заяв до суду про застосування наслідків нікчемного чинності законодавства угоди присутня їх пряма зацікавленість: вони сприяють поповненню державного бюджету.
Розглянемо податкові наслідки визнання судом угоди недійсною для організацій. Якщо угода визнана недійсною і за нею пішла двостороння реституція, то сторони угоди "повертаються в первинний стан". А це означає, що вносяться виправлення в бухгалтерські записи, що відображають рух грошових коштів та іншого майна у сторін. Отже, відбуваються зміни і в податкових зобов'язаннях, які могли бути вже виконані (податок розрахований та перераховано до бюджету), але у продавця товару (виконавця послуг, підрядчика робіт) з'явилися підстави для зменшення суми податкових зобов'язань перед бюджетом.
Зокрема, в цьому випадку в бухгалтерському обліку у обох сторін виконуються такі записи.
У продавця товарів (виконавця послуг, підрядчика) - сторніровочной запису, "повторюють" суми вихідних господарських операцій:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- На суму виручки від реалізації;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43, 41, 20
- На суму переданого майна за фактичною собівартістю;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
- На суму податків і зборів з виручки до бюджету.
Сума повернутих коштів у рахунок оплати на товари, продукцію, роботи, послуги відображається в обліку продавця (виконавця, підрядника) записом:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 51.
У покупця товарів (споживача послуг, замовника робіт) виконується проводка:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 41, 10, 18
або
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- На суму повернутого майна (або грошових коштів на вартість майна, яке неможливо повернути).
Важливим у цьому випадку є той факт, що якщо отримане за такою угодою майно було реалізовано за іншою (нової) угоді, не визнаною недійсною, то у продавця за такою новою угодою не виникає наслідків щодо виключення вартості реалізованого майна з витрат і сплаченого податку на додану вартість для цілей оподаткування. І дійсно, згідно зі ст. 9 Закону Республіки Білорусь "Про бухгалтерський облік та звітності" факт здійснення господарської операції підтверджується має юридичну силу первинним обліковим документом,, який складається відповідальним виконавцем спільно з іншими учасниками операції. Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації.
Первинні облікові документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити такі обов'язкові реквізити:
- Найменування, номер документа, дату і місце його складання;
- Зміст і підстава здійснення господарської операції, її вимірювання та оцінку в натуральних, кількісних та грошових показниках;
- Посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх прізвища, ініціали та особисті підписи.
Відповідно до п. 11 постанови Пленуму Вищого Господарського Суду Республіки Білорусь від 22.05.2003 № 3 "Про деякі питання розгляду господарськими судами справ про економічні правопорушення, що тягнуть за собою конфіскацію майна" (станом на 27.05.2004) товарно-транспортні накладні (товарні накладні , накладные), выданные и зарегистрированные за одним лицом, но фактически используемые другим лицом, а также аннулированные (недействительные) согласно информации из электронного банка данных об изготовленных и реализованных бланках первичных учетных документов, приобретенные в нарушение установленного порядка у лиц, не имеющих право их реализовывать, и т.п. являются документами, не соответствующими действительности. Такие первичные документы не имеют юридической силы.
Согласно п. 3 Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16.12.2003 № 173/114, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В рассматриваемом случае признание сделки недействительной вовсе не означает, что первичный бухгалтерский документ, используемый и для целей налогового учета, является недействительным: он может полностью соответствовать всем выше перечисленным требованиям, предъявляемым к первичным бухгалтерским документам, т.е. иметь юридическую силу. И если в результате реституции согласно решению суда возвращаются денежные средства, а не вещи (вследствие невозможности их возврата из-за использования в производстве либо вследствие уже совершившегося отчуждения), то у налоговых органов нет законодательных оснований для непринятия в налоговом учете таких затрат и отраженной в первичных документов суммы НДС для последующего вычета (зачета).
Совсем иная ситуация, когда выясняется, что первичный документ был выдан организацией, которой в природе не существует и не существовало никогда: в этом случае "все козыри на руках" у налоговиков. Единственное, что остается субъекту налоговых отношений в этом случае, - доказывать, опираясь на смысл ст. 14 ГК, что организация в результате такой сделки понесла реальные убытки. Ведь согласно этой статье под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В завершение необходимо отметить, что налоговое законодательство не предусматривает какой-либо специфики возврата (зачета) уплаченных налогов по сделкам, признанным судом недействительными. Более того, нормы гражданского права о реституции между участниками сделки не могут быть распространены на налоговые обязательства, участником которых является государство (это установлено ст. 3 НК). Тем не менее обязанность по уплате налога возникает только при наличии объекта налогообложения. А суммы переплаты налогов подлежат зачету в счет будущих налоговых обязательств. Следует также иметь в виду, что законодательство не предусматривает прямого отказа налогоплательщику в возврате излишне уплаченных сумм налога или их зачету как отрицательные последствия неправильного исчисления налога.
Подведем итог сказанному: только отстаивание собственных интересов в суде поможет организациям как субъектам налоговых отношений изменить к себе отношение фискальных органов и заставить их уважать налогоплательщиков.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
9. Фінансове право. Серія «Підручники, навчальні посібники» / За ред. проф. В.М. Мандріна Ростов-на-Дону Видавництво «Фенікс», 2002.